实质重于形式案例分析

第1篇：实质重于形式案例分析

浅谈会计实质重于形式原则

【摘 要】在我国现行会计准则的基本准则中，会计信息质量要求共有8条，其中一条就是实质重于形式，而国际财务报告准则的财务报表的质量特征当中的可靠性就包含了实质重于形式，实质重于形式原则的发展是当前市场经济多样化发展的要求。实质重于形式原则是指要真实反映其所拟反映的经济事项，必须根据经济的实质和现实而不是仅仅考虑它们的法律形式。也就是说，如果实质性的内容超过了外在形式的限制，那么會计应以实质性内容与为依据进行记录和报告。本文主要对实质重于形式这一会计信息质量要求的必要性和应注意的问题进行阐述

【关键词】实质重于形式;会计信息质量要求：会计准则

一、实质重于形式发展的必要性

1.会计信息质量要求的强化和延伸

随着市场经济的发展、企业组织形式变化，业务的处理复杂。例如：企业购受控股权益后的各法人主体与企业集团合并财务报表的会计主体之间存在巨大差异，以及由此而形成的财务报表内容不一致;合并财务报表爆出的销售收入额与法律上认可的集团各企业的销售收入汇总额不一致;融资租赁资产被承租方确认为自查有悖于资产所有权专一的要求;一般提及衍生金融工具的金融资产、金融负债以及与其相近的期货合同价值并不符合传统资产、负债的条件，却也要作为表内事项反映，等等，这些事项都是当前会计界最棘手的问题，而对这些问题的衡量标准则是实质重于形式。企业经济业务日益复杂，会计人员在进行业务处理时要根据交易发生的实质和性质进行判断并做出相应的会计处理。

2.会计准则国际化趋势

近几年来世界经济格局发生了重大的变化，国家之间经济交往越来越密切，不同经济组织之间经济渗透范围更加的广泛，跨国公司规模日益扩大，资本市场全球化趋势明显，金融与经济一体化进程加快。国际会计准则改革进入关键阶段，我国在准则修订过程中已经逐渐开始掌握了话语权，并在我过得会计准则建设过程中逐步与国际趋同。会计的国际化简言之也就是会计准则的国际化是顺应国家“引进来”与“走出去”的发展战略，世界经济离不开中国，中国经济的发展同样也离不开世界。我国要想进一步融入全球经济当中，公平参与国际经济竞争就必须向信息使用者提供真实，可靠，公允和具有可比性的财务报表信息，会计准则的国际化趋势愈加明显。国内会计准则与国际会计准则的接轨是顺应时代的步伐，所以在欧洲和美国等地区上市的内地企业，根据国际公认的财务报告准则转化为财务报告的可变成本也会大大降低，同时也相应的简化了上市公司的财务会计工作。

3.原有准则、制度存在的缺陷

中国市场经济还不完善存在一定的局限性，财政部制定的会计准则是根据现已出现或可预见的一些情况给出大体的会计处理办法，对于企业具体会计工作上出现的一些状况有时还不能给予会计人员指导建议，原有会计准则中的某些规定已经跟不上企业当前在发展转型当中遇到某些具体实际问题，企业提供的会计信息不具有真实性和可靠性。为了适应市场经济的发展需要进一步完善我国现有的会计准则体系，从而提高财务报表信息的透明度和准确性。2014年我国财政部就出台了相关的规定，修订或新增了7项会计准则、一项准则解释。近几年在准则修订过程中，实质重于形式原则逐渐受到了重视，进入群众的视野。实质重于形式原则使相关会计处理主观性增强，如固定资产折旧方法的采用是根据企业自身生产经营的特点、固定资产磨损程度以及无形损耗的具体表现来确定，而不是依据市场经济发展的要求来决定，这种处理方法会很大程度上减少可比性的核算原则，不能客观真实的来反映企业生产经营成果。

二、实质重于形式原则实际应注意的问题

1.与其他的核算原则结合使用

会计核算的一般原则有十三条，可以将其分为三类：一类是衡量会计信息质量的一般原则;一类是确认和计量的一般原则;一类是起修正作用的一般原则。会计核算原则的十三条原则是相辅相成，互为补充的，不能孤立的看待实质重于形式原则，实质重于形式原则只是会计核算原则当中的一条。通常情况下实质重于形式原则与其他十二项原则是保持一致的，重要性原则强调应当根据企业所处环境、项目的性质和金额的大小等方面进行判断，重要性原则当中实质上已经包含了对提供会计信息资料实质重于形式的要求了，同样根据实质重于形式原则进行会计业务处理时同样也体现了其他的会计核算原则，对融资租赁事项采用特殊原则记录和报告，融资租入固定资产，虽然租赁的固定资产的所有权没有发生了变化，但融资租入固定资产所有权的风险已经转移给承租方，这时依据实质重于形式原则的要求，固定资产应从出租方转出，计入承租方名下，作为承租方的资产，固定资产转出过程中，固定资产的计价是遵循了谨慎性原则，出租房按固定资产的账面价值计价，承租方按固定资产的公允价值和最低租赁付款额现值孰低计价。企业在进行会计业务处理时是综合根据所有的会计核算原则而不是断章取义根据某一条就做出相关的会计判断和会计处理。

2.不能过分强调

过分强调实质重于形式原则会减少企业会计信息的真实可靠同时留与企业利润操作的空间，企业的无形资产根据谨慎性原则要计提减值准备，资产负债表上计提的无形资产减值准备一方面体现了谨慎性的核算原则;另一方面也会是企业利润减少，从而无形资产计提减值准备后更能真实、可靠的向会计信息使用者反映无形资产现有的市场价值和企业的经营状况，所以计提减值准备正是实质重于形式原则的体现。但是无形资产的公允价值通常是难以确定的，则无形资产减值准备金额的大小也会随其发生相应的变化，那么企业计提的减值准备就不一定具有公允性，企业可能会利用减值准备作为“秘密存储”来调节利润，减少企业利润的波动。这一原则运用恰当的话则有助于保持会计信息真实可靠，但是如果财务人员过度强调这一原则，那么会计信息的可核实性就会受其影响，而且这一原则有可能会为财务人员的主观臆断提供了借口，实质重于形式原则在会计概念体系中不是最主要的，可见实质重于形式原则在会计处理中是不能被过度强调的。

3.应提高财务人员的职业判断能力

实质重于形式原则在一定程度上要求财务人员运用专业知识和经验独立进行判断，做出相应的会计处理。这就对财务人员的素质要求更加高，必须具有一定的专业判断能力，而不同的个人专业判断能力的大小在一定程度上也是有高有低的。那么对于同一个会计业务，不同的人可能会做出不同的会计判断，其中很大可能性会出现会计判断失误导致了所谓的会计风险，而目前的而这种状况在实际生活中是大量存在的，因为我国大部分财务人员以会计核算和相关的会计职业技能为主，相应的会计专业判断能力较弱，在做出专业判断是容易出现会计偏差的。如果财务人员运用的专业判断能力但不能给出正确的会计处理，这项业务就不能如实反映企业的经营业绩同时也向会计信息使用者传递了错误的信息，要真实可靠的反映企业的财务会计信息，财务人员应当加强自身的专业知识素养，从而提高财务人员职业判断能力。

4.应建立会计信息检查制度

实质重于形式原则给了企业较大的自主空间，企业财务会计人员依据自身的职业判断能力得到的会计信息是具有一定的弹性的，会计检查制度必不可少，在现有会计信息的事后检查的基础上加强事先控制和事中控制，实现三位一体。同时也要实现内部控制与外部监督相结合，提高会计信息质量，减少会计风险，真实可靠的反映经济业务实质。

三、总结

简言之，会计信息实质重于形式原则是不能被忽略的，它贯穿于会计核算的始末，提高了会计信息质量。这一原则要求企业在会计处理时依据经济业务实质而不是依据所谓形式上的会计准则，当经济业务的实质与法律形式不一致时，应当以经济业务实质为依据。随着市场经济的发展，跨国公司数量的增加，经济业务处理变得复杂，会计信息实质重于形式原则必将更加广泛的被运用。

参考文献：

[1]付艳.运用实质重于形式原则规范售后回购业务的会计处理[J].中国管理信息化，2012，(05).

[2]张波.谈实质重于形式原则在财务会计中应用[J].商场现代化，2011，(16).

[3]陈慈.税务会计和财务会计中实质重于形式运用比较[J].经济论坛，2010，(5)：192-194.

作者：杨惠惠 赵霞 刘李沁

第2篇：审计独立性的选择:实质重于形式

[摘要] 实质重于形式原则要求经济实质高于法律形式核算和反映，不仅用于会计事务，也可以用于审计独立性的判断。审计独立包括形式上的独立和实质上的独立，但实质上的独立应该大于形式上的独立，并以安达信公司对安然公司的审计为例进行了证明。最后本文就提高审计实质上的独立性提出了一些对策。

[关键词] 实质重于形式;独立性;实质上的独立

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 14. 018

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1 问题的提出

实质重于形式原则(Substance Over Form Principle)是会计核算中一个非常重要的会计原则，是对会计指导思想或观念的描述。2000年12月颁布的企业会计制度中第十一条会计核算基本原则规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。也就是说，会计信息要真实反映交易或事项，就必须根据其实质和经济现实，而不能仅根据法律形式核算和反映。这是我国会计制度中第一次正式规定实质重于形式原则，是中国会计改革的重大突破。2006年2月我国新颁布的《企业会计准则：基本准则》中也明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。实质重于形式原则可以用在会计实务中的诸多方面，如企业合并政策、外币折算政策、所得税的会计处理方法、存货的计价方法、长期投资的核算方法、坏账损失的核算，或有事项的处理、关联方关系及交易的披露等。它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。在我国近年来颁发的会计制度和会计准则中，大量运用和体现了这一原则。

实质重于形式原则不仅渗透到各经济业务的会计处理方法，还影响注册会计师执行独立审计业务，出具审计報告。注册会计师应合理地判断审计过程中各经济事项的实质而非形式，应以该事项是否影响注册会计师出具真实、合法的审计报告为判别标准。我们知道，在审计过程中，注册会计师应保持的独立性，也有“实质”上的独立性和“形式”上的独立性。那么，在审计实务中两者孰轻孰重呢?下面我们就该问题做一个简要的探讨和分析。

2 审计独立性

独立性是审计的灵魂，是注册会计师客观、公正的基础。所谓独立原则是指注册会计师在执行审计业务，出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。可见，独立性也有“实质”和“形式”之分，体现为实质上的独立和形式上的独立。

实质上的独立，是指注册会计师在发表其意见时专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑，又称为“精神上的独立性”、“内在的独立性”或“事实上的独立性”。形式上的独立，是指会计师事务所避免与委托单位出现实实在在利害关系的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑免受损害，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”。

形式上独立是实质上独立的必要条件，形式上不独立，就不能保证实质上独立，而形式上独立也不一定能够保持实质上独立。有时候注册会计师可以在达到形式上独立的基础上，进行实质上不独立的审计。形式上的独立，客观来说是相对容易保持的，而实质上的独立却受诸多因素的影响。同时，缺乏形式上的独立性，就得不到社会信任。但是，缺乏实质上的独立性，注册会计师就会出具虚假审计报告，损害信息使用者的利益和社会公众的利益。注册会计师同时保持形式上和实质上的独立性是最佳选择，个人利益与社会利益有时候并不矛盾。但社会利益应该大于个人利益，况且只有社会利益得到保障的情形下，个人利益才会更多。因此，对注册会计师来说，更重要的是保持实质上的独立。实质上的独立相对于形式上的独立更加重要，即应该遵循实质重于形式原则。

3 独立性的选择：案例分析

3.1 威胁独立性的情形

可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力。

(1)经济利益威胁重要的一点就是收费主要来源于某一鉴证客户。注册会计师事务所、注册会计师与被审计单位之间在经济利益上可能存在直接或间接的关系。例如，注册会计师持有委托单位的股票债券;与委托单位的负责人和主管人员、董事会委托事项的当事人有近亲关系;向被审计客户提供评估、IT系统、编制会计报表、管理咨询等服务;会计师事务所的高级管理人员或员工担任审计客户的董事(包括独立董事)、经理以及其他关键管理职务;会计师事务所以或有收费形式为客户提供鉴证服务，同时为上市公司提供编制会计报表和审计服务及存在其他利益关系，或者受到其他单位或个人的不恰当干预等。这些关系都会或多或少影响注册会计师客观、公正地发表审计意见。随着信息时代的到来、知识经济的崛起，以及企业经济活动的国际化和多元化发展趋势的增强，会计师事务所的专业服务也趋向于多元化，税务服务、管理咨询等会计服务也应运而生。同时由于这些服务的存在，注册会计师以及事务所与公司的关系也越来越密切，从一定程度上讲独立性受到了考验。

(2)会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害。可能损害独立性的情形主要包括：①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务;③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。

(3)关联关系威胁重要的一点就是会计师事务所的高级管理人员或注册会计师与鉴证客户长期交往。会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员;③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往;④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

(4)会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁;②受到有关单位或个人不恰当的干预;③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

威胁独立性情形中前三点主要是威胁形式上的独立性，但第四点更是在实质上影响注册会计师的独立性。独立性受到了威胁，是形式上独立性受到更大威胁，还是实质上独立性受到更大威胁呢?下面是一个案例分析，以事实来证明该问题。

3.2 案例分析

2001年美国安然事件后，人们清醒地认识到独立性在独立审计中的重要性。从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看，安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性，就不用说其实质上的独立性了。缺乏形式上的独立性主要体现在以下两个方面：

(1)安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司为了降低成本，安达信为了增加收入，就形成了安达信不仅接管了安然多家公司的会计工作，包括在1994年至1998年受聘为安然内部审计师，并全面负责安然的咨询工作。同时，安达信又承担安然的独立审计工作。2001年，安然公司向安达信支付的费用达5 200万美元，其中2 500万美元是审计费用，2 700万美元是管理咨询费用，这必然对事务所的独立性造成实质性影响。

(2)安然公司财务主管人员与安达信存在利害关系。安然公司数名掌管财务的高层来自安达信，如安然的会计主任加入公司前曾为安达信高级经理;安然的财务总监大学毕业后曾在安达信任审计经理。此外，安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。

然而，违反实质上的独立是安达信为安然公司出具虚假审计报告的根本原因。安然的一系列關联交易和衍生金融工具业务并不是非常高明，但为其审计的安达信却一直出具无保留意见的审计报告，作为五大审计机构之一而又经验老到的安达信不可能不具备发现问题的能力。可见，由于会计师事务所和注册会计师与被审计单位不能保持实质上的独立，将直接影响到审计报告意见类型，加大审计风险，导致审计失败。事实证明，安达信不仅不是不知情，而且充当了安然公司同谋的不光彩角色，安达信事务所对安然的审计是缺乏实质上独立性的。

审计合谋是审计人员最普遍的违规行为，也是审计丧失实质上的独立性的最直接表现。审计合谋的形式按照合谋主体的不同，可以分为3种：管理层与审计师之间的合谋;同一事务所内部不同审计师之间的合谋;审计轮换制实行过程中，不同会计师事务所之间的合谋。审计意见购买是审计丧失实质上的独立性的另一种表现，一般是指被审计单位通过一定的方式获得低质量的审计意见。在市场机制的作用下，审计意见购买往往最终都体现在审计收费上。审计师一旦接受，就证明他们已违规，也就丧失了实质上的独立性。

4 提高审计实质上独立性的对策

4.1 完善注册会计师行业法规体系

目前注册会计师执业环境正面临业务范围扩大化、执业标准国际化、客户来源市场化等新局面，在贯彻落实注册会计师行业法律法规时，应加强与国际有关法律法规之间的结合与接轨。此外，政府应参与规范、制定和发布与国际接轨的审计执业准则，完善CPA行业法规体系，如：制定《注册会计师行业业务监管制度》;修订与完善《违反注册会计师法处罚暂行办法》;定期复核 《注册会计师年检办法》和《事务所业务检查制度》等。法规约束是保持注册会计师实质上独立的重要条件。

4.2 加强注册会计师的职业道德建设

职业道德水平是抵制压力与诱惑的最关键也是最后一道防线。诚信作为注册会计师职业道德的精髓，其教育的重要性等同于注册会计师专业胜任能力的培育。同时，注册会计师职业道德守则可以指导注册会计师如何保持独立性，切实做到独立、客观、公正执业。

4.3 重建注册会计师风险责任约束机制与处罚机制

违规的注册会计师需要承担刑事责任，使事务所的违规成本远远大于违规收益，重建并完善风险责任约束机制与追究机制。如果能以无限责任承担制，或丧失名誉，或永远取消从业资格，或追究刑事责任等措施来处罚重度违规行为，那么审计职业界的违规行为必会大有收敛，审计实质上的独立将会大大改善。

5 结 语

注册会计师必须与委托单位和外部组织之间应该保持一种超然的独立性。然而，如果注册会计师只是保持了形式上的独立，而实质上不独立，他所做出的结论也会有偏见。长期下去，当东窗事发而注册会计师被揭露有违规行为和不道德行为时，注册会计师就会失去社会公众的信任，也就丧失了形式上独立的优势。所以，更为重要的是，会计师事务所和注册会计师执行审计业务时，应履行实质重于形式原则，在会计师事务师和注册会计师与被审计单位保持形式上独立的同时，更强调实质上的独立。只有这样会计师事务所和注册会计师才能最终赢得社会公众的信任。当前，要努力提高审计人员各方面的素质尤其是道德素质，完善各种制度缺陷，最大可能地保持审计实质上的独立性。

主要参考文献

[1]葛家澍，黄世忠.安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析[J].会计研究，2002(2).

[2]财政部注册会计师考试委员会办公室.审计——2010年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材[M].北京：中国财政经济出版社，2010.

[3]刘岚.审计信息违规性失真与审计实质独立性[EB/OL].http://www.kjzj.net.cn/0011-1/0159.htm.

作者：梁志强

第3篇：税收法治视野下实质重于形式原则的适用

[摘 要]全面推进税收法治建设是当下各级税务机关面临的重要课题。作为税法适用原则的“实质重于形式”，由于缺乏成熟的理论支撑和科学的立法规定而备受争议。一方面，该原则的适用既能规避避税行为以确保税收财政安全，也便于税务机关灵活执法、维护并促进税收的实质公平;另一方面，该原则的适用又与税收法定主义存在冲突，容易异化为税务机关完成税收指标的工具，以致损害纳税人的权利。税收法治视野下，实质重于形式原则应当在严格坚持税收法定主义的前提下，有限度地根据个案适用，方能发挥其应有的正能量。

[关键词]税收法治;形式重于实质;实质课税;税收法定;纳税人权利

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.22.087

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法治是国家治理体系和治理能力的重要依托，而税收是实现国家职能的根本保障，因而法治必然会从一种治税手段发展成为税收治理的基本方式，税收法治必然成为税收治理领域一场广泛而深刻的革命。对此，国家税务总局审在2015年2月27日发布了《关于全面推进依法治税的指导意见》(税总发〔2015〕32号)，明确了全面推进依法治税的指导思想、总体要求及实施路径，指明了税收法治的方向和道路。世界税收法治实践显示，税收法治的关键在于纳税人和国家、征税机关之间法律关系的理顺，相互之间的权利(力)边界的科学界定以及税收权力和纳税人权利协同的实现。作为税法适用之“实质重于形式原则”涉及到可能放纵纳税人的避税行为和防止公权力的滥用的两种价值选择，是实现税收法治必然面临的难题。因此，在税收法治视野下，面对“实质重于形式”之文字不断频见于财政部、国家税务总局的规范性文件之事实，不得不思量“实质重于形式”原则的科学内涵以及适用该原则可能侵犯纳税人合法权益的修正之道。

1 实质重于形式原则的前世今生

从历史上来看，实质重于形式原则滥觞于美国最高法院1935年的Gregory v. Helevring一案的判决，被引用于1945年的Commissioner v. Court Holding Co的判决中，在1959年的Commissioner v. Hansen案中被再一次重申：纳税人安排的交易，其形式与实质并不一定完全符合甚至完全背离，且该安排的实质违背了税法立法意图而必须加以追究时，则应当考虑其实质而忽略其形式。随后，被许多案件判决予以了引用。换言之，实质重于形式原则是美国通过一系列司法实践建立起来的，强调决定税收结果的是交易的实质而非形式。这一原则后来被其他英美法系或普通法系国家借鉴与适用，并最终发展成为了西方发达国家治理避税的法律原则。

与英美法系国家不同的是，大陆法系国家是通过成文法律确立其实质重于形式原则的：实质课税原则。该原则源于1919年德国的《帝国税收通则》所提出的“税法的解释，应考虑其经济意义”，俗称“经济观察法”。之后，日本税法学界在吸收该理念的基础上，提出了“实质课税原则”概念，继而在韩国和我国的台湾地区发扬光大。

事实上，实质重于形式原则与实质课税原则是一致的，两者都是在“形式”与“实质”不一致时，强调“实质”的重要性，主要的区别在于前者适用于英美法系国家而后者适用于大陆法系国家。因而，可以说实质课税原则实质是大陆法系国家实行的实质重于形式原则的另一种称谓;两者有着异曲同工之妙。

2 实质重于形式原则的法律地位

一般而论，实质重于形式原则是指依据交易“实质”而不仅仅是交易“形式”来适用税法。进一步而论，如果一项交易的实质与其形式相左时，税务机关或司法可以根据实质重新塑造一个交易。简言之，就是强调观察交易实质。

法理学上，“形式指的是法律内在的东西，实质指的是法律外部的世界，就像形式正义与实质正义的差别一样”。从思想上看，相对形式主义的僵化和机械而言，实质主义是先进的、进步的。但在法学领域，对实质的把握又是通过各种法律形式得以实现的。如果完全不顾形式，法律根本无法起到对事实的规范作用。在具体的税收交易事务中，事实上是纳税义务人而不是税务机关对交易事实具有信息优势，理性纳税人通常依预期的税收效果来相应的选择交易形式。总体而论，来源于交易或系列交易的税收结果是明晰的、争议不大，并与纳税人所选择的交易形式相一致。然而在少数案件中，对特定交易的实质及相应法律文档所表现的形式却有不同的理解。因此，学理上存在较多争议。

正是基于不同的理解，实质重于形式原则的法律地位见仁见智，因而产生了税法基本原则、税收立法原则、税法解释原则、税法适用原则以及税法漏洞补充方法等学说。从缘起来看，实质重于形式原则是在英美法系国家主要通过司法实践逐步建立并完善起来的，主要是为了解决避税的脱法性，是针对各案实施的。即便是德国的“经济观察法”也是要求税法的解释应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象而不要拘泥于法律文字的表述。从实践来看，实质重于形式原则也只有在存在税收规避、虚伪行为等情况时，适用该原则对于有效征税具有重要作用，并不能贯彻税法制定和实施的始终。从功能来看，机械的税收法定主义以及其所推崇的文义解释，即严格从税收文本出发理解和适用税法存在局限性，而实质重于形式原则能不局限于法律文本及法律条文的字面意思，使得那些实质上违背法律立法意图的行为得到应有的惩戒。从效果来看，在税收立法和司法层面引入实质重于形式原则，透过法律形式的表面在一定程度上能更好的实现税法上的公平，但是在执法领域引入该原则赋予税法机关的自由裁量权，是否会造成征税权的滥用以及納税人合法权利空间的挤占，值得理论和实务界的共同思考。因此，实质重于形式原则既是税收立法和司法的重要原则，也是税法解释与适用的重要方法。

3 实质重于形式原则适用的困境

不论是实质重于形式原则，还是其孪生兄弟实质课税原则，对于中国的税收法治而言均是舶来品，既缺少法律的明文规定也匮乏生根的肥沃土壤，因而在我国很难得到充分实施。因此，在全面推进依法治税建设的关键期，中国需要正视实质重于形式原则实践现状并正本清源以助力税收法治蓝图的实现。

3.1 实质重于形式原则的中国实践

立法体现。虽然我国并没有冠以“实质重于形式原则”的税法条款，但是税法规范性文件中有不少条款体现了实质重于形式原则：一是税收基本法，比如《税收征收管理法》(2001年制定，2013年修正)第36条;《税收征收管理法实施细则》(2002年)第54、55条;二是税收单行法，例如《企业所得税法》(2008年)第41、45、47条;《增值税暂行条例》(1993年)第7条;《消费税暂行条例》(1993年)第10条;三是税收规章及文件，例如《企业财产损失所得税扣除管理办法》(2005年)第46条;《一般反避税管理办法(试行)》(2015年)第5条。

表现形式。概括而言，实质重于形式原则在我国税收规范性文件表现形式主要有如下几种：一是确定纳税主体。经济交易的复杂性和法律的滞后性使得立法不可能准确对纳税主体做出完整的、全面的规定，从经济生活和经济事实的实际出发，有利于确定真正的、实质的纳税主体。如《税收征收管理法》(2001年制定，2013年修正)第49条规定：“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”二是关联企业纳税调整。《企业所得税法》(2008年)第41条所规定的关联企业转让定价规则;第45条所规定的利润拟制分配规则;第47条所规定的资本弱化规则;等要求关联企业非独立往来纳税调整，均包含了实质重于实质的理念。三是特别纳税调整。《特别纳税调整实施办法(试行)》(2008年)与《一般反避税管理办法(试行)》(2015年)规定税务机关对于滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的避税安排，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。此外，值得一提的是，2008年修订的《企业会计制度》修订时，增加了“实质重于形式原则”，规定企业应当按照交易或事项的经济实质而不仅仅是其法律形式进行会计核算。

3.2 实质重于形式原则适用的困境

实质重于形式原则与税收法定原则冲突。税收法治革命关键在于“落实税收法定原则”，这是因为税收法定原则是税法中的“帝王规则”。简单来说，税收法定原则是指税法主体的权利义务和税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定原则的实质是通过法律明定的形式，极大可能排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私产的无限度的侵犯。而实质重于形式原则追求经济上的实质，这样不可避免地会赋予征税机关一定的自由裁量权，且此权力难以限制。此外，实质重于形式原则内容的明确化程度低，不能直接确定主体的权责利，适用具有开放性与不确定性，从而与税收法定原则强调的法律规定是课税的唯一依据存在背离。因此，实质重于形式原则的频发使用会导致税收法定原则的架空，导致任何税法规定都可以通过实质重于形式原则的运用而进行扩大解释，易损害和削弱税法的权威，以致侵犯纳税人合法权益。

实质重于形式原则立法规定先天不足。就文本而言，严格“实质重于形式原则”之文本表述仅仅出现在《一般反避税管理办法(试行)》(2015年)第5条和《企业财产损失所得税扣除管理办法》(2005年)第51条，两者竟皆是国家税务总局规章，位阶低下显而易见。就形式而言，如前所论及“实质重于形式原则”主要分散在《税收征收管理法》(2001年制定，2013年修正)、《企业所得税法》(2008年)、《增值税暂行条例》(1993年)、《特别纳税调整实施办法(试行)》(2008年)等规范性文件中，缺乏统一的标准，且涉及该原则的法律条款寥寥无几。也就是说，我国的实质重于形式原则主要是以财政部、国家税务总局的规范性文件和条款呈现。就内容而言，有关实质重于形式原则的条款和规范性文件并没有科学界定该原则的具体内涵，规定其适用范围、条件以及例外情形，明确经济实质的认定方法和标准，甚至与该原则适用有关的核心概念，如“避税”、“避税安排”和“税收利益”，都没有得到明确的规定。

实质重于形式原则适用配套制度不健全。首当其冲的是整个社会税收法治意识淡薄，税收法定原则尚未成为税收立法、司法和执法的常态和“帝王规则”。以税收立法来看，中国现行18种税中，有15种均是以位阶较低的行政法规规定的，这直接制约了实质重于形式原则在税收法治视域下适用的功效的发挥。其次，税务机关执法权约束机制不足，主要表现在：一是税务机构内部约束机制羸弱。一方面基层税务人员相对于税务监督管理部门掌握更多的税务信息，其极易利用不对称的信息从事自由裁量权寻租活动，谋取私利，以致行政执法责任难以落实。另一方面，目前税务稽查的重点是纳税人的纳税行为而不是征收行为;税收行政复议是一种被动机制，只有纳税人申请才能启动。二是税务机关外部监督机制不足，主要是由于监督程度不畅通且不透明，致使纳税人监督积极性不高、社会公众监督缺乏法律支持、司法监督受作用十分有限。会导致这样的局面，很大程度上是因为我国当前税务争议解决制度的不完善，这也是实质重于形式原则适用配套制度的第三个方面。《税收征收管理法》及其实施条例规定多数税收争议都有复议前置程序，同时我国没有专门的税务法庭。这就导致我国税收行政案件少之又少，即使进入诉讼程序的案件也未必能得到公正审理。

4 实质重于形式原则适用的可能

实质重于形式原则或实质课税原则能在世界范围内开花并结出丰硕的果实，是因为其能防止避税行为的发生以增加税收财政，便于执法机关灵活执法，促进并维护税收实质公平。作为现代税收治理的先进经验，我国既不能将其視为洪水猛兽而拒之千里之外，也不能认为其是灵丹妙药而全盘消化。面对实质重于形式原则，其适用需要立足中国税收法治现状，审时度势，才能发挥更好的功效。

4.1 实质重于形式原则与税收法定原则的协调

如何处理实质重于形式原则与税收法定原则的关系，是解决前者适用的首要问题。目前有实质重于形式原则优先说、税收法定原则优先说和折中说。其中，折中说得到了广泛的认可，即认为税收法定原则与税收公平原则分别是实现税收正义的形式手段和实质手段，而实质重于形式原则是税收公平的下位原则。因此实质重于形式原则与税收法定原则的关系是矛盾统一的辩证关系，税收法定原则占据着主导地位。也就是说，实质重于形式原则作为税法的具体原则在发挥作用时，必须以税法的最基本原则税收法定原则为指导和统帅，进行具体的细化规定以防止税务机关利用该原则扩大自由裁量权而侵害公民的财产权。这些细化规定包括但不限于以下规定：①适用实质重于形式原则必须有明确的法律条款规定;②适用实质重于形式原则解释税法时只能限于立法解释，且只能是依据文理解释;③司法和执法部门适用实质重于形式原则弥补税法漏洞时只能有利于纳税人的漏洞弥补。

4.2 实质重于形式原则立法的补足

简言之，税收法治是税收治理从“无法”到“有法”再到“良法”最终达到“善治”的过程。税收法治视野下，实质重于形式原则的适用也应当遵循此逻辑。首先需要在全面推进税收法治建设过程中，落实税收法定原则，并制定税法通则，并加快税收法律化进程将所有税种上升为法律，以完成实质重于形式原则的立法确认。其次，提高税收立法的质量。实质重于形式原则的抽象性与复杂性特点要求其适用必须有严格的条件和标准，这是现代税制度国家所达成的共识。比如，美国为了保证其实施衍生了一系列具体实施标准，如商业目的的标准、虚假交易标准以及步骤交易标准。因此，实质重于形式原则法律化的过程中必须明确内涵，适用条件和标准。已有的研究表明，实质重于形式原则适用主要集中在课税对象在经济上的归属、对无效及可撤销行为的收益的课税、对违法和违背善良风俗行为的收益的课税、对税收规避行为的否认。因此，我国立法也应当将该原则的适用范围限定于此，并且需要满足形式与实质存在差异性、形式课税不能实现税收公平及税收目的、适用者对差异性和适用必要性做出证明等条件。

4.3 税收执法监督机制的健全

税收法治的核心命题是在良法与善治中实现纳税人权利和税收征管权力的最佳配比，而形式重于实质原则的适用极有可能导致权力逃出笼子。倘若没有完善的税收执法监督机制时，那么一味追求税收安全将侵犯纳税人的权利，进而破坏税收法治。健全税收执法监督机制，税务机关要信守税收法定原则，不得违反税收法律和经依法授权制定的行政法规的规定，擅自做出“税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税”等决定;在行使行政裁量权时应符合比例原则、程序正义等标准，并着力简政放权，为纳税人提供更多的服务和便利。其次，进一步细化特别纳税调整、关联企业纳税调整等适用的程序规则，并提高其操作性以约束税收权力的规范行使。此外，国家税务总局还可以公开一些适用实质重于形式原则的典型案例，以指导各级税务机关相类似问题的解决。

4.4 税收争议解决机制的完善

当下的税收征管法争议解决制度不利于实质重于形式原则的适用法治化运转，易被“滥用”损害公民的财产权，因此建议取消税收征管法中的复议前置条款。一方面，树立保护税收行政人权利的理念以完善税收行政复议制度，包括设置独立的税收复议机构、畅通公众参与渠道、简化复议程序等。另一方面，建立行政区域税务法院以完善税收司法制度。可按照刘剑文教授提出的方法和步骤，将税务司法管辖权在制度上划分至各跨行政区域法院，设立税务案件合议庭，明确税务案件作为一类案件处理;而后，在各跨行政区域法院内部设立专门的税务法庭来行使税务司法管辖权;待税务法庭的体系成熟后，再进一步推进跨行政区域税务法院的设立。此外，构建税收行政诉讼与税务诉讼的斜街机制，包括复议即停止税款征收程序、纳税人无根据诉讼处以高额罚金、纳税人直接诉讼败诉即承担高额滞纳金，以此实现纳税人权利保障和税务机关征收权的监督，能为实质重于形式原则适用提供善治平台。

主要参考文献

[1]肖太寿.中国国际避税治理问题研究[M].北京：中国市场出版社，2012.

[2][日]金子宏.日本税法[M].战宪斌，译.北京：法律出版社，2004.

[3][美]理査德·A·波斯纳.法理学问题[M].苏力，译.北京：中国政法大学出版社，2005.

[4]俞敏.税收规避法律规制研究[M].上海：复旦大学出版社，2012.

[5]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2009.

[6]柯菲菲.我国实质课税原则研究之批判[J].四川理工學院学报，2011(5).

[7]刘剑文.落实税收法定原则的现实路径[J].政法论坛，2015(3).

作者：罗龙初 江联华 程日华 邹艳芳 黄赟

第4篇：“轻形式,重实质”

“轻形式，重实质” 的精益推进方式

(二)

持续改进和员工参与

让我自豪的是当丰田的专家到我最初工作的德尔福工厂参观后不仅称赞这家工厂做的很不错而且拒绝为这家工厂作进一步的改善计划。客观的讲，我们的企业当然不是完美的，还有很多可以改善的空间。但是当丰田的人看到我们的员工自发的在一个月内两次变动大型设备的位置以求获得更高的生产效率，他们就知道这家工厂已经建立起了持续改进的文化，学到了丰田的精髓。

如果一家工厂的持续改进的思想深入人心的话，那么他的员工脑中就会有一根弦，或者说是一种紧张度，时时刻刻会注意到身边不合理的事情并且去改进。当这种行为已经形成习惯，大家就不会和别的公司相比而是与自己的昨天相比。丰田正是这么做的，虽然他们是制造业的世界第一，但他们从不停下脚步。这也是为什么从三十年前大家开始学习丰田，但今天大家与丰田的距离不是越来越近而是越来越远的原因之一。

德尔福动力系统当年推行精益生产可以说是占尽天时，地利，人和。那时，受到来自丰田的压力，整个通用的工作重点就是精益，而且我们工厂的一把手一开始就决心要推。我们又是一家新工厂，阻力小。作为国内精益生产的开拓者， 我们当然也面临很多挣扎， 但庆幸的是员工们和我们一起挣扎， 一起思考。大家拧成一股绳。目前国内的工厂大多数不具备这样的条件。对于致力于建立起持续改善文化的读者，我的建议是，精益应该是一个由上到下的过程：

首先，最高层要有坚定的决心并且亲身参与改善。还有就是员工的参与。只有员工参与其中，才有Ownership，也就中国人说的“主

人翁精神”。只要让他亲手来改善自己的工作环境，员工就会感受到自己是很重要的一分子，他就会有积极性。如果只是简单的做的好给奖金，做的差扣奖金的话，员工不会觉得自己是工厂的一部分而只是一名打工者。可以设想如果每天员工来上班，他都知道他想出来的主意至少有人会听，好的话就会变为现实，更好的话还能赢得同事的尊重，上司的鼓励，他就很愿意去做。

正是因为获得这样的锻炼，4，5年之后，我有几名在通用汽车德尔福的徒弟从一线操作人员逐渐晋升为上10亿人民币销售的工厂的经理。

比如说我的第一个徒弟。他原先是一名操作线上的员工。但仅仅四年后他就成功领导了三家企业的生产营运部门。不仅得到了晋升，而且被评为“德尔福最佳经理人”。这样一位出色的改善者，他其实并没有高等

学历。但他擅长与人交流，每当提出一个想法他就会亲手去做， 让大家信服。 其实，精益生产原本就并不高深，当初创造出这种生产方式的丰田员工学历也不高，但正是发动了这些最了解生产和产品的员工的智慧，精益生产——这改变世界的机器才得以诞生。

第5篇：“轻形式,重实质”

“轻形式，重实质” 的精益推进方式

(三)

丰田的员工心态

在美国，精益生产曾一度沦为裁员的工具。因为有工会的存在，在美国解雇员工很难。甚至于跨国企业在中国的领导层都希望把过精益改善裁掉的人数作为自己的业绩汇报给美国总部。

美国三大汽车公司常说他们现在最大的阻力就是UAW(美国汽车工会)。如果他们的员工和美国丰田的员工享受一样的薪资和福利的话，美国企业三大公司的财务报表立刻就会好看起来。

可他们为什么不考虑在丰田企业(包括丰田在美国的工厂)，劳资双方就不会有这样的矛盾。甚至当丰田销量节节攀升的时候，他们员工主动要求不涨工资? 其实在丰田的一部分工厂也设有工会，但是这些工会与公司之间并不是对立而是配合共赢的关系。因为在丰田，员工把自己的命运和公司的命运捆绑在一起，所以他们就会考虑如果我们的企业3，5年后有问题，那么他们自己也会有问题。

潜移默化的改变员工的想法——科勒的“精益模式”

科勒全球动力设备(常州)有限公司是我亲手组建起来，就像是我的孩子一样。我希望在未来的3到5年之内把精益生产的体系一点一点建立起来。

真正决心做长期改善的企业(例如丰田)从来不会大张旗鼓的做精益生产，如果你问丰田员工什么是精益生产他很可能根本说不出来，他所作的就是每天做得好一点。所以，我从科勒一建厂开始就尝试采用潜移默化改变员工想法的方式来做改善，让新员工一进来就习惯这种做法。虽然你看不到我大张旗鼓地推行，但我希望天天都在改善，这才是丰田思想的精髓。在我们公司你甚至很难看到带有精益生产或相关术语的字样和口号。

无形不代表无为。在科勒推行精益生产之初，一方面我会给员工进行一些培训，另一方面我会给员工一些压力。我们的工程师都很聪明，指出问题给大家挑战，让大家去思考。从很多细节入手去改善。通过细节培养员工不但完成工作而且把工作做的更好，好了还要更好的行为习惯。只要有一两个带头人养成出这样的习惯，整个团队就会有这样的改变。

我们不搞轰轰烈烈的运动，我们更注重实在的效果。

上市公司长期利益和短期利益的矛盾

这和企业所在的社会文化有关系。 短期利益太重势必忽视长期利益。

这也就是为什么大多数美资的上市公司推行精益很难。过分强调短期指标和短期利益，管理层流动频繁，还没等文化建立起来，人已经换了。每任管理层又都想通过自己的模式在任期内做出政绩，而没有着眼于长期的目标。在上市公司，两个季度报表不好，CEO可能都得换。所以很多情况下不得不为短期利益而牺牲长期利益。 如果我在一家上市公司，我会去做一件正确的事情，我还要知道什么是上级认为是正确的事情，然后取他们的交集去做。我不会做应该正确但老板不会在乎的事情。因为职业经理人的利益驱动与股东不同。

第6篇：政绩考核要重实质轻形式

最近中央党的群众路线教育实践活动领导小组印发了《关于开展“四风”突出问题专项整治和加强制度建设的通知》，将整治“政绩工程”和“形象工程”作为其中重要的内容。因此，杜绝“政绩工程”，必须要对现有的绩效考核方式进行调整和完善。

从考核内容和指标设计看，存在着重“经济”轻“民生”、重“显绩”轻“潜绩”、重“短期效益”轻“长远发展”的问题。俗话讲“考什么、干什么”，考核是指挥棒，决定着官员的政绩观念、行为取向和业绩形式。从绩效指标的表现形式看，“经济”“显绩”“短期效益”往往是比较容易衡量和识别的指标，在这方面做文章容易出“亮点”，更吸引上级和社会的“眼球”，而“民生”“潜绩”“长远发展”等方面的绩效往往看不见、摸不着，短期内很难见到结果。从考核方式看，存在着重“分数排名”轻“诊断分析”、重“考核”轻“任期考核”、重“当期考核”轻“追溯考核”的问题。以前的干部考核和绩效考核，在方式上较为粗放和简单，凭感觉、凭印象的成分多一些，存在很多人为主观因素。从考核主体看，缺乏社会各界和群众的广泛参与，本质上仍然存在着“对上不对下”“对内不对外”的问题。 在考核内容上应逐步减少直接干预经济的指标，增加公

共服务、社会管理、市场监管等方面的内容。应逐步将地方经济发展的动力和活力交给市场主体，甚至可以将政府逐步减少对市场、对企业微观经济活动的干预作为一项硬性的考核指标。在考核方式上要设定完整的绩效考核周期，注重长期考核与短期考核的有效结合。要遵从绩效本身的发展规律，既要看结果也要看过程，既要看短期绩效目标是否实现更要看长远绩效任务是否有效完成。对周期较长、影响深远的重大事项，必要时要引入“回溯考核”。在考核主体方面要进一步加强全社会对政府绩效考核和干部考核的参与力度，引导社会各界和群众有效监督与评价政府和领导干部的绩效。要加大政府绩效考核和干部考核工作的公开性和透明度，将本级政府和部门的五年发展规划、绩效计划、年底的绩效报告，或者评估内容、评估过程、评估方式和评估结果等，通过政府网站、政府报告等形式面向全社会公开，避免“关起门来自己搞”。在考核结果使用方面，要建立和完善绩效问责制度，真正发挥绩效考核的激励约束作用。目前一些地方和部门，在绩效考核的结果使用方面存在着很大的随意性，尤其在干部选拔任用、问责等方面经常存在着脱节现象。根据绩效考核的结果，哪些责任与领导班子相关、哪些责任与领导个人相关，要进行认真研究和分析。各级党委组织部门要介入当地政府的绩效考核工作，要将干部考核体系和政府绩效考核体系进行对接，避免相互脱节的问题。

第7篇：