征税与纳税行为博弈关系的实证分析减少税收流失的对策选择
[摘 要]税收是国家财政收入的主要来源，如何减少税收流失是个非常严峻的问题。通过建立规范的征税机关和纳税人之间的博弈模型，基于征税机关与纳税人行为的经济学分析，可以得出该模型的纳什均衡解。证明了应从增大对偷税行为的惩罚力度、降低征税部门的稽查成本、提高对征税机关有效稽查的激励、降低征税机关的稽查风险等方面入手来治理偷税现象。
[关键词]税收流失；实证分析；博弈模型；纳什均衡；政策启示
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一、征税与纳税行为分析的经济学基础
我国税收流失的形式和手段主要包括纳税人采用偷税、骗税、抗税、避税、欠税等手段造成的税收流失以及因税收寻租、国有资产流失、越权税式支出、行政干预、地方保护主义、费挤税等形式造成的税收流失。在这些税收流失形式中，偷税是最主要最严重的形式。
(一)纳税人偷税行为因素分析
纳税人偷税行为动因可以从内在因素与外在环境因素两方面进行分析。其一，内在因素。首先，受利益最大化心理驱使。经济学领域中最基础的是“理性经济人”假设，理性经济人在一定约束条件下总是希望实现自身利益最大化，而税收是国家无偿占有纳税人的财富，会导致纳税人经济利益的减少，这与理性经济人的内在目标相违背，所以他们千方百计企图通过偷税来实现其税后利润最大化。其次，受不平衡心理驱使。一方面税收法律灵活性过大和行政执法不公造成纳税人竞争环境的不平等，由此形成偷税得到更大的收益，诚实纳税反而利益受损的心理状态；另一方面，富人收入高但纳税额并不比中低阶层多，纳税使贫富差距越来越大，这也使一些纳税人心理不平衡，诱发其偷税。再次，受盲目侥幸心理驱使。税务机关受人力、物力、财力及其他各类社会因素的影响，执法力度相对偏软，导致纳税人认为国家对偷税行为的打击不会恰巧落到自己头上，而且即使偷税被抓，罚款数也远小于偷税金额，有时甚至还可采取非正常手段免于处罚，偷税成本远远小于偷税收益。其二，外在环境因素。首先，税收执法力度偏软，震慑力不足。税务执法队伍素质良莠不齐、执法不公、税收立法层次低、各级相关政府部门与税务部门相互配合不够，地方保护主义和行政干预随处可见，致使对偷税的打击力度不够，偷税罪刑罚过轻。其次，权力腐败和政府公共产品存在缺陷。权力的腐败导致纳税人心理畸形，他们认为纳税只能是助长特权和腐败的催化剂，纳税人纳税享受不着更多的公共产品和公共服务，导致其依法纳税的意识降低。
(二)税收管制市场的静态均衡模型
根据经济学中的理性经济人假设，任何一个理性纳税人都是一个“理性”的计算者，在实施偷税行为之前，他们会将偷税的预期成本与预期收益进行比较，从而决定是否从事偷税行为。而在现实生活中，情况并非如此。通常认为，偷税行为屡禁不止完全是因为赋税过高、惩罚不严、执法不力导致的。但会不会还有其他的因素导致纳税人偷税?下面，笔者通过建立税收法律市场中的静态均衡模型，来寻找税收管理环境中影响偷税行为的因素。
我们可以把纳税人对税收征管法律的态度当作对其他商品的偏好来看待。这样，根据纳税人对税收征管法律的选择和偏好，每个纳税人都会有一个以此来定义的效用函数。当偷税的预期效用大于纳税的预期效用时，纳税人就会选择偷税。在此，我们把纳税人的收入划分为不偷税收入和偷税收入，相应的，存在着不偷税价格和偷税价格(假定纳税者有着自己的主观估价)。在给定社会税法管制环境下，纳税主体在面临价格与收入的双重约束下，选择购买适当规模的x和y，以使自身效用最大。
假定纳税人的偏好用柯布一道格拉斯(Cobb－Douglas)效用函数的对数形式表示：u(x，y)=aLnx+bLny(a≥0，b≥1，a+b=1)
在固定收入约束条件下，纳税主体的预算约束方程为：x P+yP=M+M=M
由以上两个式子可以得出，纳税主体在偷税行为与不偷税行为之间的边际替代率为：MRS=－ay／bx=-P,／Py
显然，偷税和不偷税的边际替代率呈递减趋势，在此情形下，该纳税主体消费哪种商品，就取决于两种商品的相对价格。如果相对于不偷税，偷税的价格高，纳税主体将趋于减少对偷税的需求而更多地选择不偷税；反之亦然。
一定时期内，纳税人的素质较为稳定，纳税人对税收法律的需求不会发生剧烈变动，其需求弹性较小，相比之下，税收法律的供给则更易波动，供给弹性也较大。因此，在社会治安综合管理的过程中，应当将重点放在提供高的偷税价格上。
通过以上对纳税人行为因素及征税机关静态均衡的分析可以得知，造成税收流失现状的因素来自于多方面，主要有税收法律市场中的执法和司法变量、纳税人偷税价格等方面。纳税主体想要偷税，征税机关要惩罚偷税行为，于是就出现了纳税人与征税机关之间针锋相对的局面。这种情形下，将纳税人与征税机关作为一个博弈模型的双方进行分析，可以帮助我们以一个新的方式去认识关于税收征管环境中的法律知识，寻求到造成偷税行为的关键性因素，从而找出防止税收流失的途径。
二、纳税人与征税机关之间利益博弈的实证分析
(一)模型的假设
1 局中人－－博弈过程中独立决策、独立承担后果的个人和组织。根据利益的一致性，可将局中人设为两方：一方是按照法律规定，应当按时交纳税收的纳税人；另一方是代表政府执法部门的征税机关。为了使得表述更为简洁，在模型的求解过程中，用G代表征税机关，用T代表纳税人。
2 信息－－博弈者所掌握的对选择策略有帮助的情报资料。即纳税人知晓征税机关何时稽查及惩罚力度，征税机关知晓纳税人是否偷税及偷税金额等等。
3 策略－－博弈方可选择的全部行为或策略的集合。纳税人为了获得最大利益，会根据“成本一收益”的比较，选择以下两种策略：依法按时交纳规定数额的税款(简称不偷税)和不缴纳税款(简称偷税)。征税机关为了追求税收收入的最大化，其选择的策略也有两种：对纳税人进行稽查(简称稽查)和不对纳税人进行稽查(简称不稽查)。策略假设的前提是：纳税人和征税机关对其策略组合的选择都必须避免规律性，否则一旦对方发现，则会根据这种规律性预先猜到对方先前采取的策略并采取针对性的策略而始终获益。所以，本模型中的两个局中人应随机化自己的可选策略，即采取混合策略而非纯策略。
4 次序－－博弈参加者做出策略选择的先后顺序。在此假定纳税人优先选择其策略组合，即是否偷税，随后征税机关选择其策略组合，即是否稽查。
5 支付－－博弈双方的收益。即各博弈方做出决策选择后的所得与所失。纳税人和征税机关对双方要付出的成本及其收益都非常清楚。纳税人选择偷税，会给他带来预期收益；当然，若偷税被征税机关查出，则纳税人将面临一定的惩罚；并且，每个纳税人均通晓税收法规，知道自己的应纳税额、何时纳税、逃税会受到什么惩罚。而征税机关对纳税人进行稽查，需要花费大量的人力和财力，通过稽查，偷税可能被查出，但受征税机关稽查人员素质、纳税人精心设计假账等主客观因素的制约；偷税也可能查不出来，此
时，征税机关将遭受一定的损失。
根据以上分析，在建立模型之前提出一些假设：偷税给纳税人带来的收益为R，但偷税若被征税机关查出，则纳税人受到的处罚为F；征税机关稽查成本为c，纳税人偷税且被查出能给征税机关带来的收益为w，纳税人偷税但未被查出给征税机关带来的损失为L为了使得模型更加贴近现实，设R、F、c、w、L均为正实数。同时，假设征税机关稽查的概率为p，则不稽查的概率为1－p；纳税人偷税的概率为q，则不偷税的概率为1－q因此，征税机关的混合策略为(p，1－p)，纳税人的混合策略为(q，1－q)。现实生活中，征税机关进行稽查是有风险的，即可能通过稽查而并没有查出偷税现象，因此，还需要假设征税机关稽查的风险为r，则顺利查出偷税的概率就是1－r。
征税机关与纳税人之间博弈过程如下：第一回合：征税机关根据税收法规，要求纳税人按照规定纳税，纳税人处于选择点。如果纳税人选择不偷税，对于纳税人来说，纳税是他应尽的义务，其损益状况为0。这时，若征税机关选择稽查，它将损失稽查成本，其损益状况为－c；若征税机关选择不稽查，它将节约稽查成本，其损益状况为0。第二回合：若上一回合中，纳税人选择偷税，此时，征税机关处于选择点。它可以接受纳税人的偷税而选择不稽查，在这种情况下，纳税人由于偷税而获得额外收益R，而征税机关由于未将偷税行为查出来，损失了－L。但是，如果征税机关选择稽查，则双方博弈进入下一回合。第三回合：征税机关不认可偷税而选择稽查并对偷税行为进行处罚，则纳税人不仅要按章纳税，还要承担由于偷税而带来的处罚。由于征税机关稽查的风险为r，根据数学期望的概念，可以计算出征税机关支付的期望值为r(－C－L)+(1－r)(－c+w)和纳税人支付的期望值为Rr+(1－r)(R－F)。征税机关的这个决定对双方都具有最后约束力，博弈到此结束。
可以用直观的博弈树来描述上述的征税机关和纳税人之间完美信息动态博弈的过程(如图1)。综合以上分析，我们可以得出本博弈模型的支付矩阵(如图2所示)。
用二维向量s＝(sg，sl)表述征税部门和纳税人的一种对局，称为一个策略组合。为了使本模型更加合理、更加贴近实际，有必要先理顺有关变量之间的大小关系，在此，采用逆向递推法寻找各变量之间的合理数学关系：(1)若第三回合中，征税机关采取稽查将获得损益r(－c－L)+(1－r)(－c+w)，如果r(－c－L)+(1－r)(－c+w)≤－L，即(1－r)w－r L－c≤－L，也就是说，征税机关选择稽查行为所获得的收益小于选择不稽查行为所获得的收益，那么，征税机关将回到第二回合的策略，选择不稽查以获得更高的收益。纳税人也知道这种情况的存在，偷税就是其最佳选择，于是本博弈最完美的方案就是：征税机关不稽查，纳税人偷税，即S=(Sg，sl)=(不稽查，偷税)=(0，1)，博弈在第二回合结束。但是，这种情形在现实生活中比较罕见，为了使模型的分析结果具有现实意义，应当假设(1－r)W－rL－C>－Lo(2)若第－回合中，纳税人选择偷税将获得损益Rr+(1－r)(R－F)，如果Rr+(1－r)(R－F)≤0，即R≤(1－r)F，也就是说，在知道征税机关在一定的概率水平下会稽查的前提下，纳税人偷税所获得的收益不能超过其将要面临的处罚时，纳税人是没有偷税的动力的，他在第一回合中就会选择不偷税，于是本博弈最完美的方案就是：纳税人不偷税，征税机关不稽查，即s=(sg，sl)=(不稽查，不偷税)：(0，0)。但现实生活中纳税人偷税的现象仍然普遍存在，为了使模型更加能说明问题，应当假设R>(1一r)F。(3)根据国家规定的财政收支两条线原则，可以假设w与F无直接关系，即纳税人偷税所受到的处罚，同征税机关稽查成功获利并没有直接的相关关系。
(二)模型的建立
在以上的博弈分析过程中，预先设定纳税人和征税机关对博弈的过程都非常了解。但这样的完美信息组合在现实生活中是不存在的，因为偷税具有隐蔽性和欺骗性，征税机关在一般情形下很难知道纳税人是否完全纳税、是否存在偷税。既然征税机关不可能完全知晓纳税人的先前选择，征税机关和纳税人之间的博弈在现实中就不可能是完美信息动态博弈，而只能是静态博弈。
尽管本博弈的两个局中人在现实社会中并不清楚各种对局情况下对方甚至自己的得益，但为了进行理论上的探讨，暂且假定他们是相互熟知的，即本博弈模型为完全信息静态博弈。由于本博弈模型的两个局中人都是在给定信息的情况下，以某种概率分布随机地选择自己不同的策略，因此，不存在同时实现双方利益最大化的最佳策略组合，本博弈不存在纯策略的纳什均衡解，而只可能是混合策略的纳什均衡解，征税机关及纳税人都不会始终采用同一种策略，只有这样，二者才有可能实现利益最大化。
传统上，经济学的所有研究都是基于“理性经济人”假设的。然而，现实生活中人们的行为模式很难符合“理性经济人”假设；也就是说，“理性经济人”很难看成是对现实社会的合理近似。因此，在任何一个博弈模型中，每个局中人都有一定的犯错误的可能性。这种局中人在理性条件下不该选择却选择了的情况，便偏离了均衡策略，在博弈论中称为“颤抖手精炼均衡”。本文直接引用了泽尔腾(Reinhard selten)的证明结果及证明过程，作为颤抖手均衡的正式定义。
泽尔腾将这种局中人发生错误选择的情况形象地称为“颤抖”，当某个局中人使得理性条件下不该发生的事件发生时，这个不该选择的选择行为视为此局中人的非蓄意失误。由于局中人的“手”(策略选择)可能“颤抖”(偏离纳什均衡的要求)，致使其策略集中的每一个纯策略都有被选中的可能，即每个纯策略被选中的概率都严格为正。原博弈的均衡，可理解为被“颤抖”扰动后的博弈均衡的极限。
本博弈中，纳税人和征税机关都可能发生在理性条件下本不应发生的非蓄意失误。例如，纳税人本不应该偷税却选择了偷税，征税机关本应该稽查却因人力、财力的限制而做出不稽查的决策。所以，严格意义上来说，本博弈模型应当属于一个“颤抖手精炼均衡”。化简后的支付矩阵如图3所示。
可以预见，左上方的策略组合(稽查，偷税)=(Sg，sl)，其中，Sg=(p，l－p)：(1，0)，st：(q，l－q)：(1，0)，即[(1－r)w－r L－c，R－(1－r)F]是本模型的混合策略的纳什均衡解，且为颤抖手精炼均衡解。因为从理论与现实的角度出发，如果纳税人不偷税，那么征税机关就失去了存在的意义，因此，右下方的策略组合(不稽查，不偷税)绝对不会是该博弈模型的混合策略的纳什均衡解。
(三)模型的求解
根据经济学中偏导数的意义，可以求出本博弈模型的混合策略纳什均衡解。
1 对纳税人预期收益的分析。由以上分析可知，纳税人的预期期望收益函数为：
Elit=pq[R－(1－r)F]+(1－p)qR+0+0=q[R－(1－r)pF]
对上式取一阶导数，则纳税人的最优化条件为：a(EU)／aq=R－(1－r)pF=0
因此，征税机关稽查的均衡概率为：p0=R／(1－r)F
由预期期望收益可知，当R－(1－r)pF>0，即p
从人员配备上看，中国税务系统税务稽查人员比率不到10％，税务检查概率低是显而易见的。由于各方面的原因，在我们的实际操作过程中，对于有偷税行为的纳税人，有相当大一部分并未完全按照《税收征管法》的规定予以处罚，仅仅追回了税款。此时，F=0，p0=1，而现实生活中，税务机关的检查率不可能达到100％，这种情况所产生的后果就是：纳税人将百分之百地选择偷税。
因此，纳税人选择偷税或不偷税取决于税务机关进行检查的概率和对偷税行为的处罚力度，即税务机关检查的概率越高，对偷税行为的处罚力度越大，纳税人偷税的可能性就越小；反之则越大。
2 对征税机关预期收益的分析。由以上分析可知，征税机关的预期期望收益函数为：
EUg=pq[(1－r)w－rL－c]+p(1－q)(－c)+(1－p)q(－L)+0=p[(1－r)q(w+L)－C]－qL
对上式取一阶导数，则征税机关的最优化条件为：a(EU)／ap=(1－r)q(w+L)－C=0
因此，纳税人偷税的均衡概率为：q0=C，(1－r)(w+L)
由预期期望收益可知，当(1－r)q(w+L)－c>0，即q>q。时，为了使得预期收益尽可能大，征税机关应当选择p=1，即始终选择稽查作为其最优策略；当(1－r)q(w+L)－C<0，即q
从对征税机关预期收益的分析可知，q0与c成正比例关系，即税务机关稽查成本越高，纳税人偷税的概率就越大，也正是因为税收成本的制约，大部分征税机关一直存在着“重大户，轻小户”的错误观念，使得个体私营经济的税收流失更加严重。
3 征税机关和纳税人博弈模型的混合策略纳什均衡解。通过以上数学计算，本文得到了本博弈模型的纳什均衡解(p0，q0)=[(R／(1－r)F，c／(1－r)(w+L)]。也就是说，当纳税人以概率q0选择偷税且征税机关以概率p0进行稽查时，本博弈模型刚好达到纳什均衡，并且是一个颤抖手精练的纳什均衡。
三、博弈模型的政策启示
根据以上博弈模型的纳什均衡解(p0，q0)，我们可以采取相应措施来防范纳税人的偷税行为。要遏制纳税人的偷税行为，就必须尽可能降低q0；而征税机关所付出的成本要受到国家财政预算约束，同时，作为国家行政机关，若始终采用稽查策略，就意味着对纳税人的不信任，不利于社会的稳定和发展，因此，应尽量降低p0。
由于po=R／(1－r)F，q0=c／(1－r)(w+L)，要降低po、q0的数值，必须找出能控制的自变量，通过实施适当的控制，从而达到降低p0、q。的目的。通过观察并结合现实情况，可以发现，真正可以控制的变量有F和w，在一定程度上可以控制的变量有c和r，而对于R和L是很难以控制的。因此，只有合理控制F和w，尽量控制C和r，才能更好地减小p0、q0。具体包括：
1 增大F，增加偷税行为的价格，即增大对偷税行为的惩罚力度。从p0=R／(1－r)F可以看出，要减小p0的值，在假定R和r不变的前提条件下，只有增大F，即通过加大对偷税行为的惩罚力度，提高罚金数量，才可以有效地降低稽查概率并减少偷税行为。从总体上看，我国法律对偷税行为的处罚力度较低，现有的法律规定很难起到对偷税行为强有力的威慑作用和制裁作用。因而，我国有必要加大对偷税行为的惩罚力度，根据经济发展状况，提高罚款数额。
同时，我国“有关规定的灵活性太大，在执行过程中还大打折扣”。根据《税收征收管理法》六十三条的规定，我国对偷税行为的处罚力度在50％到50倍之间，其间跨越幅度较大，而且没有明确规定在什么情况下必须采用较高的处罚力度，也没有明确规定在何种情形下可以对偷税者采用较低的处罚标准，这无形中赋予税务稽查机关很大的自由裁量权，使得稽查人员在某种程度上可以依据自己的偏好对不同的偷税人采用不同的处罚标准。虽然自由裁量权是行使职权所必须的，但过分的自由裁量权则容易导致权利寻租①，间接地降低偷税行为的风险。因而，要有效地防止偷税行为，除了应加大对偷税行为的惩罚力度、还必须限制征税机关的自由裁量权，使处罚力度、等级更为明确，消除纳税人的侥幸心理，增加罚金对偷税者产生的心里震撼力。
此外，建议对我国现行的《刑法》和《税收征收管理法》予以修订，提高偷税罪的量刑标准，以提高对欲偷税者的警示作用和对偷税者的打击力度；对每一次偷税行为的处罚都给偷税人造成极大震慑，使得纳税人不敢偷税。
2 提高w，降低c，即适当增加征税机关的预算，在降低征税部门的稽查成本的同时，提高对征税机关有效稽查的激励。由q。=c／(1－r)(W+L)，可以看出，在假定r、L不变的前提条件下，要减小q0的值，只有按一定比例增大w的值，降低c的值。由于w是纳税人偷税且被查出能给征税机关带来的收益，所以，可以采取给稽查有功人员增发奖金等表彰奖励措施，来激发监管部门稽查的主观能动性。同时，应通过征税部门加强自身管理、进一步完善税收征收稽查制度、普及纳税知识以提高全民的纳税意识等途径，切实降低稽查成本。
要有效减少偷税行为，稽查概率也就必须维持在一定的水平之上。现阶段，征税机关的稽查成本有限，而且税务稽查人员所占的比重不足。面对纳税人偷税成本低且法律惩罚力度不高的环境，国家为了减少税收流失，在一定程度上还需要加大对稽查成本的投入，发展稽查队伍，提高稽查概率。但应当注意的是，稽查成本过高，将会得不偿失，甚至会刺激偷税行为。因而，我国应当根据不同情形，科学计算所应当投入的稽查成本。
3 降低r，即降低征税机关的稽查风险。从p0=R／(1-r)F和q0=c／(1－r)(w+L)可以看出，通过降低r的值，可以很好地实现同时降低q0及p0的目标。降低征税机关的稽查风险，就是提高征税机关稽查的准确率，通过稽查，使得纳税人偷税行为充分暴露。现实生活中，可以通过提高稽查人员的业务水平，进一步降低税收制度中存在的某些不确定性等措施，来降低稽查风险。当然，要完全消除。是不现实的，因为现实中，在努力降低稽查风险的同时，往往会伴随着稽查成本的升高。所以，我们必须努力在降低稽查风险和降低稽查成本之间做出权衡。
此外，强化纳税人的纳税意识、优化法律制度和管理机制、严厉打击政府工作人员违法犯罪行为、国家不断为纳税人提供便利条件、建立税收信用制度等均能在一定的程度上减少偷税行为的发生。
以上所得出的结论毕竟是在博弈分析的基础上得出的，在建立博弈模型的时候，本身就提出了一系列的假设，它不可能囊括现实生活中的方方面面，一些影响纳税行为的因素可能未在此博弈模型中体现出来。例如，静态博弈模型中，提出了信息相对完整的假设，但在现实中信息却是不完备的。因而，促使信息更加完备也是国家减少偷税行为所必须考虑的问题。
虽然现阶段我国的偷税现象较为严重，但是只要征税机关的税务稽查概率选择得当，同时对全社会进行积极的人生观价值观教育，进而树立依法纳税的观念，优化税收秩序、营造全社会积极、健康的纳税心态和税收环境，必能扭转我国税收流失严重的局面。
责任编辑：上林
作者：周晓唯 张 璐
[提要] 长期以来，随着纳税成本的不断提高，我国也开始了对纳税成本的一些研究，本文拟就西方国家对纳税成本的构成为借鉴，对我国企业的纳税成本测算公式进行初步探讨。
[关键词] 纳税成本;纳税收益;测算公式
[作者简介]王丽(1985—)，女，江西农业大学2008级企业管理研究生;曹光四(1964—)，男，江西农业大学经济与贸易学院教授。(江西南昌330045)
近年来，随着经济的快速发展，我国的财政收入也迅速增长，但从我国目前纳税成本的现状来看，我国的纳税成本与国际上发达国家相比还是偏高的，所以纳税成本还有进一步降低的空间。因此，在我国研究纳税成本的测算公式对准确计算纳税成本有非常重要的意义。为此，本文试从各国学者研究的纳税成本的构成及其测算公式出发，探讨我国纳税成本的构成及其测算公式以及测算公式中存在的一些问题。
纳税成本是指纳税人(自然人和法人)为遵从既定税法和税务机关的要求，在办理纳税事宜时所耗费的各种费用之和(不包括税款和税收的经济扭曲成本)。
一、国外纳税成本的构成及其测算公式
本文研究的纳税成本是指社会纳税成本扣除纳税利益后的净纳税成本。社会纳税成本是指整个社会为纳税所付出的代价，其中用于计量纳税利益的主要形式是现金流量利益，而现金流量收益是指纳税人在取得收入后及把税款缴纳给税务机关前，这段期间占有税款所产生的收益。但这并没有清楚地把社会的纳税成本(即纳税的经济成本)和纳税人的纳税成本(即直接由纳税人负担的成本)区别开来，原因在于纳税人的纳税活动会给他们带来一些补偿性的利益。而这些利益包括如下项目：
(1)管理利益。管理利益可以通过以下方式来实现，如建立严格的会计账簿并保持真实的会计记录以满足税务机关的要求。这种利益可以为企业或个人制定决策提供改进的基础，该利益虽然在理论上是存在的，但是实际上很难测量，因而在实证研究中经常被忽略不计。
(2)现金流量利益或者成本。现金流量收益主要是由于收到和缴纳税款的时间不一致所造成的。早在20世纪80年代，桑德福在测算纳税成本时第一次考虑了现金流量利益，这后来成为许多文献中所采用的固定方法。
从现行的实际情况来看，该利益产生于以下两个方面：
(a)当所得的全部或一定数额的收入未被征税并且不是在实际收到时就立即缴税的时候，就会产生现金流量利益。
(b)当企业依法推迟缴纳为政府代扣代缴的税款(如预扣所得税或销售税(增值税、消费税等))，就会产生现金流量利益。
要存在现金流量利益，必须有两个先决条件：第一、现金流量必须足够大;第二、现金流量滞留在企业或私人部门的时间要足够长。如果这两个条件不能同时成立，那么实际上现金流量利益也就不可计算。
(3)税收扣除利益。这是指纳税人进行纳税活动时可享受到的应税所得扣除优惠。
现金流量利益和税收扣除利益，这两种收益都是利益在公共部门与私人部门之间的转移，因为纳税人所得到的收益恰好就是政府损失的税收收入，所以虽然它们对社会的纳税成本没有影响，但可以降低纳税主体的纳税成本。这两类纳税成本的内涵有所差别，应根据分析对象选择运用。
由此可以得出的结论是：社会的纳税成本等于纳税人的各种纳税支出(包括直接货币开支、时间成本和资源成本)与纳税人的管理利益之间的差额，而纳税人的纳税成本则是社会的纳税成本与纳税人的现金流量利益和税收扣除利益之差。用公式表示如下?押
社会纳税成本=纳税人的直接货币开支+纳税人办理纳税事务所花费的时间和资源成本一纳税人的管理利益
纳税人的纳税成本=社会纳税成本一现金流量收益-税收扣除收益
二、我国企业纳税成本的测算公式
根据国外对纳税成本的研究结果，再结合我国的实际情况，以企业为例，纳税成本的测算应考虑以下几个方面：
(一)纳税总成本
1.办税时间成本。这主要是指纳税人收集保存必要资料和信息、填写纳税申报表所耗费的时间价值。时间成本等于为个人纳税人和无偿援助者或者公司员工在办理纳税事宜的过程中花费的时间数量和单位时间价值的乘积。
2.税务代理支出。即纳税人委托税务代理中介机构办理涉税事务而支付的报酬和相关费用。我国税务代理业务范围为：(a)委托办理税务登记(含注册登记、变更登记、注销登记);(b)委托办理除增值税专用发票外的发票领购;(c)委托办理纳税申报和扣缴税款报告;(d)委托办理所得税汇算清缴和申请出口退税;(e)制作涉税文书;(f)审查纳税情况;(g)委托办理建账建制、账务;(h)税务咨询、聘请税务顾问、委托税务筹划;(i)委托办理税务行政复议;(j)国家税务总局规定的其他业务。因此，如果企业将上述部分或全部业务委托代理给中介机构办理，那么为此而支付给中介机构的货币费用就是税务代理支出。
3.强制性购置支出。即企业依照税务机关的要求为履行纳税义务或办理涉税事项或为办税需要而购买(但不含企业自行购置)的全部物品和服务所花费的货币支出。针对企业办税所使用的软硬件设备中，既有作为固定资产分期计提取折旧的，也有作为管理费用摊销的情况，本文在处理时所采用的原则是：作为当年管理费用的部分按实际发生额计入办税成本;作为固定资产计提折旧的部分(如打印机、税控装置、电脑)，不管是在哪一年购置，均按2009年分摊的折旧额(税法规定按5年计提折旧)计算办税成本。
4.延迟退税的机会成本。对于我国的纳税人来说，退税包括三种形式：依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。根据相关规定，政府对退税的延迟是不支付利息的。那么，如果应退税额被延迟返还，则从纳税人的角度来看就会产生机会成本。由于第三种形式的退税是直接减除或免除纳税义务，一般不会发生延迟退税的情况，但前两种形式是先缴后退，因而可能会给纳税人带来机会成本。首先，从结算退税来看。在企业依法预缴税款形成的结算退税中，最主要的组成部分可能是企业所得税汇算后的多缴退税，特别是对于那些在纳税年度内预缴的税款超过其实际纳税义务的企业来说，多预缴的部分显然是损失了现金流量收益。其次，从出口退税来看。由于出口退税的速度与规模受国家计划指标的影响，在计划指标紧张的情况下退税有可能被延迟，除此之外，退税机关的办事效率也可能影响企业及时获取退税。对出口企业来说，这些自然也是一种机会成本。所以，上述两类延迟退税的现金流量成本的价值=被延迟的退税额×平均持续时间×平均利率。
5.税务交际接待支出。即企业为了处理税收事务，接待和沟通企业以外的有关人员(包括税务人员、党政官员等)所发生的支出，但不包括接待税务代理人所发生的支出，也不包括出于非税目的的其他沟通接待支出。这类支出包括了前面印度学者所说的“贿赂成本”的内容。税务接待支出和贿赂成本的发生，特别是对守法经营、依法纳税的纳税人而言，是造成纳税人纳税成本增加的因素之一。
综上所述，我国企业的纳税总成本的计算公式为：
纳税总成本=办税时间成本+税务代理支出+强制性购置支出+延迟退税的机会成本+税务交际接待支出。
(二)纳税总收益
根据国际上对纳税收益构成的研究成果，再结合我国的国情，我国企业的纳税总收益可划分为现金流量收益、代扣代缴税款的手续费收益和纳税成本的税前扣除收益等几部分。
1.现金流量收益。由于企业从事纳税活动得到的现金流量收益的价值=所涉及的税额×平均持续时间×平均利率，因而要计算现金流量收益就需要分别确定出这三者的值。
(l)估算现金流量收益的税额。由于现金流量收益的税额既来源于企业本身应纳的税款，也来源于企业代扣代缴的税额，而对于我国企业来说，代扣的税款主要为个人所得税，因而在一个纳税年度内，企业可得到的现金流量收益的税额包括企业全年代扣的个人所得税额、全年实纳税额以及次年企业所得税汇算后补缴的税额。
(2)估算现金流量的平均持续时间。尽管我国企业所缴纳的多数税种以一个月为一期申报纳税，但各种税种的法定纳税时间并不一致，这使得各种税款在企业合法滞留的天数存在差异。以增值税为例，根据《增值税暂行条例》规定：纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。然而在个人所得税纳税申报方面，根据我国个人所得税法的规定：自行申报纳税人每月应纳的税款和扣缴义务人每月所扣的税款应当在次月7日内缴入国库，但是由于大部分企业发工资的日期不一定是在月末，而经常是工作后一个月之后的中旬，所以实际上代扣代缴的个人所得税在企业的滞留时间可能在15天左右。基于我国许多税种在纳税申报期限上存在很大不同，本文将企业实缴和代扣代缴税款得到的现金流量收益税款的平均滞留时间估定为10天。
再看企业所得税的现金流量的持续时间，根据2007年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的企业所得税法第四条中规定，企业所得税的税率为25%。自2008年1月1日起施行的《企业所得税法》规定：“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”，可见内外资企业现金流量收益的持续时间均为150天。
(3)贷款利率。按照2009年“中国人民银行金融机构贷款利率表”，6个月以内(含6个月)的短期贷款年利率为4.86%，这意味着其平均日利率4.86%/365。
综上所述，我国企业纳税人从事纳税活动的现金流量收益的计算公式为：
企业纳税人的现金流量收益=(企业全年实纳税额+代扣个人所得税额)×(4.86%/365)×10+所得税汇算后补缴额×(4.86%/365)×150=?邀(企业全年实纳税额+代扣个人所得税额)×10+所得税汇算后补缴额×150?妖×4.86%/365
2.纳税成本的扣除收益。根据我国税法的规定：可以看出企业纳税成本中准予在企业所得税前扣除的项目包括企业所支付的强制性购置支出、办税员工资支出和税务代理支出。由于第一项和第三项成本可据实列支，但第二项成本的列支标准却因企业而异。其中内资企业按计税工资标准列支，外资企业则据实列支，因此，内资企业可列支的部分为其所适用的全年计税工资，而外资企业可在税前列支的办税员工资为其全年实际工资。
所以纳税成本的扣除收益的计算公式为：
我国中小企业的税前扣除收益=(税务代理支出+强制性购置支出+办税员工薪支出)×25%
3.代扣代缴税款的手续费收益。在西方学者对纳税收益的研究测算中，通常只包括上面两项收益。其重要原因是这些国家的企业支付给雇员的工资薪金，可以全额在公司所得税税前列支，而且税法也规定企业负有代扣代缴的义务，因此，企业为了增加税前扣除额通常不会发生少列雇员工薪收入的情况，所以政府也就没有必要再给予企业代扣代缴税款的手续费。但是对于我国来说，由于到目前为止内资企业实施的仍是计税工资标准，所以为了鼓励企业代扣代缴的积极性，税法明确规定了企业代扣代缴税款的手续费。在本文的研究中，该收益也并入企业的纳税收益中。这也是我国企业纳税成本(或收益)测算中不同于一般西方国家的一个显著之处。
其中按照个人所得税法的规定：个人所得税的代扣代缴手续费收益的计算公式如下：
代扣代缴个人所得税的手续费收益=全年代扣的个人所得税额×2%
综上所述，我国企业的纳税总收益的计算公式如下：
纳税总收益=税款的现金流量收益+纳税成本的税前扣除收益+代扣代缴税款的手续费收益
所以我国企业的纳税净成本的测算公式为：
纳税净成本=纳税总成本-纳税总收益=(办税时间成本+税务代理支出+强制性购置支出+延迟退税的现金流量成本+税务交际接待支出)-(税款的现金流量收益+纳税成本的税前扣除收益+代扣代缴税款的手续费收益)
三、我国企业纳税成本测算公式存在的问题及应用前景
在测算纳税成本时，一个最主要的缺陷就是缺乏个人纳税人的参与，即使是目前已获得的一些数据，也大多是来自于企业或商业协会。这些样本大多是由这些机构挑选出来的参与纳税成本的调查，这样所得出的结果可能具有某些特征群体的代表性，但是缺乏社会的普遍性。此外，纳税成本的测量工作也受到预算的限制。由于预算有限，这肯定会影响参与企业的地区性差异。如加拿大在1996年进行的一次调查中，大部分的样本都是来自于安达略湖的企业高层机构。虽然也有其他地区的一些企业参与了调查研究，但是测算的结果还是建立在安大略湖的调查基础上的，这样得出来的结论就会有地方倾向性，而别的地区的一些特殊的产业如石油、天然气和水产业等等，在那次的调查研究中都没有表现出来。
纳税成本的测量对于把纳税成本主题纳入政府议程也是非常重要，每隔一段时间进行一次测算，则能够指明纳税成本的总趋势。然而，纳税成本的测量并不是一台精密的仪器，不能提供降低纳税成本的实际目标。现行的调查方法需要进一步的改进，同时也需要发展其他方法。我们相信，随着我国政府经济体制和政治体制改革的深入，一些运用深入调查方法的小规模研究也将在我国逐步展开。
[参考文献]
[1][英]锡德里克·桑福德.税制改革译丛——成功税制改革的经验与问题、发展中国家的税制改革、美国税制改革的经济影响[M].北京：中国人民大学出版社，2001.[2]中国注册会计师协会编.税法[M].北京：经济科学出版社，2009.[3]李林木.税收遵从的理论分析与政策选择[D].厦门大学-博士，2004.
[责任编辑：上官涛]
作者：王丽 曹光四
一、纳税遵从与纳税遵从成本
(一)纳税遵从 纳税遵从是指纳税人在税法规定的时间内按照税收法律、法规的要求正确如实申报缴纳税款，并且在税务活动中无其它违反税法的行为。20世纪80年代，美国国内收入署委托科学院开展纳税遵从水平研究，此后许多国家都开始进行有关纳税遵从的研究，我国在《2002-2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中，也首次正式提出了“纳税遵从”的概念。纳税遵从研究的兴起是与对纳税人个体特征的关注、对个体利益的重视以及对纳税人权利的尊重和保护密切相关的，纳税遵从是企业健康发展的生存之道。影响企业纳税遵从度的重要因素之一就是纳税遵从成本。
(二)纳税遵从成本 纳税遵从成本理论源于20世纪30年代美国学者海格的遵从成本测量，他对美国联邦和州税收的纳税遵从成本进行了研究，但是没有明确地对纳税遵从成本进行定义。到了20世纪80年代，英国巴斯大学的教授锡德里克.桑福德在纳税遵从成本领域取得了大量的研究成果，首次对纳税遵从成本进行了明确定义：纳税遵从成本是由纳税人(或第三人，尤其是企业)为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出，纳税遵从成本不包括所缴税款本身和任何由此产生的扭曲成本(如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲)。锡德里克.桑福德的研究认为，高昂的纳税遵从成本会导致纳税不遵从行为。纳税遵从成本的高低意味着在税款之外所消耗的社会资源的大小。这些资源被消耗得越多，对社会福利水平的负面影响就越大。很多人容易将纳税成本和纳税遵从成本混淆，它们的区别在于纳税成本包括所缴的税款本身。在实际中，纳税遵从成本主要包括货币成本、时间成本、资产成本和心理成本。
货币成本是指纳税人支付给会计人员的工资、福利以及设置帐簿、进行会计核算、向税务顾问进行咨询或者交由税务代理等中介机构办理纳税事宜、进行纳税申报、缴纳税款等过程中发生的货币支出。资产成本是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真等通讯设备和办公用品的成本。時间成本是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据、填写纳税申报表所耗费的时间价值。对企业来讲，纳税人的时间成本表现为企业雇员办理纳税事宜耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。其中单位时间价值通常用财务部门的税前工资率来表示。心理成本是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本很难测量，但这并不意味着心理成本不重要。
二、我国纳税遵从成本的特点
(一)纳税遵从成本数额巨大 在现实中，准确测量纳税遵从成本是十分困难的，主要是因为收集资料困难，即使投入大量的人力、财力和精力，也难以获得不同行业，不同纳税人的准确资料，同时还难以确定一个客观统一的计量标准，比如，对时间成本的价值，对心理成本的度量等等。我国1994年税制改革后才开始关注纳税遵从成本，起步较晚，研究的人较少。研究者多以调查问卷的方式对某一地区的纳税遵从成本进行测量，然后再根据样本数据推测全国的纳税遵从成本，得出的数据也只限于能够用货币计量的货币成本和资产成本。如朱宁辉(2007)对中部地区某市的企业做了问卷调查，得出结论，2005年全国企业的纳税遵从成本为1188亿元，占全国税收总收入的4.1%。另外我国学者李林木、王琨等也都做了此类研究，得出了相同结论：我国企业的纳税遵从成本数额巨大。这些研究都是以2007年以前的数据为基础的。近几年来，随着增值税申报纳税“一窗式”管理的全面推行，电话申报、网上申报等申报方式的多样化，银行卡、电子结算等多种缴款方式的大力推广，税库银联网的进一步推进，我国纳税遵从成本较之以前有所降低。但是纵观税制、征管体制等多方面不完善的现象，可以得出结论：企业的纳税遵从成本仍然有进一步降低的空间。
(二)纳税遵从时间成本较高 由于办税程序复杂，要求报送资料多且重复，国税局和地税局办公地点不在同一个地方等各方面原因，导致纳税遵从时间成本较高。国家税务总局2008年度分省(市)，分国税地税，对纳税人的“纳税人年度办税时间”调查结果，如表1所示：
调查显示：国税纳税人办理纳税事务年耗费总时间超过400小时的达到15.4%，最多的为每年600小时;地税纳税人年耗费总时间最多的也达到520小时。有48.2%的纳税人认为纳税系统最需要简化所得税申报缴纳手续。由此可见，纳税人办理纳税事务要花费大量的时间。
(三)纳税心理成本较大 当前我国依法治税的环境比较差，还没有形成一种自觉纳税的氛围。纳税人还没有普遍树立“纳税光荣”的理念，相反心理上比较抵触纳税;尤其是，税收法律法规纷繁复杂，纳税人了解税法更加困难，加之一些地区税务部门的不正之风依然严重，纳税人产生的焦虑及不满情绪就愈发严重，心理成本必然增加。
(四)纳税遵从成本具有累退性 表现在纳税遵从成本与企业规模成反比，企业规模越大，税收总额越高，纳税遵从成本所占比重越低，反之则越高。主要是企业规模大，财务核算健全，会计人员素质较高，对税收政策的掌握理解程度较深，普遍实行了会计电算化，多实行网上办税，申报纳税占用时间相对较少。例如，江苏泰州市国税局调查了175户一般纳税人重点税源户，1301户其他一般纳税人，918户小规模查账征收户，4371户小规模定期定额户，得出了2007年的纳税遵从成本情况，结论是：纳税遵从成本总负担率分别为2.07%、12.24%，34.43%、12.29%。由此可以看出，除小规模定期定额户由于纳税简便纳税遵从成本较低外，企业规模越小，纳税遵从成本负担越大。
三、我国纳税遵从成本影响因素主要分析
(一)税收制度较复杂 我国现行税制是多税种、多环节、多层次的复合税制，具体政策复杂多变，税收优惠过多。如现行的增值税、土地增值税及企业所得税等应纳税款的计算和申报缴纳制度较为繁琐，不利于纳税人简单、明了地缴纳税款;增值税和营业税的界定范围比较复杂，对于混合经营的企业更是还要区分开两者来交税;税法变动较频繁，尤其是企业所得税的一些规定几乎每年都有新变化，这必然加大了企业学习新规定和适应新法规的成本，增加企业培训会计人员、内部审计人员的支出;部分税种的税基设计不尽合理，税收优惠和减免太多太滥，这不仅使我国的实际税负与名义税率严重背离，而且容易诱导纳税人以虚假手段骗取优惠和减免，导致不遵从行为发生。
(二)税收征管体系缺乏科学性 税收征管体系的科学性和规范性是影响纳税遵从成本的一个重要因素。我国的现状是：从纳税申报来看，增值税和企业所得税，申报表比较多，申报程序复杂，填纳税申报表所需时间较长 ;从税收信息化管理来看，CTAIS设计过于复杂，信息系统缺乏统一规划，数据质量不高、信息化数据应用不够，纳税人需要投入大量的人、财、物;从征管机构来看，目前我国实行国税和地税两大机构，填报的纳税申报表也是分开的，纳税人在很多情况下不得不重复填报纳税申报表，而且，国、地税办公地点不一样，这也导致了纳税人要花时间和精力在两个办税大厅之间奔波，从而使得纳税人的纳税遵从成本提高。
(三)纳税服务体系不完善 纳税服务应是一个贯穿于税收宣传、税收征管、税务稽查、执法监督、税收反馈和纳税评估全过程的综合服务体系。当前我国纳税服务虽然有很大的进步，但是只是在税收征管上有一定的改观，而且国内的一些对纳税服务的研究也主要局限在税收征管方面。税务机关实施的措施诸如采取一窗式管理、开通12366咨询电话等等也只是税收征管的基础层面工作，而没有把纳税服务贯穿于整个税收的全过程，部分纳税服务工作仍处于临时性状态，尚未实现制度化和常态化，对纳税服务工作的优劣也缺乏必要的评价手段和考核指标。
(四)纳税人自身的问题 很多企业对纳税遵从成本居高不下的情况往往总是抱怨税务机关，而没有从自身寻找因素。实际上，纳税人自身的问题也会影响纳税遵从成本。如，没有进行税务风险管理，税收筹划不当，会计人员专业素质不高，没有处理好外部关系以及没有合理运用税务代理，这些都会使企业投入很多人财物，使纳税遵从成本增加。
四、企业纳税遵从成本降低途径
(一)从企业的角度 主要有以下几点：
其一，防范税务风险，建立内部的税务复核制度。税务风险是企业面临的风险之一，因为企业的各项活动均会导致相应的会计核算，而会计核算的方法直接导致企业税务核算，因此，税务风险的管理，也就是企业内部控制中对于税务一方面的管理。税务风险的增大，会为企业带来更大的成本投入， 即纳税遵从成本会增加。 因此， 降低纳税遵从成本必须防范税务风险， 建立内部的税务复核制度。如办税人员申报纳税， 向税务机关递交的资料都应该经过专业分析和复核。一旦发现问题应及时纠正，把防范税务风险问题解决在税务机关的纳税检查之前。如果等到税务机关检查出来再纠正，纳税遵从成本会更大。
其二，强化税收筹划。税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。纳税人结合企业经营管理，对纳税事务进行适当安排，能够减少为纳税而发生的各种直接、间接的费用支出，从而降低纳税遵从成本，增加企业的管理效益。
其三，提高办税人员的执业水平和专业素质能力。企业纳税信息的来源是企业一定期间的会计信息。这就要求企业的办税人员具备较强的会计信息分析、判断、决策等能力，而且我国的税法种类多，税制较复杂，要求办税人员知识结构既要有一定的深度，又要有一定的广度。企业只有配备高素质的办税人员才能够及时根据税务法规的变化调整公司的经营政策，充分利用有利的税务政策，及时回避各种税务风险，同时能够节约纳税的时间成本。
其四，处理好企业与各方的关系。现代社会是一个信息共享的社会，只有处理好企业与相关企业、以及企业与税务机关、银行、海关等各方面的关系，才能够充分的享受各种信息。降低纳税遵从成本需要企业、税务机关及其有关部门相互协作，共同完成。例如，关联企业之间的税收筹划可以为企业节税、企业与其它企业的信息资源共享可以减轻资源成本、处理好企业与税务机关的关系可以提高纳税效率。
其五，合理运用税务代理。税务代理主要是依法为委托人提供涉税服务，进行税收筹划，防范税务风险，维护纳税人的合法权益，还能有效地协助税务机关进行税收法律、税收政策宣传，提高纳税人的纳税意识。税务代理支出固然构成纳税人的纳税遵从货币成本，但总的来说，税务代理可以使纳税人从繁杂的纳税活动中解脱出来，节约资产成本、时间成本、心理成本和除代理费之外的其它货币成本，还可以通过合理的税收筹划为企业节税。
(二)从政府的角度 主要有以下几点：
其一，简化税制。简明的税制可以清晰界定税收义务，减少复杂性和不确定性，从而降低纳税遵从成本。构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构应是我国今后一段时间税制改革深化的方向。扩大增值税的征收范围，将现行营业税中交通运输业、建筑业和销售不动产等与增值税征收范围息息相关的行业纳入增值税征收范围，可以避免现实中界定的麻烦;取消土地增值税等各种与房产相关的税种，统一开征物业税;清理现行各税种过多过滥的税收优惠，税收优惠必须符合政府的产业政策导向及区域经济发展的需要，遵照“尽量少的优惠减免，尽量规范明确的形式”这一原则，建立完整的税式支出制度，明确享受优惠减免的条件，明确优惠减免权的归宿，杜绝非法减免和越权减免。
其二，提高税收征管水平。科学规范的税收征管应该是在保证税收足额按时缴纳的同时要以便利纳税人为原则。税收征管信息化是未来的趋势，因此，应该加快信息化建设步伐，用现代科技手段取代原始的手工劳动， 全面推广电子申报、网络申报等先进征管手段，由纳税人自行从网上下载申报资料，提高自行收集能力和效率，降低纳税人往返成本，提高办税效率，而且要做到纳税表格尽量简单易懂，规范统一，保证计算机录入的正确性和快速性。例如美国，尽管税制复杂，但申报表按八年级学生的文化水平设计，通俗易懂、方便适用。
其三，优化纳税服务体系。税务机关应该面对纳税人提供全方位、多层次、精细化、覆盖税收全过程的服务。纳税前，为纳税人提供税法宣传、公告、查询、咨询、提醒、自我评估等服务;纳税中，为纳税人创造条件，以使纳税人能够更方便、更快捷、更准确地办理税务登记、纳税申报、缴纳税款、退税等各项涉税事项;纳税后，为纳税人投诉举报、争议仲裁、损害赔偿、行政复议提供方便和快捷的渠道，建立纳税人分级管理体系和纳税服务监督、反馈、考核体系;并在整个过程中建立有效的沟通机制和平台、实施精细化的服务细节管理。高质量的纳税服务可以有效降低企业的纳税遵从成本。例如，从税收的宣传理念上来讲，应该由传统的税收无偿性转向税收的公共性，这样可以增强纳税人的纳税意识，减轻一些抵触、不满情绪，降低纳税心理成本;把涉税资料由纳税人传递变为在税务机关内部流转，避免纳税人多头找、多窗跑現象;提高12366接线人员的专业素质，改善税务人员的服务态度，制定岗位服务规范，建立平等的征纳关系;建立内外部相结合的纳税服务监督考核机制等等。总之，优化纳税服务体系，在时间与空间上尽可能满足纳税人的需要，使纳税人少花钱多办事、办好事。
参考文献：
[1]杨志安，韩娇：《降低我国税收遵从成本的途径选择》，《税务研究》2006年第1期。
(编辑 李寒珺)
作者：黄芳娜
税收遵从是现代税收管理的核心理念，税收遵从度是评价税收征管制度和措施的效率和效力的标准，而提高税收遵从度是现代税收管理的主要目标。税收遵从就是遵从税法，其主体是纳税人(包括扣缴义务人和收缴义务人)，客体是税收法律、法规、规章、政策等规定，遵从主要表现在遵照税收制度和征管制度，及时、真实、准确地履行纳税义务，即及时填报应填报的所有申报表，准确计算、按时申报缴纳税款。
提高纳税服务水平是促进税收遵从的重要方法。美国税务当局就提出“服务+执法=税收遵从”，由此可见纳税服务对于提高税收遵从度的重要程度。纳税服务是税务机关根据税收法律、行政法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中，向纳税人提供的服务事项和措施，主要目的是通过便捷、经济、高效的服务促进纳税人自愿遵从税法。 纳税人是否遵从税法主要基于自身的成本或收益，因此纳税服务影响纳税人决策的着力点也应当放在纳税人的税收遵从成本上。税收遵从成本就是纳税人的纳税成本，其与经济成本、管理成本共同构成税收成本。税收遵从成本主要包括：货币成本、时间成本、非劳务成本、精神成本等。 税收遵从收益包括：现金流量收益(纳税人在依法向税务机关缴纳税款之前的一段时间内，因为拥有该笔税款使用权而得到的收益)、税前扣除收益(税法允许纳税人在计算应税所得时，可将办理涉税事务的某些支出在税前扣除)、激励性待遇(政府对于税收遵从表现突出的纳税人给予的物质和精神奖励)等。
国家税务总局在《全国税务系统2010-2012年纳税服务工作规划》中提出，到2012年末，初步形成以纳税人合理需求为导向，以持续提高纳税人满意度和税收遵从度为目标，以办税服务厅、税务网站和纳税服务热线为平台，以税法宣传、纳税咨询、办税服务、权益保护、信用管理、社会协作为任务，以健全组织、完善制度、优化平台、提高能力、强化预算、细化考评为保障的始于纳税人需求，基于纳税人满意，终于纳税人遵从的纳税服务新格局。
鉴于纳税人数量巨大而税务机关资源有限，通过征纳双方合作促进税收遵从将是今后的趋势。目前纳税人主动申报所缴纳的税款一般占税收的80%以上，所以纳税服务是促进纳税人自愿遵从税法的成本较低、效率较高的方式。税务系统在落实纳税服务规划的要求时，应当着重考虑如何用纳税服务减轻纳税人的税收遵从成本。
为此，笔者认为应当做好以下工作：树立“服务也是管理”和税收管理以纳税人为中心的理念。但是在具体操作中要注意坚持税收成本最小原则，不能一味强调减轻纳税成本，反而提高了征税成本。任何服务措施都要合法设立，依法推行。在这方面可学习日本经验，成立税收教育促进委员会，致力于培养年轻公民的税收遵从理念。 纳税服务应尽量满足个性化需求，并且服务水平应与纳税人税收遵从程度相联系。应建立纳税人需求调查的动态机制，组织志愿者无偿帮助有特殊困难的纳税人，同时为纳税信誉等级较高的纳税人提供高层次的服务。 在税收政策方面，应通过提供较简单的方法确定应纳税款等方式简化遵从行为，降低遵从频率。
参考国际经济合作与发展组织经验，在税收征管的措施方面，应扩大电子服务——以提供更多和更好的在线服务为目标，建立电子申报表和缴纳系统，为纳税人提供综合的系列在线服务。例如，将税务机关信息系统直接与纳税人的计算机账户系统连接，实现电子信息传输。
推行综合性报表申报和缴纳体制，实现一体化计算、报告和缴纳所有或者大多数企业周期性税款义务。为个人纳税人引入预先填报的纳税申报表。预填申报表用来向每个纳税人提供所有可得到的相关第三方信息和其他税务机关拥有的与纳税人相关的信息。用预填纳税申报表形式提供信息可减少纳税人的许多手工任务。
摘要
随着我国对纳税服务的重视程度不断提高，纳税服务质量和水平有了长足的进步，但距离满足纳税人日益增长的服务要求、有效提高纳税遵从度仍存在较大差距。本文旨在分析当前纳税服务工作在降低纳税成本方面存在的问题，将主要从货币成本的角度进行论述并提出对策着力于降低纳税成本。
【关键字】纳税服务 纳税成本
引言
纳税服务是税收工作的重要组成部分，不断优化纳税服务，是税务机关落实科学发展观、构建社会主义和谐社会的重要内容，是转变政府职能、简历服务型机关的必要选择，是建立现代征管关系、提高税收征管质量和效率的有效途径，对于提高税收工作效率，促进征纳关系和谐，推动依法治税工作顺利开展，增强全社会依法诚信纳税意识具有重要意义。
虽然各级税务机关致力于纳税服务体系的建设与完善，但是浮于表面的工作较多，如笑脸相迎、端茶倒水、热情有加、送客出门等都没有抓住根本问题，只是给纳税人带来了愉悦的心情，没有从根本上以纳税人的真正需求为导向。我认为只有降低了纳税成本，才能够促进征纳和谐，是广大纳税人共同的愿望。
1 文献综述
英国学者桑德福的《税收遵从成本：计量与政策》和《税收管理成本和遵从成本》将遵从成本定义为：“纳税人(或第三人，尤其是企业)为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。这种费用支出是指税款及税收所固有的扭曲成本以外的费用支出。”西方纳税人遵从理论认为，纳税人汇兑遵从成本(包括时间
1成本、货币成本、心理成本等)和不遵从成本(罚款)进行比较，从而做出是遵从税法还是逃税的决定。
2 纳税成本的概念及分析
2.1 纳税成本的概念
纳税成本包括纳税实体成本和纳税遵从成本，即上交的税款以及在履行纳税义务中产生的所有相关费用及心理成本。实体税款不会因为纳税服务而减少，所以本文所论述的纳税成本仅包括纳税人在整个纳税过程中占用的时间以及产生的费用。
2.2 纳税成本的构成
纳税成本由时间成本、货币成本和心理成本三部分构成。
时间成本，即纳税人办理涉税事宜所花费的时间。主要体现为税收政策法规与学习时间、办税时间和因税务检查而花费的时间等等。
货币成本，只纳税人在办税过程中耗费的货币数量，主要体现为办税费用、罚款与滞纳金、税务咨询与税务代理费用、额外税收负担等。
心理成本，是指纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力、主要体现为对税收负担的心理压力、担心遭受处罚的焦虑情绪以及认为纳税后未能得到足够回报的不满情绪。
3 影响纳税人货币成本的问题
纳税人的时间成本和心理成本被称为“隐性成本”，是比较难以量化的，所以本文将主要从货币成本的角度对纳税成本进行分析，以延安市地方税务局纳税服务局为例，就实际基层纳税服务工作中发现的问题进行剖析。
3.1要求纳税人购置的办公设备价值较高
纳税人为履行依法纳税义务需要按照税务部门的要求购买相应的设备与服务，需要付出一定数额的货币成本。一方面企业购买相应的设备可以提高办税效率，实现对货币成本的节省，对其有益，但是实际操作中，有些捆绑式的销售使得纳税人无法根据自身的经济情况自由选择合适价位的办公用品。
3.2因服务缺失导致的罚款和滞纳金
罚款和滞纳金是纳税人违反有关税收政策和未及时足额申报缴纳税款的结果，但是仍有一部分情形时因为纳税服务不到位导致的。据某企业办税人员王某反映，其所在公司在办理工商营业执照一个月内到税务机关申请办理税务登记，被告知提供的资料不全，不予受理。当他整理好资料再次来的时候被告知办理业务人员处于休假期，五天后再来办理。王某忽视了办理税务登记期限，五日后再来的时候，系统已显示企业逾期未办理税务登记，并对其处以罚款。
3.3涉税争议使纳税人付出额外成本
因税企双方对税收政策的解读不同，时常会造成涉税争议。如企业所得税权责发生制和实质重于形式的应用、价格折扣、折让和现金折扣问题处理、税前扣除的纳税问题等，都容易造成涉税争议的发生。纳税人需要为涉税争议出现后采取补救措施以及提起行政复议、行政诉讼、申请仲裁等付出额外的货币成本。
3.4部分征管考核指标影响企业的正常运营
目前税务部门普遍采取目标管理考核办法，通过考核实现上级对下级、智能管理部门对执行部门的绩效评价。但是部分考核指标的设置不尽合理，对企业的正常运行产生了影响。
4 优化纳税服务的措施
通过对实际纳税服务工作中存在问题的分析，我们可以认识到纳税服务优化之路漫长而艰辛，税务部门只有实现对纳税成本的有效降低，才可以推动纳税服务水平迈上新台阶。
4.1完善纳税服务机制
完善的工作机制是纳税服务工作顺利开展的基本保障，也是税务机关从内部建设出发降低纳税人纳税成本的主要手段。从前文的分析可知，税务部门的宣传水平影响着货币成本，深入开展税收宣传是降低纳税成本的有效途径，也是优化 纳税服务的重要内容。这样以来也会减少由涉税争议使得纳税人付出额外成本。
4.2提高纳税服务工作效率
众所周知，在工作量一定的情况下，效率与实践成反比。提高纳税服务工作效率等同于降低了工作时间，即节省了纳税人办税时间，降低了成本，不断提高纳税服务的工作效率。
4.3规范纳税服务行为
纳税服务是税务部门纳税服务工作的直接体现，规范的纳税服务行为会给纳税人留下好的第一印象，同时也有效的降低了纳税成本。如果可以在办税人员休假时做好岗位工作交接，可以减少因服务的缺失导致的罚款和滞纳金，也降低了纳税人的货币成本。
5 结论
开展纳税服务工作，是现代税收征管工作的必然要求，是优化经济发展环境的重要环节，是降低纳税成本的有力手段，是提高纳税遵从度的有效途径。本文以降低纳税成本为视角，对实际纳税服务工作中出现的问题，就降低成本，优化纳税服务提出了建议，比较肤浅，请老师指正。
参考文献
[1]李光宗.关于优化纳税服务的对策思考[J].山东税务研究,2010年第8期
[2]江燕.在税收征管工作中优化纳税服务的对策[J]税务研究,2010年第3期
[3]梁俊娇.纳税遵从行为理论及其对我国制定纳税激励措施的启示[J].税务研究,2010年第1期
一、 税负分析 1999年 突破1万亿元 2010年 近八万亿元 税种多 税率高
消费者：纳税人 企业：收税人 税务局：数钱人 银行：存钱人 财政局：花钱人 消费者：受益人
二、 税收风险分析
(一)少缴税
1、非主观故意。
2、主观故意。
个体户——中小企业—达到规模—上市公司 生意人——商人——企业家——资本家——慈善家 生存 发财 发展 家族 人类 分析：侥幸。(1)查不出来;(2)搞定。
风险之二：多缴税
第一， 权益放弃。如增值税专用发票超过认证期不得抵扣。财产损失未按规定审批。税收优惠不知道。 第二， 税收安排。 茅山牌野生苦瓜茶 公司分立 农厂——茶厂
税务安排：集团组织架构安排、公司股权结构安排、业务流程安排、交易结构安排。
花生米——————花生油+花生粕
春季客户联谊会
活动期间，共赠送数码相机180万元。作： 借：营业外支出-馈赠180万元 贷：银行存款180万元
凭证：商场开出的增值税普通发票。
三、 税务管理
目标：降低税负 防范风险
《大企业税务风险管理指引》(国税发[2009]90号) 完善制度： 业务流程： 岗位职责
财务总监：税务筹划、企业内控、资本运作、报表分析
税务顾问：事前决策、日常咨询
税务部：参与公司决策、设计操作方案(税务安排)、审核经济合同(税务安排、条款规范)、开展纳税自查、税务稽查论证、协调纳税争议、组织税务培训、集中税务咨询、指导纳税申报、税务审批、税务备案事项，定期(按月)收集、整理、更新、解读、传递税法，税收统计分析、税收风险评估、加强发票管理、税务档案管理、关注税制改革、完善税务管理制度、绩效考评与奖励、其他涉税工作。
集团公司——税务顾问
财务总监
税务部(经理)
项目公司 项目公司 项目公司—税务师事务所 办税员 办税员 办税员
第二讲 税务稽查风险防范与沟通技巧
要求： 事实清楚 依据充分 程序合法 处理适当
一、 事实认定
应纳税额的大小是由生产经营情况决定的。经济合同、账簿凭证是生产经营情况的载体(证据)。合同条款的不规范、会计差错，都会导致税务人员错误地认定事实，从而错误地适用税法，导致多征、错征。 案例：某企业将股权的增资款，首先计入资本公积，办理股本变更后，将资本公积转增实收资本。
房屋认购协议 订金 诚意金意向金
租赁合同：
租期一年，月租金1万元，前2个月免租。 租赁一年，年租金10万元。支付日期：从第3个月起，每月支付1万元。 每月确认损益10/12个月。
股权转让业务： 鉴于：
1、 甲公司持有M100%，出资额2000万元，账面价值亦为2000万元。
2、 基准日，M公司欠甲公司债务800万元。 甲将M100%转让给乙公司，约定：
1、 转让价格为4000万元
2、 甲公司承诺：放弃M公司债权800万元。 请思考：三方分录?
鉴于：
3、 甲公司持有M100%，出资额2000万元，账面价值亦为2000万元。
4、 基准日，甲公司对M公司债权800万元。 甲将M100%、债权一并转让给乙公司，约定：
3、 股权转让价格为3200万元
4、 债权原价转让800万元。 请思考：三方分录?
鉴于：
1、甲公司持有M100%，出资额2000万元，账面价值亦为2000万元。
2、 基准日，甲公司欠M公司债务800万元。 甲将M100%转让给乙公司，约定：
3、 转让价格为4000万元
4、 乙公司、M公司共同承诺：受让后，M公司免除甲公司债务800万元。 请思考：三方分录?
改为：股权转让价4800万元，支付方式：4000万元现金支付，剩余800万元由乙方代甲方偿还M公司债务。
相关法律主体的会计分录
二、 税法依据
1、 谁主张谁举证
沟通方法：先肯定，再反问。
2、 政策执行时效
案例：财税[2006]162号：土地出让合同按照“产权转移书据”计征印花税。该文件没有注明执行日期。文件于2006年11月27日颁布。
税务机关依据该文件要求某房地产企业2004年、2005年与国土局签订的出让合同，补交印花税。 ：原国税发1991155号：土地出让合同，不属于印花税暂行条例列举的征税合同，不征印花税。
(1) 查询此文件之后，是否有新的文件? (2) 文件执行起始时间：
A. 如果税法(广义：法律、法规、规章、复函)已注明执行日期，从其规定。
B. 如果税法没有注明执行日期，区别情况处理： 对已颁布税法的解释，其执行时间与被解释的文件一致;如果对已颁布税法的修订，从该文件颁布之日(含本日)起执行。 C. 新法不得溯及既往(实体从旧原则)。
3、 精准理解税法
穿透：立法精神、出台背景、执行时间、新旧衔接、税法与会计差异、相关法律法规、案例分析(举例说明)。
方法：查找有无补充规定(通常是函复); 建议主管税务机关书面请示总局，答复后执行。还要注意请示书面材料由纳税人起草，税务机关修改，以免税务机关断章取义。
例：
集团(老板个人持100%)
子公司甲 子公司乙。。。。。。 (集团75%、美国25%) (集团75%、香港25%)
生产衬衫 生产西服
借：其他应收款-老板2800 贷：银行存款2800
次年地税稽查：财税[2003]158号：个人股东向公司借款到纳税年度末不归还，又不用于本公司经营，视同分配，按“利息、股息、红利”所得计征个税。
例：新疆某企业享受从生产经营之日起免征企业所得税三年。该公司将第一年的亏损安排到第四年弥补。 “先亏先补，连续计算不间断”。
例：原企业所得税暂行条例实施细则第34条：企业在筹建期间发生的除固定资产、无形资产以外的费用，从开始生产经营的次月起，在不短于五年的期限内分期摊销。
有人发现税法未强调平均摊销。
120万元。第一年摊1199999，第2-5年 1元
4、 严密逻辑推理
税务处理决定书：贵公司2010年8月第234号凭证营业外支出科目列支向甲公司支付违约金30万元，向职工张某支付工伤赔偿15万元。根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第二十一条之规定，应调增所得额45万元。
三、 账务调整
四、 法律责任
(一) 纳税义务
1、 多缴税款。征管法第51条：三年内发现多缴税款可以退还。
2、 少缴税款。
(1) 漏税。只补不罚，过期不补。
征管法第52条：因税务机关的责任导致纳税人不缴或少缴税款，在三年内追征，但是不得加收滞纳金。 纳税人因计算错误等原因(是指非主观故意的计算公式运用错误或者出现了明显的笔误)少缴税款，在三年内追征，最长五年。
征管法实施细则第98条：因税务代理人违反税收法律、行政法规代理，导致纳税人少缴税款，由税务机关向纳税人追缴税款及滞纳金，并对税务代理人处以少缴税款50%以上3倍以下的罚款。
(2) 避税(黄灯)。只补不罚，不加收滞纳金，从08年1月1日，关联交易转让定价被补交所得税的，从税款所属年度次年6月1日起，按照基准利率加收利息。如果纳税人不配合税务机关定价调整，税务机关有权按照税法规定的方法核定价格，并在基准利率的基础上再加5个百分点。此利息不得在税前扣除。 母公司25%——全资子公司15%——客户 税务机关应补25%，还是10%? 答案：补税率差10%。
《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]002号)第30条：只要总体上国家税收没有减少，原则上不作调整。
企业所得税法特别纳税调整一章“纳税人采取一切不符合商业目的的安排，导致不缴、少缴、递延纳税，税务机关都有权合理调整。”为了防止税务人员滥用税法，侵害纳税人权益，必须报经国家税务总局反避税处函复后执行。 转让定价：关联交易
转移定价：独立交易。——对转、互转、前后转、交叉转。
(3) 偷税。既补又罚，过期不罚。
征管法第52条：税务机关有权无限期追征所偷税款和滞纳金，但超过五年不再处罚(征管法第86条)
(二) 扣缴义务。
1、 扣缴金额
2、 扣缴时间
3、 缴纳地点。重庆某集团收购香港A公司持有三亚M公司100%股权。A公司应纳税款由重庆某集团代扣代缴。
4、 法律责任：征管法第69条：未按规定扣缴，由税务机关向纳税人追缴税款，并对扣缴义务处以50%以上3倍以下罚款。
国税函[2004]1199号：向纳税人追缴税款时，既不对纳税人，也不对扣缴义务人加收滞纳金。
(三) 其他责任 。。。。。。。。。。。。。。。
五、 文书签字
10000万元
六、 税务档案
第三讲 企业所得税难点与沟通技巧
一、权责发生制(普遍性与特殊性)
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，除另有规定者外，应纳税所得额的计算以权责发生制为基础。
另有规定，必须有明确的税法依据。
1、某企业2010年9月管理费用列支一笔当期咨询费30万元，作：
借：管理费用-咨询费30万元 贷：预提费用-**事务所30万元 附件：合同、发票。
2011年6月税务检查时，上述款项仍未支付。 稽查局：实际发生的成本费用可以扣除，上述款项没有支付，因此不得扣除。
请思考：可以扣除吗?如何沟通?
2、年末计入成本费用尚未支付的利息、水电费能否扣除? ：可以。
3、 提而未交的营业税、房产税能否扣除?
企业所得税法第八条：实际发生的与生产经营有关的成本、费用、税金、损失允许按规定扣除。
4、高尔夫球场销售会籍卡，每张30万元，服务期30年。
一次性确认所得，还是30年平均确认? 营业税是一次性缴纳，还是分期缴纳? 借：银行存款30万元 贷：递延收益30万元
借：预付账款——预付税金30*5% 贷：应交税费——应交营业税30*5% 年末： 借：递延收益 贷：主营业务收入
同时，借记营业税金及附加，贷记预付账款-预付税金。
所得税按30年平均缴纳，与会计处理一致，不作纳税调整。——国税函[2008]875号
4、 水、电、气公司向客户收取的一次性“开户费”。是一次性确认所得，还是分期? ：一次性确认所得。(国税函[2008]875)
5、 南宁某矿业公司收到地方政府财政补助3000万元。政府会议纪要：该款专用于矿井维护。公司按照剩余的开采期10年平均确认损益。 请思考：一次性确认所得?还是分10年平均确认所得?
：国税函[2009]18号：根据《企业所得税法实施条例》第九条规定，按10年平均确认所得。
6、 甲公司向乙公司借款1000万元，借款期三年，自2011年1月1日至2013年12月31日，年利率6%。合同约定：借款期满一次性还本付息1180万元。乙公司会计及税务处理如下： (1) 会计：每年确认利息收入60万元
(2) 计算所得税：《企业所得税法实施条例》第18条：利息收入按照合同约定的应收利息的日期确认。
(3) 纳税调整方法：第
1、2年利息收入分别调减60万元。第3年调增120万元。
7、 股权转让业务
07年签订转让合同，收取30%价款 08年收取70%价款
09年元月办理股权变更登记。 请思考：股权转让计税收入确认年度? 答案：国税函[2010]79号：股东变更之日。
二、追溯调整原则(权责发生制)
由于定期减免税、税率调整、弥补亏损期限等政策性因素，要求准确计算每一年度所得额(收入额、扣除额)，不得提前或滞后。这是反避税原则的要求，也是权责发生制的要求。对以前年度所得额计算错误，都需采取追溯调整办法。
1、甲公司2004-2005年免征企业所得税，2006-2008年减半征收企业所得税。2004年申报所得1000万元，已享受所得税优惠330万元。2010年7月税务检查发现2004年隐瞒收入200万元至今没有入账。 请思考：是否补税?是否罚款?
：国税发[1997]191号：免税年度查补税款，不补税。减半年度，查补税款，按减半补税。 征管法第86条：超过五年不再处罚
2、固定资产达到预定可使用状态，暂估结转固定资产，并从次月起计提折旧。竣工决算后，调整固定资产原价。
会计：不调整已提折旧，采取未来适用法，在剩余年限内继续计提折旧。
税法：财税[2004]215号：采取追溯调整法，即重新计算原所属年度折旧，涉及应补退税款的，按规定处理。
3、甲公司2007年度发生财产损失300万元，已作营业外支出处理，年终30个工作日报税务机关审批财产损失，由于证据不足，暂未获得审批，企业主动作纳税调增处理。直至2010年3月，方才取得税务审批，允许在税前扣除。请思考：如何处理? 答案：重新计算07年所得额，按规定办理退税或抵顶当期(2010年)应纳所得税。如果07年亏损，08年所得相应调整，并按规定办理退税等手续。 ——国家税务总局2011年第25号公告、国税函[2009]772号。
三、配比原则
所得税的计税依据是所得额，而不是收入额，所得额是必须扣除成本的。《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定：应纳税所得额是指收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除、弥补亏损后的差额。 征管法第35条：收入准确、成本不准确，税务机关应当核定征收。
国税发[2008]30号：应纳税额=收入额*核定利润率*税率
查补税款=流失税款;不得“以补代罚”，对纳税人的违法行为，按规定处罚，但不得改变计算税款的方法。
1、税务机关查增的收入，能否作为计算业务招待费、广告宣传费扣除的基数? ：可以。
2、税务机关查增的会计利润，能否作为计算公益性捐赠扣除的基数?
：可以。
3、税务机关查增的应纳税所得额，能否先弥补所属年度及以前年度亏损后，再计算补交税款?
：可以。——国家税务总局2010年第20号公告。
3、某商贸企业采取账外经营(部分业务进销不入账)偷逃税款被查。请思考：查补账外收入，同时，账外的成本(能够提供合法凭据)能否扣除?账外的增值税专用发票如果没有超过180天能否认证抵扣? ——国税函[2005]763号
4、某混凝土生产企业，年销售收入5000多万元。所有原材料均为个体运输户提供，均未取得发票，企业只记载收入和往来。无其他任何核算。申报税费时，根据估计数编写财务报告。
四、 客观性原则
《企业所得税法》第八条：企业实际发生的与生产经营有关的成本、费用、税金、损失允许按规定扣除。
“实际发生”是指各项经济交易必须真实，不得弄虚作假。真实的经济交易必须取得合法的凭据(证据)，即原始凭证。包括经济合同、汇款单据、入库单、个人身份证复件、法院判决书或裁定书、律师调解书、评估报告等等，其中，按照《中华人民共和国发票管理办法》规定，应当取得发票的，还必须取得发票。
国家税务总局根据企业所得税法第八条，《关于进一步加强企业所得税管理问题的通知》(国税发[2008]88号)等文件规定：未按规定取得合法凭据不得在税前扣除。
1、 合法凭据是指发票吗? 合法的凭据≠发票。
第一， 合法的凭据范围大于发票; 第二， 并非所有支出都需要发票。
2、 哪些支出必须取得发票?哪些支出不需取得发票?
(1)向国内单位或个人支付的款项，凡属于增值税或营业税征税范围(无论征税，还是免税)，都必须取得发票。反之不需要发票。
(2)向行政机关、事业单位、公益性组织支付的款项，开具财政票据。
(3)向国外的单位或个人支付的款项，应取得收款收据。
常见不需要发票的例子：
向员工支付的工资薪金、工伤赔偿、法定补偿金;不构成价外费用的违约金;房地产企业向居民支付的遮光费;捐赠支出;土地出让金;税费;统借统还利息支出;股权(股票)受让款;接受投资的房屋、土地使用权或其他无形资产;以合并、分立方式取得的非现金资产等等。
请思考：向职工个人支付的集资利息是否取得发票?
企业购买旧设备?
农民个人将自已种植的树木转让给本公司?
3、 发票开具时间和地点是如何规定的? 北京甲公司(债务人)向上海乙公司(债权人)借款1000万元，时间三年，年利率6%，合同约定，在第三年末一次性还本付息1180万元。请思考：发票应当何时何地开具?
发票开具时间：营业税纳税义务发生时间——在实际收到利息与合同约定的应收利息日期孰先原则确定。本例，在第三年末一次性开具。
请思考：甲公司第一年、第二年列支的利息既没有支付，也没有发票，能否扣除?
发票开具地点：营业税纳税地点——上海。
4、 发票开具的金额是指实际交易的金额，还是流转税计税依据?
旅游公司的营业额是指旅游公司向旅游者收取的全部价款和价外费用减去为旅游者发生的住宿费、交通费、门票等成本。
外购不动产再转让，按照售价扣除买价后的差额，作为营业额。
开票的金额是指实际交易的金额，即应收价款。
5、 应取得未取得发票，如何纳税调整?以后取得补开发票，如何处理?
：汇算清缴期满之前，纳税年度允许扣除的金额，应当取得发票却没有取得发票的，必须作纳税调增处理。汇缴期满的当年或以后年度又取得补开发票的，不得直接调减收到发票年度的所得，而应当采取追溯调整办法，重新计算原所属年度的扣除额、所得额、所得税，涉及应退税款，报经主管税务机关审核确认后，办理退税，或者抵顶当期应纳所得税额。
注意下列问题：
第一，税法要求购买商品、接受劳务必须取得发票，目的是加强上游企业税收的管理，如果上游企业不开发票，有可能隐瞒收入，偷逃流转税、企业所得税、个人所得税。
应取得未取得发票，调增所得。取得补开发票，再追溯调整。
该项纳税调整，既不是永久性差异，也不是时间性差异，不会产生递延税款。企业应作备查登记。
以后取得发票，涉及应退税款的，作： 借：应交税费——应交所得税 贷：以前年度损益调整
凭证：发票、税务机关审核确认资料。 应退税款抵本年应纳税额的，在预缴本年所得税时，作为本年已交数填写。
第二，应取得未取得发票，是指应当在本年度开具的发票(注意开票时间)。
第三，应取得未取得发票，如果是已经扣除的金额，才需纳税调整，反之，也不作纳税调整。
例如，在建工程(合同约定：先支付定金，再按照形象进度支付工程款，按规定，收到定金、合同约定的应收工程款日期开具发票)成本中应取得未取得发票的金额，由于没有计提折旧，因此也不用作纳税调整。
第四，为什么要追溯调整，而不能简化处理，直接调减收到发票年度的所得?
：这是权责发生制(实施条例第九条)的要求，也是反避税要求。如企业不得将免税期间的发票，在应税期间调减所得。
第五，依据征管法第51条：缴纳税款之后三年内发现多缴税款，可以申请退还。
因此追溯年度三年。超过税款所属期三年，一律不再退还。
第六，发票截止日是12月31日，还是次年5月31日?
：5月31日。
6、 未取得发票，应当调增未调增处理，被税务机关检查，税务机关应当如何处理(直接调增所得?还是要求补开发票?)补税后又取得补开的发票怎么办?
：在税务处理决定书下发之前取得补开发票的，不作纳税调整，税务机关可以处一万元以下的罚款。
根据《发票管理办法》及其《实施细则》规定，未按规定取得发票的，由税务机关责令限期改正，并处一万元以下罚款。
7、 发票开具不规范(瑕疵)怎么办?
五、税法优先原则
《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定，纳税人采用的财务会计处理办法与税收法律、行政法规规定不一致的，必须按照税收法律、行政法规的规定计算应纳税所得额。
例：投资性物业采取公允价值模式计量，会计上不提折旧，计算所得税时是否允许调减折旧?
：允许调减折旧。
固定资产(房屋)会计上选择按30年计提折旧。计算所得税时，纳税人可以选择按20年折旧，前20年调减，后10年调增。第一年税法折旧年限一旦选择，不得改变(即使会计估计变更)。
注意：有些收入、成本的确认，税法没有规定的，视同所得税处理与会计处理一致(国税函[2010]148号)。
例如，外商投资企业减资，因汇率变动形成的资本公积是不征企业所得税的。
六、合理性原则
第一，凡税法规定了具体扣除比例的，从其规定;凡没有明确扣除比例的，则全额扣除。前提是与生产经营有关。
第二，各项支出应当符合经营常规，对不符合经营常规的支出，税务机关应当对原始凭证进行审核、调查。
七、准确性
允许扣除的金额必须准确，不得估计。 (1)除税法明确允许扣除的准备(如金融企业的贷款损失准备)外，未明确的准备一律不得扣除。如存货跌价准备、坏账准备等均不得扣除。
(2)除税法特别规定外，预计负债不得扣除(因为还没有实际发生，则金额是估计的)。
(3)企业所得税法规定，按照有关法律、法规规定(规定的项目、计提基数、计提比例)，计提的专用于环境保护、安全生产方面的资金，可以扣除。——特别规定。
第四讲 增值税政策解析与操作
一、 征税范围
难点：增值税与营业税征税范围的特殊规定
1、 外购货物对外销售，并提供建筑业、服务业劳务，全额缴纳增值税。
例：甲企业外购设备销售给乙企业，甲企业筹划在合同中划分为设备价款和技术服务价款，然后将技术服务费开具营业税发票，缴纳营业税。
请思考：此方案，行否? ：不行。
必须由另一家关联的企业与客户签订技术服务合同。
2、自产货物并提供建筑业劳务，如果能够取得施工资质证书，税法允许征税，其中，货款缴纳增值税，施工费缴纳营业税。
为了规避定价的合理性，纳税人通常在异地成立安装公司。
2、 财税[1999]273号：技术转让免征营业税。手续：将省科技厅技术认定书报税务机关备案(国税函[2004]825号)。与技术转让有关的技术咨询、技术服务，如果与技术转让费开在同一张发票上，均可享受免征营业税，另开发票的，不得享受。
以设备为载体的技术转让，必须分别开票，设备价款缴纳增值税，技术转让收入免征营业税。但定价必须合理，否则税务机关有权合理调整。
难点二：兼营
兼营增值税和营业税业务，如果同时向一个客户提供属于混合销售业务。
特殊规定：国税发[1996]202号：宾馆、餐饮企业兼营增值税业务，除非另成立分公司，否则一律缴纳营业税，不征增值税。
二、 征收方式
(一) 销项-进项
(二) 简易征收办法 (1) 小规模纳税人
(2) 一般纳税人销售自产特定产品 (3) 销售08年12月31日之前购买的旧设备
(4) 旧货经营(指购进旧货再出售)单位经营旧货 注意：
第一， 自然人销售货物不得办理一般纳税人。 第二， 不经营发生增值税业务的企业，即使销售额达到标准，可以不办理一般纳税人。
如房地产企业销售多余的钢材
第三， 即使是个体户，凡达到一般纳税人标准，也必须办理。化整为零，可以有效解决标准问题。
第四， 小规模划转为一般纳税人，期末存货最好为零(提前销售或退货)。
第五， 因为小规模纳税人是不用取得增值税专用发票的。因此一般纳税人销售给小规模纳税人，应注意下列问题：
(1) 运输费用应则小规模纳税人承担。 一般纳税人收回代垫运费，不属于价外费用，不征增值税。运输公司将发票抬头开给小规模纳税人。
(2) 成立培训(考试)、营销策划公司，采取“二对一”模式，可以分解为增值税收入和营业税收入。
三、 计税依据
(一) 销项税
1、 全部价款和价外费用 (1) 代垫运费不属于价外费用。
(2) 终止交易，销售方收到的违约金，不属于价外费用
(3) 销售方收到的货款延期利息，属于价外费用，缴纳增值税17%(或13%)，如果与客户签订借款协议，可以应收账款转入其他应收款，从而利息收入缴纳5%的营业税。
不过，如果是关联方就不用这样操作了。 (4) 销项税的筹划：
第一， 通过税收优惠筹划。例如生产农机是缴纳13%，财税[2001]113号：批发、零售农机免征增值税。因此，成立农机销售公司，由生产企业销售给农机销售公司再销售给客户，可以节省一道增值税。
第二， 通过成立关联公司将某些服务，由混合销售全部缴纳增值税，转化为营业税。注意客户的性质。
第三， 销售方发生的咨询费、运费、指导服务费、安装费等成本费用(营业税发票)，如果能否客户承担，可以减轻税负。
2、 视同销售业务
凡所有权转移，均需视同销售。
自产产品如果用于不动产在建工程，虽然所有权没有转移，也需视同销售。(如自产钢材用于本企业建厂房)。
无偿赠送视同销售。买一赠
一、买五送
一、捆绑销售不属于无偿赠送。注意操作方法。
案例：“好立方” 董事长：陈建华 主业：食品包装
在全国各地设立了几家包装厂，年销售总额20余亿元。
2年前，第二创新——新品牌“好立方”——连锁超市。
特色：超市是可移动的——废旧集装箱改装
地点：不在城、镇，而在村!
问题：
解决方案：
(二) 进项税
1. 所有外购的货物(包括工程物资、礼品)都需要取得专用发票，实际领用时，如用于不动产在建工程、非应税项目、免税项目，再计算进项转出。
2. 存货发生了非常损失需转出进项税。 实施细则第16条：因管理不善，造成的存货丢失、被盗、以及变质失效损失。
(1) 因自然灾害或意外事故造成的损失，不再转出进项税。
(2) 生产过程中合理的损耗，无需转出进项税。 (3) 运输过程中产品变质、损坏，属于管理不善，需转出进项税。
(4) 食品、保健品、药品因为供过于求，超过保质期，而报废，不属于非常损失。
(5) 商品减值(跌价)，应当提取减值准备，不属于非常损失。
(6) 超市每月都会盘盈、盘亏，通常是商品串号，属于会计差错，应当盈亏相抵，然后作为损失，并转出。 (7) 原材料损失，通常不考虑原材料成本中的运费7%、人工等，直接转出进项税17%。对于农产品需换算，应转出=原材料/(1-13%)*13%。
产成品发生非常损失，应转出外购部分的进项税。
应转出=产成品成本*物耗率*综合扣除率
物耗率=(产成品成本-人员工资等)/产成品成本*100% 综合扣除率=(原材料1*税率1+原材料2*税率2。。)/(原材料1+原材料2+。。。)
原材料发生非常损失，原材料成本300万元，税率17%。残值含税销售收入为25万元。请计算应转出?
应转出=损失额*税率=[300-25/(1+17%)/(1+10%)]*17%
3、兼营征免税产品、营业税收入，对征免税、营业税业务共同耗用的外购项目，其进项税划分不清，按照比例计算转出。
操作技巧：。。。。
思考题：原材料用于产品研发：
(1) 视同销售，计算销项税 (2) 不视同销售，但需转出进项税 (3) 既不视同销售，也不转出进项税 答案：(3)
思考题：公司将产品发放给员工： (1) 视同销售计算销项税 (2) 转出进项税
(3) 既不视同销售，也不转出进项税
答案：(1)。注意：如果原材料用于发放给职工，进项税转出。
思考题：公司将生产的饮料用于本单位招待客人：
(4)
视同销售计算销项税 (5) 转出进项税
(6) 既不视同销售，也不转出进项税
答案：自产产品用于个人消费，视同销售。如果是外购，则进项税不得抵扣。
思考题：公司将生产的饮料用于赠送给本单位客人： (7)
视同销售计算销项税 (8) 转出进项税
(9) 既不视同销售，也不转出进项税
答案：外购或自产产品用于无偿赠送，视同销售。
思考题：发动机生产厂家将产品用作本公司固定资产使用。是否视同销售?
：否。
思考题：钢材生产厂家，将产品用于本公司建造办公楼，是否视同销售?
：是
思考题：
甲公司有A、B两种产品，均对外销售。其中，A产品继续加工成为B产品，且B产品免征增值税。 A直接对外销售，需缴纳增值税。
A用于连续生产免税B，是视同销售，还是转出外购原材料、水电等进项税? 答案：转出。
筹划：
四、 纳税义务发生时间
1、总公司将产品划拨到分公司用于销售，总公司、分公司分别缴纳增值税。
总公司划拨到分公司的货物，增值税纳税义务发生时间如何规定的?
(1) 按照具体结算方式判断 (2) 发货的当天 答案：(2)。
第五讲 个人所得税
一、 工资薪金 年薪60万元。
每月发放5万元，税率30%。 改为：
每月发3万元，一次性奖金24万元 36万元税率为25%，24万元税率为20%。
二、 劳务报酬
三、 个体工商户生产经营所得
四、 利息、股息、红利所得
在查帐征收中，小规模纳税人与一般纳税人的帐务处理是不是一样?请给予解答，谢谢!
小规模纳税人如果会计核算健全,并且销售额达到规定的标准,就可以申请认定为一般纳税人.小规模纳税人的帐务处理在增值税上面与一般纳税人是不一样的。小规模纳税人采购材料的增值税(取得普通发票)直接进入材料成本，期末交税为本月的销售税额，不得抵扣进项税额。而一般纳税人则需要取得增值税专用发票，并且其进项税不得进原料成本，期末可以抵扣本月的销项税。
在查帐征收中，小规模纳税人与一般纳税人的帐务处理是一样的，所得税都是按利润计算提取，季度预缴，年终汇算清缴。
2、帐务处理
(1)提取时
借：所得税
贷：应交税金--所得税
(2)结转所得税时
借：本年利润
贷：所得税
(3)上缴时
借：应交税金--所得税
贷：银行存款等
一样的,没有区别,只是增值税处理不一样,小规模开的是普通发票,不能抵扣进项,一般纳税人开的是增值税专用发票,进项是可以抵扣的.
1、
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送会计资料，实行简易办法征收增值税的纳税人。具体来说，符合以下条件之一的，就属于小规模纳税人：
(1) 年应税销售额未超过100万元的工业企业。工业企业，是指从事货物生产、加工、修理修配的企业及企业性单位，包括以工业生产为主，兼营货物批发、零售的企业及企业性单位。
(2) 年应税销售额未超过180万元的商业企业。商业企业，是指从事货物批发、零售等商业经营活动的企业及企业性单位，包括以货物批发、零售为主，兼营工业生产的企业及企业性单位。
除此以外，还有三种纳税人也视同小规模纳税人，即：年销售额超过小规模纳税人纳税标准的个人(不包括个体经营者);非企业性单位;不经常发生应税行为的企业。
什么是一般纳税人?
根据规定，凡符合增值税一般纳税人条件的纳税人，都必须主动提出申请，向主管税务机关申请办理一般纳税人的认定手续。
增值税纳税人在申请办理一般纳税人的认定手续之前，应依照规定的一般纳税人的标准，进行自我鉴定。凡符合一般纳税人条件的，应按下列规定的时期，向主管税务机关申请办理增值税一般纳税人的认定。
1、新开业的符合一般纳税人条件的增值税纳税人，应在办理税务登记的同时申请增值税一般纳税人认定手续。税务机关对其预计年应税销售额超过小规模企业标准的暂认定为一般纳税人;其开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新申请办理一般纳税人认定手续，凡会计核算健全，能够按会计制度和税务机关的要求准确核算并提供销项税额、进项税额和应纳税额的，可申请办理一般纳税人认定手续，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，按增值税一般纳税人有关规定进行征管。否则，取消一般纳税人资格。
2、已开业的小规模企业(不包括在任何情况下都不作为一般纳税人的增值税纳税人)，如其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应于第一次达到标准的年份的次年一月底以前申请办理增值税一般纳税人的认定。
3、全部销售免税货物的纳税人，不管是否符合一般纳税人条件，都不办理一般纳税人的认定手续。
一般纳税人的认定，由县级以上国家税务局负责。具体为：
1、无分支机构的纳税人，应向其所在地县以上国家税务局申请办理增值税一般纳税人的认定。
2、有分支机构的纳税人，总机构与分支机构不在同一县(市)的，其总机构和分支机构应分别向各自的机构所在地的县级以上国家税务局申请办理增值税一般纳税人的认定。纳税人总、分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准的，其分支机构可申请
办理一般纳税人认定手续。在办理认定手续时，必须提供总机构所在地县级以上国家税务局批准其总机构为一般纳税人的证明(总机构申请认定表的影印件)。
纳税人申请办理一般纳税人认定时，应根据税务机关的要求，如实提供有关证件、资料。否则，税务机关有权不予受理，由此而产生的一切后果，由纳税人自己负责。一般说来，申请办理一般纳税人认定，应向税务机关提供如下证件、资料。
1、申请报告。纳税人申请办理一般纳税人认定，必须向税务机关出具书面申请报告。申请报告应着重说明申请认定一般纳税人的具体理由，以及履行一般纳税人的义务能力。
2、工商行政管理部门批准发放的营业执照。
3、与纳税人的成立以及经营活动相关的章程、合同、协议等资料。
4、银行账号证明。
5、注册资金证明。(商贸企业)
6、法人代表、办税人员的身份证明(居民身份证、护照或其他合法证件)。(商贸企业)
7、房屋产权证明、房屋租赁合同等证件、资料。(商贸企业)
8、税务机关要求提供的其他有关资料、证件。
对与总机构不在同一县(市)的分支机构，在申请办理一般纳税人认定时，还应提供总机构所在地县级以上国家税务局批准其总机构为一般纳税人的证明(总机构《增值税一般纳税人申请认定表》等材料的影印件)。
一、 申请和审批程序
1、 纳税人申请增值税一般纳税人，一是向主管税务机关提出书面申请、领取《增值税一般纳税人申请登记审批表》并报主管税务机关审查;二是主管税务机关深入企业进行初审并写出初审意见送法制征管科;三是法制征管科根据初审意见报告进行复查后，报局长办公会议研究决定。四是法制征管科收到局长办公会议研究通过的一般纳税人审批表后，于三个工作日内通过税务分局在CTAIS中完成文书流转操作。并制作《一般纳税人资格证书》交纳税人。收到局长办公会研究未通过的一般纳税人审批表后，在一个工作日内通知税务分局审批结果。税务分局应在一个工作日内通知纳税人。
二、 申请一般纳税人的条件
1、 规模标准：商业企业年销售额180万元;工业企业年销售额100万元;
2、 财务核算健全，能准确核算销项税额、进项税额的;
3、 依法纳税，能准确提供纳税资料。
三、 审批时限：自收到纳税人申请之日起三十日内审批完毕。
四、 企业取得增值税一般纳税人资格后，要填开使用增值税专用发票的必须纳入增值税防伪税控系统。
1、认定登记流程：
(1)、企业向主管税务机关提出申请，经法制征管科审核后，企业填写《防伪税控企业认定登记表》一式四份。
(2)、企业派开票人员持〈防伪税控企业认定登记表〉到航天金穗公司参加操作培训。
(3)、企业培训结束向航天金穗公司购买专用设备(开票金税卡、IC卡、读卡器)持两份〈登记表〉回主管税务机关进行开票授权发行。
(4)、由航天金穗公司技术人员负责为企业安装、设置系统。
2、注销流程
(1)、企业注销时，若遇申报期。企业必须先正常抄税、报税，然后由办税服务厅对其IC卡进行“时钟修改授权”企业进入开票系统将金税卡时钟修改为次月的1日，执行“抄税”，再到办税服务厅进行“注销防伪税控资格报税”。
(2)、企业注销时，若遇非申报期，可免去“正常抄、报税”环节。直接到办税服务厅进行IC卡“时钟修改授权”。以后程序同(1)。
(3)、以上流程结束，填写〈增值税一般纳税人资格注销表〉和〈注销税务登记审批表〉连同防伪税控专业设备一起报主管税务机关。
申请一般纳税人应具备以下条件：
(1)工业企业年销售收入100万以上。
(2)商业企业年销售收入180万以上。
(3)会计核算健全，能准确提供税务资料，按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额，进项税额和应纳税额。
个体经营者是否可以认定为一般纳税人?
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第28条规定，个体经营者如果会计核算健全，并能提供准确的税务资料，达到一般纳税人标准，经申请由国家税务总局直属分局批准，可以认定为一般纳税人。
增值税分一般纳税人和小规模纳税人. 小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下,并且会计核算不健全,不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人. --摘自国税发[1994]116号通知小规模纳税人的规定标准如下:
从事货物生产或提供应税劳务的纳税人,以及已从事货物生产或提供应税劳务为主,并兼营货物批发或零售的纳税人,年应征增值税销售额在100万元以下的;
从事货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在180万元以下的.--摘自<增值税暂行条例实施细则>
根据税法规定：
一、增值税一般纳税人的小规模纳税人的基本区别。
1.增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务，以应税销售额依据税率(13%、17%)计算增值税销项税额，对取得的进项税额依法准予从销项税额中抵扣，按照抵扣后的余额交纳。一般纳税人除税法规定以外，具有增值税专用发票开票资格。
2.小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，以应税销售额依据征收率(4%、6%)计算增值税，并不得抵扣进项税额。小规模纳税人不具有增值税专用发票开具资格。
二、小规模纳税人申请代开增值税专用发票
1.增值税小规模纳税人如因业务需要开具增值税专用发票的，应当向主管税务机关(国税)申请代开专用发票。
2.申请代开增值税专用发票时，纳税人应填写《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》(以下简称：《申报单》)，连同税务登记证副本，到主管税务机关税款征收岗位按专用发票上注明的税额(税率以小规模纳税人实际适用的征收率4%或者6%确定)全额申报缴纳税款，同时缴纳专用发票工本费。
3.增值税纳税人缴纳税款后，凭《申报单》和税收完税凭证及税务登记证副本，到代开专用发票岗位申请代开专用发票。
一般纳税人(税率)
(一)17%基本税率，适用于绝大部分销售或进口的货物;一般纳税人提供的应税劳务，一律适用17%。
(二)适用13%低税率的列举货物是： 1.粮食、食用植物油 2.暖气、冷气、热气、煤气、石油液化气、天然气、沼气，居民用煤炭制品; 3.图书、报纸、杂志; 4.饲料、化肥、农药、农机(整机)、农膜; 5.国务院规定的其他货物。如农产品(指各种动、植物初级产品)、金属矿采选产品(指有色和黑色采选的原矿，选矿和煤炭)、非金属矿采选产品。
一般纳税人取得的进项发票可进行抵扣,这样可以避免重复交税.
小规模纳税人(征收率)
4%的征收率 属于小规模纳税人的商业企业
6%的征收率 商业企业以外的其它属于小规模纳税人的企业
不同纳税形式需要的纳税申报材料 纳税是每个公民应尽的义务。但是对于不同的税种在纳税申报时，他们所需要的申报材料是不尽相同的。纳税人要根据自己所纳税种的不同来正确的填报相关申报材料。武汉工商代理就各种不同的税种的申报材料在此进行整理。
纳税申报—申报材料
(一)纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表及规定报送的各种附表资料，并根据不同的情况相应报送有关证件、资料，具体如下：
(1)纳税申报表;
(2)财务会计报表及其说明材料;
(3)与纳税有关的合同、协议书;
(4)税控装置的电子报税资料;
(5)自核自缴税款的《税收通用缴款书》(PZ012)的报查联和收据联;
(6)外出经营活动税收管理证明和异地完税证明;
(7)境内或者境外公证机构出具的有关证明文件;
(8)税务机关规定应当报送的其他有关资料、证件。
(二)各税种(费)具体申报资料有：
(1)营业税、城建税、教育费附加
①营业税、城建税、教育费附加纳税申报表
②发票领用存月(季)报表
③从事技术转让,开发业务免征营业税时,纳税人须将所在地省级科技主管部门认定后的技术转让,开发的书面合同及有关证明材料、文件。
④符合享受减免税条件的自开票纳税人所开具的货物运输业发票减免征收营业税的相关减免税证明材料。
⑤符合享受减免税条件的代开票纳税人在代开货物运输业发票时即时征收营业税、城建税、教育费附加及所得税,再按规定办理退税的相关减免税证明材料。
⑥其他相关资料
(2)企业所得税
①企业所得税月(季)纳税申报表
②企业所得税纳税申报表
③事业单位、社会团体企业所得税纳税申报表
④纳税人在纳税申报时提交的改变存货计价方法的相关资料：书面说明(改变计算方法的情况，说明改变计算方法的原因)，并附股东大会或董事会、经理(厂长)会议等类似机构批准的文件。
⑤纳税人在纳税申报时提交的企业技术开发费税前扣除的相关资料：技术项目开发计划(立项书)和技术开发费预算;技术研究专门机构的编制情况和专业人员名单;上年及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据，如经中介机构年审的，可提供中介机构对其技术开发费的审核确认报告。
⑥纳税人在纳税申报时提交的高新技术企业享受减免税优惠的相关资料：有关部门认定的资格证书(复印件)、营业执照及高新技术产品或项目的有关资料。
⑦纳税人在纳税申报时提交的工效挂钩企业税前扣除的相关资料：附报行使出资者职责的有关部门制定或批准的工效挂钩方案，并按“两个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣除。
⑧纳税人在纳税申报时说明坏帐、呆帐损失采取直接核销法还是备抵法。
⑨纳税人在纳税申报时说明非货币性资产投资确认所得、债务重组所得、捐赠收入及各分摊收入情况。
⑩其他相关资料
(3)个人所得税
①个人所得税申报表
②个人所得税月份申报表
③特定行业个人所得税月份申报表
④特定行业个人所得税申报表
⑤个体工商户(个人承包承租经营)所得税申报表
⑥个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表
⑦合伙企业投资者个人所得税汇总申报表
⑧外籍个人以非现金或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁费、出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等补贴的有关有效凭证及证明资料。
⑨外籍个人在中国期间取得来华之前的工资薪金所得不予征税说明，并附送雇佣单位有关奖励制度。
⑩合伙企业投资者变更个人所得税汇算清缴地点，需向原主管税务机关说明汇算清缴地点变更原因、新的汇算清缴地点等变更情况。
⑾个人取得认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入，如果数额较大，可由个人自行选择，在不超过6个月的期限内，平均分月计入个人工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，同时在纳税申报时做出说明。
⑿其他相关资料
(4)其他各税(费)
①资源税纳税申报表
②房产税纳税申报表
纳税人房屋大修停用半年以上需要免征房产税的，应在申报表附表或备注栏中作相应说明，并在房屋大修前向本岗报送相关的证明材料，包括大修房屋的名称、座落地点、产权证编号、房产原值、用途、房屋大修的原因、大修合同及大修的起止时间等信息和资料，以备税务机关查验。
③车船使用税纳税申报表
④城镇土地使用税纳税申报表
对搬迁后原场地不使用的和企业范围内荒山等尚未利用的土地及关停企业闲置土地，凡企业申报暂免征收城镇土地使用税的，应在申报表附表或备注栏中
作相应说明，并事先向土地所在地的主管税务机关报送有关部门的批准文件或认定书等相关证明材料，以备税务机关查验。
⑤土地增值税纳税申报表
⑥印花税纳税申报表
⑦文化事业建设费申报表
⑧其他申报表及相关资料
(5)简易纳税申报表
(三)代扣代缴、代征单位具体报送资料有：
(1)扣缴个人所得税报告表
(2)___税代扣、代缴税款报告表
(3)委托代征税款报告表
(4)税收通用完税证
(5)票款结报手册
(6)代扣代收税款凭证
(7)印花税票销售结报单
(8)税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料
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