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受损保险财产损失价值评估的探讨
当一项财产作为保险合同的标的，发生了因保险合同所约定的事故导致损失时，保险人应承担赔偿责任。但保险人与被保险人往往不能就保险财产的赔偿金额达成一致意见。此时，双方可共同委托具有资质的中介机构对损失进行评估，此即 “保险公估”。“保险公估”不仅包括出险后保险财产损失价值的评估，还包括保险双方当事人为确定保险标的价值、保险金额以及保险合同有效期内保险财产价值发生变化时对保险财产的价值进行的评估。
虽然“保险公估”目前已作为我国六大类价值评估业务之一，但它还无相应的法律法规和评估操作规程。在实际评估操作中，评估人员只是参照已出台的其他有关价值评估方面的法律法规和操作规程进行工作。
保险财产的价值评估有其特殊性，其评估目的、原则、基准日及评估方法与其他价值评估业务是有一定区别的。本文拟结合具体的案例，就保险财产损失价值的评估谈谈自己的看法。
一、保险财产损失价值的评估目的、基准日和评估方法的特殊考虑
(1)评估目的的特殊性
财产保险作为一种经济行为，受保险合同的制约。在这种特定的经济行为下，保险财产损失价值的评估目的也具有特定性。该价值评估并不只是评估保险财产出险时的公允价值，也不只是评估保险财产部分受损情况下的修复费用，而是为了确定被保险人因保险事故造成保险财产损失的金额，从而为保险人理赔提供价值参考依据。
(2)评估基准日的确定
由于保险财产损失价值的评估是在保险合同约定的事故发生时才可能进行，因此，评估基准日应是保险事故的发生时间。
(3)财产保险合同的性质决定了损失赔偿的计算方法。
保险合同分为定值保险合同和不定值保险合同。由于保险合同的性质不同，这就决定了保险财产事故时损失赔偿计算方法的不同。本文将具体讨论定值保险和不定值保险合同下财产保险损失价值的评估。
(4)与保险财产损失价值评估有关的几个重要概念：
①全损
指保险事故发生后，保险财产已不复存在或保险财产虽然存在但已无任何使用价值。
②推定全损
指保险事故发生后，保险财产具有部分使用价值，但要恢复出险前的使用价值，其修复费用超过保险标的的价值，因此已无修复的必要，可推定为全损。
③部分损失
指保险事故发生后，保险财产具有部分使用价值，可通过修复的方式使其恢复到或相当于出险前的使用价值，其修复费用未超过保险标的的价值或出险时的价值。
二、定值保险合同下保险财产损失价值的评估
所谓定值保险合同是指载明保险双方当事人约定的保险标的价值的保险合同。若保险标的因保险事故导致全损或推定为全损，不论出险时保险标的的实际市场价值多少，保险人均按保险合同中载明的保险标的价值赔偿;若保险标的因保险事故导致部分损失，保险人则按保险合同中载明的保险标的价值与损失程度确定赔偿金额。定值保险合同一般适用于以某些不易确定价值的财产为保险标的的财产保险合同，如字画、古董、船舶等。
在定值保险合同下，保险财产损失金额计算公式如下：
损失金额 = 标的保险价值×损失程度
或损失金额 = 标的保险价值×(1-完好程度)
上述公式表明保险财产损失金额由保险标的的价值和损失程度确定。其中，保险标的的价值已在保险合同中约定，无需重新评定。因此，该保险财产损失价值的评估关键在于评估其损失程度。
损失程度又可分为两种情况，一种情况是：出险后保险财产被认定为全损或推定为全损，损失程度为100%;另一种情况是：保险财产发生事故导致保险标的部分损失，部分损失程度的范围在15%至100%之间。
定值保险的标的一般是较为特殊的财产如字画、古董等，具有稀缺性、不可再生性和不可替代性的特点。这些财产往往即使能够被修复，也不能恢复到出险前的价值。这些财产推定全损与部分损失之间的界线也很难把握，部分损失程度的确定也难度较大。基于这些财产的特点，评估时需要依赖其他专业人员如字画、古董鉴定专家的工作成果。
这些财产的部分损失程度评估，可以采用直接法或间接法。直接法是指保险事故发生后评估人员根据现场勘测及专业判断鉴定出保险财产完好程度，推测出实际损失程度;间接法是指保险事故发生后评估人员根据现场勘测及专业判断估算出保险财产恢复到出险时的状态所需要的修复费用，修复费用占投保价值的比例即为损失程度。
例：某保险公司与某客户签订了一份财产保险合同，保险标的物为一幅张大千的画。该画的保险金额和保险价值均被确定为34万元。在保险期间内，该画被盗。
分析：该项保险为定值保险，由于保险标的被盗，保险标的的消失，保险公司应按保险合同约定赔偿保险客户的全部损失34万元，无需委托中介机构评估。
若上例中该画遭受火灾，部分被焚毁，保险公司应如何赔偿呢?
评估人员首先应鉴定该画的损失程度，对于字、画这种保险标的，评估人员一般采用直接法，而不宜采用间接法。因为字、画这种特殊的保险标的，具有不可替代性，一般情况是无法通过修复的方式来恢复其价值。假定评估人员确定其完好程度为20%，保险公司应赔偿的金额为27.2万元(即：损失金额=(1-完好程度)×保险价值=(1-20%)×34 = 27.2万元)。
三、不定值保险合同下保险财产损失价值的评估
不定值保险合同是指双方当事人在订立合同时不预先确定保险标的的保险价值，而规定在事故发生后再估计其价值确定其损失的保险合同。不定值保险合同下的损失金额可按下列两种情况分别评估:
(1)若保险财产发生全损或推定为全损，已无修复价值，其损失金额是按出险时保险财产的评估价值扣除净残值来计算，公式如下：
损失金额=出险时重置全价×理论成新率-净残值
笔者认为：(1)由于保险财产出险后，在全损或推定为全损情况下，其出险时成新率已很难判断，只能按其理论成新率来计算，理论成新率=尚可使用年限÷会计制度规定的折旧年限，并应适当考虑其功能性贬值和经济性贬值;(2)净残值=预计清理费用-预计可收回价值,如果净残值较低，或预计清理费用与可回收残值相当，评估时可以不考虑净残值;评估人员建议保险双方当事人根据清理拆除的具体处理方式，协商处理保险财产的残值。
例：2005年3月A公司与某保险公司签订财产保险协议，保险标的为1,362平方米的厂房(钢筋混凝土结构，2000年元月1日正式交付使用)办理了财产综合险，保险金额按其2004年月12月31日账面原值180万元确定。2005年6月因A公司的锅炉爆炸(另案处理)导致该厂房毁损，保险双方当事人共同委托具有保险公估资质的中介机构对损失金额进行了评估。
评估人员通过现场勘测和分析，发现受损厂房的承重结构的承载力已不能满足正常使用要求，房屋整体已出现险情;厂房中部区域损伤严重，已无法再进行加固，东西两头的区域需要的加固费用也很高。依据建设部颁发的《房屋完损等级评定标准》、《房屋成新率评定标准》规定，该厂房为D级危房，已无使用价值，认定为全损。
下一步，评估人员估算该厂房出险时的价值。
重置全价 = 建安成本+配套费用+资金成本=163万元，重置成本中不包括土地使用权价值;
理论成新率=1-已使用年限÷折旧年限=1-5.5÷40=86.25%
评估人员通过测算预计的清理费用与可收回残值相当,净残值为零。
损失金额=163×86.25%-0=140.59万元
(2)若保险财产发生部分损坏，但可修复的状态下，其损失金额按恢复到出险时功能所花费的修复费用来计算，公式如下：
损失金额 = 修复费用×理论成新率，或
损失金额 = 修复费用-折旧
这里值得一提的是：修复后的保险财产达到全新状态，其功能达到或超过原保险财产功能时，修复费用中应扣除改善、改进部分的费用，同时还应扣除折旧;折旧不能仅按账面已提的折旧，而应按理论成新率计算的折旧，防止账面多提或少提折旧影响损失金额的计算。
例:2005年1月某保险客户与某保险公司签订财产保险协议，保险标的为进口宝马轿车;险种:财产综合险;保险金额:车辆购置价120万元; 该车于2002年元月1日正式交付使用,2005年6月30日由于车辆的电线短路造成发动机烧毁,保险双方当事人共同委托具有保险公估资质的中介机构对损失金额进行评估。
评估人员通过现场勘测和分析，发现该车发动机及电路被毁,其余部分没有损坏,只需更换发动机及电路,该车属于部分损失。
评估人员经过市场调查，更换全新的同类型的发动机及电路需要35万元，安装及修理费2万元。由于电动机使用年限为十年，已使用了三年半。得：
损失金额=35×(1-3.5÷10)+2=24.75万元
综上所述，财产保险损失价值的评估既需要遵循价值评估的一般性原则、评估方法和操作规程，还需要考虑到《保险法》等相关法律、法规及保险合同及对其价值产生的影响。笔者建议我国应尽快出台相关的法律、法规来规范保险公估，使其能够得到健康发展。
(作者单位：铜陵华诚会计师事务所)
作者：程德元
日军侵华给中国人民带来前所未有的巨大灾难，从1931年到1945年的14年间，日本侵略者先后占领了东北、华北、华中、华南等大片中国重要的经济政治文化要地，造成了巨额的财产损失。抗战期间和抗战胜利后，国民政府和中国共产党分别对国统区和解放区抗战期间的财产损失情况进行了调研，为后人了解当时情况和进行此项研究提供了第一手的资料。
一
近代以来，中国屡受外敌入侵，但因为种种原因，中国政府对本国在战争中所受损失未进行过认真的调查和统计，随着中国融入国际社会的加深和国内政治力量的进一步整合，这一局面至20世纪30年代发生改变，标志性的事件是中国政府把对日索赔工作提上日程。九一八事变一发生，中国驻国联代表施肇基就代表国民政府提出申诉，希望国联调查日本侵略中国东北造成的损失，并据此要求日本赔偿。虽然这一要求未获实际结果，但毕竟标志着中国官方对因外国侵略给中国造成的财产损失有了前所未有的重视。之后，国民政府自身也开始对日本侵华造成的损失进行调查和统计。1932年，国民党中央党部统计处对九一八事变中官方财产(这里的官方财产指民政机关、军事机关、官办铁路、航业、电台、银行、矿业、林场、东北大学及国税收入)的损失进行了初步调查，初步统计损失达17.85亿美元。一·二八事变后，上海市社会局对上海市遭受的部分损失(住户、商店、房产、工厂四项)进行了初步调查统计，得出损失逾14亿元的初步结论;国民党中央党部统计处对上海市区内所受损失进行了初步估计，认为全市损失“可以数字形容者”超过15亿美元。
全民族抗战爆发后，随着中国国土沦陷区域的扩大，侵华日军在各地烧杀抢掠，中国人民财产损失惨重，引起学术界的关注。1939年，中央研究院社会科学研究所对自七七事变至1939年5月底的中国抗战损失，分为十一类(一般公私财产、商业金融业、主要都市、全国重要产业、渔业及其他水上业、空炸特殊状况、文化医药慈善机关、人民死伤流离失业及其救济、交通机关、公共收入以及战时所负经费等)进行了保守估算，全国损失达116亿元。1941年，该所研究员潘嘉林写成《抗战三年我公私损失初步估计》，但因种种原因未能面世。1944年，该所的另一位研究员韩启桐发表《中国对日战争损失之估计(1937—1943)》，他认为抗战期间中国财产损失当在133.594亿美元以上，此书为我国第一部公开发表的抗日战争时期中国财产损失较为系统的研究报告。该书价值主要不在调查统计的精确与否，而在于它为以后的调查提供了分类参考和调研方法。
一些有识之士也注意到进行战争损失调查的重要性。1938年11月，在重庆召开的第一届国民参政会第二次大会上，黄炎培等参政员郑重提出提案，建议国民政府设立抗战公私损失调查委员会，进行抗战损失调查工作，拟俟战争结束后据以向日本侵略者索取赔偿，并将此空前惨痛的事迹，用具体的损失数字翔实记载于国史，昭告天下及后世。在蒋介石过问下，1939年7月，行政院正式颁布《抗战损失调查办法》及《查报须知》，通令全国中央机关及各省、市、县政府分别调查具报，并指定由国民政府主计处审核汇编所有调查资料，每半年进行一次汇总。
具体调研是如何展开的呢?以江西省在抗战结束后的调查为例，其调查范围为“所有自九一八事变起至三十四年(1945年——引者注)九月底止，凡本省省县公私机关学校团体及人民因抗战遭受之直接间接损失，均在追查之列”。调查方法为：“1.人民及团体之损失——用实地调查法由调查专员代为填表;2.县市各机关学校(包括私立，以下同)公营事业及其服务员工之损失——用实地调查法由调查专员指导填表;3.省各机关学校公营事业及其服务员工之损失—— 用通讯调查法由各该主管机关负责办理。”调查内容也进行了规定：“公私财产间接损失只追查左列三项：1.省县各机关学校费用之增加;2.省县各种公私营业可获纯利之减少及其费用之增加;3.伤亡人员之医药、埋葬等费。”由于调查时机绝佳，调查设计周密妥当，调查态度严肃认真，后世研究者认为该省此次调查的财产损失数据真实可靠。
鉴于抗战胜利在望，国民政府开始统筹考虑对日索赔问题，设置专门的战争损失调查机构。1944年2月，“抗战损失调查委员会”成立，直属于行政院;1945年4月，该会改属内政部;1946年11月，该机构又改称“行政院赔偿委员会”，直接隶属于行政院。1946年8月11日，该机构形成关于中国抗战财产损失的初步统计汇总——《全国公私财产损失统计表》，认为自1937年7月7日至1945年9月3日，抗战期间中国(不包括东北地区、台湾及解放区)财产损失初步统计为318.22亿美元。
1946年8月，国民政府外交部部长王世杰参照各方提议及根据盟国对德、意等国所拟的赔偿办法，拟定《中国对日赔偿问题提案纲领》，行政院认可了王世杰就战争损失调查与日本赔偿问题的意见，并提出“应由该部及经济部专家暨赔偿委员会按此纲领会同拟定具体之说帖与规划”。于是，国民政府外交部会同相关部门据此精神草拟了《中国对日要求赔偿的说帖》，认为“据中国政府初步估计，中国财产损失一项即达350亿”。不同于上文所引《全国公私财产损失统计表》，此说帖时间上溯至1931年9月18日，受侵害地区范围也表达为“拥有全国人口百分之八十地区，几均遭日军破坏蹂躏”。这应该是战后国民政府第一次对外公布整个抗战时期财产损失的统计数据。
之后，按照负责日本赔偿问题的远东委员会的要求，国民政府行政院赔偿委员会把抗战时期中国财产损失分为三大类：全国公私财产直接损失、全国公私财产其他损失(间接损失)和军费损失。1947年5月，在第四届国民参政会第三次大会行政院工作报告中，国民政府正式公布全国公私财产直接损失总计311.30136亿美元，全国公私财产其他(间接)损失总计204.44741亿美元，战费损失41.68967亿美元，共计557.43844亿美元(1937年7月美元币值)。557亿美元的总数字为笔者自行汇总所得，有學者提出559亿美元的说法，系因其所引《王炳文拟抗战损失说帖》与《中国抗战时期财产损失说帖》本身计算有误，实际也应是557亿美元。需要说明的是，以上各项损失数字，不包括东北地区、台湾地区和中国共产党控制的解放区。
二
解放区在抗战期间也进行了地区性的间断性调查。在条件允许的情况下，根据地民主政权及时对受害损失情况进行调查，将调查结果上报中共中央，并在《解放日报》《新华日报》《晋察冀日报》《解放》《八路军军政杂志》《大众日报》等中共中央及各解放区的机关报刊上公布，用以揭露侵华日军的种种暴行。如1941年8月日军调集兵力十余万人，对晋察冀根据地北岳区发动了为时两个月的“大扫荡”。敌退后，晋察冀边区政府即发动各级政府对北岳区5个专区22个县进行了调查。调查结果显示，在这次日军“大扫荡”中，根据地被杀害4500多人，其中村干部牺牲201人;被日军抓走1.7万多人，其中有村以上干部426人;房屋被烧毁15.2万余间，粮食被抢走2895万余公斤，农具被毁23.7万件。《大众日报》在1942年就已对日军在山东的物资掠夺机构进行了调查和报道：现在在全山东省境內的敌占区中，所有各种重要的物资和出产，都已有敌寇设立专门的统治机关，来计划和进行整批的全部的掠夺。例如石油有“华北石油协会济南出贩所”，棉花布匹纤维品有“华北纤维组合济南支部”，木材有“济南木材商组合”，烟草有“济南地方烟草批发配给组合”，火柴及其原料有“中华全国火柴联合社济南支社”，盐有“山东盐务管理局”，砂糖有“济南砂糖配给组合”，纸有“济南地区纸商组合”等。所有这些“组合”“会社”等，全是在敌伪“山东省物资对策委员会”指挥下，进行掠夺山东富源，剥夺山东人民脂膏，并向我抗日军民实行经济封锁与进攻的各级指挥部。
抗日战争进入尾声之际，1945年7月，中国解放区人民代表会议筹委会全体会议决议通过《中国解放区临时救济委员会组织条例》，成立中国解放区临时救济委员会(1946年8月改称中国解放区救济总会)，负责解放区抗战损失调查、灾民救济等战争善后事宜。随后，各解放区也都成立了解放区救济分会。1946年1月30日，叶剑英致函善后救济总署冀热平津区救济分署，将中国解放区对抗战损失之初步调查结果向该公署予以通报，认为据“晋绥、晋察冀、冀鲁豫、太行、山东、淮海六个解放区之初步调查，在战争期间被敌人屠杀之人民近二百万，被敌寇掳去者亦达七十万，由于战争而被破坏之房屋约在五百六十九万间以上，人民粮食损失共约二万万七千万石左右。若再加入其他损失以及由战争所造成之间接损失，如土地荒芜、普遍灾荒等，则其损失之大，更难以计数”。
1946年4月，中国解放区救济委员会编制出包括晋察冀、晋绥、冀热辽、晋冀鲁豫、山东、苏皖、中原七个解放区抗战损失的《中国解放区抗战八年中损失初步统计表》，并于1946年6月29日由中国解放区救济委员会主任董必武致函联合国善后救济总署与国民政府行政院善后救济总署，附表告之解放区损失的情况。董必武强调，中国人民在第二次世界大战中参战时间最久，蒙受苦难最深，而在中国范围内，“解放区人民所受的灾难与损失，则又远较中国其他地区为深为巨”。在全面抗战的八年中，解放区曾遭受过日军无数次的“扫荡”与“清剿”，1940年以后，日军施行惨无人道的杀光、抢光、烧光的“三光”政策，制造所谓“无住地带”或“无住禁作地带”的“无人区”，“使解放区人民受到了亘古未有的灾难与损失”。在该统计表中，中国解放区救济委员会将此前作为晋察冀解放区一个行政区的冀热辽区分割出来，作为一个独立的解放区计算。这也使解放区抗战损失统计所含区域由叶剑英所提及的六块解放区变成了七块。但这一损失统计仅为房屋、粮食、牲畜等物品数量损失的统计，并未计值统计。
1947年5月，中国解放区救济总会以法币为计价标准，分十一类(社会福利、房屋财产及粮食损失、农林畜牧及农家副业、渔业、工矿业、交通业、商业及货币、文化机关、后勤物资公营企业、机关公共场所及庙宇祠堂、其他)对解放区的财产损失进行计值统计，再折算成美元，认为中国解放区抗日战争时期公私财产损失为305.64641212亿美元，但这一统计数字并未标明是否为1937年美元币值。由于此调查为中国解放区救济总会对日索赔所用，要求各地填报时还要有“具体典型与外交上的说服力”，据此推断，此统计当于1947年5月国民政府发布的财产损失统计标准一致，即同样为1937年7月美元币值，鉴于此统计项目不全，“间接损失(资源减损等)都没有列入”。那么，我们可以认为，据中国解放区救济总会不完全统计，中国解放区在抗战期间的直接财产损失超过300亿美元(1937年币值)。
这份存于中央档案馆的《中国解放区抗日战争时期公私财产损失统计》之前在一些资料汇编中已经公布，但可能是因为此件并非中国解放区救济委员会发往国民政府行政院善后救济总署的正式公文，或者以往的研究者未见此件，所以此前的研究基本上都是以1946年公布的《中国解放区抗战八年中损失初步统计表》作为解放区财产损失的调查结果，以为只有量的统计而没有值的统计。
此后，国共双方再没有更进一步的数据公布，但时任国民政府驻日本“赔偿及归还物资接收委员会”主任委员的吴半农在1949年9月《中国驻日代表团劫物归还与赔偿工作综述》绪言中及新中国成立后的回忆中，均提到中国抗战财产损失620亿美元一说，但就笔者所目及的材料来看，还无法确知620亿美元这一说法的实际构成情况。笔者认为，据1947年5月国共两党公布的财产损失数字来看，国民政府统计的直接财产损失为311.30136亿美元，中国解放区的直接财产损失为305.64641212亿美元，两者共计恰好约620亿美元，这可能就是620亿美元说法的由来。
三
国共双方对抗日战争时期中国财产损失的调研，有着重要意义。一是其时效性独一无二，国民政府和中国共产党在战争期间和战争甫一结束就部署相关工作，抓住了统计中国人民财产损失的黄金时机;二是在自己可控的地域上，尽量做到了全覆盖，并且一些省份的调研及时系统，成为后人研究的可靠参考;三是财产损失数据的公布，在国际社会上有力地揭露了日军侵华给中国人民造成的惨重损失。
但从研究的角度来看，学界一般认为国民政府1947年公布的数据并不能全面反映中国在抗战中的财产损失情况。原因主要有以下三点：
一是如上文所述，国民政府的统计在地域上存在局限，不包括台湾地区、东北地区和解放区。
二是在统计时间上存在局限。虽然国民政府要求各地上报损失统计从九一八事变开始，但由于东北地区的调查迟迟没能开展，从1931年九一八事变到1937年7月长达六年中国所蒙受的各项损失也缺乏统计数据，所以这六年的财产损失未能体现在战后的统计报告中。而实际上在这六年中，东北地区财产损失极大，同时上海及其周边作为中国经济最发达地区，一·二八事变所产生的财产损失也是一个巨大的数目，同样缺乏系统全面的
调查。
三是调查的执行力对统计结果也会产生直接影响。抗战期间的损失调查与统计工作进展得并不顺利。战争环境下的调查是一项非常困难的工作，极端的环境很难把人力物力集中到这项工作上。1940年10月，国民政府主计处处长陈其采称：“遵照行政院所定查报办法，应报未报之机关甚多，沦陷区之地方机关既全未查报，撤退之中央机关查报者亦仅有数处，现时收到者大都系后方各地受空袭之损失，即此项数字亦不齐全，是项查报办法似尚未能普遍遵行，诚恐延宕愈久，补报愈难，而益失其统计之价值。”1941年4月，陈其采再度致函军事委员会，称经军事委员会公文催报后，“查报表较前充实，但缺漏仍多，尤以沦陷区域之地方机关为甚。是项查报办法似尚未普遍遵行”。抗战结束后，这一问题并未得到根本性的好转。1945年9月21日，抗战损失调查委员会第一次委员会会议上，与会者指出抗战损失后方各省“业已具报者固多，均未具报者亦非少数”，并且“东北各省迄尚未能着手调查”。
因此，国民政府关于抗战时期中国财产损失的调查数据还存在不少缺漏，有大量财产损失未能调查统计。国民政府在1946年8月的《中国抗战时期财产损失说帖》也专门提到：“我国抗战八年所受损失，自非短时期所能调查完竣，日人占领较久之区域，尚在继续调查，凡未及查报完毕之损失，或遗漏未报之损失，均应保留补列。”但解放战争的爆发，使后续工作无疾而终。
但国民政府调研时所采用的计值方法一直被后人参考借鉴至今。一般来讲，财产损失的统计必然是以数值而不是以数量来呈现，这就意味着要把损失物品的数量转化为价值，这是抗战期间和战后进行财产损失调查统计的重大技术难题。
还在战争期间，韩启桐就提出财产损失的计价方法是一个值得特别注意的问题。如果以市价来计值，就要考虑到特定时间及地域这两项因素，因为即便损坏的是两栋一模一樣的房屋，由于损失的时间与地点的不同，就会产生计值上的不同，其中的差异是统计中必须考虑的问题。因此，以市价方法统计的财产损失，要进行适当的修正，他提出的修正方法有两种：一是外币折算法，二是战前法币币值折算法。但由于战时我国外汇因人为“统制”，官方或者黑市的汇率，均不能代表自然水准，并且各国货币本身价值在战时亦多变动。因此，韩启桐认为对抗战时期中国财产损失的统计，只能使用战前法币币值折算法。战后他被聘为行政院赔偿委员会特聘委员，对国民政府统一抗战财产损失的计价标准作出重要贡献。
在经历了按当地市价上报和按数量上报的各种难以统计和造成的混乱后，国民政府制订了统一的计值标准。1946年8月5日，抗战损失调查委员会召集国民政府主计处、外交部、财政部等有关人员，就抗战损失项目及折合办法开会商讨，决议以抗战期间历年9月份重庆趸售物价指数之平均数，除抗战期间历年实报损失之价值，而得1937年7月份法币价值，再以当时美金与法币比价(1∶3.39)折合美元。至此，关于抗日战争时期中国财产损失的统计口径有了一个公认的标准，解决了国内不同地区、不同时间所遭受损失的价值统一问题，折算成美元也解决了中国抗战财产损失与其他被侵略国家财产损失的比较问题。这一统计口径自制订后一直被借鉴至今。
抗战胜利后，中共领导的解放区对战争损失也进行了认真的调查和统计，但解放区的财产损失统计一开始是按家畜损失、被毁房屋、粮食损失、被服损失、农具家具损失五类进行数量上的汇总，并未将实物数量折算为法币或美金。由于解放区的币值与法币是两个不同的币值系统，市价的地区差异也要考虑进去，如果将这些物品损失折算为美金存在诸多的技术难题。虽然笔者推断《中国解放区抗日战争时期公私财产损失统计》的计值标准为1937年美金币值，但更确凿的史料和具体的折算标准尚未见到。另外，解放区的财产损失也存在时间和空间上的局限性以及人为因素的存在，1947年8月，董必武在《中国解放区救济总会关于对日索偿问题的通知》中一开始就强调道，“目前各解放区战事紧张，土改热烈，又须生产支前及从事本地的临时紧急工作，往往视调查抗战损失为不急之务，实则这一工作已缓无可缓了”。
尽管还存在一些问题，但新中国成立前关于抗日战争时期中国财产损失的调研对中华民族来讲有着重要历史意义。统计数据本身是枯燥的，但我们正是要通过烦琐的调查、理性的数据，让历史以严肃不容置疑的面貌呈现出来，以有力地揭露日本军国主义的侵略罪行。
(编辑 叶松)
作者：杨凯
摘 要：数字支付时代，财产的数据化、电子化及网络化趋势日益明显。针对数字支付过程实施的诈骗犯罪中，在理解认定财产损失要素时面临较多争议问题。在行为人非法获取他人的数字账户账号、密码及数字货币的私钥等进而转移账户资金或数字货币的案件中，应依据行为人实际转移财物的时间判断犯罪既遂的时点，不应将财产损失的危险状态等同于客观财产损失。判断诈骗罪中的被害人时，需要确立实质化的认定思路，在受骗人与被害人不一致的情形中，应具体考察民事法律规则调整后的损失分配结果，将实际遭受财产损失的主体认定为被害人。受骗人因为被骗而处分自己的财产，但由此导致他人遭受客观损失且受骗人不必承担责任时，同样符合三角诈骗的行为构造。面对数字支付时代诈骗犯罪行为手段的不断翻新，法律适用主体应充分发挥刑法的解释机能，提升诈骗罪的适用活性及空间。
关键词：数字支付;诈骗罪;财产损失;犯罪既遂;三角诈骗
一、问题的提出
2021年的政府工作报告指出，要加快数字化发展，打造数字经济新优势，建设数字中国。近年来，数字经济在我国蓬勃发展，数字支付又是其中最富有活力的部分。随着数字支付方式的创新，货币支付方式将逐渐由现金支付向数字支付转变，这将显著改变民众的消费、生活方式。诈骗犯罪作为古老的财产犯罪类型，在数字支付时代，行为人也“与时俱进”、不断翻新诈骗手段，并由此影响到案件性质以及犯罪形态的判断。财产损失要素作为诈骗罪客观构成要件的最后一环，同样未能避免。以具体场景为例，面临的争议问题主要体现为以下三个方面：
第一，行为人通过骗取、窃取等非法手段获取他人网络支付账户的账号、密码及数字货币的私钥1等控制工具，從而能够随意支配网络账户资金或者数字货币时，能否认定财产犯罪已达既遂形态?
第二，在数字支付方式下，付款人因为行为人的欺诈手段而将钱款错误支付给行为人，由此导致真正的收款人遭受损失且付款人无需承担相应责任时，案件中的被害人是被骗的付款人还是遭受损失的收款人?
第三，在数字支付方式下，受骗人因为被骗而处分自己的财产，但由于民事法律规则对损失分配的调整，由此必然性地导致他人遭受实际财产损失时，是否也能认定成立三角诈骗?
前述三个问题中，诈骗罪财产损失的认定直接关系到犯罪既遂时点的成立，因此会影响犯罪既遂与否的判断;准确认定诈骗案件中的被害人是妥当判断案件性质的前提，因此关系到此罪彼罪的认定;三角诈骗行为结构的扩张会影响到诈骗罪认定范围的大小，因此同样涉及此罪彼罪的认定。不难看出，就诈骗罪财产损失要素涉及的争议问题展开讨论，有助于准确判断涉数字支付诈骗犯罪的既遂形态以及案件性质。对于前述问题，笔者将在下文中分别予以诠释。
二、数字支付方式下诈骗罪财产损失的具体认定
对于财产损失要素是否属于诈骗罪客观构成要件的必备要素这一问题，理论界尚存在不同认识。而只有明确财产损失要素属于诈骗罪的必备要素，本文的后续讨论才能进一步展开，因此，需要首先对此问题予以明确。
(一)财产损失要素属于诈骗罪客观构成要件的必备要素
主流观点认为，诈骗罪的客观构成要件是：行为人实施欺骗行为—受骗人产生或者继续维持错误认识—受骗人在错误认识影响下处分财产—行为人或者第三人取得财产—被害人遭受财产损害[1]。立法机关在解释诈骗罪的基本特征时也指出，诈骗罪的基本特征是被害人在行为人的欺骗之下陷入错误认识，进而行使对财物或财产性利益的支配或控制的变更权，导致财产损失[2]。因此依据主流观点，被害人遭受财产损失是诈骗罪客观构成要件的必备要素，在判断诈骗案件是否既遂时，必须具体分析被害人是否遭受财产损失。
认为财产损失要素不属于诈骗罪必备要素的观点主要为少数日本刑法学者所主张。例如，日本刑法学者大谷实教授认为，诈骗罪的构成要件包括：诈骗行为、对方的错误、交付或处分行为、转移财产或利益[3]。前田雅英教授也主张，诈骗罪的四个要件包括欺诈行为、错误、处分以及财物、利益之转移[4]。依据前述观点，诈骗案件中只要受骗人实施了财产或利益的转移行为，即能认定犯罪已达既遂形态，被害人是否遭受客观财产损失不属于诈骗罪客观构成要件的必备要素。但是，这类观点并不符合我国立法及实践中对诈骗罪性质的理解。详言之，按照通常理解，诈骗作为侵财犯罪类型，其保护的法益是他人及单位的财产安全，而不是财产处分的自愿性。因此，如果被害人虽然被骗但是不存在实际财产损失的话，则很难说其财产利益遭受侵害，即不存在客观的法益侵害，自然也不涉及诈骗罪的认定。而且，如果将财产损失要素作为诈骗罪客观构成要件的必须要素的话，就可以将被害人未遭受财产损失的情形顺利地排除在诈骗罪的认定范围之外。而若不考虑财产损失要素的话，则只要受骗人实施了财产转移行为就认定诈骗达到既遂，则会明显妨碍财产损失要素在诈骗罪认定中限缩功能的发挥。综上而言，基于我国通行的财产犯罪理论及司法实践经验，应将财产损失要素作为诈骗罪客观构成要件的必备要素，并且其处于诈骗罪客观构成要件中五个环节的最后一环，起到“收尾”作用，被害人产生财产损失即意味着诈骗犯罪达到既遂形态。反之，若行为人实施了欺骗行为，但受骗人尚未遭受客观财产损失时，则说明犯罪尚未达到既遂形态。
在刑事案件的处理中，犯罪既遂时点的准确判断具有重要的实践意义。根据刑法第二十三条的规定，已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂。对于未遂犯，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。据此，实践中对于既遂犯的处罚往往要比未遂犯更重。犯罪是否达到既遂形态，是认定行为人刑事责任大小和适用刑罚幅度的判断标准之一。若犯罪行为跨越了犯罪既遂的时点，则象征犯罪行为跨越了预备、实行等阶段，达到既遂形态。
具体到诈骗罪中，依据诈骗罪客观构成要件的基本构造，被害人遭受财产损失是诈骗罪客观构成要件的最后一环，这意味着发生财产损失时，即表明行为人实施的诈骗犯罪已经得逞，犯罪达到既遂形态。而在具体认定诈骗罪的财产损失是否发生时，主要是依据整体财产说，主张诈骗罪是针对被害人整体财产的犯罪。也就是说，只有通过对财产处分前后被害人的财产价值进行仔细计算，认定发生了财产损害时，才满足诈骗罪的构成要件[5]。因此在判断财产损失是否发生时，主要是以客观化的财产减损作为标准，对被害人处分前后财产的整体性进行考察，分析其是否遭受客观财产损失。因为在这一判断过程中，主要依据案件事实的客观方面，所以在一般情形中均能够直观得出判断结论，不存在太多争议。但是与传统诈骗罪不同，在涉及数字支付过程的诈骗犯罪中，转移的财产大多体现为债权等虚拟的财产性利益，而不是实体性财物。由于财产性利益在控制方式、占有方式及转移形式上均与实体性财物存在较大差异，以致于在一些情形下，无法直观明朗地判斷是否已经发生财产损失。
(二)财产损失的危险状态与犯罪既遂的时点
通常来说，被害人将财物转移给行为人时即意味着失去了对财物的控制和占有，并由此产生财产损失。因此在一般情形下，财产损失的发生时间也就等同于诈骗罪的既遂时点。但在数字支付环境中，转移的财产主要是网络支付账户余额、银行卡内资金数额等权利人享有的银行债权，其在控制和占有方式上不同于现金、首饰等实体性财物。详言之，对于手机、电脑、现金等实体性财物而言，权利人控制和支配的方式主要体现为将财物置于自己的控制范围内，并由此排斥他人对财物的支配。当权利人将财物转移给他人或者他人采用偷偷拿走等方式破坏权利人对财物的占有时，即意味着权利人失去了对财物的占有。而在数字支付时代，网络财产性利益、数字货币、网络域名等数字化的财产形式逐渐普遍，财产的电子化、数据化、网络化趋势日益明显，权利人对数据化财产的控制、支配方式与实体财物存在较大差异。因为数据化财产存在于网络虚拟空间，并以电子数据的方式呈现，权利人无法向实体性财物一样将其现实性地置于自己的控制范围，而是需要借助私密性的网络账号、密码或者私钥等控制和转移数据化财产。因此，当他人非法获取权利人的网络账号、密码或者私钥后，数据化财产即处于一种随时会被行为人转移的紧迫危险状态。在特殊情况下，被害人虽然没有实施财物转移行为，但是由于其前期行为，已经使得行为人处于能够随时占有财物的状态时，即说明被害人面临遭受财产损失的客观危险。但能否在此时认定已经产生财产损失，存在较大争议。
支持的观点认为，诈骗罪的财产损害并不以具体的损害为限，财产上的危险如达具体的程度时，同样成立所谓的损害。其所以可认为与损害相同，是因为财产的危险将会发生，而财产所有人已经无法避免这种危险[6]。不难看出，这一观点实际上是将财产面临的具体危险状态等同于财产损失。在德国刑法判例中，对此问题则存在不同认定，例如，行为人骗取被害人的保险箱密码，且能随时利用密码打开保险箱窃取财物时，能否认定已经造成财产损失，德国判例的立场并不统一。多数判例认为，此时尚不能认定被害人处分了财产。也有判例体现出不同认识，认为虽然行为人还没有取得财物，但是已经对被害人的财物造成了足以被评价为损失的紧迫危险，因此也应当认定成立诈骗既遂[7]。由上梳理可见，如果不要求诈骗罪中的财产损失必须达到现实、具体的程度，而将对财产造成的具体、紧迫的危险状态也等同于财产损失的话，就会将诈骗罪的既遂时点往前推移，扩张诈骗罪既遂的成立范围。
在多数情况下，诈骗案件的被害人往往亲自控制、支配财物，在因为被骗而处分财物时，交付财物的行为本身即意味着直接发生财产损失，因此一般不会面临对财产造成具体、紧迫的危险状态的情形。只有在类似行为人骗取了被害人的银行卡及密码，或者骗取了被害人的保险箱密码并且能够随时打开保险箱等少数情形下，才可能例外地认为被害人的财产安全面临具体、紧迫的危险。但是，数字支付的快速发展促使这种情况发生较大改变。例如，在涉及数字支付过程的诈骗犯罪中，人们普遍通过微信、支付宝等网络支付平台，在不同网络账户之间转移资金，数字支付账户就类似于电子“钱包”，权利人通过控制支付账户的账号及密码的方式来支配、使用账户资金。行为人只要掌握了他人支付账户的账号及密码就意味着实际控制了该账户，也就相当于控制了被害人的电子“钱包”。此时，即便行为人还没有具体实施转移账户资金的行为，但是在被害人发现并采取反制措施前，其可以随时登录账户转移资金。由此可以认为，此时被害人的财产已经面临具体紧迫的危险，其将会顺理成章地遭受财产损失。在此情形下，认定行为人已经实际控制被害人的账户资金并且达到犯罪既遂的程度，似乎就具有事实依据。对此，有观点即认为，只要获取了网络账户中财产性利益的控制权，侵财行为就可以认定为既遂。因此，只要具有非法占有目的，获取了权限就相当于获取了财物。同样，只要交付了权限就等同于处分了财物[8]。在该论者看来，被害人将自己网络账户的账号及密码告知行为人时，即意味着实施了诈骗罪的财产处分行为。与之相应，行为人非法获取账号及密码的时候，即相当于获取了网络账户资金的控制权，应认定此时已达犯罪既遂。
(三)不应将财产损失的危险状态等同于客观财产损失
与前述认识不同，笔者认为，在行为人通过骗取等非法手段掌握、控制被害人的网络账号、密码或者私钥等，进而可以随意支配数据化财产时，还不能认定其犯罪达到既遂程度，即不能将对财产造成的具体危险状态等同于客观财产损失。具体理由如下：
其一，不符合诈骗罪的结果犯属性。诈骗罪作为财产犯罪的一种类型，在性质上属于结果犯而不是危险犯。这里的“结果”是指现实的、具体的危害结果，不包括对财产安全造成紧迫危险的状态。而若将对被害人的财产造成了足以被评价为损失的紧迫危险状态评价为财产损害的话，在认定逻辑上显然是将具体、现实的危险状态等同于实际财产损害，这显然是将诈骗罪理解为具体危险犯，与诈骗罪的结果犯属性相冲突。而且，这一认定结论的直接效果是扩张犯罪既遂的认定范围，虽然体现出从严惩治网络诈骗犯罪的立场，但同时也存在处罚范围不当扩张的隐忧。
其二，不利于准确认定犯罪数额。依据我国刑法规定，行为人构成诈骗罪时需要满足一定的数额标准。认定具体数额时，自然是以行为人实际获取财产的价值为依据，而不是可能获取财产的价值。这就要求，诈骗罪中的财产损失只能是已经发生的现实损失，否则就会导致犯罪数额认定的偶然化和任意化。也就是说，诈骗罪要求直接造成被害人的经济损失，如果没有这种直接的经济损失，就不可能构成诈骗罪[9]。而行为人非法获取被害人网络账户的账号及密码后，虽然能够随意登录账户进行资金转移，但因为尚未实施具体的转移行为，此时尚无法准确认定犯罪数额。详言之，能够任意转移网络账户资金并不等同于已经实际占有网络账户资金。认定犯罪数额时不能以行为人控制账户后所能够转移占有的资金总额为标准，而应以行为人实际转移占有的具体数额为限。例如，行为人登录他人支付账户后发现余额为10万元，但是仅转移了3万元。此时，就只能认定行为人的犯罪数额为3万元而不是10万元。可以说，正是因为我国立法将诈骗罪设置为结果犯，并且规定了构成犯罪的数额标准，这就使得对未达到这一要求的诈骗行为或者单纯对他人财产损失形成危险的行为，不能认定構成诈骗(既遂)，因此排斥了德日刑法理论中被认可的“等同于损失的财产危险”这一概念[10]。
综上所言，对于行为人非法骗取他人网络账户的账号及密码后实施的侵财犯罪类型而言，行为人获取账号和密码时虽然就相当于获取了网络账户的控制权，并由此对被害人的账户资金产生了具体、紧迫的危险，但不能将对财产造成具体危险的状态评价为诈骗罪的现实损害，此时尚不足以认定行为人构成犯罪既遂。对于这类犯罪而言，认定财产损失时仍应以现实化的客观损失为限，并以行为人实际转移资金的时间作为犯罪既遂的时点。反之，若行为人利用欺诈手段获取他人的网络账户账号及密码后，在登录账户转移资金前即因为被抓获、被发现等原因而无法具体完成资金转移的，则只能认定为犯罪未遂，不应认定为犯罪既遂。
三、数字支付方式下诈骗案件中被害人的具体判断
准确认定刑事案件中的被害人，是精准分析案件中各方法律关系构造的前提，也是准确认定案件性质的基础。毫无疑问的是，财产犯罪中实际遭受财产损失的主体是案件中的被害人。在盗窃、抢劫、敲诈勒索等传统财产犯罪中，判断谁是犯罪被害人时往往一目了然。但是，随着货币支付模式由现金支付逐渐向数字支付演变，参与主体呈现多方化趋势，支付过程中往往伴随复杂的法律关系变动，由于法律调整过程及财产损害认定的复杂化，导致在判断谁是真正的被害人时产生争议。
(一)判断被害人时的意见分歧
判断被害人时出现意见分歧的情形，大多体现为受骗人与被害人不一致的情况。例如，在此前引发广泛讨论的“偷换二维码案”案中，行为人通过偷换商家收款二维码的手段，让顾客误认为扫描店内的二维码即可完成支付，但是钱款却没有进入商家账户，而是进入行为人指定的账户。本案中，直接被欺骗的主体是顾客，商家也被行为人蒙在鼓里，由此产生“顾客是被害人”和“商家是被害人”两种认识。多数观点认同商家是受害人、顾客不是受害人的结论，认为顾客获得了想要购买的商品，实现了自己的交易目的，因而不存在刑法意义上的财产损害[11]。但也有反对观点认为，不应将商家认定为案件的被害人。理由是，本案中处分钱款的走向是由顾客占有转移至行为人占有。对店主而言，自始至终都未能实现对钱款的占有，因此不能认定店主为案件中的被害人[12]。简言之，其认为商家从未占有顾客支付的钱款，不存在财产损失，因此不能将其认定为被害人。
此外，随着数字经济应用场景的拓展和延伸，人们在日常生活中通过微信、支付宝等支付平台借贷的情形显见普遍。通过网络平台借贷的一般流程是：借款人登录自己的网络支付账户后，通过平台提供的蚂蚁借呗(支付宝平台)、微粒贷(微信平台)或京东借钱(京东平台)等渠道连通小贷公司等金融机构2，借款人借助支付平台与相关金融机构签订借款合同、额度合同等相关借款协议，然后金融机构通过银行将资金发放至借款人的网络支付账户。由于在这一过程中，限于现实空间的阻隔，放贷的金融机构对借款人的身份只进行形式化审查，而不会面对面的通过人脸识别、查验身份证件等方式进行现实审查，这就导致实践中冒用他人身份从支付平台借贷的案件频繁发生。例如，在雷某侵犯财产案中，被告人雷某趁女友刘某不备，使用刘某的手机及密码，从刘某的支付宝“借呗”中先后借款数万元，钱到刘某支付宝账户后，再通过自己支付宝的扫一扫功能将该借款转到自己帐户里用于个人挥霍3。又如，在陆某侵犯财产案中，被告人陆某趁其前妻毛某熟睡之际，使用密码解锁的方式打开毛某的手机，后通过支付宝借呗和微信微粒贷分别得款人民币30000元及35000元，后其通过支付宝转账、微信转账的方式将上述款项转至己的支付宝账户和微信账户用于网络赌博4。在这类行为人冒充他人身份从网络平台借贷的案件中，行为人是通过欺骗金融机构的方式获取贷款。表面上看来，放贷机构因为被骗而发放资金，因此遭受资金损失，似乎属于案件中的被害人，但遭受实际损失的往往不是放贷机构而是账户所有人。正因为发放资金的受骗主体与最终承担损失的被害主体不一致，在认定谁是案件中的被害人时同样容易产生分歧。
(二)应将最终承担财产损失的主体认定为被害人
针对数字支付过程实施的诈骗犯罪中，受骗主体与遭实际受损失的主体可能并不统一，此时应穿透复杂法律关系的干扰，准确判断真正遭受损失的主体。
在前述偷换二维码案中，受骗主体(顾客)与遭受实际损失的主体(商家)就不一致。详言之，顾客扫描二维码付款的实质是将自己享有的银行债权转移至商家，期间存在顾客、商家与银行三方主体。在此过程中，顾客处分的是银行债权这一财产性利益，处分行为的直接效果是商家对顾客的债权归于消灭。虽然商家没有获得本应得到的银行债权，但是其与顾客之间的债权债务法律关系同样归于消灭。这是因为，顾客认为张贴于商家店内的、正在使用中的收款二维码不存在瑕疵，这属于民法中的合理信赖。而对于合理推定正确的二维码，顾客不存在详细审查义务，实际上也不可能对二维码的真实性进行具体核对，顾客非明知和故意情形下的“善意”行为理应受到法律保护。因此，从民法角度来分析这一交易过程，顾客善意信赖虚假二维码并进行支付的行为属于有效的履约行为，其因为履约行为而不会遭受财产损失。易言之，对于顾客基于善意支付而获得利益的合法性与有效性，民法是普遍地予以承认的。基于违法性统一性的基本原理，刑法自然也不应将顾客视为被害人[13]。因此在本案中，顾客虽然直接被骗，但商家才是真正的被害人，这应当是对本案展开分析时的前提性共识。就此而言，前述依据商家自始至终都未能实现对钱款的占有，所以不能认定商家为案件中的被害人的观点并不准确。进言之，这一观点的错误之处在于，仅从表面上分析认定被害人，而忽视了这一过程中存在的民事法律关系以及民事法律规则的调整效果。实际上，商家损失的并不是自己占有下的钱款这一财物，而是应得的债权这一财产性利益，其应得而未得到，由此产生财产损失。
此外，在行为人冒充他人身份从网络平台借贷的案件中，虽然从表面上而言，发放贷款的金融机构被行为人所欺骗，并且将资金发放到借款的支付账户，但是其并不会遭受客观财产损失，不是案件中的被害人。详言之，限于空间阻隔，放贷机构对于贷款人的身份只能进行形式审查，即推定登录支付账户的人是账户的所有者本人并与之签订网络协议发放贷款，这属于合理推定和合理信赖。虽然客观上，放贷机构发放的贷款进入被害人的账户后即被行为人转移，但是基于民法的信赖保护制度，在放贷机构按照正常流程发放贷款且不存在过错和恶意的情形下，经由民事法律规则的调整，只能由支付账户所有人来承担这一损失。因此在这类案件中，看似是放贷机构遭受财产损失，但是实际上遭受损失的主体是支付账户的所有人，因此账户所有人才是真正的被害人。
综合上述分析，诈骗犯罪中被害人的认定是一种实质化的判断，在涉及数字支付方式的诈骗犯罪中，由于参与主体的多方化以及法律关系的复杂化，容易出现受骗人与被害人不统一的情形。此时，应具体考虑各主体之间由于民事法律规则调整而产生的损失分配，并将最终承担损失的主体认定为被害人。
四、数字支付方式下三角诈骗行为构造的扩张
数字支付方式下，资金的流转过程介入了银行、支付平台等第三方机构，不同主体之间的法律地位互异，使得法律关系多呈现为三方甚至四方结构。因此在判断犯罪行为的性质时，需要跳出“行为人—被害人”的传统二元架构，从多方架构的角度进行分析和推演。以诈骗罪为例，传统诈骗罪以“行为人—被害人”的双边关系为基本框架，仅在严格的条件设定下将其扩展至三角诈骗的三方关系。但在数字支付方式下，会同时涉及银行、网络支付平台、收款人及付款人等多方法律主体，因此在分析案件时，往往需要运用三角诈骗理论进行展开。例如在分析偷换二维码案时，即有观点认为，受骗人在错误认识影响下，处分了他人的财产或让他人遭受了损失时，成立三角诈骗[14]。也有实务人员在分析本案时认为，当受骗人与实际被害人不属于同一者时，可以考虑在刑法适用中引入三角诈骗的刑法理论[15]。
(一)受骗人处分自己的财产时能否成立三角诈骗的意见分歧
实际上，提出运用三角诈骗理论分析问题只是解决问题的第一步，在具体认定这一行为过程是否符合三角诈骗的结构时，仍然存在较大争议。详言之，受骗人在具有处分权限的前提下处分被害人所有的财物，是构成三角诈骗的事实前提。但是在部分犯罪中，受骗人处分的是自己占有的财产，却由此导致被害人遭受财产损失，从形式上看，这并不符合三角诈骗的结构外形，此时能否认定成立三角诈骗，存在较大分歧。在偷换二维码案中，即有观点指出，顾客处分的是自己的财产而不是店家的财产，顾客对店家的财产并不具有处分权限，所以顾客与店主之间并不存在三角诈骗所要求的特定关系[16]。也有学者认为，顾客的支付行为虽然导致店主债权的消灭，但其所处分的仍然是自己的财产，而非店主的债权。就此而言，无法肯定此类行为符合三角诈骗的模型[17]。不难看出，上述观点均依据顾客处分的是自己的银行债权而不是商家的财产，而得出本案不成立三角诈骗结论。但也有学者指出，虽然顾客处分的财产是自己的而不是受害人的，但是这点差异并不足以影响诈骗性质的认定。因为三角诈骗的核心观念是，即使受骗人与最终遭受损失的人不是同一人时，也可以构成诈骗罪，这个核心观念可以涵盖偷换二维码案的情况[18]。简言之，其认为即使顧客处分的是自己的财产，也不影响三角诈骗的认定。
此外，在前述冒充他人身份从网络支付平台贷款类案件中，行为人冒充支付账户所有人的身份，通过网络支付平台向放贷机构借款并占为己有。实际上，放贷机构因为被欺骗而转移的资金是自己的资金而不是被害人的资金，但却经由民事法律关系的调整而必然性地导致被害人遭受财产损失，此时能否认定成立三角诈骗同样存在争议。
按照传统三角诈骗的行为结构，受骗人处分的对象应该是被害人占有或者所有的财产，如果受骗人处分的仍然是自己的财产，那么自然不满足三角诈骗的典型结构。但是，当受骗人处分自己的财产并且由此必然性地导致被害人的财产损失时，能否仅依据受骗人处分的不是被害人的财产这一点来推翻三角诈骗的成立，仍是需要进一步探讨的问题。
(二)受骗人处分自己的财产时也可以成立三角诈骗
在偷换二维码案件中，顾客是受骗人，因被骗而处分的是网络支付账户中的资金，其在性质上属于自己占有下的财产性利益，而不是商家所有的财产。前文已述，顾客客观上不承担财产损失，商家才是真正遭受财产损失的被害人。此时，不能仅依据顾客处分的不是商家的财产，来否定这一情形成立三角诈骗。具体理由如下：
1.受骗人处分自己的财产与处分被害人的财产具有相同的法律效果
三角诈骗理论的重心在于解决受骗人与被害人不是同一主体，但基于两者间的特定关系，受骗人的处分行为会必然性地导致被害人产生财产损失而自身不必承担责任的情形。申言之，此时受骗人处分的虽然是自己的财产，但是通过法律规则的调整分配，这一处分行为会必然性地导致他人产生财产损失。从法律效果上而言，这完全等同于受骗人处分被害人的财产，即受骗人处分自己财产的法律效果与处分被害人的财产完全一致，应将两者等同视之。在此情况下，基于受骗人与被害人之间形成的民事法律关系，受骗人支付的钱款在法律性质上已经不纯粹是自己所有的财产，同时也是被害人的应得收入。换言之，顾客处分自己财产行为的反面，即是处分商家对顾客享有的债权这一财产性利益。正因为受骗人处分自身财产的行为会与被害人的财产完整性直接挂钩，因此不能将顾客的处分行为与商家的财产完整性完全割裂。
现实生活中，受骗人处分自己所有的财产时，由于民事法律规则的调整而导致他人最终承担财产损失的情形并不罕见。例如，甲从经销商购买一辆汽车，支付车款后约定第二天下午提车。但第二天上午时，了解这一情况的行为人乙谎称自己接受甲的委派前来提车，并且出具了甲的身份证以及购车合同等凭证。经销商据此认为丙得到甲的授权，于是让其将车开走。而实际上，乙是因为捡到甲的提包，才由此获取甲的身份证以及购车合同等凭证，并且谎称得到授权来提车。根据买卖行为中所有权转移的原则，动产所有权的转移以交付为限，因此在汽车交付前，仍然归经销商所有，只有购买人基于交付行为而实际控制汽车后，才获得汽车的所有权。这意味着，经销商将汽车交付给行为人时，实际上处分的是自己所有的财物，而不是购车人甲所有的财物，但是基于民法表见代理制度的规则调整，最终遭受财产损失的是甲而不是经销商。
详言之，根据《中华人民共和国民法典》(以下简称“《民法典》”)第172条的规定，表见代理的情形是指行为人没有代理权、超越代理权或者代理权终止后，仍然实施代理行为，相对人有理由相信行为人有代理权的，代理行为有效。我国民法采纳表见代理制度的根本原因在于保护交易安全，即只要第三人对表面上的权利状态形成了合理信赖，即使实际情况相反，也应保护这种信赖的利益，从而维护交易的安全[19]。在法律效果上，表见代理的后果应归被代理人承受，若被代理人因此而蒙受损失，他可以根据无权代理人过错的大小请求其补救或追偿[20]。在案例中，经销商有理由相信行为人得到了甲的授权，因此在主观上是善意的且尽到了合理的注意义务，行为人属于表见代理，其行为后果只能由购车人甲来承担。此时，虽然经销商处分的是自己所有的财物，但是基于其与购车人甲之间的民事法律关系，经民法规则调整后，是甲最终遭受客观损失。从法律效果上而言，这与经销商因为被骗而直接处分甲的财物具有同等效果。
以上分析表明，受骗人因为被骗而处分自己所有或占有的财产，但由于其与被害人之间的特定法律关系以及法律规则对财产分配的调整，使得该财产处分行为必然影响到被害人财产的完整性时，受骗人的处分行为就会顺理成章地导致被害人产生财产损失，而其自身不必承担责任。这意味着，受骗人处分自己的财产与处分受害人的财产之间具有完全一致的法律效果，应将两者同等对待。虽然这一行为过程与典型的三角诈骗构造之间在外形上略有差异，但是本质上具有共通性，理应将其认定为三角诈骗的类型之一。
2.符合认定财产损失时“素材同一性”的要求
基于行为人获取财产与被害人遭受损失之间的直接性因果关联，认定被害人存在财产损失时，还需要被害人的实际损失与行为人获取财产之间具有“素材同一性”的关系。详言之，根据素材同一性的要求，行为人必须是以利益是“损失的反面”的形式，追求通过损害被害人的财产而直接产生的利益。也就是，利益与损失必须是“相互呼应”或者“相互对应” [21]。当然，这里所谓的“同一”，并不是指处分的财物与获得的财物在内容上完全一致，而是指不论财产减少，或是获利本身均与受处分的财物有所关联，或者用另一种表达方式：财产损害与获利之间具有所谓的贯穿性[22]。即不论是遭受损失还是获得利益，其直接原因均是被害人的处分行为。反之，如果财产损失与非法获利之间不具有素材同一性，则不应将该部分财产损失视为诈骗导致的财产损失。例如，行为人通过欺诈手段骗取了被害人的手机，其非法获利即是手机，被害人损失的也是手机的价值。对于被害人因为手机被丢而错失重要商业机遇等其他关联性损失，则因为无法与行为人的获利形成对应，而不属于诈骗罪中的财产损失。又如，在前述示例中，行为人骗取手机后，又对其他人实施诈骗行为，将骗取的手机以远高于市场价的价格卖给其他人时，就第一个被害人而言，行为人的非法获利仍然是手机的市场价格，而不是后续出售手机的实际价格，即不能将溢价包含在内。
在“偷换二维码”案中，顾客作为受骗人，处分的是自己的银行债权，而不是归属于商家所有的债权。有论者以此作为依据，否定本案构成三角诈骗，认为对店家的财产而言，顾客并不具有处分权限，顾客处分的仍然是自己的而不是店家的财产。因此，店家与顾客之间并不具备成立“三角诈骗”所要求的特定关系[23]。但是，上述质疑难以成立，也就是说，不能仅因为受骗人处分的是自己的财产，而否定三角诈骗的认定。这是因为，即使受骗人所处分的是自己的财产，但是这一处分行为不会导致受骗人自身的财产损失，而是通过法律关系的调整，必然性地导致被害人产生财产损失时，这就等同于受骗人处分的是被害人的财产。此时，受骗人所处分的财产，已经不再纯粹是被害人的个人财产，而是通过受骗人与被害人之间的法律关系作为纽带，与其他人的财产完整性相挂钩。而且，被害人损失的应得利益完全对应行为人所获得的非法利益，且两者之间通过顾客的处分行为相关联，这意味着财产损失与获利之间具有“贯穿性”。因此，商家的财产损失与行为人获利之间也具备认定财产损失时“素材同一性”的要求。
由上分析可见，在特定情形下，受骗人因为被骗而处分自己占有或所有的财产时，由于民事法律规则的调整，由此必然导致他人遭受财产损失而受骗人自身不必承担相应责任。此时，受骗人处分自己的财产与处分被害人的财产之间具有同等的法律效果。而且，这一过程也符合财产损失要素认定中“素材同一性”的要求。因此，理应将这一犯罪行为解释为三角诈骗的行为类型，并纳入诈骗罪中进行规制。
结 语
本文所阐述的诈骗罪财产损失的认定、诈骗案件中被害人的判断及三角诈骗的行为构造三个问题之间并不是各自独立、互不干系的，而是具有一定的内在关联。详言之，在肯定财产损失属于诈骗罪客观构成要件必备要素的基础上，财产损失的认定才会与诈骗罪既遂未遂的判断相关联。同样地，只有肯定财产损失要素不可或缺，才能够将真正遭受财产损失的主体认定为案件的被害人。反之，若无人遭受财产损失，则说明不存在被害人，行为人自然就不构成诈骗犯罪。在得出应将真正遭受财产损失的主体认定为诈骗案件被害人这一结论的基础上，才能进一步将受骗人与被害人分离时，受骗人处分自己的财产但必然性地导致他人遭受财产损失、且受骗人自身不必为此担责的情形解释为三角诈骗的一种类型。
随着支付技术的完善以及适用场景的扩张，数字支付必将更加深入地渗透到社会经济生活的方方面面。在数字支付方式下，由于参与主体的多方化、财产形式的虚拟化以及法律关系的復杂化等因素的影响，致使诈骗犯罪这一古老罪名在认定中出现较多疑难。反观我国刑法第266条将诈骗罪的行为方式概括表述为“诈骗公私财物，数额较大”，这并没有揭示出诈骗行为的真意。与之相对，诈骗犯罪作为多发性犯罪，其行为方式各式各样，新型诈骗类型层出不穷。为了应对诈骗犯罪的类型变异，法条的粗疏规定为刑法教义学的解释提出了艰巨的任务，也留下了巨大的空间[24]。由于涉数字支付侵财犯罪与传统侵财犯罪之间不存在实质性的差异，这说明面对这一新问题时，我们应不断地发挥主观能动性来积极拓展法律规则的含义、穿透技术笼罩下的疑云，以提升诈骗罪的适用活性及空间，对犯罪形态及案件性质作出准确判断，并持续推动诈骗罪的教义学研究走向纵深。
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Controversial Issues on the Property Loss Elements of Crime of Fraud in the Digital Payment Era
Zheng Yang
(Law School， Beijing Institute of Technology， Beijing 100081， China)
Key words： digital payment; crime of fraud; property loss; accomplishment of a crime; triangle fraud
作者：郑洋
申请人： 被申请人： 申请事项：
申请法院委托鉴定机构对申请人位于
的房屋装修和财产损失情况进行评估鉴定。
申请理由：
申请人诉、某某财产损害赔偿一案已由贵院立案受理，现该房屋由于被申请人疏于管理，导致下水管道的堵塞、水从屋顶流渗到申请人家，导致申请人装修的房子房顶粉刷的墙体掉落、墙面发霉、变黄、壁柜及吊柜、顶角线走形等，屋内狼藉不堪，申请人房屋刚装修和财物遭受了相当大的损失。
因此，特请求贵院委托鉴定机构对申请人的房屋装修损失和财产损失情况进行鉴定，以维护当事人的合法权益。
申请人：
年
月
日
申请人(本案原告)：***，电话：******* 被申请人(本案被告)：*****，电话：****** 被申请人(本案被告)：*************** 申请事项：**** 请求法院依法委托有资质的鉴定机构对申请人所有的蒙*****蒙****挂号****牌重型普通全挂大货车因事故造成的损失进行鉴定。
事实与理由：
就申请人二被申请人交通事故赔偿纠纷一案，因二被告人拒绝赔偿原告的车辆损失，故申请法院委托有资质的鉴定机构依法对申请人所有的蒙*****蒙*****挂号**牌重型普通全挂大货车因事故造成的损失及营业性损失进行鉴定。
此致 ******人民法院
申请人： 年月日
企业财产损失所得税税前扣除鉴证报告
编号：
XXX银行股份有限公司北京分行：
我们接受委托，于20013年03月16日至2013年03月19日，对贵行非货币性资产损失所得税税前扣除进行鉴证审核。贵行的责任是，对所提供的与财产损失相关的会计资料及证明材料的真实性和合法性负责。我们的责任是，按照国家法律法规及其有关规定对所鉴证的财产损失的真实性和准确性在进行职业判断和必要的审核程序的基础上，出具真实、合法的鉴证报告。
在审核过程中，我们本着独立、客观、公正的原则，依据企业所得税暂行条例及其有关政策规定，按照《企业所得税财产损失税前扣除鉴证业务准则(试行)》的要求，实施了包括检查核实所发生财产损失情况相关证据等我们认为必要的审核程序。现将鉴证结果报告如下：
一、财产损失的审核过程及主要实施情况
(一) XX银行北京分行的计划财务部门是固定资产的综合管理部门，负责制定各项固定资产管理规章制度，审批固定资产的购建、调配、报废等相关事项，对不需用或报废待变卖的固定资产，提出调拨、出售等处理意见，按有关规定进行申报和处置负责固定资产的日常核算与管理，。会计结算部门负责本行固定资产核算的科目设置和制定核算办法。行政后勤部门、信息科技部门是固定资产的实物管理部门，负责审核实物配置的必要性和配置标准、实物的日常使用、维护与保管，负责固定资产日常管理中有关资料的保管存档工作。
(二)我们已对XX银行北京分行所提供的200X需申报的财产损失相1
关的证明文件进行了检查、测算、核实。
(三) 我们认为上述财产损失符合我国税收法规及相关政策的规定，可以申请税前扣除。
二、鉴证结论
经对贵行非货币性资产损失税前扣除事项进行审核，我们确认，企业财产损失所得税税前扣除的金额为人民币17,341.12元，此财产损失为固定资产报废损失。
具体审核事项的说明详见附件。企业可以据此办理财产损失所得税税前扣除申报或审批事宜。
附件:
1、企业财产损失所得税税前扣除审核事项说明。
2、企业财产损失所得税税前扣除鉴证表。
3、企业财产损失所得税税前扣除鉴证明细表。
4、企业财产损失所得税税前扣除项目相关证明材料(复印件)。
5、税务师事务所和注册税务师执业证书复印件。
xx税务代理有限公司 中国 北京 2013年3月21日中国注册税务师
国家税务总局文件
国税发[2006]185号
国家税务总局关于企业财产损失所得税前 扣除中有关涉税鉴证业务问题的通知
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，扬州税务进修学院：
《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号，以下简称《办法》)第十五条规定：企业申报扣除各项资产损失时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。为规范税务师事务所的执业行为，提高执业质量，发挥税务师事务所及注册税务师在涉税鉴证业务中的作用，现将有关问题通知如下：
一、税务师事务所在受托办理企业财产损失所得税前扣除业 务时，应当汇集税法规定的具有法律效力的外部证据和特定事项 的企业内部证据，按照独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算基础上，进行职业推断和客观评判，出具涉税鉴证证明或鉴定意见书。税务机关对税务师事务所的涉税鉴证证明或鉴定意见书具有检查、审核和认定权。
二、企业发生自然灾害、永久或实质性损害申报审批财产损失的，受托办理的税务师事务所必须根据国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定材料以及《办法》第四十条规定的其他证据，出具涉税鉴证证明。
三、关于货币资产损失的鉴证
(一)对现金损失的鉴证，受托办理的税务师事务所应将《办法》第十九条规定的证据收集齐全，连同涉税鉴证证明一并提交税务机关确认。
(二)对符合《办法》第二十条申请税前扣除条件的企业应收、 预付账款发生坏账损失尚未清算的，受托办理的税务师事务所应 在充分调查研究、论证和计算基础上，进行职业推断和客观评判，出具涉税鉴证证明。
(三)对《办法》第二十一条规定的货币资产损失的其他情形，受托办理的税务师事务所除应依据该条规定收集相关书据和出具涉税鉴证证明外，同时还应提供第二十二条规定的相应依据。
四、关于非货币性资产损失，受托办理的税务师事务所应对企业盘亏、报废、毁损、被盗的存货和固定资产以及因停建、废弃和报废、拆除的在建工程发生的损失，收集齐全《办法》相应规定的证据，在此基础上进行职业推断和客观评判，出具涉税鉴证证明。
五、关于资产评估损失，受托办理的税务师事务所应首先严格审查企业申请税前扣除是否符合《办法》第四十二条规定的条件，办理时应注意收集齐全规定的各项证据，出具涉税鉴证证明，提交税务机关确认。
六、关于其他特殊财产损失，受托办理的税务师事务所对因政府规划搬迁、征用发生财产损失申请税前扣除的企业要严格审查相关条件，收集齐全规定证据;对企业之间因销售商品发生的商业信用损失、企业对外提供担保损失以及企业抵押财产被拍卖或变卖的价差损失等，必须严格按照《办法》相应规定办理。
七、受托办理企业财产损失所得税前扣除申请的税务师事务所必须严格遵守国家法律、法规;遵守独立、客观、公正的执业原则，保证行为合法、执业规范、操作严谨、档案完整;本着委托人自愿的原则接受委托，签订协议，做到规范严谨、标的明确、权责清晰，并按照国家价格主管部门的有关规定收取费用，不得采用不正当手段招揽业务。
八、对在办理涉税鉴证业务过程中，税务师事务所和注册税务师违规操作，出具虚假报告，造成不良影响的，由省级税务机关按照《注册税务师管理暂行办法》(国家税务总局令第l4号)的有关规定给予通报、警告、罚款、撤销执业备案或收回执业证等处罚。
九、各级税务机关在受理企业财产损失所得税前扣除申请时，应对出具涉税鉴证证明的中介机构的法定资质进行严格审查。
十、各级税务机关和税务人员必须严格遵守有关规定，不得参与税务师事务所的中介业务，不得指定、推荐中介机构。对税务师事务所按照规定出具的涉税鉴证证明，税务机关不得拒绝受理。
国家税务总局办公厅
2006年12月30日印发
打字：刘晓萍
校对：注册税务师管理中心
高幸
湖南省国家税务局办公室
2007年3月2日印发 打字：彭旭红校对：税务师管理中心刘瑞文
关于房屋漏水财产损失索赔函(给户主) XXX号房间户主：
你好，本人代表XXXX(以下简称“XX”)，现就XX房屋漏水一事，致函如下：
XX年X月X日，因楼上房主疏通维修和整改不到位，所承租的房屋因下水总管被堵致使房屋溢水被淹，导致XX房屋地板、房门、家具、墙面等物品受损，直接损失达XX元。
此次事件不仅造成我方房屋财产损失，且严重影响了XX正常经营活动，为此我方郑重提出以下赔偿要求：
1、赔偿我方房屋地板、房门、家具、墙面等物品财产损失以及维修费用XX元;
2、赔偿我方因房屋漏水影响正常经营活动而造成的损失XX元;
3、对我方所在的住宅楼的水管道公共部位立即进行有效维修改造，消除房屋漏水的事故隐患，防止此类事件再次发生。
4、望您积极和我方积极沟通协调解决赔偿事宜，并做好预防措施以防再次发生类似事件，否则我方将采取法律手段维护我方的合法权益。
联系人：
电话：
XXXX
XX年X月X日
关于印发《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见[试行]》的通知
中税协发[2011]109号
中国注册税务师协会 2011-12-14
各省、自治区、直辖市和计划单列市注册税务师协会：
2007年2月2日，国家税务总局发布《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(试行)》(国税发[2007]9号)。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告[2011]第25号)等新政策，中税协于2011年协同总局纳税服务司修订完成《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(报审稿)》，并根据准则“报审稿”相应修订完成《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务操作指南》。
鉴于此项准则的发布条件尚未完全成熟，为及时规范指导注册税务师执行资产损失税前扣除鉴证业务，并通过实践为制订该准则提供经验，现将准则“报审稿”及其操作指南和工作底稿(报审稿)中关于实务操作的基本内容以“指导意见(试行)”的形式予以下发，并将执行中的有关事项说明如下：
一、《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见(试行)》充分依据《企业所得税法》及其实施条例、《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》(国税发[2009]149号)，按照新修订的《注册税务师执业准则制订工作规划纲要》(中税协发[2011]061号)兼顾实体业务与程序技术的思路，注重区分清单申报和专项申报等鉴证项目重点，为注税从业者开展资产损失税前鉴证业务提供具有可操作性的指导规范。
二、请各地方税协及时印发“指导意见(试行)”，并结合当地实际情况组织税务师事务所认真学习研究，贯彻执行。各地税务师事务所承办资产损失税前扣除鉴证业务时，要遵照执行本“指导意见(试行)”。在执行中出现的问题和修改建议，请向中税协(准则部)反映，以供中税协协助总局制订该准则参考。
三、总局正式发布《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(修订稿)》后，《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见(试行)》即同时废止，中税协也将正式发布《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则操作指南(修订稿)》。
四、鉴于工作底稿文件篇幅大，不便印发邮寄，请各地登录中税协网站(执业准则栏目涉税鉴证类)下载电子版文件。
二○一一年十二月十四日
企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见(试行)
为了规范注册税务师开展企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》和《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》(以下简称“基本准则”)等税收法律、行政法规及规范性文件(以下简称“税法”)的规定，制定本指导意见。
第一章 资产损失鉴证业务准备
第一条 鉴证人承接鉴证业务，应当具备下列条件：
(一)具有实施资产损失鉴证业务的能力;
(二)质量控制制度健全有效，能够保证执业质量;
(三)能够获取有效证据以支持其结论，并出具书面鉴证报告;
(四)能够承担执业风险。
第二条 鉴证人承接资产损失鉴证业务前，应当初步了解业务环境和资产损失情况，决定是否接受委托：
(一)业务环境。包括：约定事项，委托目的，报告使用人的需求，被鉴证人遵从税法的意识，被鉴证人基本情况，国家统一会计制度执行情况，资产损失内部核销管理情况，资产损失税前扣除证据材料的收集、整理、编制、审核、申报、保存等情况。
(二)资产损失。了解资产损失是否存在并实际发生，会计上是否已作损失处理，以前发生的实际资产损失是否在当年税前扣除;属法定资产损失的，能否提供资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且在会计上已作损失处理。
(三)资产损失鉴证，应当区分清单申报和专项申报。
第三条 鉴证人决定承接鉴证业务的，应当与委托人签订业务约定书，并按照有关规定向税务机关备案。
第四条 鉴证人承接鉴证业务后，应当及时确定项目组及其负责人，并按照执业规范的要求，编制业务计划，组织业务实施。
第二章 资产损失鉴证业务实施
第一节 货币资产损失的鉴证
第五条 现金损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人有关现金内部管理制度是否完善;
(二)获取现金收支明细表，并与总账、明细账核对。确认现金及现金等价物账面余额是否真实，并为被鉴证人所有;
(三)会同会计主管人员盘点库存现金，获取现金保管人确认及会计主管人员签字的现金盘点表;
(四)区分企业现金损失的具体情形，取得合法、充分证据材料;
(五)确认现金损失税前扣除的金额。
第六条 存款类资产损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人有关存款类资产内部管理制度是否完善;
(二)获取银行存款明细表，并与总账、明细账核对;确认损失的银行存款是否真实，并为被鉴证人所有;
(三)查阅存款类资产的原始凭据，核实存款损失情况;
(四)区分存款类资产损失的具体情形，取得合法、充分证据材料;
(五)确认存款类资产损失税前扣除的金额。
第七条 应收及预付款项坏账损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人有关应收及预付款项内部管理制度是否完善;
(二)审核相关事项合同、协议或说明，确认应收及预付款项的存在，并为被鉴证人所有;
(三)逐笔审核应收及预付款项;
(四)区分应收及预付款项坏账损失类型，取得合法、充分证据材料;
(五)确认应收及预付款项坏账损失税前扣除的金额。
第八条 对外提供与本企业生产经营活动有关的担保而承担连带责任导致无法追回的损失金额的鉴证，应当按照本指导意见关于应收款项损失鉴证的程序和方法进行。
第九条 对企业在会计上已作为损失处理的、逾期3年以上的应收款项以及逾期1年以上、单笔数额不超过5万元或者不超过企业收入总额万分之一的应收款项的鉴证，还应当审核专项报告。
第二节 非货币资产损失的鉴证
第十条 存货损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人有关存货内部管理制度是否完善;
(二)获取存货损失报损明细表与总账及明细账核对一致，确认损失部分存货是否为被鉴证人所有;
(三)获取并审核被鉴证人存货盘点计划及存货盘点表，审核存货损失是否真实存在;
(四)查看被鉴证人内部的存货损失报批表及损失清册，发现疑点时，应询问当事人;
(五)关注损失的存货所处状态;
(六)关注非正常损失的存货所对应进项税额的处理;
(七)区分存货损失类型，取得合法、充分证据材料;
(八)确认存货损失税前扣除的金额。
第十一条 固定资产损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人固定资产内部管理制度是否完善;
(二)获取固定资产损失报损明细表，与总账和明细账核对，查阅有关固定资产的权属证明，确认报损的固定资产是否为被鉴证人所有;
(三)关注损失的固定资产所处状态;
(四)调查报损固定资产的使用或管理部门，了解报损的原因是否真实可靠;
(五)关注非正常损失的固定资产所对应进项税额的处理;
(六)区分固定资产损失类型，取得合法、充分证据材料;
(七)确认固定资产损失税前扣除的金额。
第十二条 无形资产损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人无形资产内部管理制度是否完善;
(二)获取或编制无形资产明细表，复核加计正确，关注计税基础、以前调整摊销额以及可转回金额等因素;
(三)审查重要的原始凭证，查阅有关合同、协议等资料和支出凭证，是否经授权批准，会计处理是否正确，确认无形资产是否存在，确认报损的无形资产是否为被鉴证人所有;
(四)关注损失的无形资产所处状态并取得合法、充分证据材料;
(五)确认无形资产损失税前扣除的金额;
(六)如果开发、创设过程未单独核算成本(即混同其他成本已经在税前扣除的)，不予以确认其损失。
第十三条 在建工程损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人在建工程内部管理制度是否完善;
(二)获取或编制在建工程明细表，复核加计正确，审核会计处理是否正确;
(三)审查重要的原始凭证，查阅有关合同、协议等资料和支出凭证是否经授权批准，确认在建工程的存在，确认报损的在建工程是否为被鉴证人所有;
(四)关注损失的在建工程所处状态;
(五)区分在建工程损失类型，取得合法、充分证据材料;
(六)确认在建工程损失税前扣除的金额。
工程物资损失的鉴证，应当按照本指导意见第十七条规定的程序和方法进行。
第十四条 生产性生物资产损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人有关生产性生物资产内部管理制度是否完善;
(二)获取生产性生物资产损失报损明细表与总账及明细账核对一致，确认损失的生产性生物资产是否为被鉴证人所有;
(三)获取并审核被鉴证人生产性生物资产盘点计划及盘点表，审核生产性生物资产损失是否真实存在;
(四)查看企业内部的生产性生物资产损失报批表及损失清册，发现疑点时，应询问当事人;
(五)关注损失的生产性生物资产所处状态;
(六)关注非正常损失的生产性生物资产所对应进项税额的处理;
(七)区分生产性生物资产损失类型，取得合法、充分证据材料;
(八)确认生产性生物资产损失税前扣除的金额。
第十五条 抵押资产损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人抵押资产内部管理制度是否完善;
(二)获取抵押资产损失报损明细表，与总账和明细账核对，查阅抵押合同或协议书，确认抵押资产的账面净值;
(三)取得抵押资产被拍卖或变卖的证明、清单，确认抵押资产的变卖价值;
(四)确认抵押资产损失税前扣除的金额。
被鉴证人以保证、质押、留置方式提供担保发生的实物资产损失的鉴证，参照本条规定执行;随保证方式发生的货币资产损失以及定金发生的损失的鉴证，参照本章第一节的规定执行。
第三节 投资损失的鉴证
第十六条 债权性投资损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人有关债权性投资内部管理制度是否完善;
(二)获取或编制债权投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符;
(三)审核申报损失的债权投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料，确认债权性投资的账面价值;
(四)区分债权性投资损失类型，取得合法、充分证据材料;
(五)确认投资损失税前扣除的金额。
第十七条 按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失的鉴证，应当审核被鉴证人的专项说明，综合有关证据出具鉴证报告及其相关的证明材料。
第十八条 贷款类债权损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价金融企业贷款损失内部管理制度是否完善;
(二)关注被鉴证人执行的会计制度是金融企业会计制度还是企业会计准则;
(三)获取或编制短期贷款(长期贷款)明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符;
(四)获取并审核贷款合同、协议、贷款证(或IC卡)及授权批准或其他有关资料和借款凭证(借据)，确认贷款的真实性，并与会计记录核对;
(五)审核申报损失贷款的偿还情况，核对会计记录和原始凭证;
(六)关注是否属于可以申报税前扣除的贷款损失，是否有贷款损失以外的损失混同贷款损失申报扣除;
(七)申报损失的贷款本金及利息的金额计算是否符合税法的规定，呆账准备金(贷款损失准备金)的计提与使用是否符合税法的规定;
(八)按照税法对金融企业贷款损失的管理要求，区分贷款损失的具体情形，分别取得充分、适当证据材料;
(九)确认贷款损失税前扣除的金额。
第十九条 股权(权益)性投资损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人有关股权(权益)性投资内部管理制度是否完善;
(二)获取或编制股权(权益)性投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符;
(三)审核申报损失的股权(权益)性投资合同或协议、原始凭证等证明材料，确认其计税基础;
(四)区分股权(权益)性投资损失类型，取得合法、充分证据材料;
(五)确认股权(权益)性投资损失税前扣除的金额。
第四节 其他资产损失的鉴证
第二十条 其他资产损失的鉴证，应当采取下列程序和方法：
(一)评价被鉴证人其他资产内部管理制度是否完善;
(二)获取或编制其他资产损失明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;
(三)确认其他资产损失是否存在，是否为被鉴证人所有;
(四)关注损失的其他资产所处状态;
(五)区分其他资产损失类型，取得合法、充分证据材料;
(六)确认其他资产损失税前扣除的金额。
第三章 资产损失鉴证证据
第二十一条 鉴证人从事资产损失鉴证业务，对通过不同途径或方法取得的鉴证材料，应当按照执业规范的要求，从证据资格和证明能力两方面进行证据确认，取得与鉴证事项相关的、能够支持资产损失鉴证报告的证据。
鉴证人应当取得被鉴证人发生实际资产损失和法定资产损失时形成的具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。
第二十二条 鉴证人在调查被鉴证人的下列情况时，应当按照执业规范的要求取得有关鉴证材料：
(一)基本情况;
(二)财务会计制度情况;
(三)内部控制自我评价情况。
第二十三条 资产损失税前扣除事项鉴证，应取得具有法律效力的外部证据。主要包括：
(一)司法机关的判决或者裁定;
(二)公安机关的立案结案证明、回复;
(三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;
(四)企业的破产清算公告或清偿文件;
(五)行政机关的公文;
(六)专业技术部门的鉴定报告;
(七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;
(八)仲裁机构的仲裁文书;
(九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;
(十)符合法律规定的其他证据。
第二十四条 资产损失税前扣除事项鉴证，应当取得特定事项的内部证据。主要包括：
(一)被鉴证人实际资产损失已经实际发生，且会计上已作损失处理的会计核算资料和原始凭证;
(二)推断资产项目是否存在的资产盘点表;
(三)查明相关资产项目为被鉴证人拥有和控制等经济行为的业务合同;
(四)被鉴证人内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料;
(五)被鉴证人内部核批文件及有关情况说明;
(六)对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;
(七)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明;
(八)损失金额较大的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。
第二十五条 鉴证人应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的证据以及得出的结论作出记录，按照执业规范的要求，编制、使用和保存企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务工作底稿(以下简称“工作底稿”)。
第四章 资产损失鉴证报告
第二十六条 鉴证人完成约定鉴证事项后，由项目负责人编制企业资产损失所得税税前扣除鉴证报告(以下简称“鉴证报告”)。
第二十七条 鉴证报告经业务质量复核后，由执行鉴证业务的注册税务师、项目负责人及所长签名、盖章并加盖税务师事务所印章后对外出具，并按税务机关的规定报备或者报送。
鉴证人使用数字证书电子签名后的电子版鉴证报告，具有与纸质鉴证报告相同的法律效力。
鉴证人正式出具鉴证报告前，应就拟出具的鉴证报告有关内容的表述与被鉴证人进行沟通。
第二十八条 鉴证人在鉴证中发现被鉴证人存在资产损失所得税税前扣除事项不符合税法规定的情况，经提醒被鉴证人仍未按税法规定进行调整或者改正的，鉴证人应在出具的鉴证报告或报告说明中披露，并明示所得税的处理方式。
附件一：企业资产损失所得税税前扣除鉴证报告
附件二：企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务操作指南
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