纳税检查与增值税账务处理论文

【摘要】我国增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，按照不同的征税方式征收管理，税负水平与权利义务有差异。今天小编给大家找来了《纳税检查与增值税账务处理论文 (精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

纳税检查与增值税账务处理论文 篇1：

会计电算化下“应交税费——应交增值税”三级科目期末处理及注意事项

【摘 要】传统的会计账务处理对“应交税费——应交增值税”下的三级科目多是关注于月末，然而随着会计电算化的应用，“应交税费——应交增值税”下的三级科目“结转下年”与“上年结转”时存在的细节问题没有提及。本文通过年末增加“应交税费——应交增值税”下的三级科目之间的账务处理，达到增值税明细账与增值税申报表账表一致的目的。以及在会计电算化条件下，增值税核算注意事项。

【关键词】会计电算化;应交增值税;账务处理

一、引言

增值税的会计核算，在“应交税费”下设置4个二级明细科目“应交增值税”、“未交增值税”、“增值税检查调整”和“增值税留抵税额”。其中二级科目“应交税费——应交增值税”，在账户设置上采用了多栏式账户的方式，在账户中的借方和贷方共设了10个专栏加以反映，分别是“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“营改增抵减的销项税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”。

传统的会计账务处理对“应交税费——应交增值税”下的三级科目多是关注于月末。然而随着会计电算化的应用，“应交税费——应交增值税”下的三级科目“结转下年”与“上年结转”时存在的细节问题没有提及。

二、“应交税费——应交增值税”明细账的月末账务处理

1.月末“应交税费——应交增值税”下的三级科目借方合计小于贷方合计，即有应缴未缴的增值税时

待缴税款通过“应交税费——应交增值税(转出未交增值税)”三级科目转入“应交税费——未交增值税”二级科目，“应交增值税”二级明细科目余额为零。下月初按“应交税费——未交增值税”二级科目余额缴纳增值税。

2.月末“应交税费——应交增值税”下的三级科目借方合计大于贷方合计，且当月有预缴增值税时

“已交税金”与“应交增值税”下的三级科目借方合计与贷方合计之差作比较，较小的一方做转出，通过“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”三级科目转入“应交税费——未交增值税”二级科目。

(1)“已交税金”大于“应交增值税”下的三级科目借方合计与贷方合计之差，按“应交增值税”下的三级科目借方合计与贷方合计之差转出，“应交税费——应交增值税”二级科目余额为零。“应交税费——未交增值税”二级科目显示期末多缴增值税，留待后期有应缴未缴增值税时抵减。

(2)“已交税金”小于“应交增值税”下的三级科目借方合计与贷方合计之差，按“已交税金”转出，“应交税费——应交增值税”二级科目留有余额，余额即为期末留抵税额。“应交税费——未交增值税”二级科目显示期末多缴增值税，留待后期有应缴未缴增值税时抵减。

3.月末“应交税费——应交增值税”下的三级科目借方合计大于贷方合计，且当月没有预缴增值税时

月末不用账务处理，“应交增值税”二级科目留有余额，余额即为期末留抵税额。

三、“应交税费——应交增值税”下的三级科目的年末账务处理及其存在的问题

1.传统手工记账时“应交税费——应交增值税”下的三级科目的年末账务处理

“应交税费——应交增值税”下的三级科目在手工多栏式账页记账时，每月余额逐月累计，年末余额即为本年实际发生额。下年过账时，在新的账本上上年的年末余额不再结转到新的账本上，新的一年从零开始重新登记，增值税下的三级科目余额与增值税申报表帐表一致。

2.会计电算化下“应交税费——应交增值税”下的三级科目存在问题

然而，在采用财务软件记账的情况下，在软件帐套初始化自动结转的功能下，“应交税费——应交增值税”下的三级科目期末余额自动结转到下一年的期初余额，如果不进行处理，将造成一年年“应交税费——应交增值税”下的三级科目余额无限制的累加，应交增值税下的三级科目余额与增值税申报表数据不符。

“应交税费——应交增值税”下的三级明细账取数时，余额是历年的累加数，只能从三级科目明细账的本期发生额取数，若每年期末都不去处理三级科目明细账的余额，此余额就会越累越大，不能反映本年的实际情况。也不能与增值税申报表主表对应的项目进行核对，账表相符较难完成。

四、会计电算化下“应交税费——应交增值税”下的三级科目年末处理

针对此问题，在每年末将“应交税费——应交增值税”下的三级明细科目的所有借贷方对转。将“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”的余额计入借方，将“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“营改增抵减的销项税额”、“转出未交增值税”的余额计入贷方。此账务处理每年只在年末增值税业务发生完毕时进行一次，月末不进行此操作。

1.年末有应缴未缴的增值税时

应缴未缴增值税税款反映在“应交税费——未交增值税”二级科目上，“应交税费——应交增值税”二级科目余额为零，年末账务处理将“应交税费——应交增值税”下的三级明细科目的所有借贷方余额全额对转，将三级科目的余额全部清为零。

2.年末有增值税留抵税额时

“应交税费——应交增值税”二级科目余额为借方，年末账务处理将“应交税费——应交增值税”下的三级明细科目的所有借贷方对转，只留“应交税费——应交增值税(进项税额)”余额为增值税留抵税额数在账上，其余三级科目的余额全部清为零。

会计电算化下通过年末增加“应交税费——应交增值税”下的三级明细科目之间的账务处理，达到应交增值税下的三级科目余额与增值税申报表帐表一致的目的。

在会计电算化下“应交税费——应交增值税”下的三级明细科目年末对转前，应进一步检查账表是否一致，增值税有没有适用税率错误等等，核实完全正确后，再进行年末对转。

五、在会计电算化下增值税核算注意事项

会计电算化的应用，让会计、税务核算及检查核对都可以更加及时，避免手工记账时当月不能及时对账，下月发现错误时再调账的麻烦。在会计电算化下记账凭证编制与记账是同步进行的，只要在月末年末节点关注细节，核对准确后再扎帐，就可避免一些事后的更正。

1.设置多级次会计科目架构，保证账账、账实、账表相符

兼营不同税率的应税项目时，应分别核算销售额。在手工记账时工作量很大，然而会计电算化的应用，设置多级次明细账不再繁琐，三级明细科目“进项税额”、“销项税额”下根据税率及品种大类设置多级次明细科目，与之对应主营业务收入也根据商品大类及具体名称设置多级次明细，以便主营业务收入乘以适用税率与销项税额计算核对，核对根据收入计算出的销项税额是否与销项税额账面相符，避免税率适用错误造成的税务风险，保证不同税率销售业务的价税拆分账账相符。

另一方面库存商品与主营业务成本也根据商品大类及具体名称设置多级次明细，且库存商品、主营业务收入、主营业务成本会计科目架构保持一致，顺序一致，以便一般销售业务时主营业务收入、主营业务成本与库存商品核对出库数量，以及便于与业务部门的调拨员、保管对账，保证库存商品出库数量账实相符。

每月末结账前，在财务软件中将未记账凭证勾选上，抄出本月的收入、销项税额，与增值税防伪税控系统中查询出的开票数据、未开票数据及视同销售业务数据等合计进行比对。核对相符后，财务软件再结账，保证“应交增值税”下的三级科目账表相符。

2.增值税备查簿的建立，弥补税会差异在账面无法反映的不足，确保增值税核算的完整性

涉税核算包括会计与税务两个方面，在会计账务处理中要遵循《企业会计准则》，税会不一致时，在纳税上遵循税法，账务处理遵循会计规定;税法没有规定的，按照会计的规定处理。

为避免税务风险，加强备查登记尤为重要。增值税计税销售额不完全等于会计上的营业收入，企业应做好销项税额的备查工作，在财务软件的核算已经足够细致的情况下，特别加强视同销售业务、简易征收等非常规业务的增值税备查记录。

加强对增值税进项税、进项税额转出的管理。做到增值税的正确核算。在合法合理的前提下，降低增值税税负。为企业通过节税创造利润，并减少“支付的各项税费”产生的现金流出，增加现金流。

在实际工作中，销售业务不可能从会计和税务两方面编制两套记账凭证，财务人员在处理原始凭证时，要时刻有纳税的意识，填制记账凭证时要清醒地认识到此业务的税会差异，正确进行账务处理，对于视同销售业务、未开具发票业务、简易征收业务等同时进行增值税备查簿登记，便于增值税计税销售额数据的收集整理，日后进行增值税核对、检查、纳税申报。

3.加强增值税税务风险的内部控制

纳税人提供适用不同税率或者征收率的货物或者应税劳务和应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。经济业务涉及基本税率又涉及低税率的，加强销售额的明细核算，避免核算不清造成的从高适用税率风险。

加强企业税务管理有助于降低企业涉税风险。通过企业税务管理，对涉税业务所涉及的各种税务问题和后果进行谋划、分析、评估、处理等组织及协调，能够有效降低企业涉税风险。

参考文献：

[1]全国税务师执业资格考试教材编写组.税法.1[M].北京：中国税务出版社，2015(9)：126.

[2]企业内部控制编审委员会.企业内部控制主要风险点、关键控制点与案例解析：2015年修订版[M].上海：立信会计出版社，2015(2)：534.

作者：王英

纳税检查与增值税账务处理论文 篇2：

增值税纳税人分类管理制度弊端与重构建议

【摘 要】 我国增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，按照不同的征税方式征收管理，税负水平与权利义务有差异。“营改增”后这一弊端更加凸显，比如大部分现代服务业如会计师事务所等中介机构因进项税额低或无法取得合法有效的抵扣凭证，使得抵扣额少而承担较高的税负，或出现超标准小规模纳税人拖延或故意不申请办理一般纳税人认定而按照小规模纳税人简易征收办法申报纳税。调研发现“营改增”一周年惩罚性征收即按照增值税税率征税而不得抵扣进项税额的案例有明显增长，引发我们对增值税纳税人一刀切分类标准的科学性及合理性的反思。文章分析纳税人的分类弊端并提出重构的制度建议。

【关键词】 增值税纳税人; 分类标准; 多元化

一、现行分类制度的初衷及由来

现行增值税分类制度经过三次演变，最终以年销售额和会计制度是否健全作为分类标准，“营改增”也是在沿袭这一制度下展开的，其中一般纳税人按照17%、13%、11%、6%的税率征收且进项税额取得专用发票可以抵扣，小规模纳税人按照3%的征收率进行简易征收，进项税额不得抵扣，不得开具专用发票，必要时可由税务机关代开专用发票。这一分类制度的初衷在于三个方面，一是税收优惠小微企业;二是激励纳税人健全其会计核算制度;三是使一般纳税人比小规模纳税人更加有制度红利，一般纳税人比例会越来越高。但事与愿违，不少基层税务机关反映小规模纳税人在征收率降为3%后，不愿升格为增值税一般纳税人，致使社会上小规模纳税人比一般纳税人多得多，这样，从全社会看就没有实现真正意义上的增值税。因为从小规模纳税人处购进的货物和应税劳务不能抵扣，重复征税就广泛存在，增值税的优越性得不到充分体现。同时国家为鼓励小微企业的发展也制定了相关的税收优惠政策，许多政策也与现行增值税分类制度的实施效果相抵触，因此，需要系统梳理纳税人分类设立的优劣，确立改革调整的方向。

二、现行纳税人分类制度运行中存在的问题综述

刘玉兵等(2014)比较并借鉴了国际上关于增值税纳税人的分类标准和相应的征收方式，建议降低一般纳税人的年销售额标准。陈庆海、刘丽君(2014)运用增值率分析法和增值额比率分析法两种思路验证增值税一般纳税人和小规模纳税人的税负差异是显著的。吴明芳(2014)构建了增值税纳税人的税负承担模型，分析了“营改增”后不同身份的纳税人的税负呈现扩大趋势，税收影响交易公平。李宝锋(2014)等多位同行分析了纳税人的客户身份影响增值税税负水平，建议纳税人选择交易对象、交易机会进行纳税筹划。

(一)两类纳税人税负差异大

在现行分类制度的实际实施中，因行业不同或者会计核算及发票管理制度的差异，出现多数企业可以抵扣的进项税额较低，甚至相对于销项税额可以忽略不计。这一情况导致一般纳税人的税负相对于小规模纳税人明显过重。从税负上看，不同行业、不同企业的增值税税负由于增值率的不同而有所不同。一般纳税人和小规模纳税人比较，在增值税转型前，有关专家认为一般纳税人的平均税负在7%左右，小规模纳税人的征收率为3%。由于小规模纳税人财务核算不健全，税务机关难以准确掌握其销售收入，因此小规模纳税人的实际增值税税负比征收率还要低。从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人;反之，适宜作为一般纳税人。

(二)因一般纳税人申报率低适用惩罚性纳税增加

为分析一般纳税人的认定现状，笔者对重庆市垫江县2014年6月超过小规模纳税人标准的109个企业进行了研究，即对符合一般纳税人标准应当全部申报为一般纳税人的情况进行调查，统计数据如表1。

统计结果显示：109个企业主动申请认定一般纳税人的只有7家，比例不到一成。多数企业逃避认定有两个方面的考虑。一是降低管理成本，一般纳税人要达到按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料的要求，就需要配置财务人员，或者聘请中介机构代理记账、核算，无疑会增加支出。这类企业的经济性质多为个体工商户、个人独资企业、合伙企业或者民营小微有限责任公司等。这些企业多数账务处理不健全，不愿承担建账的成本。二是与小规模纳税人进行交易，进项税额无法取得和抵扣，而不愿申请认定一般纳税人。

1.逃避认定的危害与手段

(1)逃避认定率高。上述调查结果显示，追踪2013年底的复核应当申请为一般纳税人的企业为61家，至2014年6月仍未申请办理一般纳税人认定手续，同时也未按照惩罚措施纳税的企业为34家，这一比例为56%之高。逃避认定危害是多方面的，小规模纳税人之间交易，因对方不能抵扣进项税额，大多不开具销售发票从而隐瞒销售收入，一方面造成了少交税款的逃税行为;另一方面进一步助长应纳税销售额不符合一般纳税人的认定条件。

(2)企业逃避认定的手段多样。调研发现，为了规避升格为增值税一般纳税人，这些小规模纳税人大多采取三种办法。一是将多项业务分离出去进行独立核算，从而继续实行小规模纳税人标准。二是“注销—登记—再注销”反复登记，在规定的申报期结束前将原税务登记注销，重新进行税务登记而逃避认定为一般纳税人。循环往复，成为“长不大”的小规模纳税人。三是“化整为零”开发票，即当某项经营业务需要开具发票时，就冒用他人的姓名到税务部门代开销售发票，并按3%的税率缴纳税款，借机取得销售发票的同时，也降低了企业销售额，维持小规模纳税人身份。更何况，冒用他人姓名开具销售发票，当月销售额达不到起征点(2 000—5 000元)，或每次(日)达不到起征点(150—200元)时，还无需纳税。

2.惩罚性纳税的弊端

现行政策对超过小规模纳税人标准而未申请认定为一般纳税人的企业进行处罚：强制按照适用税率征收而不得抵扣进项税，同时不得开具增值税专用发票。这一政策带来了严重的负作用，包括以下方面：

(1)企业无法承受高税负。按照正常的利润率标准进行分析(一般工业企业为10%，商业企业为5%)，对于按照17%的税率征收的惩罚，导致这类企业严重亏损，只能采取上述方式逃避认定或者偷逃税等违法行为。

(2)增加了税务机关的征收难度。税务机关对已经超过小规模纳税人标准而未申请认定为一般纳税人的企业执行的惩罚措施效果不佳。以垫江县2013年统计数据看，2013年未超过小规模纳税人户数为61户，截至2014年5月既未申请认定一般纳税人资格又未强制按照适用税率征收税款的户数为34户，比例达56%。这一现象表明税务机关征收风险加大。

(三)增值税一般纳税人征收管理难

我国增值税一般纳税人实行购进扣税法，就是实行凭发票抵扣，也是国际上通行的做法，在理论上无可非议，但在我国的实践中却引发了诸多筹划绕开征管的问题。虽然国家税务总局作了一系列规定，诸如抵扣时限规定、票货款必须一致的规定等，但都没有从根本上解决问题。主要有：

1.企业应纳税款的随意性

在购进扣税法下，企业可以通过进项税款的调节，人为地左右应纳税款的体现、销项与进项配比，月份间交纳的税款严重不均衡，企业可以通过将应纳税款占用在流动资产上的手段，将平时的应纳税款降到最低限度，而当企业终止或其他原因使税款大量体现时，才进行税款的缴纳，给主管税务机关平时抓收入任务和编制收入计划造成了很大的麻烦。

2.不利于税务机关的日常管理

进项税款管理中，作为税务机关目前主要侧重于进项凭证抵扣的审核管理，虽然要求到零负申报企业实地核查，并填报核查表，但每月大量的零负申报企业，要求税务部门逐一核查是不现实的，只能由企业财务代劳，缺乏对企业存货的直接检查，使低税负、负税负企业有了机会和空间。企业存货账实不符的问题在一定程度上普遍存在，多表现为账多实少，追究原因有很多，比如应作销项税款计算而未作计算，虚抵进项税金、应作进项税额转出未作转出等。

3.客观上赋予纳税人逃避缴纳空间

不管是账外销售还是账内隐匿销售、提供虚假申报的企业，其共同点都是进项税额已申报抵扣。因此，在购进扣税法情形下，绝大部分企业逃避缴纳部分的税款，是与其适用税率成正比的，两类纳税人的税负差距越大，理论上的税款流失数额也越高。

4.目前抵扣时限规定、票货款一致规定操作性不强，不能有效地制止企业虚增存货、虚抵进项税款

目前抵扣时限规定、票货款一致规定制止企业虚增存货、虚抵进项税款，这在理论上行得通，但在实践中，企业经营业务多样化，执行的是不同的税率，税务部门不可能对每笔业务进行核实，并且在操作中存在难以确定的问题，如现金结算下如何票、货、款一致等，由于没有较强的操作性，客观上不可能很好地去执行，造成的结果给企业虚增存货、虚抵进项税款提供了可能。

三、纳税人一刀切分类设置的科学性与合理性质疑

目前增值税纳税人分类结果普遍是小规模纳税人税负轻，增值税纳税人税负重，这样一刀切的设置虽不公平但是有效率。奥肯讲过：“无论哪一方的牺牲都必须是公正的，尤其是那些允许经济不平等的社会政策，必须是公正的，是促进经济效率的。”因此增值税纳税人分类制度的妥协原则应当是“在平等中注入一些合理性，在效率中注入一些人道”。税法的伦理价值应当考虑到纳税人所担负的社会责任和对人之本性的合理引导。

(一)分类设置导致税负不公

1.笔者分析了一般纳税人与小规模纳税人之间的四种交易类型，分别计算在保证增值额为100万元的基础上各类纳税人及最终消费者承担的销售价格、实际承担的税负、税负与增值额的比率。此种分析建立在一般的市场假设：与一般纳税人交易可以取得合法有效的进项税凭证且可以抵扣进项税额，小规模纳税人开具普通发票，未由税务机关代开专用发票。(见表2、表3)

当表2中小规模纳税人由税务机关代开专用发票时，此时最终消费者承担的税负与一般纳税人承担的税负相同。当一般纳税人之间进行交易时，税负承担与征收税率相同即6%、11%、17%，小规模纳税人与小规模纳税人进行交易时，税负承担也同征收率即3%。

2.税负差异带来的交易限制。从表3可见小规模纳税人从一般纳税人处购入商品、应税劳务或者应税服务时，其税负承担随着税率的增加而增加。其税负也高于从小规模纳税人处取得商品、应税劳务或者应税服务。一般纳税人从小规模纳税人处购入商品、应税劳务或者应税服务所承担的税负明显高于从一般纳税人处取得。分析表2、表3可以看出，税负差异可能使得一般纳税人与一般纳税人进行交易、小规模纳税人与小规模纳税人进行交易，使得市场交易受到限制。

3.对最终消费者税负承担的影响。从上述分析可见，对最终消费者的税负承担从3%到37.51%不等，跨度大，出现严重不公允消费。

(二)从税负平衡点分析一般纳税人与小规模纳税人之间的税负差异

在一般纳税人均可取得合法有效的进项税抵扣凭证且可抵扣的基础上，笔者对田淑华(2014)的增值率模型进行改进，计算模型如下：

一般纳税人：

应纳税额=不含税增值额*增值税税率

税负=应纳税额/不含税销售额

小规模纳税人：

应纳税额=含税销售额/(1+3%)×3%

税负=应纳税额/含税销售额

一般纳税人增值率=不含税增值额/不含税销售额

税负相同时，得出：增值率*税率=3%/(1+3%)

“营改增”后，一般纳税人税率有四档：17%、13%、11%、6%。结果如表4。

当一般纳税人的增值率高于税负平衡点处的增值率时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负;反之亦然。由此可以看出税率设置以及纳税人分类应当与行业增值率紧密相关，增值率是与毛利率相近的指标，参照《国家统计年鉴》2009—2013年的数据，只有金融服务业的行业毛利率超过40%，现代服务业大体在15%～30%之间，因此，现代服务业的税率明显偏高，考虑进项抵扣不完整不充分的现状，实际一般纳税人税负会更高。

(三)分类设置考虑的行业差异不足

“营改增”将现代服务业纳入增值税的征税范围，对一般纳税人给予6%、11%(动产租赁按17%)的税率征收，小规模纳税人按3%的征收率简易征收。这一分类制度忽略了行业特性及可抵扣的进项税额差异。“营改增”后的现代服务业与原来的加工、修理修配等制造业相比较可见：现代服务业诸如会计师事务所类的中介服务机构，其可抵扣的进项税额较低，相对于销项税而言甚至可以忽略不计。这一差异使得一般纳税人税负明显高于小规模纳税人，且不同行业之间的差异较大，税负严重不平衡。同时一般纳税人与小规模纳税人之间的税负差异促使符合申报标准的企业逃避申报认定为一般纳税人，因为此时被查出的惩罚力度与原先按照一般纳税人申报纳税的税负基本相当，所以企业甘愿冒被查处的风险。

(四)分类设置不利于经济结构的调整

这一分类制度与鼓励小微企业发展的国家政策不符。为了促进小微企业的发展，国家从中央到地方采取了减少行政审批、取消收费项目、加大金融支持力度、给予各种税收优惠甚至财政直补等扶持手段。对于年销售收入在50—80万元的企业，只要是小微企业，应该给予税收优惠，而不是高税负的惩罚。增值税免税政策规定：月销售额不足2万元的个体工商户、小微企业享受免征增值税待遇。对于50—80万元年销售额的企业，也就是月销售额4万元出头的个体工商户、小微企业，按税法未申请认定一般纳税人的应以17%的税率征收且不得抵扣进项税，惩罚过重，显失公平。

(五)分类设置不利于企业兼并重组做强做大

企业为了逃避认定为一般纳税人，通常将原符合申报标准的企业拆分，使得各分部独立核算且不符合一般纳税人标准，从而按照小规模纳税人的征税方法纳税来减轻税负。这一行为也促使有兼并重组意愿的企业迫于一般纳税人的税负而放弃兼并重组意愿，不利于企业的做强做大，同时影响整个社会经济的发展。对于一些面临破产的企业本来可以通过兼并重组来避免破产，也可能因为这一分类制度而导致企业破产。

(六)纳税人分类对增值税发票管理带来的不良效应

现行政策要求增值税一般纳税人可开具专用发票，小规模纳税人只能开具普通发票，必要时由税务机关代开专用发票。这一政策一方面使得增值税发票的管理成本上升，纳税人领用发票的成本也上升。另一方面来看，因为不同的发票抵扣不同，会限制纳税人之间的交易行为，使得一般纳税人倾向与一般纳税人进行交易。因小规模纳税人不得抵扣进项税，所以一般纳税人在与小规模纳税人进行交易时，可能会通过不开发票或者少开发票来逃避交税。某些小规模纳税人为了与一般纳税人进行交易，可能会通过建立不具有经营实质的“皮包公司”虚开增值税专用发票或者利用其他一般纳税人的税务登记证明来开增值税专用发票，从而给增值税发票管理造成不利影响。

四、重构增值税纳税人分类制度建议

“营改增”后增值税的应税行业在原单一的有形产品生产加工以及销售的基础上扩展起来，行业间以及毛利率或增值率差异扩大，比如交通运输业，航空、水运、陆运以及铁路等毛利率或增值率差异较大，但是服务业中介机构的增值率差异就不大，在这种情况下纳税人是否还有必要分类设置，笔者建议进一步考虑行业差异并结合现行国家鼓励小微企业发展的政策等，设定多元化的纳税人制度。

(一)分类标准的重构建议

1.降低年销售额的认定标准。根据我国免税政策即增值税小规模纳税人中月销售额(营业额)不超过2万元的企业或者非企业性单位给予免征增值税的优惠，将原来的年销售额认定标准降低至月销售额2万元(年销售额24万元)。不超过这一标准的企业仍按小规模纳税人实行简易征收办法，且继续享受免税政策，开具普通发票。这一改进使得一般纳税人在与小规模纳税人进行交易时，即便取得普通发票不能抵扣，但是因小规模纳税人免税待遇从而降低销售价格，一般纳税人也不会因为未抵扣进项税额而使购进成本增加，以促进企业之间经济交易公平。

2.取消会计核算标准的要求。通过立法统一要求健全会计核算制度，年销售额在一定金额以上的企业都要拥有健全的会计核算，此金额以下的企业符合一般纳税人认定标准又无力承担建账建制成本的，可以通过聘请中介机构达到会计核算标准。此种要求也就不存在以会计核算制度是否健全作为一般纳税人认定标准。

(二)诸如会计师事务所类的现代服务业不再分类

现代服务业是技术密集型的行业，尤其是会计师事务所类的中介机构，会计核算条件具有优势地位，现行一般纳税人与小规模纳税人之间出现3%、6%的税负差异是制度造成的，考虑一般纳税人可抵扣的进项税额较少，实际税负差异更高。此种情况下完全可以不再区分纳税人身份，按照统一的纳税标准进行征收，实现行业税负公平。

(三)一般纳税人进行层级划分

根据上述对税负平衡点的分析，将一般纳税人按照不同的税率、不同的增值率划分为不同的层级，分别为：(20%以下)、[20%～50%)、[50%～80%)、[80%～100%)、(100%以上)。对不同层级内的纳税人给予不同的税收待遇，对于增值率在税负平衡点以上时，可以申请部分按照小规模纳税人的简易征收办法，但不得开具增值税专用发票，且进项税额不得抵扣。

(四)发票管理的改进建议

为了避免纳税人之间交易时(特别是一般纳税人与小规模纳税人之间的交易)通过不开发票而隐瞒收入，逃避缴纳税款，税务机关应当将增值税专用发票和增值税普通发票统一管理为增值税发票，不进行区分，根据纳税人性质确定是否可以抵扣进项税额，而增值税发票作为纳税、报账等必要证明。这样纳税人在销售商品劳务或者应税服务时必定要开具增值税发票。同时税务机关应加大对索要发票这一行为的宣扬，从购买方出发健全发票管理制度。

【参考文献】

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作者：范伟红　刘丹

纳税检查与增值税账务处理论文 篇3：

我国“营业税改征增值税”试行中的跟踪研究

【摘 要】 我国试行的营业税改征增值税，有利于直接减轻小规模纳税人的税负，有利于提高企业的主业竞争力和降低辅业税负，有利于倒逼财税体制的深化改革，有利于加强税源控制功能，有助于结构性减税，有助于企业实施税务筹划，但也产生了负面效应和潜在的风险，出现了较多的在“营改增”扩至全国前需要从政策方面解决的实际问题。

【关键词】 营业税; 试行改征增值税; 跟踪研究

我国营业税改征增值税，简称“营改增”。国家政府实现“营改增”分“大三步”走，第一步：部分行业部分地区“营改增”(2012年);第二步：部分行业全部地区“营改增”(2013—2014年);第三步：全部地区全部行业“营改增”(2015年)。

为了保证“营改增”“大三步”的顺利完成，国务院推出了试行“营改增”的“小三步”：2012年1月1日，上海市率先启动交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，迈出了第一小步;2012年7月25日，时任国务院总理的温家宝主持国务院常务会议，从8月1日起，由上海市扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门和深圳，迈出了“营改增”的第二小步;2012年10月18日，时任国务院副总理的李克强主持召开扩大营业税改征增值税试点工作座谈会，提出将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点，迈出了第三小步。

进入2014年，是试行“营改增”“小三步”的第三年，也是最后一年。为了顺利实现我国大陆全部地区全部行业在2015年的营业税改征增值税，课题组针对“营改增”试行中所涉及的几个问题，进行了跟踪研究，现阐述如下。

一、“营改增”试行两年中产生的正面效应

营业税是按销售额或营业额全额征税。但大多数行业中间环节多，如交通运输业、物流业包含仓储、运输、包装、配送等，每一道环节都全额征营业税，导致重复征税，增加了税负。增值税替代营业税，允许抵扣，不但消除了重复征税的弊端，还可以达到结构性减税的目的。“营改增”试行两年来，产生了很多正面效应。

(一)有利于直接减轻小规模纳税人的税负

《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定：年应税服务销售额500万元和500万元以上(含免税、减税销售额)的，确认为一般纳税人;500万元以下的，为小规模纳税人。

实施“营改增”后，小规模纳税人的流转税率从5%的价内营业税降到3%的价外增值税，税率直接降低40%多。上海纳入试点范围的12万户企业中，小规模纳税人为8.5万户，一般纳税人仅为3.5万户，其中8.5万户小规模纳税人减轻了税负。广州港南沙港区以物流辅助服务业为主，“营改增”试点前，每年缴纳营业税及附加税费4 100万元。“营改增”试点后每年缴纳增值税及附加税费仅1 100万元，税负减少3 000万元，降幅达73%。从全国“营改增”的试点行业看：作为小规模纳税人的小型企业、微型企业和个体工商户，都可以减轻税负，达到群体受益。

(二)有利于提高企业的主业竞争力和降低辅业税负

“营改增”试点地区，很多大中型生产企业为了提高主业核心竞争力，实施主辅分离，将为生产企业提供服务的仓储、包装、配送、物流和研究开发等部门从生产企业分离成单独核算的服务企业，由生产企业内部服务转为对内对外提供服务。

2013年7月4日，安徽省合肥市为了降低企业税负，减轻企业负担，根据营业税改征增值税的相关政策规定，在市财政局会议室召开了全市128家大型企业相关负责人参加的大型企业主辅分离工作的动员大会。当这些辅业被分离出来后，合肥市的税务、工商、质监、国土、房产等部门为企业注册、登记开辟了绿色通道，并从“营改增”试点的财政扶持资金中给予奖励或补助。

上海实施“营改增”试点后，作为国有控股的上海华谊集团公司，改革了“大而全”的经营模式，实施制造业和服务业的主辅分离，将原来分散在企业内部的设计院、监理公司、造价公司、装备公司等从企业中分离，组建了华谊工程公司;将码头业务、储罐业务、包装业务、运输业务等分离出来，组建了华谊物流公司;将分散的计算机公司等分离出来，组建了华谊信息公司。

“营改增”试点地区的浙江省温州市，将大中型工商企业中的运输、仓储、包装、配送等物流业务，将企业安装成本较高的安装劳务，将企业内部的技术咨询服务、维修、安保业务分离出来，分别成立相应的物流、运输、仓储、租赁、劳务等服务公司。

通过有效剥离后，有利于提高企业的主业核心竞争力。分离出来的服务业，不仅可以从中分享现代服务业专业化分工带来的更多益处，更明显的是现代服务业6%和运输业11%的税负大大低于生产企业17%的税负。

(三)有利于倒逼财税体制的深化改革

财政部部长楼继伟2013年4月16日接受记者采访时说：“营改增”是财税改革的重要一步，随着“营改增”试点逐步向全国各地和全部行业扩围，将会倒逼加快财税体制改革。楼继伟还表示，“营改增”一旦覆盖全部地区全部行业，倒逼财政体制改革的大题目是中央和地方分配关系怎么改。

我们都知道：增值税是中央第一大税种。按照中国现行的税制，增值税属于共享税，中央分75%，地方分25%。营业税属于地方税，全部归地方财政，而且营业税占到地方年财政收入的30%，是地方财政的重要支柱。“营改增”之后，意味着原属于地方的收入，中央要分享75%，导致地方财政入不敷出，造成地方财政萎缩。中央领导要求“营改增”只许成功，不准失败。虽然财政部、中国人民银行、国家税务总局三部门联合发布的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》中规定：试点期间收入归属保持不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方，但仅是一个过渡性文件，不是长久之计。全部地区全部行业“营改增”以后怎么办?紧接着的工作，就是倒逼推进财税体制的深化改革。如何调整中央和地方的收入分配关系和支出责任，如何建立县级财力保障制度，已成为财税体制改革的大任务。

(四)有利于加强税源控制功能

经过多年的发展，我国增值税的税控系统已十分严密，在防止企业偷税漏税方面，起到重要的作用。而营业税的防控则相对落后，涉税行业偷逃税款的大有人在，税款流失严重。“营改增”后，借助增值税严密的税控系统和强大的反避税功能，可以有效地防止企业偷税漏税，增加税收总量。

国家税务总局针对增值税的税源控制，除了严格数据信息采集制度外，还制定实施了《纳税评估管理办法》、《纳税评估操作流程》等一系列制度和办法。特别是推广使用的“增值税纳税评估分析软件系统”，已形成“数据全面采集录入、信息全面比对分析、结果自动预警提示、人工重点评估检查”的增值税纳税评估机制，有效地强化了增值税的税源监控，优化了增值税的纳税服务，促进了增值税的诚信纳税，降低了增值税的税收风险，减少了增值税的税收流失，对提高税收征管质量和效率发挥着重要作用。

(五)有助于结构性减税

结构性减税的核心内容虽然是减税，但有别于全面的减税，有别于大规模的减税，主要是为了优化税制结构、服务经济增长和经济发展，其目的是减轻企业和个人的税收负担。如全面取消农业税、出口退税、统一内外资所得税、多次提高个人所得税起征标准、停征利息税、降低部分进口产品关税、提高个体企业增值税起征点、各项税收优惠政策等等。从整个社会看，“营改增”可以减少税负，达到结构性减税的目的。

二、“营改增”试行两年中产生的负面效应和潜在的风险

“十二五”期间内完成“营改增”，这是大势所趋。为了平稳推进“营改增”，结合各个试点地区的反馈，一些客观存在的问题必须要明确和引起重视。

(一)明显地阻碍了小规模纳税人的业务扩展

“营改增”试点证明：如果确认为小规模纳税人，其增值税税率仅为3%，可以较多地减轻税负。小规模纳税人也由此认定：为了减税，必须“固守”小规模纳税人身份，年应税服务销售额不能超过500万元，不能晋升为一般纳税人。而这样带来的后果是明显地阻碍着小规模纳税人的业务扩展，给第三产业经济的发展带来负面影响。这种想方设法保持小规模纳税人的身份以便享受低税率优惠的行为，不但人为地阻碍小规模纳税人向一般纳税人过渡，也会由此而造成税源的减少。

(二)明显地加重了一般纳税人的税负

“营改增”前，交通运输业执行3%的营业税税率;“营改增”后，执行11%的增值税税率。进项增值税的抵扣只有达到8个百分点以上，才可能减负，交通运输业尤其是陆路运输业根本不可能做到。湘电集团物流公司自2013年8月1日税改后的5个月，新增税负129.98万元。试点的交通运输业和物流公司针对“营改增”前后形成的税差大都在寻求得到财政补贴或税收政策的优惠。“营改增”后，针对交通运输业的税负增加，虽然财税〔2013〕37号文件规定：允许试点行业开增值税发票，可用于进项税抵扣;虽然国家采取了税负增加多少，财政给予返还的过渡期政策，但进项税抵扣发票难以确认、返还时间滞后，且没有做制度上的长期设计。部分行业中的一般纳税人整体税负仅在短期内有可能下降。金融、邮电、通信、铁路运输、建筑安装5个行业纳入“营改增”试点行业后，中国建设会计学会对24家施工企业的调研结果显示：24家施工企业实施“营改增”后税负增加94.61%。为此，中国建设会计学会建议全国建筑施工企业的一般纳税人统一按小规模纳税人征税，先试行3—5年。这样做既可以推进“营改增”进程，又不增加一般纳税人的税负。

长沙畅通物流有限公司常务副总经理周宏提出一个现实问题：“营改增”实施之后，物流公司必须提前统一在某成品油销售公司办理一个主卡，充好值，再办理副卡发给司机在沿途加油。这样一来，导致还没加油，油款就提前支付，增加了资金周转的压力。另外，占物流公司20%左右成本的通行费开不了增值税抵扣发票，明显增加税负。

(三)明显地增加了知识型现代服务业的税负

“营改增”政策规定：现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的行业。“营改增”后，技术性服务行业会得到税收政策的优惠，而对于知识性服务的行业因得不到能抵扣进项增值税的专用发票而导致增加税负。以会计师事务所为例：一不需要购买机器设备;二不需要购买原材料;三不经常购买低值易耗品，得到能抵扣进项增值税专用发票的可能性几乎为零。成本费用方面的人员工资薪金、水电费、燃油费、维修费、广告费、咨询费等，更是难以取得能抵扣进项增值税的专用发票。

(四)可能会触发“营改增”行业的消费价格全面上涨

“营改增”试点期间，很多企业在“营改增”的背景下实施了涨价，明确提出多收的是“营改增”后所增加的税钱。因为增值税是价外税，应包括在消费价格内。如：物流企业中，占营运成本比重最大的人工费、路桥费、保险费等支出均不属抵扣范围，会造成多数物流企业增加税额，最终进入服务价格，引发消费价格上涨。“营改增”试点以来，凡有因“营改增”试点而增加税负的交通运输业和研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等现代服务业，以及邮电、通信、铁路运输、建筑安装等行业，如果没有得到政府补贴，其价格都会上涨。随着“营改增”试点范围的扩大，目前价格上行压力在逐渐强化，潜在着巨大的物价上涨可能性。

长沙畅通物流有限公司常务副总经理周宏针对试行中的“营改增”提出了两个问题：一是物流业的运输、仓储平均利润率只有2%～3%，若税收负担大幅增加，必然引起运价上涨，从而推高物价;二是湖南物流业现有的从业人员有135万人以上，部分物流企业因税收负担难以为继而被迫停业，会导致就业人员失去工作岗位。

(五)显现了“营改增”试点期间的税务风险

“营改增”试点两年，显现了较多的相关税务风险。一是虚开增值税专用发票的骗税风险：纳税人取得虚开的增值税专用发票，作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项增值税税额。二是虚增虚抵“进项税额”的逃税风险：(1)购进的货物已经实施进项增值税税额的抵扣，后来又改变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消费的货物，没有进行进项增值税税额转出的账务处理。(2)不能实现销售，不会产生销项增值税税额的非正常损失的在产品、产成品所耗用的原材料，在购进原材料时已抵扣进项增值税税额，没有进行进项增值税税额转出的账务处理。三是隐瞒销售收入的偷税风险：年应税服务销售额500万元以下的小规模纳税人，因业务扩展，达到了500万元以上，为了继续享受3%的低税率，采取隐瞒销售收入的手段，使年应税服务销售额始终调控在500万元以下。

“营改增”试点期间，原增值税一般纳税人从试点地区一般纳税人取得的“货物运输业增值税专用发票”抵扣率为11%，而从其他非试点地区取得的“货运增值税专用发票”抵扣率为7%。因此，试点期间接受交通运输业服务的纳税人，如果不注意地点不同而造成的抵扣税额差异和相关的抵扣政策，不懂得防范税务风险，就会不可避免地出现一些骗税、漏税、逃税、偷税行为，受到法律的惩罚。

三、“营改增”试行两年中形成的税务筹划

(一)一个“一般纳税人”分解成多个“小规模纳税人”

对于很少能取得合法有效的能抵扣进项增值税专用发票和很少能享受国家税收优惠政策的一般纳税人，可以分解并申报为多个“小规模纳税人”达到节税目的。例如：某运输公司经营普通货物运输和冷藏货物运输两项业务。本年应税服务销售额950万元(不含增值税)，凭增值税专用发票可抵扣进项税额27万元。

1.如果该公司为一般纳税人：

本年应缴纳增值税=950×11%-27=77.5(万元)

2.如果按普通货物运输额(460万元)和冷藏货物运输额(490万元)，分离为两个小规模纳税人：

本年普通货物运输应缴纳增值税=460×3%=13.8(万元)

本年冷藏货物运输应缴纳增值税=490×3%=14.7(万元)

税务筹划效果显示：按小规模纳税人计算，本年可节税49万元(77.5-13.8-14.7)

(二)企业将主、辅业分离，由高税率转为低税率

“营改增”试行期间，很多企业将为本企业提供服务的仓储、包装、配送、物流和研究开发等部门分离成单独核算的服务企业或运输企业。通过有效剥离后，不仅可以从中分享现代服务业专业化分工带来的更多益处，更明显的是一般纳税人中的现代服务业6%和运输业11%的税负大大低于一般纳税人中的生产企业17%的税负。如果是小规模纳税人，3%的税负大大低于6%、11%的税负。例如：广东省有一家公司符合一般纳税人的条件，适用税率为6%。该公司通过注册一个符合“小规模纳税人”确认标准的新公司，将部分现有业务转移出去后，分开开票，降低了企业一部分税负。

(三)维持“小规模纳税人”身份，固守低税率

小规模纳税人的增值税税率仅为3%，可以较多地减轻税负。如果年应税服务销售额超过500万元，为了不晋升为一般纳税人，可以另分离一个独立核算的小规模纳税人。

(四)始终按“不含税销售额”计算应缴纳增值税的税额

按现行会计准则规定的账务处理，企业发生的主营业务收入是含税收入，而销项增值税额的计算是不含增值税的销售额乘以税率。如果是含增值税的销售额，应进行换算。换算公式为：不含增值税的销售额=含增值税的销售额÷(1+税率)。

例如：湖南某交通运输公司本年含税营业额3 500万元(增值税税率11%)，取得耗用油品等增值税专用发票950万元(增值税税率17%)。

本年应纳增值税额=3 500÷(1+11%)×11%-950×17%=185.35(万元)

如果按含增值税的销售额3 500万元计算，本年应纳增值税额=3 500×11%-950×17%=223.5(万元)，则要多缴增值税税额38.15万元。

此外，还可以通过重组、注销、转让、报废等转销旧设备，然后购进先进设备抵扣进项增值税。

综上所述：“营改增”试行期间，显示出很多正面效应，同时也出现较多的在“营改增”扩至全国前需要解决的实际问题。为了2015年在全国推行“营改增”铺平道路，确保“营改增”的顺利推进，国家财政部和国家税务总局必须在近期内，从政策方面解决四个问题：一是调整中央和地方的收入分配关系和支出责任;二是分行业优化一般纳税人的增值税税率和分行业完善进项增值税税额抵扣的具体规定，以及进项增值税抵扣的会计核算;三是强化查处企业的骗税、漏税、逃税、偷税行为;四是加强“营改增”宣传，进一步做好“营改增”后的税收服务工作。

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作者：周喜 周仁仪 杨文质