浅析企业所得税税前扣除纳税筹划
摘要：利用允许扣除项目是企业进行纳税筹划的重要手段，扣除项目纳税筹划能够使企业通过合法的节税获得最大利益。本文主要从亏损结转、固定资产折旧、存货成本计价、业务招待费、捐赠支出、利息费用等方面入手，结合具体案例，研究企业如何通过合理地筹划来增加其税前扣除金额，进而达到节税的目的。
关键词：税前扣除;纳税筹划
一、引言
纳税筹划是指企业通过对经营、筹资、投资等活动进行事前筹划，在合法的前提下最大限度地节税避税。企业所得税是我国重要的税收来源，它的征税对象是企业收入所得扣除准予扣除项目的差额。因此，对企业所得税中扣除项目进行纳税筹划，能减轻企业税收负担，实现企业利润最大化的目标。
二、扣除项目纳税筹划的具体方法
(一)利用亏损结转的纳税筹划
2011年3月31日，国家税务总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，在新《办法》中规定，企业以往年度产生的资产损失，如果属于实际的资产损失，则可追补到该款项的发生年度进行扣除，将追补得确认期限延长至5年。纳税人可以充分利用此规定进行纳税筹划。
例：某企业2007年净利润为-110万元，该企业2008至2013年度应纳税所得额分别为25万元、25万元、20万元、20万元、10万元和25万元。根据新规定，2007年的亏损可分别用接下来的5年应纳税所得额弥补，2008至2012年的应纳税所得额共为100万元，低于2008年的亏损。根据规定，2008至2012年企业可不交企业所得税，而2007年亏损中尚有10万元无法弥补，2013年度企业应缴纳企业所得税为6.25万元(25万元×25%)。
通过分析可以发现，如果合理运用纳税筹划能使企业的税负减轻。认真分析该企业各年度财报可以发现，该企业2008年至2011年利润稳定，但12年有了大幅下降将，如果其原因是固定资产投资或捐赠等大额支出，可以将此支出推迟至下一年，相应的提高了本企业2012年的利润，减少了2013年的应纳税所得额，进而既能更大幅度弥补2007年的亏损，又减少了2013年的企业所得税，达到了为企业节税的目的。
(二)对固定资产折旧的纳税筹划
按照税法规定，尽管固定资产折旧计提的会计处理存在多种方法，在计算缴纳企业所得税时，都应当按照直线法计提折旧，并以其差额每年进行应纳税所得额的调整。但是，新《企业所得税法》在折旧方法的选择上又做出了特殊规定，即企业的固定资产由于技术进步等原因，需加速折旧的，可以缩短折旧年限，或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
案例：某企业购置一台高科技设备，原值220万元，预计净残值20万元，预计使用年限为5年。根据上述条件，分别使用不同的折旧方法计算的各年折旧额如表1所示。
表1中，当使用缩短折旧年限法时，对固定资产的使用年限采用的是税法规定的最低折旧年限3年(5年×60%)。由上表可以看出，虽然用各个折旧方法计算出的总折旧额是相同的，但每年的折旧额有所差别，从而影响了每年应纳税所得额。企业应合理预计自身每年的盈利状况，选择最佳折旧方法。如果企业处于亏损弥补期以及享受减免税优惠时期，可以选择直线法，因为如果选择缩短折旧年限法和加速折旧法会减少前三年的应纳税所得额。另外，需要注意的是，改变折旧方法必须事先取得税务部门的批准。
(三)对存货成本计价方法的纳税筹划
根据会计准则的规定，企业可以采用的成本发出计价方法包括：先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。按照企业所得税法的规定，企业可以使用先进先出法、加权平均法和个别计价法。计价方法一经选用，不得随意变更。
案例：某企业2011年3月份和9月份先后购进品种和数量均相同的两批货物，购进不含税价格分别为600万元和900万元。该企业2012年和2013年各出售购进的50%，出售不含税价格分别为1000万元和1300万元。则该企业运用不同的存货计价方法产生的影响如表2所示。
分析可知，不同的计价方法对所得税的影响取决于物价变动。在物价上升的时期，不建议采用先进先出法，因为后期存货成本计价较高，本期的应纳税所得额上升;在物价持续上升或比较稳定的时期，建议采用加权平均法，此方法下各期的应纳税所得额较平稳。值得注意的是，对于一些特定的易贬值的存货，价格呈下降趋势，应该考虑选择先进先出法。企业应根据特定情况选择折旧方法，但必须取得税务部门的批准，不能随意更改。
(四)对业务招待费的纳税筹划
根据税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，支出总额的60%准予扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。为了使扣除项目被充分利用，首先应计算得出业务招待费节税临界点。
假设企业年销售收入为X，当年业务招待费为Y，则当年允许税前扣除的业务招待费为Y×60%，须满足：Y×60%≤X×5‰，即Y≤X×8.3‰。实际操作中，业务招待费与会议经费、业务宣传费有重叠之处，这就为企业提供了筹划的条件。
案例：A企业计划2013年度的业务招待费支出为200万元，业务宣传费支出为150万元，广告费支出为600 万元。该企业2010年度的预计销售额9000万元。分析：由上述公式计算可得，200>9000×8.3‰。因此，根据税法的规定，该企业2013年度业务招待费可以扣除的额度为45(9000×5‰)万元，有155万元无法扣除。同时，该企业2013年度广告费和业务宣传费实际发生额小于扣除限额(150万元+600万元)<(9000万元×15%)，可以全额扣除。因此，企业仍有纳税筹划的空间，可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费。比如，一般情况下，外购礼品用于赠送应作为业务招待费，企业也可以印上企业名字和商标将其计入业务宣传费，从而将业务招待费降至法定可扣除范围之内，同时广告费和业务宣传费的总发生额可以全额扣除，达到了节税的目的。应该注意的是，业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换的必需符合会计政策的规定。
(五)对捐赠的纳税筹划
根据新《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。所谓公益性捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人在捐赠前要做好预算，以便最大限度地降低企业的税收负担。如果企业在当年的捐赠达到了限额，则可以考虑将捐赠分成两次或者两次以上进行，或者是到以后纳税年度再进行捐赠。
案例：A公司为一工业企业，近年来生产经营情况比较稳定，2011年度预计可实现应纳税所得额5000万元，企业所得税税率为25%。A企业为提高其知名度，树立良好的社会形象，决定向有关单位捐赠800万元。筹划思路：首先，捐赠要符合税法规定的扣除要件，即应当通过我国境内非营利的社会团体、国家机关进行捐赠;其次，要把握好捐赠的法定扣除限额。本案例中，该企业2011年可以扣除捐赠的最高限额为600万元(5000×12%)，如果该企业在2011年时一次性捐赠800万元，则有200万元是不能扣除的。因此，企业可以考虑将该项捐赠分两次进行，2011年底一次捐赠600万元，2012年度再捐赠200万元。这样，该200万元的捐赠支出同样可以在计算应纳税所得额时全部扣除。分次捐赠比一次性捐赠少缴纳企业所得税：(800-600)×25%=50万元。
(六)利息费用的筹划
纳税人在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。但纳税人购置、建造固定资产和无形资产等，在购置建造期间的借款费用应作为资本性支出计入有关资产的成本，而不能作为费用在所得税前列支;对于超出列支标准的利息费用，也不能得到所得税前扣除。比如，某商贸公司为筹集资金，某年向职工内部集资1200万元，按12%年利率付息，而同期银行颁布的贷款利率为7%，多列支利率5%，当年税前多开支利息费用60万元[1200×(12%-7%)]。税务部门检查出问题后要求该公司将税前多开支利息费用60万元转入税后列支，补缴企业所得税60×25%=15万元。
因此，企业需要筹集资金时应尽量向金融机构借款或者通过金融机构发行债券，避免高息借款，以便使支付的借款利息费用可以足额据实地在税前扣除。在资金周转紧张，急需资金而发生高息借款后，应考虑将高息部分分散至其他名目开支。如转化为对员工的工资及福利、企业之间的业务往来开支，在产品销售费用、经营费用等列支，从而扩大在税前扣除的支出范围。
三、结语
企业在缴纳所得税之前可以从应纳税所得额中扣除的项目还有很多，比如广告费和业务宣传费的扣除、利用税收优惠进行的“三新”费用的加计扣除、安置残疾人员工资的加计扣除等等，如果企业能够合理利用这些政策，同样能够达到节税的效果。当然，对所得税扣除项目的筹划只是纳税筹划的一个方面，企业只有不断地培养自身纳税筹划意识，改善内部经营和管理水平，才能真正实现企业价值最大化的目标。
参考文献：
[1]毛夏鸾.纳税筹划教程[M].北京：机械工业出版社，2009.
[2]吴熙.新企业所得税法下企业所得税纳税筹划研究[D].吉林大学，2008.
[3]樊文艳.谈中小企业所得税纳税筹划[J].财会月刊，2009(10).
[4]张凌燕.企业所得税扣除项目纳税筹划的思路探讨[J].会计之友，2008(04).
[5]徐元玲，兰庆莲.企业所得税扣除项目纳税筹划研究[J].会计之友，2010(05).
[6]汪勇.企业所得税税收筹划思路分析[J].财经界(学术版)，2011(06).
[7]熊晓勇.企业所得税扣除项目税收筹划策略探讨[J].财经界(学术版)，2011(09).
[8]高磊.企业所得税纳税筹划新解[J].经济研究导刊，2010(07).
[9]申艳艳，苏明.企业所得税税前扣除纳税筹划[J].合作经济与科技，2011(17).
[10]支雪娥.关于企业所得税的纳税筹划[J].财会月刊，2012(02).
[11]康娜.浅析企业所得税扣除项目纳税筹划[J].会计之友，2012(04).
[12]张晓燕.浅析企业所得税扣除项目纳税筹划[J].财经界(学术版)，2012(10).
[13]马显阁.企业所得税税前扣除原则及纳税筹划[J].经济研究导刊，2012(12).
[14]王绪涛.浅谈企业所得税税前扣除项目纳税筹划[J].财经界(学术版)，2010(12).
[15]冯向前.企业纳税筹划[D].暨南大学，2006.
(作者单位：上海理工大学)
作者：刘志博
摘要：为提高我国企业的自主创新能力，企业所得税法专门规定了针对企业研发费用加计扣除的企业所得税优惠政策，对鼓励企业在新技术、新产品、新工艺上的投入、研发，提高我国企业产品的核心竞争力给予政策性支持。但在实际操作过程中，却普遍存在研发费用核算和归集是否准确、政策把握、具体执行难度较大的问题。本文针对研发费用加计扣除在费用归集方面存在的问题进行研究剖析并提出整改建议。
关键词：企业所得税;研发支出;加计扣除
为了大力推动企业进行自主创新及高新技术企业的发展，企业所得税法及其相关的规章制度规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺而发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产的175%摊销。推动了企业针对新技术、新产品以及新工艺的开发与研究，提高我国企业产品的核心竞争力给予了很大的政策性支持。
一、当前研发费用加计扣除存在的主要问题
准确核算和归集研发费用，是企业享受研发费用加计扣除的前提条件，目前企业研发费用归集有三个口径，一是会计口径，主要依据是《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号);二是高新技术企业认定口径;依据是《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火[2016]195号);三是税收口径;主要由财税〔2015〕119号，国家税务总局2015年第97号和2017年40号等相关规定来规范。几个口径相比较，存在一定的差异。主要体现在以下方面。
(一)共用的人员及仪器、无形资产会计核算要求的问题
现如今，大多数的中小型企业的研发活动基本上全部是由企业的生产工作者来完成，与此同时，企业进行研发活动时所需要运用到的仪器、设施以及无形资产均来自于企业生产时所运用到的仪器、设施及其无形资产。但是，当前绝大多数企业基本上都是在一边进行生产，一边开展研发，很难准确界定企业员工、仪器、设备究竟是从事正常生产还是开展研发。就是由于上述情况的出现，企业账面的研发费用归集和核算方法是否准确很难做出正确合理判断。
(二)人员人工费用问题
税收研发费加计扣除政策明确的人员人工费用指的是：完全参与科技研发活动人员的工资酬劳及其对外招聘的研发人员的相关薪酬费用;而高新技术企业规定的人员人工费用指的是：企业参与科技研发的工作人员的工资酬劳，及其企业对外招聘的科技研发人员的薪酬花费;会计明确规定：企业从事科技研发员工的薪酬、奖金、生活补贴、津贴、住房公积金以及社会保险费用等所产生的一系列相关花费，及其对外招聘科技研发工作人员的薪酬花费。
会计进行核算的范畴显然比税收的核算范畴更大。科技研发工作者则是高新技术企业研发人员人工花费归集的目标。在人员的界定上，从字面看，工资薪金的范围已经列举得很清楚，但在哪些人员属于“研究开发人员”的认定上，企业却各有各的理解和理由，政策上的相关规定也不够明确，企业一般把只要从事过与研发活动有关的人员如：各个副总、主任、班长、财务人员、电工等都列入研发人员，所以此类情况在人员界定上极为混乱。
(三)直接材料问题
直接材料归集的范畴为：企业为了能够进行技术的研究直接使用或是购入的原材料、动力、燃料及其经费。看似罗列得很清楚，在实际操作中却难以界定。企业在具体研发与产品有关的立项时，有的是为了提高现有产品的总成品率，有的是为了新产品专门从事的技术开发。而在研发具体涉及的相关会计期间，是把所有投入的原材料都计入研发支出、按提高的那部分成品比率所占用的原材料计入研发支出、还是按产品的成品率与废品率进行分摊、分别计入产品成本和研发支出，现行税法并没有相关的具体规定，企业与企业归集的方法也各不相同。
二、加强研发费用企业所得税税前扣除的建议
(一)进一步细化政策，加强政策的指引作用
企业所得税当中一种税基优惠方式就是研发费用加计扣除，在计算的过程中按照实际发生额扣除的基础上，再按照比例，计算出明确的数额在汇算時扣除，这部分便是企业研发支出的加计部分。
现在企业研发费加计扣除简化为事后备案管理，虽然简化了程序，减少企业的工作量，但无形中增加了企业的风险，企业既要保证申报数据的准确性，又要保证留存资料的完整性，并且还需严格按照会计准则及相关法规政策进行会计与税务处理，以保证会计核算规范性的同时，降低税务风险。
(二)加强部门配合，明确相关职责
从企业外部因素看：从研发立项的审批、到研发结果的确认，这不单只是看似复杂、烦琐的程序问题，更有专业的高科技成分参与其中，加之高新技术企业是由科技部、财政部和税务部门共同认定的，但最终税务机关却承担着落实优惠、减免税款的责任和税收执法风险。
从企业内部因素看：这一工作是需要事先做好充分准备的，在研发之前需要对具体的研发费用进行确定，核算工作也是十分重要的，另外明确研发的各项资料也是准备工作的任务之一，需要明确公司决议、研发合同、会计账簿以及科技成果等等众多部分，由此可见这一工作并不是单独一个部门可以实现完成的，需要企业中的多个部门进行紧密的配合，共同完成这项工作。
(三)加强日常管理;强化日常辅导
按照国务院“放管服”政策要求，定企业享受税收优惠时，应采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，在年度申报及享受优惠前无须备案手续、不用再报送备案资料。企业对优惠事项留存的备查资料的真实性、合法性承担法律责任。在这个政策的前提下;企业需加强日常管理;以避免在享受政策时的税收风险。税务机关在日常辅导的前提下，把日常监管作为管理的重中之重，对同时享受高新技术企业和研发费加计扣除两项税收优惠的企业应进行重点审核。
参考文献
[1]《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》财企[2007]194号.
[2]《财政部.税务总局.科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》财税〔2015〕119号.
[3]《国家税务总局关于<企业研究开发费用税前扣除政策有关问题>的公告》国家税务总局公告2015年第97号.
(青岛滨海学院山东青岛266555)
作者：王文轩
【摘要】新《企业所得税法》及其实施条例存在许多不够明确或值得商榷的问题,本文仅就计算企业应纳税所得额时税前扣除项目中的工资薪金、职工福利费、工会经费、职工教育经费、“五险一金”、公益性捐赠支出、业务招待费、广告费和业务宣传费等问题进行探讨,谨供商榷。
【关键词】企业所得税法;税前;扣除项目;若干问题
一、工资薪金的税前扣除问题
《企业所得税法实施条例》(以下简称条例)第34条:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。对于工资薪金的扣除应该坚持:
(一)工薪标准的合理性原则
合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。确认工资薪金合理性时要看:1.企业是否制订了较为规范的工薪制度;2.企业的工薪制度是否符合行业及地区水平;
3.企业在一定时期发放的工薪是否相对固定,工薪调整是否有
序;4.企业对实际发放的工薪是否已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;5.有关工薪的安排是否以减少或逃避税款为目的。
(二)工薪范围的收付实现制原则
1.尚未支付的所谓应付工薪,不能在其未支付的这个纳税年度内扣除,只有等到实际发生后,才准予税前扣除;2.企业应当通过“应付工资”或者“应付职工薪酬——工资”账户对工资薪金进行单独核算;3.不合理的工资薪金和国有性质的企业超过政府有关部门给予的限额部分的工资薪金,不能作为工薪总额(不包括“三费”、“五险一金”等)扣除限额的依据。
(三)工薪形式与种类的实质重于形式原则
所谓实质重于形式,就是不管企业工资薪金支出发放时的名目是什么,称呼是什么,只需把握住一点,凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业,是因员工提供劳动而支付的,就属于工资薪金支出,不拘泥于形式上的名称。当然工薪总额不包括“三费”和“五险一金”。
二、职工福利费的税前扣除问题
企业职工福利费包括尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等;为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等;其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
(一)会计政策
1.财企[2007]48号第1条:修订后的《企业财务通则》实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日,应付福利费账面余额区别以下情况处理,上市公司另有规定的,从其规定:余额为赤字的,转入2007年年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补;余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照修订后的《企业财务通则》执行。
2.《〈首次执行企业会计准则〉应用指南》第2条:首次执行日企业的职工福利费余额,应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间,根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利),该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。
(二)税政依据
1.条例第40条规定:企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。
2.国税函[2008]264号第3条:2007年度的企业职工福利费,仍按计税工资总额的14%计算扣除,未实际使用的部分,应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加应纳税所得额。
需要商榷的是:(1)“不足部分按新企业所得税法规定扣除”为何意?是“不足部分”还是“冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额”加上“不足部分”的总和不超过工资薪金总额14%?应该是后者。(2)职工食堂购买米面油菜等原材料的支出是否扣除?(3)职工防暑降温费,购买防暑降温用品或是以现金发放有何不同?前者应纳入劳保费,后者应作为福利费。
三、工会经费、职工教育经费和“五险一金” 的税前扣除问题
(一)会计政策
《企业财务通则》第43条:企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费,所需费用直接作为成本(费用)列支。第44条:企业为职工缴纳住房公积金以及职工住房货币化分配的财务处理,按照国家有关规定执行;职工教育经费按照国家规定的比例提取,专项用于企业职工后续职业教育和职业培训;工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。在会计实务上,企业一般是按照国家或省级人民政府规定比例采取预提的方式,通过“其他应付款”或“应付职工薪
酬——工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”账户核算,并直接计入成本费用。
(二)税政依据
条例第41条:企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。第42条:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。第35条:企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。国税函〔2009〕98号“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的,留在以后年度继续使用。”在税务实践中,以缴纳的、发生的和拨缴的作为工会经费、职工教育经费和“五险一金”是否可以扣除的前置条件。因此,企业预提数不一定等于其实际缴纳的、发生的和拨缴的数额,也不一定等于允许税前扣除数额。
四、公益性捐赠支出的税前扣除问题
企业所得税法(以下简称税法)第9条:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。这说明:1.只有企业当期已经实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。当期已经实际发生是指企业在一个纳税年度内实际已将捐赠资产交到接受捐赠的中间对象的控制范围。2.作为扣除基数的年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度规定计算的年度会计利润,并且大于零。3.最高扣除比例为年度利润总额的12%。值得商榷的是,当年度利润总额等于或小于零时,企业公益性捐赠支出不能税前扣除显然不够合理,建议采用以实际公益性捐赠支出的一定比例扣除的办法。
条例第25条:企业将货物、财产、劳务用于捐赠,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。问题是:企业将货物、财产、劳务用于捐赠的货物成本、财产净值、业务支出是否允许扣除?超过部分呢?不让扣除显然违背视同销售理论。
五、业务招待费的税前扣除问题
条例第43条:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。因此,要加强业务招待费的管理。
(一)真实性管理
纳税人申报扣除的业务招待费,一定是实际支付的,在主管税务机关要求提供证明材料的情况下,应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料(并不严格要求提供某种特定凭证),否则不得扣除。但释义说(第151页):证明资料可以包括被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证词,收受礼品者的证明,企业事后追补的证据等。但是,由谁来鉴别上述凭证或资料的真实性?
(二)扣除管理
1.业务招待费支出必须符合税前扣除的一般条件和原则。比如,企业对某客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或利润水平相吻合。
2.业务招待费支出必须有足够的有效凭证证明企业相关
性的陈述。比如费用金额,招待、娱乐旅行的时间和地点,商业目的,企业与被招待人之间的业务关系等。
3.业务招待费的扣除要遵循“发生额的60%与年销售(营业)收入的5‰两者孰低”原则。
六、广告费和业务宣传费的税前扣除问题
(一)会计政策
企业实际发生广告费和业务宣传费支出时,借记销售费用(广告宣传费),贷记银行存款。
(二)税政依据
条例第44条:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传
费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。新税法:统一了内外资企业广告费和业务宣传费扣除标准,而且也不必严格区分广告费与业务宣传费,减少了企业与税务机关之间的矛盾与分歧,增强了可操作性;提高了扣除比例,并允许超过部分向以后纳税年度结转扣除,这对企业创立初期或者新产品开拓市场很有利;明确了某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质,不应在发生纳税年度全部直接扣除。国税函〔2009〕98号“企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费,2008年实行新税法后,其尚未扣除的余额,加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后,按照新税法规定的比例计算扣除。”
值得商榷的是:1.所谓“符合条件”的具体条件目前还没有规定,今后应该从广告的制定主体、播放渠道、相应票据依据等多方面对什么是符合条件予以明确,以便税务部门和企业把握政策。当年销售(营业)收入,应该是《利润表》中的营业收入项目,具体根据主营业务收入和其他业务收入账户分析填列,不应包括公允价值变动损益、投资收益和营业外收入;不能把业务宣传费与业务招待费混淆。2.“其尚未扣除的余额”如果按原税政允许扣除的话,那么计算2008年及以后税前扣除额时只考虑“当年度新发生的广告费和业务宣传费”是否超比例即可,不应考虑“其尚未扣除的余额”。●
【参考文献】
[1] 中华人民共和国企业所得税法.国家主席令第63号.2007.
[2] 中华人民共和国企业所得税法实施条例.国务院令第512号.2007.
[3] 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知.国税函〔2009〕98号.2009.
[4] 企业会计准则——具体准则.财会[2006]3号.2006.
[5] 企业财务通则.财政部令第41号.2006.
[6] 关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知.财企[2007]48.2007.
作者：王宝田 王榕梓
一、工资薪金支出
企业发生的合理的工资薪金支出，准予税前扣除。应从如下三个方面理解上述规定：
一是允许税前扣除的，必须是企业实际发生的工资薪金支出。作为税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的应付工资，不能在其未支付的纳税内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。
二是工资薪金的发放对象必须是在本企业任职或者受雇的员工。也就是说，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业因此而发生的支出是符合生产经营活动常规的，是企业取得收入的必要与正常的支出。
三是工资薪金支出标准应该限于合理的范围和幅度。一般而言，企业支付的工资薪金总额应与职工提供的劳务总量大体相当。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)规定，“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
⒈企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;
⒉企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;
⒊企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;
⒋企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
⒌有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
四是工资薪金支出不仅可以表现为现金支出，也可以表现为非现金支出。非现金形式的工资薪金支出应按照公允价值折合为现金支出。
二、职工福利费等三项经费支出
(一)企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
本规定应从以下几方面理解：
一是计算职工福利费支出的基数为企业实际发放的合理的工资薪金总额。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)规定，“工资薪金总额”是指企业实际发放的合理工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
二是企业发生的职工福利费，应先冲减2007年底累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
三是企业职工福利费的用途包括以下几个方面：
⒈尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
⒉为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
⒊按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
四是职工福利费支出应单独核算。企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
(二)企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。企业可以凭《工会经费拨缴款专用收据》税前列支工会经费。
(三)除国务院财税主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
依据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定，软件生产企业发生的职工教育培训经费支出，可以据实扣除。
根据《国务院办公厅关于促进服务外包产业发展问题的复函》(国办函〔2008〕9号)规定，自2009年1月1日起至2013年12月31日止，对国务院已确定的北京、上海、苏州等20个中国服务外包示范城市中的符合条件的技术先进型服务企业，职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例据实在企业所得税税前扣除。
三、基本社会保险支出和住房公积金支出
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
四、补充养老保险和补充医疗保险支出
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
根据《关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)，企业为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。
五、商业保险支出
除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
依照国家有关规定，为特殊工种职工支付的人身安全保险费，主要包括：建筑企业依照《建筑法》有关规定，为从事高危作业的职工办理的意外伤害保险;煤矿企业依照《煤炭法》有关规定，为煤矿井下作业职工办理的意外伤害保险等。
六、财产保险支出
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。“财产”包括与生产经营活动有关的各类财产。与生产经营活动无关的财产保险支出，不得在税前扣除。
七、借款费用支出
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。资本化的借款费用，可以通过对资产进行折旧、摊销、结转成本等方式间接在税前扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税收规定扣除。
企业在生产经营过程中发生的下列利息支出，准予扣除：
一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。
二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定，金融企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例不超过5;1;其他企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例不超过2;1。
八、业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
企业对业务招待费进行纳税调整时，需要分三步操作：
第一步，就企业实际发生的与生产经营活动无关、或者无法证明其真实性的业务招待费，全额调增应纳税所得额;
第二步，就企业实际发生的与生产经营有关的业务招待费总额的40%，调增应纳税所得额;
第三步，就企业实际发生的与生产经营有关的业务招待费总额的60%，与销售(营业)收入的5‰进行比较，如果大于销售(营业)收入的5‰，则应当就大于的部分调增应纳税所得额。
举例说明。甲公司2008发生与生产经营活动有关的业务招待费30万元，当年按税法规定确认的销售收入为2000万元。甲公司2008年业务招待费纳税调整额计算如下：
第一步，调增业务招待费实际发生额的40%，即12万元(30×40%);
第二步，计算税前扣除限额，即2000×5‰=10(万元)
第三步，比较实际发生额的60%与销售(营业)收入的5‰部分大小。实际发生额的60%为18万元，而销售(营业)收入的5‰为10万元，所以税前扣除限额仅为10万元，应纳税调增8万元(18-10)。
综合来看，业务招待费合计调增应纳税所得额：12+8=20(万元)。
九、广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财税主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
值得注意的是，广告费和业务宣传费的税前扣除，必须符合一定的条件。条件的具体内容有待国务院财税主管部门进一步明确，目前仍按原税前扣除办法要求，对于广告费需要通过媒体发布、实际支付且取得专用发票。考虑到某些行业的特殊性，特殊行业的广告费和业务宣传费的列支比例可能突破15%的限制，总局正在调查制定之中。
十、劳动保护支出
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
劳动保护支出，一般需要满足以下条件：
一是必须是确因工作需要发生的支出，如果企业发生的所谓劳动保护支出，不得税前扣除。
二是为其雇员配备或提供，而不是为其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供劳动保护用品。
三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等非现金支出。如果以劳动保护的名义向雇员发放现金，则不允许税前扣除。
十
一、汇兑损失
除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，企业在货币交易中，以及纳税终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。
十
二、专项资金支出
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
本条规定应从以下两方面理解：
一是必须有依照法律、行政法规的专门规定。依照除法律、行政法规以外的地方性法规、部门规章、规范性文件规定提取的专项资金，不得税前扣除。
二是提取的专项资金应限于环境保护、生态恢复等用途。
十
三、租赁费支出
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
一是以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
二是以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
尽管条例中提到租赁费只指租入固定资产发生的租赁费，但企业在正常经营活动过程中所发生的与生产经营有关的其他租赁费，如租入包装物、低值易耗品、生物资产等发生的租赁费仍可以按规定税前扣除。
十
四、公益性捐赠支出
企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，在其利润总额12%以内的部分，准予扣除。
另外，根据国发〔2008〕21号文件规定，自2008年5月12日起，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向四川汶川灾区的捐赠支出，准予在税前全额扣除。还有就是对北京奥运会的捐赠准予全额扣除。
本条规定应从如下三个方面来理解：
一是允许税前扣除的公益性捐赠支出，必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门转赠，企业直接向受赠人的捐赠不得税前扣除。
二是捐赠支出的用途必须符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的用途。
三是允许税前扣除的公益性捐赠支出，不得超过企业依照国家统一会计制度计算出的利润总额的12%。但向四川汶川灾区的捐赠支出除外。
十
五、不准予扣除的项目
在计算应纳税所得额时，下列项目不得从收入总额中扣除：
(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
(二)企业所得税税款。
(三)税收滞纳金。
(四)罚金、罚款和被没收财物的损失。但企业因经济违约支付的违约金支出可以税前扣除，如支付的银行罚息可以税前扣除。
(五)非公益性捐赠支出。超过税法规定标准的公益性捐赠支出，也不得税前扣除。
(六)非广告性质的赞助支出。
(七)未经国务院财税主管部门核定的准备金支出。如资产减值准备、存货跌价准备等均不得税前扣除。
(八)与取得收入无关的其他支出。
除上述项目外，根据企业所得税法实施条例有关规定，企业特别纳税调整加收的利息，企业之间支付的管理费，企业内设营业机构之间支付的租金、特许权使用费等均不得在税前扣除。
十六、固定资产累计折旧的税前扣除
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
本条应从以下五个方面正确理解：
一是税收上讲的固定资产，是指是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
二是固定资产的计税基础按以下方法确定。⒈外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;⒉自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;⒊融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;⒋盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;⒌通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;⒍改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产、租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
三是固定资产的折旧方法除符合税收特殊规定外，按直线法计提的折旧准予税前扣除。业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
根据企业所得税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产，以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于实施条例规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
四是固定资产的折旧年限，除国务院财税主管部门另有规定外，不应低于税法规定的最低折旧年限。企业所得税法实施条例规定固定资产计算折旧的最低年限如下：⒈房屋、建筑物，为20年;⒉飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;⒊与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;⒋飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;⒌电子设备，为3年。
根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定，集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可适当缩短，最短可为3年。
五是与生产经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除，其主要包括以下内容：⒈房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;⒉以经营租赁方式租入的固定资产;⒊以融资租赁方式租出的固定资产;⒋已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;⒌与经营活动无关的固定资产;⒍单独估价作为固定资产入账的土地;⒎其他不得计算折旧扣除的固定资产。
十
七、无形资产摊销的税前扣除
企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
本条应从以下四个方面正确理解：
一是税收上讲的无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
二是无形资产的计税基础按以下方面确定：⒈外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;⒉自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;⒊通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
三是无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予税前扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为2年。
四是与生产经营活动无关的无形资产摊销费用不得税前扣除，其主要内容包括：⒈自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;⒉自创商誉;⒊与经营活动无关的无形资产;⒋其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
十
八、长期待摊费用摊销的税前扣除
企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：⒈已足额提取折旧的固定资产的改建支出;⒉租入固定资产的改建支出;⒊固定资产的大修理支出;⒋其他应当作为长期待摊费用的支出。
本条应从以下三个方面正确理解：
一是固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除上述规定外，应当适当延长折旧年限。
二是固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：⒈修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;⒉修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
三是其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
十九、销售或使用的存货成本的税前扣除
企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
本条应从以下几个方面正确理解：
一是税收上讲的存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
二是存货的成本应按以下方法确定：⒈通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;⒉通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;⒊生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
三是销售或使用的存货成本结转方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
二
十、弥补亏损的税收规定
企业所得税法所称的亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
企业纳税发生的亏损，准予向以后结转，用以后的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
纳税人由查账征收方式改为核定征收方式后，再改为查账征收方式的，其以前已确认未弥补的亏损可从再改为查账征收方式的起弥补，但弥补亏损期限以发生亏损的下一年开始计算，5年内不论盈亏或者改变征收方式，均连续计算弥补年限。
关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告 国家税务总局公告2018年第28号
为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，现予以发布。
特此公告。
国家税务总局 2018年6月6日
企业所得税税前扣除凭证管理办法
第一条
为规范企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。
第二条
本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。
第三条
本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。
第四条
税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
第五条
企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。
第六条
企业应在当企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
第七条
企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。
第八条
税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。
内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
第九条
企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
第十条
企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。
第十一条
企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
第十二条
企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。
第十三条
企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
第十四条
企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);
(二)相关业务活动的合同或者协议;
(三)采用非现金方式支付的付款凭证;
(四)货物运输的证明资料;
(五)货物入库、出库内部凭证;
(六)企业会计核算记录以及其他资料。
前款第一项至第三项为必备资料。
第十五条
汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生税前扣除。
第十七条
除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该没有税前扣除的，在以后取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生税前扣除，但追补年限不得超过五年。
第十八条
企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
第十九条
企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。
第二十条
本办法自2018年7月1日起施行。
关于《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》的解读
2018年06月07日
来源： 国家税务总局办公厅
近日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)。现解读如下：
一、出台背景
2008年,《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及其实施条例统一并规范了税前扣除范围和标准，但是未对税前扣除凭证做出系统规定和具体解释，征管实践中主要依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则以及国家税务总局制定的税收规范性文件执行，存在管理规定较为分散、征纳双方认识存在分歧等情况。为了加强企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《办法》。
二、主要意义
税前扣除凭证种类多、源头广、情形多，《办法》从统一认识、易于判断、利于操作出发，对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。与此同时，《办法》始终贯穿了“放管结合，优化服务”的理念，对于深入贯彻税务系统“放管服”改革精神将起到积极促进作用。一是《办法》明确收款凭证、内部凭证、分割单等也可以作为税前扣除凭证，将减轻纳税人的办税负担。二是《办法》在税前扣除凭证的种类、填写内容、取得时间、补开、换开要求等方面进行了详细的规定，有利于企业加强自身财务管理和内控管理，减少税收风险。三是针对企业未取得外部凭证或者取得不合规外部凭证的情形，《办法》规定了补救措施，保障了纳税人合法权益。
三、主要内容
(一)适用范围
《办法》适用的纳税人主体为企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。
(二)基本原则
由于税前扣除凭证难以一一列示，通过明确管理原则，有利于消除争议，确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。
(三)税前扣除凭证与税前扣除的关系
税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。
(四)税前扣除凭证与相关资料的关系
企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。
(五)税前扣除凭证的种类
根据税前扣除凭证的取得来源，《办法》将其分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业根据国家会计法律、法规等相关规定，在发生支出时，自行填制的用于核算支出的会计原始凭证。如企业支付给员工的工资，工资表等会计原始凭证即为内部凭证。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，取得的发票、财政票据、完税凭证、分割单以及其他单位、个人出具的收款凭证等。其中，发票包括纸质发票和电子发票，也包括税务机关代开的发票。
(六)取得税前扣除凭证的时间要求
企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证，但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，为此，《办法》规定了企业应在当企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。
(七)外部凭证的税务处理
企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，可以按照以下规定处理：
1.汇算清缴期结束前的税务处理
(1)能够补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。
(2)因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以税前扣除。
(3)未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实性的，相应支出不得在发生税前扣除。
2.汇算清缴期结束后的税务处理
(1)由于一些原因(如购销合同、工程项目纠纷等)，企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没有进行税前扣除的，待以后取得符合规定的发票、其他外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，企业在以后凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可以追补至该支出发生扣除，追补扣除年限不得超过5年。
(2)税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生税前扣除。否则，该支出不得在发生税前扣除，也不得在以后追补扣除。
(八)特殊规定
1.国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证，如《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》(国家税务总局公告2013年第76号)规定的中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)自行印制的铁路票据等。
2.企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按国家税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证，如《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)附件《商品和服务税收分类编码表》中规定的不征税项目等。
四、施行时间
《办法》自2018年7月1日起施行。
关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知
财税〔2018〕54号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财政局：
为引导企业加大设备、器具投资力度，现就有关企业所得税政策通知如下：
一、企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分计算折旧;单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)等相关规定执行。
二、本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。
纳税人办理业务的时限要求
企业应在税收规定实际确认或者资产损失实际发生年度终了后45日内报送资料。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。
纳税人应提供的资料及份数
1 《财产损失计税扣除审批表》、《财产损失明细汇总表》及附件(一份);
2 税务师事务所出具的鉴证报告(实际工作中需要);
3 与损失相关的资产会计核算资料、原始凭证、内部审批证明等证据复印件(一份);
4 具有法律效力的外部证据复印件(一份); 5 特定事项的企业内部证据复印件(一份)。 办理流程
纳税人向办税服务厅综合服务窗口提出企业资产损失税前扣除申请。综合服务窗口查验纳税人提供的资料是否齐全、合法、有效，资料不齐的，一次性告知纳税人补齐。
资料查验通过后，综合服务窗口于1个工作日内将资料传递至税源管理部门;税源管理部门对资料进行审核，并提出初审意见，初审未通过的由税源管理部门将相关资料传递至办税服务厅综合服务窗口，并告知纳税人，初审通过的，于9个工作日内将资料传递至区(市)县国税政策法规科;政策法规科于14个工作日内复审完毕报区(市)县国税分管局领导审核。区(市)县国税分管局领导于3个工作日内提出审核意见，如属本级终审，则于2个工作日内作出终审决定;由市国税局负责审批的，且同意上报则由政策法规科将相关资料于2个工作日内传递至市国税局，市国税局应自受理之日起30个工作日内作出终审决定;省国税局负责审批的，由市国税局将资料传递至省国税局终审。
终审后，政策法规科将相关资料传递至办税服务厅综合服务窗口，由其传递给纳税人。
国税机关承诺办理时限
1 由省级税务机关负责审批的，自受理之日起30个工作日内; 2 由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务机关确定，但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。 因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，经本级税务机关负责人批准，可以适当延长期限，但延期期限不得超过30天。同时，应将延长期限的理由告知申请人。
1、跨发放年终奖所得税处理
年终奖属于工资薪金范围。根据《国家税务总局关于印发(企业所得税税前扣除办法)的通知》(国税发[2000]084号)第十七条规定：工资薪金支出是纳税人每一纳税支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬。工资薪金只有在进入当期损益即实际支付后才能计入工资总额按照扣除标准在税前扣除，未实际支付的工资薪金不得在税前扣除。
1、跨发放年终奖所得税处理：年终奖属于工资薪金范围。根据《国家税务总局关于印发(企业所得税税前扣除办法)的通知》(国税发[2000]084号)第十七条规定：工资薪金支出是纳税人每一纳税支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬。工资薪金只有在进入当期损益即实际支付后才能计入工资总额按照扣除标准在税前扣除，未实际支付的工资薪金不得在税前扣除。
2、工会经费和职工教育经费计提： 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
同时第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
所以，根据上述文件规定，如果公司未成立工会组织，也未向工会组织拨缴工会经费，将不得在企业所得税前扣除工会经费。而职工教育经费实际发生数不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
3、职工教育费所得税扣除问题： 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
企业所得税法规中仅对职工教育经费的税前扣除做出了上述规定，对于职工教育经费包含哪些内容，未作规定，可参照会计方面的规定予以确认。
4、企业计提坏帐准备规定： 根据《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]第082号)规定：
(九)提取坏帐、呆帐准备金和坏帐、呆帐损失的管理
《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定，纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣除，经报税务机关批准，也可以提取坏帐准备金。取消该审批事项后，主管税务机关应着重从以下方面加强管理工作：1.应要求纳税人在纳税申报时说明坏帐、呆帐损失采取直接核销法还是备抵法。2.主管税务机关应着重审核纳税人申报扣除的已计提准备金的合理性和真实性。重点是纳税人申报 1 扣除的准备金数额，是否按照《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)和《金融企业呆帐损失税前扣除管理办法》(国家税务总局令第4号)的规定执行，其计算基数和比例有无超出规定的范围。
另外根据《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)的规定：《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十六条规定，企业可提取5‰的坏帐准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。因此，可以按《企业会计制度》规定计提坏帐准备金。
5、年末应付职工薪酬跨支付可否税前扣除：根据《国家税务总局关于印发(企业所得税税前扣除办法)的通知》第十七条规定：工资薪金支出是纳税人每一纳税支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬。工资薪金只有在进入当期损益即实际支付后才能计入工资总额按照扣除标准在税前扣除，未实际支付的工资薪金不得在税前扣除 估价入账材料已结转成本能否税前扣除2008-08-18 根据国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知(国税发[2000]084号)规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据;合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。”
所以，企业有关支出的税前列支应该有适当的凭证。如果单位暂估的成本在汇算前取得真实合法的凭据，那么汇算清缴时可以进行扣除。
6、某市财政局拨付基金是否应并入计税所得额：只有国家立项，并且有相关免税规定的基金才免征所得税，市财政拨付“××基金”应计入应税所得额计征企业所得税。
7、工会经费如何税前列支：根据《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函[2000]678号)明确规定：建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。
8、土地作为无形资产摊销是否可在税前列支：依据《中华人民共和国主席令中华人民共和国企业所得税法》(国务院令第512号)：第六十五条：无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
用于职工住房建设的单位土地使用权不是为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的，其摊销不能在税前列支。
9、以前结余的福利费如何税前扣除：“企业所得税法实施条例第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。以前提取的福利费有结余怎么办?2008年是否还可以提取?基数如何掌握?如何进行账务处理?”
2 从2008年起，企业不再提取福利费，按实际发生额在不超过工资、薪金总额的14%以内扣除。即低于14%按实际扣除，高于14%的部分，年终汇算时要进行纳税调整。
国家税务总局《关于做好2007企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)第三条规定，2007的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后发生的职工福利费，应先冲减以前累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
第一，企业“应付福利费”科目有结余，2008年首先使用这部分结余数，如果不足再按工资、薪金总额14%计算扣除。可能有以下两种情况：
1.结余额非常大，当年实际发生数小于结余数。这种情况可按实际发生数扣除，即使当年发生数超过按工资、薪金总额的14%计算的数额也不调整。但不能再按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。
例1，2007年某企业“应付福利费”科目结余50万元，2008年实际发生40万元，当年按工资、薪金总额的14%计算的数额30万元怎样处理?
>>>虽然实际发生额40万元超过扣除标准30万元，但不需要调整，也不能再计提，结余的10万元可在2009年继续使用。
2.结余数小于实际发生数，不足部分可按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。这时应区分两种情况：
(1)结余数加上当年实际发生数，未超过按当年工资、薪金总额的14%计算的数额。
例2，2007年某企业“应付福利费”科目结余10万元，2008年实际发生30万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，怎样处理?
>>>2008年可扣除20万元，以前结余的10万元结零。
(2)结余数加上当年实际发生数，超过按当年工资、薪金总额的14%计算的数额。
例3，2007年某企业“应付福利费”科目结余10万元，2008年实际发生60万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，怎样处理?
2008年实际发生的60万元都可扣除。当年允许扣除的数额是50万元，余下的10万元是用了2007年的结余。
例4，2007年某企业“应付福利费”科目结余10万元，2008年实际发生70万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，怎样处理?
>>>需要调增应纳税所得额10万元，因为使用了上年结余后，当年允许扣除的最高限额是50万元。
3 第二，企业“应付福利费”科目出现赤字，要用自有资金(税后利润或盈余公积)冲减，不能用2008年按工资、薪金总额的14%计算的数额冲减赤字。
第三，国税函[2008]264号文件第三条规定，结余的福利费必须用在职工福利方面，如果改变用途，应调整增加应纳税所得额。
企业所得税法实施后，企业不再提取福利费，原有的“应付福利费”科目是否保留?
>>>根据《企业会计准则》第九号第二条的规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，职工薪酬包括职工福利费。所以，企业的职工福利费应在“职工薪酬”科目中核算，应该设“应付职工薪酬——职工福利费”科目，用来归集核算发生的福利费支出。
10、企业预缴的所得税亏损弥补的处理：问：我们在所得税申报中发现《国家税务总局关于印发(中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表)等报表的通知》(国税函[2008]44号)所列新申报表取消了以前亏损弥补这一栏，那么是否意味着新的月(季)度预缴纳税申报表是不允许弥补亏损的呢?我们咨询了当地税务机关，一些税务人员认为由于新的月(季)
度预缴纳税申报表取消了亏损弥补这一栏，新的月(季)度预缴纳税申报表是不允许弥补亏损的。请问，我们该怎样处理这种情况呢?
>>>《国家税务总局关于填报企业所得税月(季)度预缴纳税申报表有关问题的通知》(国税函[2008]635号)《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。填报说明第5条第3项相应修改为：“第4行„实际利润额‟：填报按会计制度核算的利润总额减除以前待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。”
因此，企业预缴的所得税可以在弥补亏损后再进行申报纳税。
11、企业借私人部分款项利息税前扣除的处理：企业向个人借款支付的利息在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，在附有合法凭证和借款合同的情况下，可以在企业所得税前扣除。超过部分不能税前扣除。
固定资产预计净残值的确定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》[国务院令第512 号] 第五十九条的规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
所以，目前新企业所得税中未直接规定企业固定资产的预计净残值率，需要企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定。
12、离退休人员费用税前扣除问题：问：我公司实行效益工资，为了退休人员更好的生活，退休人员除了领取社会统筹养老金外，我公司还对其支付一些补助和福利，(例如：工资、医疗费用、卫生费、党支部 4 书记补贴、报刊杂志费、煤气补助，降温费补助、离退休干部健康养护费、节日福利等)，这些支出能否在所得税前扣除，另外上级公司对此部分退休人员也有一部分拨款，我财务已经计入营业外收入?
>>>根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 (国务院令第512号)第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
所以，贵公司发生的上述费用不得在企业所得税前扣除。
13、总机构管理费：
问：根据企业所得税实施条例第四十九条“企业间支付的管理费等不得扣除”是不是说以后总机构管理费就不在批了?
>>>根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。另根据《企业所得税实施条例》第一百五十条规定：企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行规定。目前还没有接到通知。
14、房地产商的广告费和业务宣传费： 问：新企业所得税法实施后，房地产开发企业是否需要区分广告费和业务宣传费?
>>>广告费和业务宣传费是房地产开发企业发生的与生产经营有关的销售或经营费用。老税法规定，自2001年1月1日起，房地产开发企业，每一纳税可在销售(营业)收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税结转。纳税人每一纳税发生的业务宣传费，在不超过销售(营业)收入的5‰范围内，据实扣除。同时，老税法明确了广告费的列支条件，即广告费支出必须同时满足以下条件：一是广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;二是已实际支付费用，并取得相应发票;三是通过一定的媒体传播。未通过媒体传播的广告性支出，应作为业务宣传费处理。
新税法规定，纳税人发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%部分，准予税前扣除;超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
1.工资、薪金支出：无限额，但要求“合理”。
政策依据：
□《实施条例》第34条：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。
□国税函〔2009〕3号——《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》：“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
(1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度。
(2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平。
(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。
(4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
(5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。两个税收优惠：企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，即在据实扣除支付给残疾职工工资的基础上，再按其工资的100%加计扣除。使用下岗职工的，可按年人均4000元依次扣除营业税、城建税、教育附加、企业所得税。 冀地税函〔2009〕9号——《河北地方税务局关于关于企业所得税若干业务问题的通知》规定：对于已提取未发放的工资和奖金，欠发工资在次年汇算清缴期限内发放的，准予做为当年工资进行扣除。超过汇算清缴期限的，按下年实发工资进行税务处理。
例：某酒店10月份向职工发放下列支出：
(1)
基本工资(2)提成工资(3)奖金(4)加班补贴(5)生活困难补助(6)五险一金(7)工作服冬装(8)交通补贴(9)通讯补贴(10)取暖补贴(11)工伤医疗费(12)旅游费(13)差旅费补贴(14)员工会餐支出(15)过节费(16)发放月饼食用油等过节福利
请指出：哪些属于税法上的计算福利费的基数“工资总额”内容，哪些属于税法上的福利费支出内容，哪些属于计征个人所得税的项目。
答案：工资总额包括(1)(2)(3)(4);福利费包括(5)(8)(9)(10)(11)(14)，其余不得列在福利费中进行税前扣除。应征个税项目：除(6)(7)(13)(14)外的所有项目。(注意有允许限额扣除项目)
工资中常见的涉税问题：
(1)工资表中签名不全，有未签领工资;
(2)一人代领多人工资手续不全，无法说明正当理由和充足证据;
(3)虚列人员工资或重复发放;
(4)未足额代扣个人所得税。
检查工资是否多列或虚列的主要方法：调取职工花名册、劳动合同、考勤表与工资表核对，查有无虚列人员;抽取部分职工询问工资发放情况，核实发放金额是否真实，有无多列或少列;对一人代领多人工资要求提供充足证据。
检查中涉及科目：应付工资、应付福利费(或应付职工薪酬)、管理费用、营业成本、其他应付款。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费：按工资总额的14%、2%、2.5%内据实扣除。
扣除原则：企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。
政策依据：
(1)实施条例40条：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。
注意，这里的工资总额和职工福利费是指税法意义上的工资和福利费，与会计上的计量有很多差异，其内容由国税函〔2009〕3号规定：
(一)“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，(具体内容为：基本工资、工龄工资、职务工资、各种补贴津贴、奖金、年终加薪、劳动分红、加班工资，其他与任职有关的支出)，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
(二)企业职工福利费，包括以下内容：
①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(2009年省地税局又加入“通讯补贴”)
③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
冀地税发〔2009〕48号——《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》：企业发放的通讯补贴应计入职工福利费，按规定比例在税前扣除。
注：以上各项费用在企业所得税中无限额，均按实际发生额列入职工福利费，在不超过工资总额的14%以内税前扣除。凡税法中未列举项目不得在福利费中列支。如过节费、职工旅游费、逢年过节发放的实物福利等，在税法未明确前不得税前扣除。
补充资料：以上福利费如何征个人所得税：
(一)防暑降温费、交通补贴、通讯补贴、取暖费超标准部分征收个税
冀地税发〔2009〕46号——《河北省地方税务局关于个人所得税若干业务问题的通知》规定：
(1)各单位向职工个人发放的交通补贴(包括报销、现金等形式)，按交通补贴全的30%作为个人收入并入当月工资薪金所得征收个人所得税。
(2)各级行政事业单位按照当地政府(县以上)规定标准向职工个人发放的通讯补贴(包括报销、现金等形式)暂免征收个人所得税，超过标准部分并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税;各类企业单位，参照当地行政事业单位标准执行，但企业职工个人取得通讯补贴的标准最高不得超过每人每月500元，在标准内据实扣除，超过当地政府规定的标准或超过每人每月500元最高限额的，并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税;当地政府未规定具体标准的，按通讯补贴(包括报销、现金等形式)全额的20%并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税。(石家庄市目前还未规定具体标准)
(3)各单位按照当地政府(县以上)规定标准向职工个人发放的防暑降温费暂免征收个人所得税，超过当地政府规定标准部分并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税。(石家庄市目前还未规定具体标准)
(4)各单位按照当地政府(县以上)规定的劳动保护标准发放给个人的劳动保护用品暂免征收个人所得税，超过规定部分并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税;当地政府未规定标准的，发放实物的暂免征收个人所得税，发放现金的并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税。(石家庄市目前还未规定具体标准)
(5)冀地税函〔2008〕236号——《河北地方税务局关于关于取暖补贴征免个人所得税问题的通知规定》：各类企业职工取得的取暖补贴按以下原则执行：
1.当地政府对企业的取暖补贴发放标准有具体规定的，按政府规定执行;没有具体标准的可参照当地政府对行政事业单位的取暖补贴标准执行，但企业职工取得取暖补贴的标准最高不得超过3500元，在标准内据实扣除。
2.企业职工取得的超过当地政府规定标准或超过3500元最高限额的取暖补贴，分摊到取暖期所属月份计征个人所得税。
对取暖补贴仍然实行“暗补”的企业或企业职工不需要负担取暖费的，企业职工取得的取暖补贴收入应在发放月并入其当月的工资薪金收入计征个人所得税。
(二) 以下“福利”不计税
企业职工因公外地就医费用(应提供当地正规医院的医疗费用凭证，急诊证明材料等)、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。
企业职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
企业职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。
离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。
丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费以及其他符合规定的费用。
(2)实施条例41条：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。
(3)实施条例42条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税扣除。
职工福利费中易出现的涉税问题：(1)列支不属于福利费的项目;(2)超限额部分未代扣代缴个税;(3)使用白条等不合法票据。 3.社会保险费与商业保险：按标准扣除(1)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
(2)企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
(3)企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。说明：特殊工种人身保险是法律法规强制缴纳的，是有强制性规定的保险，企业自愿为职工投保的人向安全保险不得税前扣除。(特种作业人员是指电工、起重工、锅炉工、压力容器操作工、焊工、建筑登高作业人员、机动车驾驶员、瓦斯检验人员、爆破作业人员等。)
(4)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
提示：关于纳税人向商业保险机构缴纳的补充养老保险和补充医疗保险的扣除问题
按现行税收政策规定，纳税人向社保机构、医保机构缴纳的补充养老保险、补充医疗保险在其职工工资总额4%以内的部分允许扣除。但纳税人向商业保险机构缴纳的补充养老保险、补充医疗保险在计税时不得扣除。
参考资料：五险一金的缴付比例：
基本养老保险费(单位20%，个人8%)、基本医疗保险费(单位8%，个人2%)、失业保险费(单位2%，个人1%)、工伤保险费(单位1%)、生育保险费(单位0.8%)住房公积金(单位11%，个人7%)补充养老保险(不超过4%)
补充资料：企业年金的个人所得税计算
(国税函[2009]694号《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》)：
(1)企业缴付的补充养老保险即企业年金，其个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。企业缴费在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并)，不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。
(2)对企业按季度、半年或缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。
(3)企业未扣缴企业缴费部分个人所得税的，税务机关将限期责令企业按以下方法计算扣缴税款：以每未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率，汇总计算各应扣缴税款。
以企业每个月为员工年金账户缴费400元为例，如果每个月缴费，就可以按5%的税率计算，年纳税额为400×12×5%=240(元);如果按季度缴费，年纳税额为(400×3×10%-25)×4=380(元);如果按半年缴纳企业缴费，年纳税额为(400×6×15%-125)×2=470(元);如果按缴纳企业缴费，年纳税额400×12×15%-125=595(元)。
上述企业年金仅适用向社保机构缴纳的补充养老保险，向商业保险机构交纳的补充养老保险要全额并入职工当月工资计算个税。
注：社保费的个人缴费部分计算个人所得税时允许扣除。
4.利息费用：限额扣除
扣除原则：企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除。
(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。
(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
第一种情况：个人贷款、企业使用发生利息的扣除问题(冀地税函[2006]244号)
对个人将自己的资产做抵押向金融机构贷款、企业使用(个人与企业之间必须有相关的协议)发生的利息，在确认该项贷款直接划入企业银行账户，利息支出由企业账户划出后，允许企业在计征所得税时扣除。
第二种情况：企业向股东或其他有关联关系的自然人借款的利息支出，按财税[2008]121号计算扣除。(国税函[2009]777号)
即：纳税调增金额=超过一般贷款利率的利息支出+不允许扣除的债资比例超过标准比例的利息支出。例：甲公司所有者权益为3000万元，向股东借款2000万元，利率8%，当年支付利息160万元，银行一般贷款利率为6%。则超过一般贷款利率的利息支出=2000*(8%-6%)=40万元;债资比例=2000/3000﹤2未超过标准比例(2倍)。纳税调增金额为40万元。
第三种情况：企业向其他内部职工或其他个人借款的利息支出，同时符合2个条件的，按不超过银行同期同类贷款利率计算扣除：(1)借贷真实合法、有效，且不具有非法集资目的或其他违法行为;(2)签订了借款合同。(国税函[2009]777号)
第四种情况：由集团公司统贷统还的，凡能提供集团公司贷款合同和利息计算分配表的，支付给集团公司的利息可税前扣除。
第二、三两种情况下的利息支出，税务机关均要求提供借款合同和利息支付合法票据(非金融企业或个人需到税务机关代开发票)，方允许限额扣除，同时应按股息、利息、红利所得全额代扣个人所得税。
5.业务招待费：按营业收入的5‰和实际发生额的60%双限额扣除
政策依据：
《实施条例》第43条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
国税函〔2009〕202号——《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。
【例】某工业企业2009实际发生的业务招待费50万元，当年实现的营业收入为4000万元，则该企业当年在企业所得税前扣除的招待费为( )万元。
【答案】20万元
注意计算步骤:
(1)确认实际发生数=50万元
(2)计算招待费第一限额=50×60%=30(万元)
(3)计算招待费第二限额=4000×5‰=20(万元)
(4)确认准予税前扣除数=20万元
(5)确认纳税调增数=50-20=30(万元)6..广告费和业务宣传费：按营业收入的15%限额扣除，可结转下年。
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税扣除。
【例】某酒店2009餐饮收入500万元，其他业务收入100万元，营业外收入60万元。该支付广告费80万元，业务宣传费为50万元。则该企业准予在税前扣除的费用( )万元。
【答案】90万元
注意计算步骤:
(1)确认实际发生数=80+50=130(万元)
(2)计算广告宣传费限额=(500+100)×15%=90(万元)
(3)确认准予税前扣除数=90万元
(4)确认纳税调增数=130-90=40(万元)注意：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其营业收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售营业额。即计算基数为：主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入
7.租赁费：均匀扣除
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
8.劳动保护费：企业发生的合理的劳动保护支出(有发票，无限额)，准予扣除。
9.汽修费、会议费、差旅费的扣除
(1)我省关于企业租用个人汽车发生修车费的扣除问题(冀地税函[2006]244号)
对以个人名义贷款购买但使用权归企业的汽车，企业与个人之间有租赁合同或协议的，企业按租赁合同或协议支付的租赁费允许扣除。如果在租赁合同或协议中约定修车费由企业负担的，对个人发生的修车费允许在计征企业所得税时扣除。
冀地税函〔2009〕9号又予以明确：
企业借用个人的车辆，企业与个人之间必须签定租赁协议，如租赁协议中明确规定该车发生的汽油费、修车费由企业负担的，则相关的汽油费、修车费支出可以在税前扣除。
(2)关于会议费的扣除问题(冀地税函[2006]244号)
对纳税人内发生的会议费，同时具备以下条件的，在计征企业所得税时准予扣除。
(一)会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员花名册;
(二)会议材料(会议议程、讨论专件、领导讲话);
(三)会议召开地酒店(饭店、招待处)出具的服务业专用发票。
企业不能提供上述资料的，其发生的会议费一律不得扣除。
(3)关于差旅费补贴的扣除问题(冀地税发〔2009〕48号)
纳税人支付的差旅费补贴，同时符合下列条件的，准予扣除。
(一)有严格的内部财务管理制度;
(二)有明确的差旅费补贴标准;
(三)有合法有效凭证(包括企业内部票据)
差旅费补贴标准：(地税函〔2008〕80号)：
一、伙食补助费
(一)省内出差，在途期间的伙食补助费为每人每天50元，工作期间不再发放伙食补助。
(二)省外出差，在途期间的伙食补助为每人每天50元，工作期间能够出具有效凭证的按文件规定标准执行，没有有效凭证的按每人每天25元补助。
二、公杂费
(一)出差人员持有效凭证的，省内出差，在途期间按每人每天30元补助，工作期间按每人每天15元补助;省外出差，无论在途和工作期间，均按每人每天30元补助。
(二)出差人员无有效凭证的，出差期间按每人每天15元补助。
三、参加学习和培训期间的差旅费
(一)公杂费在外地学习、进修、培训期间的个人公杂费由所在单位按每人每天5元定额包干发给。
(二)伙食补助费学习、进修、培训期间主办单位不负担费用的，持有效凭证的，按出差人员补助标准上限据实核领伙食补助费;无有效凭证的，按每人每天20元定额补助。
本补充规定自2008年3月1日起实行。
《河北省地方税务局关于个人所得税有关政策问题的通知》(冀地税函[1996]222号)规定：单位对个人实行差旅费包干办法，个人取得的差旅费包干收入，在计征个人所得税时
，总原则是按合法的差旅费凭证据实扣除，不能提供凭征的按包干收入的 20%-40%扣除，具体标准由主管税务机关确定。
10. 固定资产折旧：
无论企业何时购置的固定资产，其固定资产标准、折旧年限、预计净残值均可按新的企业所得税法有关规定执行，但应做好相应的纳税调整。
A：折旧范围：下列固定资产不得计算折旧扣除
1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
2.以经营租赁方式租入的固定资产;
3.以融资租赁方式租出的固定资产;
4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
5.与经营活动无关的固定资产;
6.单独估价作为固定资产入账的土地;
7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。B：残值：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。C：固定资产折旧的最低年限
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
1.房屋、建筑物，为20年;
2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;
3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;
4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;
5.电子设备，为3年。
D：折旧方法：固定资产按照直线法计算的折旧准予扣除
11固定资产修理费和装修费
企业发生的固定资产修理费用一般可直接税前扣除，但下列支出要作为长期待摊费用按照规定摊销，不得直接扣除。
(1).已足额提取折旧的固定资产的改建支出;
指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;
(2).租入固定资产的改建支出(含装修费);
租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销;
(3).固定资产的大修理支出(含装修费);
A大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
B企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;
②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。12.捐赠支出：会计利润的12%限额扣除
①企业发生的非公益性捐赠支出(指直接捐赠)，一律不得扣除。
②企业发生的公益性捐赠支出(有捐赠收据)，不超过利润总额(指会计利润)12%的部分，准予扣除。
【例】某企业2009实现会计利润总额40万元，经审查，当年“营业外支出”账户中列支了通过当地民政部门向地震灾区的捐赠10万元。在其他因素不变的情况下，计算该企业当年允许税前扣除的公益性捐赠额。
答案:
(1)允许税前扣除额==40×12%=4.8(万元);
(2)纳税调增数=10-4.8=5.2(万元)13.资产损失：审批扣除
企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除;
企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。
15.
纳税人以前发生的成本和费用的扣除
冀地税发〔2009〕48号——《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》规定：
对纳税人发生的成本或费用，如果在次年5月31日以前取得了相关合法票据的，允许在企业所得税汇算清缴期间进行相应的纳税调整。相关票据在次年5月31日以后取得的，在计征企业所得税时一律不得扣除。
16关于承包费的扣除问题(冀地税函[2006]244号)
企业实行承包经营后，以承包人为企业所得税的纳税人。其上缴的承包费，在计征企业所得税时不得扣除。
(三)、不得扣除的项目
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
2.企业所得税税款、增值税款、滞纳金、罚款。
3. 行政性罚金、罚款和被没收财物的损失。
4.以不合法票据列支的成本、费用 。
5.超过规定标准的捐赠支出。
6.赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
7.未经核定的准备金支出，如坏账准备金 。
8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
9.与取得收入无关的其他支出。如个人车险、电话费等消费支出;外单位费用支出;上成本费用等。
(四)亏损弥补
亏损是指企业依照企业所得税法和暂行条例的规定，将每一纳税的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。计算公式:
亏损=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除<0
注：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前亏损
税法规定，企业某一纳税发生的亏损可以用下一的所得弥补，下一的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
审核报告
一、企业基本情况
××公司(以下简称公司或本公司)系由×××、×××投资设立，于 年 月 日在 工商行政管理局登记注册，取得注册号为 号的《企业法人营业执照》。现有注册资本 元。法定代表人： 。
公司主要从事： 。公司住所： 。税务登记证号： 。
二、审核情况
该公司2014申报的财产损失XX元，经审核，该公司符合税法规定的财产损失XX元、不符合税法规定的财产损失XX元。具体情况如下：
货币资金损失
公司 年 月 日账面现金 元(其中人民币 元;××币 元，折合本位币 元)，经盘点，现金实存 元(其中人民币 元;××币 元，折合本位币 元)，扣除责任人赔偿 元，公司现金净损失 元。
(二) 坏账损失
1. 债务人被依法宣告破产、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿等原因形成损失
公司 年 月与××公司发生××商品购销业务，截至 年 月，××公司尚欠公司货款 元。 年 月 日××公司经××人民法院××号文书宣告破产，后经××人民法院××号文书裁定，根据破产清算程序可收回货款 元，终结破产程序，上述款项 元确实无法收回，形成坏账损失 元。
2. 逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务
公司 年 月与××公司发生××商品购销业务，截至 年 月，××公司尚欠公司货款 元。债务人已资不抵债、债务人连续三年亏损、债务人连续三年停止经营，并三年内没有任何业务往来。前述款项确实无法收回，形成坏账损失 元。
3. 符合条件的债务重组形成的坏账损失
公司 年 月与××公司发生××商品购销业务，截至 年 月，××公司尚欠公司货款 元。 年 月 日经双方协商、××人民法院××号文书判决公司与××公司进行债务重组，重组后尚可收回货款 元，确实无法收回的应收款项 元，形成坏账损失 元。
4. 不可抗力因素损失
公司 年 月与××公司发生××商品购销业务，截至 年 月，××公司尚欠公司货款 元。 年 月因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，确实无法收回的应收款项 元，形成坏账损失 元。
前述合计形成坏账损失 元。 (三) 存货损失 1. 存货盘亏损失
公司 年 月 日××存货账面数量 ，金额 元;经盘点，实存数量 ，金额 元;盘亏数量 ，盘亏金额 元，按适用税率相应转出进项税额 元，扣除责任人赔偿 元，存货盘亏净损失 元。
2. 存货报废、毁损损失
公司××存货由于变质、长期积压、产品更新换代淘汰等原因需报废处理，截至 年 月 日，该存货账面金额 元，经测算物耗比率为 ，按适用税率相应转出进项税额 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，存货报废净损失 元。
公司××存货由于自然灾害、意外事故等原因毁损，该存货账面金额 元，经测算物耗比率为 ，按适用税率相应转出进项税额 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，存货毁损净损失 元。
3. 存货被盗损失
年 月 日，公司××存货被盗，已向公安机关报案并已结案，该存货账面金额 元，经测算物耗比率为 ，按适用税率相应转出进项税额 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，存货被盗净损失 元。
4. 永久或实质性损害
公司××存货由于已霉烂变质、已过期且无转让价值、经营中已不再需要并且已无使用价值和转让价值等原因形成损失，其中原材料 元，按适用税率相应转出进项税额 元;产成品 元，经测算物耗比率为 %，按适用税率相应转出进项税额 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，存货永久或实质性损害净损失 元。
前述合计形成存货损失 元。 (四) 固定资产损失 1. 固定资产盘亏损失
公司 年 月 日××固定资产账面数量 ，单价 元，原值 元，已提折旧 元，账面净值 元;经盘点，实存数量 ，盘亏 ，扣除保险赔偿或责任赔偿 元，固定资产盘亏净损失 元。
2. 固定资产报废、毁损损失
公司××固定资产由于使用年限已久、设备老化、技术更新等原因需报废处理，该固定资产账面原值 元，已提折旧 元，账面净值 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，固定资产报废净损失 元。
公司××固定资产由于使用长期闲置、拆迁等原因毁损，该固定资产账面原值 元，已提折旧 元，账面净值 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，固定资产毁损净损失 元。
3. 固定资产被盗损失
年 月 日，公司××固定资产被盗，已向公安机关报案并已结案，该固定资产账面原值 元，已提折旧 元，账面净值 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，固定资产被盗净损失 元。
4. 固定资产永久或实质性损害
公司××固定资产由于闲置、技术进步和毁损、本身原因导致产生不合格品、已不能带来经济利益等原因发生固定资产永久或实质性损害，该固定资产账面原值 元，累计已提折旧 元，账面净值 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，固定资产永久或实质性损害净损失 元。
前述合计形成固定资产损失 元。 (五) 在建工程和工程物资损失 1. 停建、废弃和报废、拆除的在建工程
公司××在建工程因停建、废弃和报废、拆除等原因形成损失，该在建工程账面价值 元，扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，在建工程停建、废弃和报废、拆除净损失 元。
2. 自然灾害、意外事故毁损的在建工程
公司××在建工程因自然灾害、意外事故毁损等原因形成损失，该在建工程账面价值 元，扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，在建工程因自然灾害、意外事故毁损净损失 元。 3. 工程物资损失
工程物资发生损失的说明要点，可参考存货损失的说明要点。 前述合计形成在建工程和工程物资损失 元。 (六) 无形资产损失
公司××无形资产由于技术进步、发生永久或实质性损害、已无使用和转让价值、超过法律保护期限且已不能带来经济利益等原因形成损失，该无形资产账面原值 元，已摊销 元，账面净值 元。扣除残值 元及保险赔偿或责任赔偿 元，无形资产净损失 元。
(七) 对外投资损失 1. 短期投资损失
公司 年 月 日账面短期投资 元(其中股票 元，债券 元，基金 元)，经与对账单确认及盘点库存有价证券，短期投资实存 元(其中股票 元，债券 元，基金 元)，扣除责任人赔偿 元，公司短期投资损失 元。
2. 长期股权投资损失
公司 年 月对××公司股权投资，占被投资方权益比例 %，投资存续期间取得收益 元，截至 年 月公司对外投资资产的成本 元。 年 月××公司经××人民法院××号文书宣告破产、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照，后经××人民法院××号文书裁定，根据破产清算程序可收回款项 元，终结破产程序，前述投资款项 元确实无法收回，形成长期投资损失 元。
3. 债权投资损失
公司 年 月对××公司债权投资，投资存续期间取得收益 元，截至 年 月公司对××公司债权投资资产的成本 元。 年 月××公司经××人民法院××号文书宣告破产、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照，后经××人民法院××号文书裁定，根据破产清算程序可收回款项 元，终结破产程序，前述投资款项 元确实无法收回，形成债权投资损失 元。
前述合计形成对外投资损失 元。 (八) 其他资产损失 1. 资产评估损失
公司 年 月进行清产核资、改组，公司××资产已经××资产评估有限公司评估，并由其出具××号《资产评估报告》。经××税务局××号文件批复，公司改组为免税改组(或应税改组)，并已按规定进行纳税调整(或并已按规定缴纳所得税)。××评估资产账面净值 元，评估价值 元，资产评估损失 元。
2. 政府规划搬迁、征用财产损失
根据××市(县、区)政府××号文件，按照政府规划需公司搬迁、征用公司××资产，因此形成存货损失 元，固定资产损失 元，在建工程损失 元，扣除政府拆迁补偿收入 元，政府规划搬迁、征用财产净损失 元，
3. 对外担保损失
公司 年 月至 年 月为××公司提供承担连带还款责任的担保，截至 年 月公司对外担保的余额为 元。 年 月××公司经××人民法院××号文书宣告破产、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照，公司因承担连带还款责任发生财产损失 元，扣除可收回金额 元，对外担保损失 元。
4. 抵押资产损失
公司 年 月至 年 月为××公司提供资产抵押， 年 月××公司经××人民法院××号文书判决，公司应承担抵押资产对应的债务，由于公司未能按期赎回抵押资产，经××人民法院拍卖或变卖取得拍卖或变卖所得 元。该抵押资产账面原值 元，已提折旧(摊销) 元，账面净值 元。扣除拍卖或变卖收入 元，抵押资产损失 元。
三、其他需要说明的事项
(一)账务是否处理 ：
(二)扣除金额与备案金额是否一致:
所列损失项目没有发生的可删除。
**分局 核查人： 2015年*月*日
推荐阅读：
企业所得税的税前扣除（共9篇）05-17
企业所得税税前扣除表（共9篇）06-21
企业资产损失税前扣除（推荐9篇）02-05
浅谈工资薪金所得个人所得税专项附加扣除09-13
资本弱化对利息费用支出所得税前扣除的影响09-10
企业所得税法扣除标准11-07
企业研发费用扣除税收筹划05-10
企业所得税福利费扣除（共7篇）08-18
企业研发费用加计扣除纳税筹划研究11-20
