论企业纳税筹划风险
摘 要：与西方国家相比，我国企业的纳税筹划起步比较晚。在20实际90年代初期纳税筹划这一概念才被引入，并且在社会主义市场经济的发展过程中逐渐形成和发展的。文章目的是为了厘清纳税筹划的概念，使纳税企业避免在进行这个活动时走入误区，规避纳税筹划风险，保证企业安全。
关键词：纳税筹划 风险 建议
文献标识码：A
纳税筹划思想最早是在20世纪30年代由英国人汤姆林提出的，并在50年代呈现专业化发展的趋势。1959年成立的欧洲税务联合会明确指出，税务专家应该把税务咨询活动作为中心来开展税务服务，而与此同时作为税务咨询的重要内容的纳税筹划业务，从此开始在世界各地发展壮大。
目前，就中国的纳税情况而言，纳税人对纳税并没有深刻的认识，使得偷税、逃税情况较为严重。拿个人所得税来说，根据国内相关专家粗略估计，中国个人所得税实际征收金额只占应征收金额的1/3。从企业所得税来看，据有关人士透露，单是外企每年偷税和逃税的金额就大约在300亿人民币，而且大部分人认为这个数字还是相当保守的。这还只是外商投资企业的偷逃税情况而已，如果再加上非外商投资企业的偷逃税金额，那么这个金额简直不能够想象了。由此可见，中国目前的偷逃税情况相当严峻。所以企业进行纳税筹划非常必要。
一、纳税筹划对企业的意义
在中国对各个企业进行税收政策的宣传和普及是非常有意义的。我国纳税机制虽然正在逐步完善，但是从整体上来说还是处于一个初级阶段，在这个不断完善的过程中，我们有必要时常对现有的纳税筹划风险及其防范作出一个总结，并且在这些已有的成果中发现和开拓新的道路，为完善我国的纳税机制作出贡献。
首先，有利于加强企业对纳税筹划风险的系统性认识，告诫企业盲目避税并不能实现企业价值最大化，甚至很可能给企业带来灭顶之灾，并且了解相应的防范措施，以便于将这些理论知识应用于企业的实际经营中。
其次，有利于减少税务机关与纳税人之间的摩擦，提高双方的工作效率，使双方的利益都达到最大化。企业在不违反国家法律的情况下，进行合理避税，实现企业价值最大化。
第三，有利于完善我国目前的纳税机制。企业在实践过程中将理论与实际相结合，发现现有理论中存在的不足之处或错误，提出改进或新的观点，推动纳税机制的发展。
二、相关文献回顾
纳税筹划在定义上分为狭义和广义。从狭义上来说，纳税筹划的根本目的，即把减轻企业的税负作为目的，换一句话说就是达到节约税收的目的。但是在纳税筹划的不断发展过程中我们发现，这些定义都具有一定的局限性。因为对于现代企业来说，纳税不仅是最大的成本之一，同时也是最大的风险来源。从广义上来说，纳税筹划不仅具有节税的目的，也具有降低税务风险的目的，甚至运用正确的税收法律制度来捍卫自己的权益。所以纳税筹划的定义应该是纳税人围绕涉税事宜所进行的管理活动，其核心是在正确地理解税收思想、税收制定原则、税收管理、征收、稽核的前提下，尽量减少自己的税收负担。
钟起文(2012)指出的中国税制复杂多变、纳税筹划的合法性至今没有法律法规明确、税收征纳双方的博弈等原因之外还有一些现实中纳税筹划在企业真正实施的过程中存在着一些误区和理论与现实的冲突。
王帅和臧建玲(2014)指出纳税筹划自身的特性加之国家政策和财务会计做账中都存在一定的弹性。但是换一个角度想，纳税筹划的提高就会导致国家财政收入的减少，这牺牲了国家的财政收入。所以在这件事上国家必须保持一个肯定和支持的态度，不然企业就面临法律风险。
从国外学者的角度看，HF·Wunder认为一个企业的纳税筹划管理方案其实主要取决于企业的首席财务官，而他制定方案时的依据就是公司的财务报表。这种依据过分的单一，并且首席财务官本身的专业素质与行事方式都对决策产生决定性的影响。所以HF·Wunder认为这种决策方式和依据是非常不合理的。
三、纳税筹划分析
(一)特点
1.合法性。纳税筹划是在非违法的情况下进行的避税行为，也就是说是符合国家规定的税收政策和法律法规的。除此之外，这里所说的合法性并不只是符合税法规定而已，更是对国家的税收政策起到一定的导向作用。其意思就是不仅对企业自身的发展方向和纳税筹划的手段起到应道作用，还要对国家的纳税筹划制度和法规的完善起到引导作用。可见，合法性中还包括了引导性。
2.择优性。所谓择优性就是在有一定选择空间的情况之下选择最优的组合方案。由于在税法条例中及在财务制度中都存在着一些可选择性，从而导致了纳税筹划活动在实施时也存在着各种的可能性。所以企业可以根据自身的情况制作一份量身定做的纳税筹划方案。而税收筹划就是在各种方案中选择一个最合适的方法，实现企业税收负担的最小化和企业价值的最大化。
3.整体性。纳税筹划并不是以某一种税或某一那纳税环节为基础，而应该立足于整体税收负担的轻重，从全局角度来确立方案。其次企业不能一味的追寻最低的税负，而是应该综合各方因素选择一个最合适的保证企业各方面平衡的方案。
4.专业性。纳税筹划是一项极具专业性的工作，并不是某一家企业或者某一个人想要实现就能实现的一个计划，而是一门集合会计、财务管理、税法和企业管理等等各方面专业知识于一体的综合性学科。
5.超前性。纳税筹划是企业在事前对未来企业即将发生的经济或投资活动做出一个预测之后，考虑各方面因素将对税收的影响来制定的一个合法计划。
(二)原则
1.合法性原则。
2.服从企业管理总目标原则。这与整体性异曲同工。
3.成本效益原则。纳税筹划的根本目的是节税，换一句话说就是取得利益。企业进行纳税筹划时着眼于整体税负的减轻，基于各种税和企业的现实情况考虑，力图实现收益增加超过纳税筹划成本增加，做到有利可图。
4.事先筹划原则。纳税筹划必须从事前就开始做起，如果等到问题发生了再来筹划那必定是来不及的，并且可能会对其他方面造成更大的影响，而且还会花费高额的成本。若从事前就开始做起，那么当问题发生时，企业能迅速调整方案，以最少的成本解决问题。
(三)纳税筹划种类
研究纳税筹划风险就必须先从纳税筹划分类开始，了解有那些风险。
1.政策风险。因为纳税筹划是利用国家政策合法、合理的节税，处处体现国家立法精神或者沿着国家立法精神办事的行为，所以企业的纳税筹划与国家政策有相当高的相关性。纳税筹划所分析的一个基本前提就是针对国家政策的分析。将政策风险这一个概念要详细说起来有非常多的点可以分析，但是大致上将这些风险细分为政策选择风险和政策变化风险。
所谓政策选择风险就是指在政策选择时，对税收政策选择的正确与否存在不确定性。一般企业存在这种风险时主要表现为该纳税人对国家政策认识不充足，理解不透彻，把握不准确等现象。不同的国家或者不同的地区甚至是相同国家内的不同的城市都在税法或者规章制度上存在很大的不同。就不说一家跨国企业要考虑多少地区和国家的税收法律法规了，单单是一家国内企业在不同地区进行业务交易就要考虑不同地方和城市的税收制度的不同了。在这种情况下仅仅依靠企业的主观判断或者财务人员的主观认识即纳税人自以为自己所采取的行为时符合国家的税收政策精神的，但事实上并不符合国家目前的法律法规是难免会产生漏洞，从而造成风险的。
2.操作风险。作为建立在一定的税收政策的基础上的纳税筹划的方案，在一般情况之下，在实际中的操作是一种边缘性的操作方式，是在与企业设计的纳税筹划方案的相关的税收政策和法规的边缘中实施计划。在这种情况下稍有不慎就很有可能导致操作性风险，所以在实施的过程中必须保持细致谨慎并且在设计时充分考虑方案的合法性。操作性风险具体还可以细分为综合性操作风险和征纳双方的认定差异风险。
综合性的操作风险是指从全局角度来说，企业对系统性的纳税筹划方案把握不到位所造成的风险。这是企业自身或者说是企业中的相关的纳税筹划者的问题。但第二种风险，也就是征纳双方的认定差异风险，主要是企业和税务机关执行人员之间对于某一具体的税收规定的理解不同所导致的。在这种情况之下，企业方面很可能比税务机关执行人员对某一税收规定的理解更为透彻。但企业作为纳税方相对于作为征税人的税务机关来说，处于比较弱势的地位。
3.道德风险。企业道德风险主要还是企业自身纳税意识的问题。在一般情况下，企业纳税人、税收征收人员和税务代理人之间的信息是不对称的。在这种对于纳税人来说极具诱惑力的情况下，纳税人非常有可能会利用一些漏洞或自身占有的较多的信息而选择用不正当的方式来减少税收负担。毕竟税务征收机关对于企业的监督力度和范围都是有限，对其的经济行为的了解程度也是有限的，再加上每个企业的经营行为所涉及的税目种类繁多，税源的变动幅度往往非常大，在无形中增加了征税机关管理的难度。从企业角度考虑，一般企业缴纳税款的征收部门都相对比较稳定，在长年累月的业务交往和交流中，可以逐渐从征税机关人员的管理方式上找到漏洞，并且利用这个漏洞获得一些“利己”的利益。
这其实是中国企业纳税人普遍存在的一种投机心理，而许多企业也正是因为这种投机心理而付出了惨痛的代价。但是由于这种方法比较简单，并且诱惑力非常的大，还是有许多企业，冒着这种风险去做这种事。事实上，这样的道德风险与企业面临的法律风险是紧密相连的。一旦被税收征税机关发现就会被判定为违法行为。
4.经营风险。作为一种合法合理的预先谋划行为的纳税筹划，其本身的特性就是很强的前瞻性和计划性。在方案的实施过程中，我们确实也发现了，企业预期的经济活动的变化对纳税筹划的最终效益存在比较大的影响。如果企业的经营活动的最终结果与预期相差太大时，就会致使纳税筹划的失败。纳税筹划就是对税收政策的有差别的进行选择的过程。但实际上，无论是哪一种差别，都是建立在一定的前提和条件之下的。
除了上述的风险以外，在定义中也提到了成本的问题。在这背后还隐藏了一种风险——成本风险。所谓成本风险是指纳税筹划方案从最开始的制定到实施时的实时监控最后到结果的评估，这一整个过程都需要耗费大量的费用。相对于成功的纳税筹划来说，这一点合理的成本可能根本不算什么，但是如果在这一整个过程中耗费了太多的费用，甚至超过了纳税筹划完成时所带来的收益时，那么这样的纳税筹划显然是得不偿失的。
与这些显性成本相对的是一些隐形成本。隐形成本是指以心里成本、风险成本、机会成本等为代表的隐形筹划成本，最终以筹划过程中的心理上的挫折感或者焦虑为表现和机会风险致使增加的成本。这一部分的成本常常不会引起企业的重视。但这种成本其实是不可估量的。比如，目前有很多的企业会通过与与之相关的关联企业之间的转移定价来减少应纳税额，但税务执行机关也关注到了这一方法，所以关联企业的价格成为税务稽查的重点关注内容。这时，企业为了应付税务稽查就要发出大量的成本，提供各种资料，进行周密的计划，承担各种压力等。所以这一种成本风险也是不能忽略的。而大部分的企业往往可能都考虑了太多的法律风险或者其他风险而忽视了这一风险。
四、纳税筹划风险的企业原因分析
从目前纳税筹划在中国的发展情况来看，产生风险最重要的原因，首当其冲，莫过于大部分企业没有正确地认识纳税筹划的意义，将其误认为就是偷税、逃税和避税。还有一些中小企业，在纳税筹划过程中，长期以来都忽视了自身的权利，完全遵循税务机关的要求缴纳税款，从而不能依法合理地节税，过着为了提高自身的经济效益，不惜采取逃税等违法手段。当然更有一些企业根本过于注重生产和销售而忽视了进行纳税筹划，甚至还有一些并不知道什么是纳税筹划。由此可见，对纳税筹划认识的偏差和缺乏是一个造成纳税筹划风险的非常根本的原因。
五、建议
随着我国市场经济的逐步建立完善和发展，会计政策和税收政策的不断完善，纳税筹划已经成为企业理财中必不可少的一部分，纳税筹划风险也成为企业风险规避的一部分内容。同时，随着纳税筹划的不断发展，纳税筹划将面对的困难和风险也越来越多。如果一个企业想要在市场上立足、发展就必须进行纳税筹划。因此对纳税筹划的认识要逐步提高，重点关注纳税筹划中的风险，并找到相应的防范方法。
因为纳税筹划是一个非常复杂的系统性的工程，在这个过程中需要考虑非常多的东西，具有极强的专业性和实践性，并且每个领域都有自身的特点，而企业也要根据自身企业的情况和所处领域的独特之处进行纳税筹划。本文对纳税筹划进行了系统的阐述总结，有利于企业规避一些纳税筹划风险，加强企业的纳税筹划意识。
正确地认识纳税筹划和规避纳税筹划风险对企业的健康发展、国民经济的繁荣、市场的正规化具有积极的作用，应当引起国家和企业的高度重视，在正确引导、使用这项经济手段的过程中，实现纳税人和国家的双赢。
参考文献：
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[4] 钟起文.企业纳税筹划风险及风险控制分析[J].江苏商论，2012(32)
(作者单位：利安达会计师事务所(特殊普通合伙)浙江江南分所 浙江嘉兴 314001)
(责编：贾伟)
作者：张冬学
摘要：对于企业而言，其经营发展的最终目的就是创造更多的收益和利润空间，同时，在取得相应的合法收入时，企业要向国家缴纳一定数额的税费，无论在哪个行业，企业纳税支出在企业整个经营支出中都占有较大比重，因此，企业纳税筹划成为了企业重要工作。在合理、合法、合规的条件下，开展纳税筹划，能有效降低企业经营成本，提高企业经营效益，享受税务政策给企业带来的福利。同时，在纳税筹划中，也存在着一定风险，如对政策了解不足，造成了偷税漏税等违法行为，给企业带来了极大的财务风险。文章就企业纳税筹划相关概念进行阐述，并分析其中主要风险，同时，结合目前企业经营及税务政策对风险问题提出针对性的建议，希望能提高企业纳税筹划风险能力，对纳税筹划工作有所帮助。
关键词：企业;纳税筹划;风险防控
一、企业纳税筹划相关概念及重要性
(一)企业纳税筹划基本概念
所谓纳税筹划，是指企业对自身涉税方面业务进行整合管理，制定一套科学有效能降低企业税务负担的计划及管理办法。本质上来说，企业纳税筹划主要目的是降低企业经营中所承担的负担，提高企业经营效益，从而在日益激烈的市场竞争中继续保持综合竞争实力。当前，我国企业主要的纳税筹划方式是根据国家颁发的有关文件、政策来进行税收优惠减免，如高科技园区税收优惠政策、高新技术企业优惠政策等，根据国家、省市等政府发布的大量有关税收优惠政策中，选择最有利于企业的税收方案，为企业经营成本做出最低成本的计划。
企业纳税筹划行为是合理合法，并不是指企业去偷税漏税，该行为的发生是在遵守相关税法的前提之下，是企业自主行为，因此，一些纳税筹划风险也由企业自行承担。作为目前企业风险管理重要内容，企业风险管理能力直接决定的纳税筹划工作质量，所以，企业要想实现可持续发展，必须加强纳税筹划工作管理。
(二)企业开展纳税筹划工作的必要性
首先，积极开展纳税筹划工作有利于降低企业税负，提高经营效益，是企业经济效益的重要保障。其次，随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，现行的企业财务法律和税收政策也越来越多，同时，企业现行的财务会计核算方法和体系也越加多元化，这便给企业纳税筹划奠定了基础。最后，纳税筹划是现代化企业发展的一个必然趋势。随着我国社会经济的快速发展，企业所面临的竞争压力也越来越大，因此，企业在发展过程中会不断加强财务管理能力，提高会计核算效率，企业管理者也会愈加重视效益问题，而由于纳税是国家的强制性行为，企业纳税会受到税务部门的监管，尤其是随着近年来税收政策的完善，国家对纳税的监管也愈发严格，所以，纳税筹划成为了企业实现可持续发展的必然趋势。企业相关人员必须加强对新的税收政策及法律学习，才能提高纳税筹划工作质量。
二、目前我国企业纳税筹划工作存在的问题
当前，我国企业纳税筹划还存在较多风险及问题，本文主要从政策风险、执行风险和经营风险三个方面来谈谈企业纳税筹划工作中面临的问题。
(一)政策风险
众所周知，企业纳税筹划工作是基于税收政策而开展的，对政策的理解程度直接关系着企业纳税筹划工作质量。当前，我国纳税政策风险主要是指政策变动给企业纳税筹划工作带来的风险，该风险主要指两大部分，首先是国家、地方政策变化所带来的风险，其次是企业自身在选择纳税政策时所产生的风险。前者较好理解，政策变化带来的风险主要是指中央政府或地方政府实行新的税收政策而导致企业在适应新政策过程中产生的风险，尤其是地方政府在颁布一项新的税收政策时，企业必须改变过去原有的核算方式，选择新的会计核算方式来计算税收，在这个过程中，由于企业财务人员面对新的政策，可能短时间内无法快速接受，既降低了会计核算工作效率，也提高了企业纳税筹划工作风险。至于后者企业选择产生的风险则主要是指，企业在纳税筹划时，由于缺乏对政策的理解，或自身理解与税务部门存在差异，从而使纳税决策时，选择了不合适的纳税方案，严重影响了企业效益，面临更大的税收压力，甚至有可能导致企业纳税筹划行为违反了我国相关税收法律，给企业带来严重后果。但不管是政策变动风险还是企业政策选择风险，一旦发生，都会给企业纳税筹划造成极大的工作困扰，影响企业发展。
(二)企业纳税筹划执行风险
所谓企业纳税筹划执行风险实质上是针对税务机构而言，由于我国各地方发展情况不一，经济情况不同，税务机构在执行税收法律过程中，其执行标准往往达不到一个统一化的数据，而目前我国大型企业大多在不同区域设置了分公司、子公司，企业集团内部包含着各种类型的企业，因此，在各个区域、不同类型企业所面临的税务数额存在着较大差异，这便给企业纳税筹划工作带来了极大的工作压力。尽管在我国目前已出台的税收法律文件中，对于一些行业企业的纳税范围进行了有效的统筹规范，但在具体执行过程中，各地的税务机构只能根据当地的经济发展情况来决定纳税比例。而当地税务机构纳税比例的确定便直接决定了企业纳税筹划行为，而企业纳税筹划一旦与纳税比例出现了偏差，可能导致企业纳税风险的出现。此外，由于我国国情复杂，税务行政人员素质高低不齐，这些因素都给税收政策执行偏差的产生提供了可能。
(三)企业纳税筹划经营风险
一般来说，企业在开展纳税筹划工作时，会制定科學合理的筹划方案，保证企业纳税筹划工作能按照方案所制定的目标开展，降低纳税负担。具体而言，企业纳税筹划方案又与企业经营息息相关，因此，为了满足纳税筹划的目标，企业需要在经营上花功夫，有些企业为了降低税负，虚开发票，或者降低或升高经营额，这种漠视税法的行为给企业带来了极大的风险。其次，要想保证企业经营结果满足纳税筹划的目标，必须支付一定的管理成本，而这个成本无法百分百收回，从而在一定成本上增加了企业负担，造成了一定的经营风险。最后，外部的经济环境也是企业纳税筹划风险防控的一个重要因素，某些行业可以享受税收优惠政策，如高新技术产业，但由于我国高新技术行业投资环境不完善，企业所面临的经营风险也更高。所以，企业在考虑纳税筹划工作时，也要考虑到外部风险。
三、加强企业纳税筹划防范意识及提高纳税筹划工作质量的建议
(一)加强企业纳税筹划风险防范意识，建立科学的风险预警机制
实际上，纳税风险无时不在，贯穿着企业整个经营过程，因此，企业要加强对纳税筹划的重视，提高纳税筹划风险防控意识。首先，企业纳税筹划工作人员要加强对我国现行的税收法律学习，提高自身专业水平，为纳税筹划工作的开展提供法律保障;其次，企业内部应建立一套纳税筹划法律管理库，对符合企业实际情况的税收法律进行整理，对一些税收文件及时更新，从而为纳税筹划方案的选择及制定提供良好的税法服务;第三，企业应提高财务会计核算质量，为纳税筹划工作的开展提供技术保障。此外，企业还需建立一套有效的风险预警机制，利用先进的互联网技术，对企业纳税筹划事前、事中和事后等阶段存在的潜在风险进行分析，一旦发生，便可以及时遏制，降低企业损失。
(二)强化企业纳税筹划工作人员专业素质，明确内部纳税筹划责任及流程
与其他财务业务相比，纳税筹划无疑是属于一种较高水平的财务活动，需要工作人员具备较高的专业素质，不仅需要拥有较强的财务知识，还需要具备深厚的税务法律水平，它涉及到税务、财务、会计等，因此，企业要加强纳税筹划工作人员专业素质。如企业内部定期举办纳税筹划学习培训课，提高纳税筹划人员专业素质，不定期邀请学者专家对最新税收政策及法律进行讲解，加强企业纳税筹划人员对税收政策的了解，降低政策风险，同时，企业还可以聘请一些高素质综合水平高的纳税筹划人才，建立一支高水平的纳税筹划队伍，从而增强企业纳税筹划工作质量。
企业要明确纳税筹划主体责任，健全纳税筹划相应程序。为了提高纳税筹划人员的工作热情和工作压力，企业应明确纳税筹划责任部门及责任人，由相关责任部门对纳税筹划工作进行统一协调。同时，要规范纳税筹划流程，无论是企业纳税筹划人员还是其他普通人员，都应当树立纳税筹划理念，企业通过开展相关讲解课程让企业内部员工明白纳税筹划操作流程，从而使企业更好的开展纳税筹划工作。
(三)营造企业纳税筹划环境，优化纳税筹划方案制定
当前，我国企业纳税筹划环境主要分为外部环境和内部环境，外部环境主要是指我国国内经济环境及国家法律环境，这个大环境企业是无力改变的，只能不断调整战略去适应。而内部环境则是企业内部管理现状，因此，营造良好的纳税筹划环境，即建立健全企业内部管理机制，尤其是财务管理机制，通过良好的环境氛围来促进工作的开展。具体而言，企业对纳税筹划工作环境优化从以下两个方面进行：一是企业管理者对纳税筹划工作表示重视，为纳税筹划的开展排忧解难，给予支持;二是纳税筹划工作人员要加强对增值税缴纳和会计核算工作的重视，为纳税筹划工作提供有效的数据依据。
其次，优化纳税筹划方案的制定，从本质上来说，纳税筹划工作属于企业财务管理范围，因此，纳税筹划的工作目标实际是由企业财务管理目标所决定的，即实现企业经营价值最大化。因此，企业在开展纳税筹划工作时，要紧紧围绕这一目标进行，纳税筹划工作人员在制定纳税方案时，不能把目光仅限于个别税种，也不能着眼于眼前的节税利益，而是从长远出发，选择一个整体利益最大的纳税筹划方案，全面考虑，促进企业持续发展。
(四)坚决执行企业成本收益最优原则，降低经营风险
一般来说，纳税人在开展纳税筹划工作是通过降低税务成本来取得部分税务收益，但同时，也会为该部分筹划方案的执行付出一定的成本代价，以及选择该方案放弃另一方案的机会收益。所以，企业在开展纳税筹划工作时，要贯彻成本收益原则，在考虑纳税筹划直接成本的同时，也要考虑到选择该方案而放弃另一方案的机会成本，只有一项纳稅筹划方案的直接成本和机会成本之和小于筹划收益时，该方案才算较为合理。
四、结语
综上所述，企业开展纳税筹划工作对企业发展具有重要意义，是企业现代化发展的必然趋势，但同时，在开展纳税筹划工作时，企业也要加强对纳税筹划风险的防控，尤其是在政策风险、执行风险和经营风险所面临的一些问题，这些风险的存在严重阻碍了企业纳税筹划工作的开展，因此，企业必须加强企业纳税筹划风险防范意识，建立科学的风险预警机制，降低纳税筹划风险发生概率，减少风险造成的损失，同时，强化企业纳税筹划工作人员专业素质，明确内部纳税筹划责任及流程，营造企业纳税筹划环境，优化纳税筹划方案制定，坚决执行企业成本收益最优原则，降低经营风险，通过这些措施，来加强企业纳税筹划风险防控水平，提高纳税筹划效益，促进企业发展。
参考文献：
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(作者单位：耒阳市人力资源和社会保障局)
作者：刘礼专
摘 要：伴随着经济的不断发展，企业之间的竞争也日益加剧。这种情况下，迫使企业采取相应的内外部措施，以便获得更多的经济利益。其中，企业的纳税筹划就是内部控制的重要环节之一，对于企业的成熟发展，企业纳税意识的增强具有重要的现实意义。目前，国外发达国家对于企业纳税筹划的研究起步较早，并取得了一定的成就。我国对于企业纳税筹划的研究还处于发展阶段，需要在借鉴发达国家经验的基础上，不断的完善企业的纳税筹划。本文通过分析企业纳税筹划风险的内涵，指出企业进行纳税筹划的重要意义，并通过分析企业纳税筹划的风险问题，指出防范和化解纳税筹划风险的方式及方法。
关键词：企业;纳税筹划;风险;问题
一、企业纳税筹划风险的内涵
企业的纳税筹划是指企业的纳税计划，企业通过对内部税务相关的工作进行整合，在不违反国家税法的前提下，为了确保企业利益的最大化，通过运用政府的税收优惠政策，对企业的经营活动进行合理安排。其中需要注意的是，一是企业的纳税筹划必须依据国家税法的规定，不允许偷税漏税的行为，一旦发现需要承担法律后果。二是企业的纳税筹划的最终目标是为了实现企业利益的最大化，为了增强企业的市场竞争力。三是企业的纳税筹划属于企业风险管理的范畴，企业的风险管理对于企业的持续发展有重要的意义，企业的纳税筹划可以确保企业的顺利发展。
企业纳税筹划存在一定的风险问题，纳税筹划的风险主要是指企业在根据税法制定的纳税计划，在实施过程中遇到不可抗力的因素，从而影响了纳税计划应有的效果，企业存在一定的利益风险。企业为了持续发展会尽量的控制企业的风险，企业纳税筹划的风险一种必然性，是无可避免的，因此，企业需要提前意识到纳税筹划的风险问题，采取相应的措施防范和化解纳税筹划产生的风险。具体的影响企业纳税筹划风险的因素是多方面的，一是企业自身管理者的素质，企业的管理者是否对国家税收政策的运用程度影响着企业纳税筹划的效果。二是企业的财务会计工作人员的素质，影响了企业纳税筹划是否符合现行的税法。三是国家的税收部门，税收部门对企业纳税筹划方案的认可程度也会导致企业的风险。
二、企业纳税筹划的重要性
1.企业的纳税筹划是企业发展的趋势
伴随着经济的不断发展，企业要想在市场中占有一定的地位就必须要降低生产经营的成本，提高自身的市场竞争力。企业的职能部门也是在不断完善的，企业的财务部门在工作中不断的摸索税收的规律，增强了企业的效益观念。我国的税收部门也在不断的完善，相应的税收政策和税法也在不断的完善，这就需要企业与时俱进，根据我国税法的规定和企业自身的发展状况，制定合理的纳税计划，然后不断的调整纳税的方案，调整自身经营的业务，实现企业利益的最大化。
2.现行税收政策是企业的纳税筹划的基础
伴随着经济的不断发展，市场经济的形式无时无刻不在变化，我国现行的税收政策也在随着国情的变化而不断完善，这就需要企业做好统筹规划，时刻的调整自己的经营范围，制度高效的纳税计划，这不仅是企业经济利益的重要保障，同时也是企业持续发展的动力。我国现行的税收制度具有多样性的特点，因此企业纳税筹划所选择的税种具有多样性的特点，这些都是企业进行纳税筹划的基础。
3.企业的纳税筹划可以保障企业的合法权益
企业依据国家法律的规定采取纳税的行为是一种义务，同时企业也具有在法律规定范围内通过税法维护自身权益的权利。一方面，企业在经营过程中，依法纳税是一项必然的工作，企业的管理者和财务工作人员需要实时关注现行的税法，并通过合理的纳税筹划，实现减轻税收的目标。另一方面，企业在不断完善纳税筹划的过程中积累的经验，会使企业降低一定的生产成本，这种利益是企业自身的合法权益。
三、企业纳税筹划的风险
1.企业纳税筹划的操作风险
企业纳税筹划的方案的制定和执行过程都存在一定的风险，这一操作风险的产生主要是由于纳税筹划方案的参与者造成的。一方面，企业的纳税筹划方案是由财务工作人员整理的，财务工作人员的素质会影响整个方案的实施效果。另一方面，企业的决策者也影响着纳税筹划，纳税筹划方案是否能够执行，执行的程度在很大程度上收到企业决策者的影响。同时，税务部门也是影响企业税务筹划的重要因素，税务部门对于企业纳税方案的认可程度影响着企业纳税筹划的风险。
2.企业纳税筹划的法律风险
虽然企业的纳税筹划保障了企业的合法权益，但是需要注意的是，企业的纳税筹划方案必须是建立在国家法律基础上的。任何企业和个人不得通过非法手段，侵害国家的利益。企业纳税筹划方案制定和实施的过程中，如果对税法的理解有偏差，或是钻法律的空子，那么就有可能违法税法的制度，这就产生了纳税筹划的法律风险。
3.企业纳税筹划的经营风险
企业在不断的发展过程中，所面临的风险是不固定的，具有一定的不可预知性，因此，企业经营所能带来的效益也存在不确定性。而企业的纳税筹划是以企业未来经营收益作预测的，如果企业在生产经营的过程中出现经营的问题或者是市场压力的增大，都会造成企业收益无法达到预期效果，那么企业的纳税筹划就会与企业发展状况不符，无法起到应有的效果。
4.企业纳税筹划的政策风险
企业纳税筹划的方案根本上市建立在国家税收优惠政策基础上的，企业在制度纳税筹划方案时，不仅要综合考虑自身的发展方向，同时还要深入的分析我国现行的税收优惠政策。国家的税收优惠政策不是一成不变的，会根据经济的发展趋势和国家的发展战略进行调整，因此，企业需要及时的调整纳税筹划方案，如果不及时更改则无法达到预期的收益，造成税务筹划的风险。
四、企业纳税筹划风险的防范化解方法
1.提高企业纳税筹划工作人员的素质
企业的纳税筹划方案具有一定的复杂性，它主要是根据经济的发展状况，现行税收的优惠政策制定的，方案的制定和执行具有一定的难度，因此需要纳税筹划的工作人员具有较高的业务素质和道德素质。一方面，企业要对财务工作人员定期培训，提高其专业知识和道德水平。另一方面，还要通过引进高素质的风险管理人员对纳税筹划的风险进行规避。
2.提高企业部门之间的配合度
企业纳税筹划方案的制定和实施不仅仅是一个部门的工作和责任，需要企业各个部门直接通力合作，共同实现纳税筹划方案的目标。一方面，可以建立一个纳税筹划责任制度，在充分分析各部门工作人员工作和能力的情况下，将责任分担到各个部门。另一方面，将纳税筹划的风险与员工的薪酬挂钩，奖罚分明。同时，还可以建立一个专门的纳税筹划风险管理部门，定期的与各部门进行沟通和协调。
3.增强与税务部门的联系程度
企业的纳税筹划计划是建立在税法基础上的，税法在具体的操作过程中具有一定的弹性，因此，企业需要深入的分析税种类型和征收方式，需要增强与税务部门的联系程度。要确保纳税筹划方案的制定和实施始终保持与税务部门的联系，争取获得税务部门的指导，树立自身积极依法纳税的形象。
4.切实的落实企业成本效益的原则
企业进行纳税筹划的根本目标是为了实现企业利益的最大化，因此在企业进行纳税筹划方案的选择和执行的过程中，要充分的分析企业的实际发展状况与现行的税收优惠政策，确保选择纳税最优的方案，也就是说要选择能够实现企业成本效益的方案，同时要确保企业的持续健康发展。
参考文献：
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[5]李剑云.纳税筹划风险应对策略探讨[J].才智，2011(1)：7-8.
作者简介：靳科，男，河北邯郸，本科，云南中瑞岳华税务师事务所有限公司
作者：靳科
企业纳税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素，结果就是企业多交了税或者少交了税。
概括来讲，企业的涉税行为大致可分为三类：税收政策遵从、纳税金额核算、纳税筹划。其中税收政策遵从就是纳什么税的问题，纳税金额核算就是纳多少税的问题，纳税筹划就是如何纳最少的税的问题。
上述三类行为中和企业关系最密切的是税收政策遵从和纳税金额核算，它们是企业涉税行为的主体内容。毕竟，企业每天花费大量的时间、人力和物力是先要解决经营行为和经营事件到底该纳什么税和纳多少税的问题，企业因纳税风险而带来的利益损失更多是和税收政策遵从和纳税金额核算有关。而企业实际生产经营中的纳税筹划行为较少，相关的纳税风险发生的几率也较小。虽然我国的税收法规体系非常繁杂，但是具体到单体企业能够适用的税收政策毕竟有限，企业的经营行为可供选择适用税收政策的余地比较小。因此，从目前笔者知悉的情况看，很多企业对于纳税筹划仍然停留在概念和愿望阶段，一些财务人员已经发现过分追求纳税筹划而忽视税收政策遵从和纳税金额核算工作是舍本逐末，结果是税款没有节省多少，可是每年因为纳税违规问题仍在补交金额不菲的罚款和滞纳金。
企业纳税风险的类型
企业纳税风险的大小因企业的状况不同而不同，它既决定于企业周围的客观因素，也取决于企业内部的主观因素，大致可分为以下五类：
1、交易风险
交易风险是指企业各种商业交易行为和交易模式因本身特点可能影响纳税准确性而导致未来交易收益损失的的不确定因素。例如：
(1)重要交易的过程没有企业税务部门的参与，企业税务部门只是交易完成后进行纳税核算。
(2)企业缺乏适当的程序去评估和监控交易过程中的纳税影响。
(3)除继续对企业提供的财务账簿进行纳税检查外，税务机关越来越多关注记录企业交易过程的资料。
交易风险的发生可能有以下影响：
(1)企业在对外兼并的过程中，由于未对被兼并对象的纳税情况进行充分的尽职调查，等兼并活动完成后，才发现被兼并企业存在以前年度大额偷税问题，企业不得不额外承担被兼并企业的补税和罚款。
(2)企业在采购原材料的过程中，由于未能对供货方的纳税人资格有效控管，导致后来从供货方取得大量虚开增值税专用发票，企业不得不额外承担不能抵扣的进项税额和上升的原材料成本。
(3)企业在重新改组销售模式过程中，因未能有效评估纳税的影响，导致后来销售模式改变后增值税税负大幅度上升，企业销售毛利润率下降。
(4)企业采购汽油、办公用品未能取得增值税专用发票，导致少抵扣进项税。
对企业来讲，越不经常发生的交易行为，纳税风险就越大，如兼并、资产重组等事项;而像原材料采购、商品销售、融资等日常交易行为的纳税风险相对就会小。
2、遵从风险
遵从风险是指企业的经营行为未能有效适用税收政策而导致未来利益损失的不确定因素。例如：
(1)企业未能及时更新最新可适用税收政策系统。
(2)企业未能对自身内部发生的新变化做出适用税收政策判断。
(3)企业缺乏外部机构对自身纳税义务的指导性重新检讨制度。
遵从风险发生可能有以下影响：
(1)企业经过数年生产经营后，发现自己应该享受到的低税率优惠而未享受，导致多年按照高税率交纳企业所得税。
(2)企业对外提供应该缴纳营业税的劳务，却错误交纳了增值税，导致需要补交营业税和罚款，并且需要和税务机关协调解决多交增值税问题。
(3)企业对外支付专家费用，未代扣个人所得税，导致补交罚款。
遵从风险是所有企业纳税风险中最大的一种风险。
如何避免纳税风险
1.建立风险控制环境
即企业管理层在建立书面纳税风险控制策略和目标时，必须明确：企业应遵守国家税收政策规定，照章纳税;企业应积极争取和企业相关的税收优惠;企业和分支机构必须要设置税务部门以及各级负责人。
2.评估纳税风险和设计控制措施
评估纳税风险就是企业对具体经营行为涉及的纳税风险进行识别并明确责任人，这是企业纳税风险管理的核心内容。在这一过程中，企业要理清自己有哪些具体经营行为，哪些经营行为涉及纳税问题，这些岗位的相关责任人是谁，谁将对控制措施的实施负责等。
3.信息交流沟通和监控实施效果
朱自永说，信息交流沟通是整个纳税风险管理工作平稳顺利运行的润滑油。因为即使设计了清晰的目标和措施，但是因为相关部门和人员不理解，导致责任人不能有效地执行和相关部门不能密切配合，实施效果将大打折扣。监控实施效果就是检查纳税风险管理的效果，并对纳税风险管理效果进行总结。
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企业纳税风险管理模式是指企业通过何种方式对企业纳税风险进行管理。目前企业进行纳税风险管理的主要形式有三种：
一是企业内部专设有税务管理机构，由专职专业的人员负责企业纳税风险管理工作，该形式适用于税收问题较为复杂的大型企业。企业鉴于现代税制的复杂性、企业规模大小以及纳税业务的繁杂程度，建立起企业纳税风险管理机构或专职岗位。规模较大、纳税业务较繁杂的企业可以在财务部下设由若干个专职人员组成的税务科，负责企业纳税风险及其他纳税事务的管理工作。中小型企业可在财务部内设专职岗位，负责企业纳税风险及其他纳税事务的管理工作。本环节工作目标是建立与企业实际情况相适应的企业纳税风险管理机构或专职岗位。本环节工作要点是： (1)财务部门提出设岗请求报告;(2)管理层研究决定;(3)鉴于风险与报酬相容的原则，人事及财务部门联合制定岗位责任制及考核要求; (4)人事及财务部门联合考察、确定人选; (5)对上岗人员进行企业文化、经营及财税状况、企业管理制度等背景知识进行持续的、动态的相关培训;(6)上岗人员正式上岗。
二是企业内部税务管理人员与外聘的税务专家一起共同负责企业纳税风险管理工作，该形式比较适用于税收问题较为复杂的大、中型企业。企业内部人员无法解决的纳税事宜，可外聘一些税务专家来共同解决涉税风险问题，其因在于有些风险是内部因素引起，而有些纳税风险是外部不可控的因素引起的，其中最为重要的是税收立法与其相关的税收执法与税收司法等不公正的因素引起的纳税风险，诸如此类的纳税风险是需要通过“院外压力”的形式来化解涉税风险，有时可能还会涉及到寻租行为。因此，外聘的税务专家组成成员的身份也显得特别重要，如聘请一些退休的业务比较精干的税务官员、理论与实务能力较强的高等院校教师以及注册会计师、注册税务师与律师等。
三是企业委托外部的税务专家负责企业纳税风险管理工作，该形式适用于各种类型的企业。有些特定的业务可以实行外包形式给一些专业的机构或专业人士来解决，这不需要增加平时的固定成本，只是从防范纳税风险的收益中支付一定比例的报酬给外部税务专家或机构就行，这也是西方发达国家的通行做法。
总之，防范纳税风险最重要的还是企业的高管人员，特别是法人得有这种风险意识，进而才能从机制与制度上防范这种风险的发生，避免后来可能引起的不必要的财务损失。
税收立法原则之——民主抉择原则
现在我们讲到民主抉择，随着依法治国的理念在税收领域的贯彻，对财税立法来说，越来越征求基层税务局以及纳税人的参考意见，因为执法者要依据国家的立法，立法又分广义立法和狭义立法，广义立法，就是由国务院以及国务院下属职能部门制定各种税收规范性文件的活动。由于工作人员有限，智者千虑，必有一失，所以需要广泛征集基层税务机关在实际税收征管中遇到的问题，以及纳税人反映的问题。
2005年10月27号，中国召开第一个财税法的立法听证会，讨论关于个人所得税的免征额，提高到多少合适。当时个人所得税的免征额是800元，现在我们新的一轮个人所得税改革序幕已经拉开，全国人大在5月31号之前就向全社会征集对个人所得税改革的意见，这些做法都体现了反映出民主抉择的原则。所以我们要充分利用国家赋予我们民众的基本权利，对立法方面施加一定影响，从而使新的法律出台对我们纳税人有利。
税法立法原则：实际出发原则、公平效率原则、民主决策原则、原则性与灵活性相结合原则、法律的稳定性、连续性与废、改、立相结合原则。纳税人要充分利用这些原则，向有权利制定法律的机关施加一定的立法的影响。
3.规避立法层次风险：法律、法规、政策、通知与批复。这是目前我们国家财税法的几个级次。前面已提到过，对于税收法律来说，只有全国人民代表大会及其常务委员会才有资格制定，而法规只有国务院层面的机构才有资格制定，政策、通知和批复则由国务院下属职能部门——财政部、国家税务总局及其他相关部门制定。
依照我国法律，高一级次法律统领低一级次法律，低一级次法律服从高一级次法律;若二者发生冲突，低一级次法律必须服从高一级次法律。
4.影响税收立法途径：中介游说;立法寻助;主动哭诉。
5.影响税收立法方法：主动援外压力与被动调整经营。
【案例导入】
海南新世通制药厂的生产线进项税是否抵扣风险规避
(关于增值税转型)
通过此案例来反映企业如何通过被动调整经营的方法来规避税收立法风险。我国现行的财税体制是在1994年分税制的基础上确立的。当时在分税制设立的同时引进了增值税。当时我国增值税实行的是生产型增值税。世界范围内按照对外购的固定资产的增值税进项税是否抵扣分为了生产型，收入型和消费型三种不同类型的增值税。外购固定资产里面包含的进项税不能抵扣的，是生产型;外购的固定资产当年折旧包含的进项税额可以抵扣的，是收入型;外购的固定资产包含的进项税，当年能全部抵扣，是消费型。显然，消费型增值税对纳税人最有利，生产型增值税对纳税人最不利。我们国家当时选择的是生产型增值税。这与1994年我国的高通货膨胀的宏观经济环境有关。当时高通货膨胀的重要原因就是来自于固定资产过大的投资规模。采用生产型增值税的制度，不允许抵扣外购固定资产的进项税额，实际上就是变相加大企业固定资产投资成本。随着中国加入世界贸易组织，现行增值税制度与国际惯例越来越不相符，同时考虑到目前相对稳定的宏观经济，要求生产型增值税制度转型的呼声很高。
当时，海南新世通制药厂需要更换一条生产线，购买这条生产线需要1 000万美元(不含税)。固定资产的进项税额=1 000×17%=170(万美元)，进项税不能抵扣，就意味着170万美元现金流的损失，对企业非常不利。因为不知道增值税改革什么时候完成。企业为了规避税收立法纳税风险，就应该采用被动调整经营的方法。比如今天采购物资，进项税不能抵扣;明天税制改革了，就可能损失了170万美元。在这种模糊的环境下，企业只能根据自身经营状况，虽然影响不了法律，但可以主动调整自己的经营来适应法律环境。
【案例分析】
(1)首先了解企业性质，内资企业还是外资企业，如果是外商投资企业及三资企业，固定资产设备从国外采购，免征进口环节增值税，增值税是何种类型没关系。因为此案的企业是内资企业，所以享受不到这种优惠政策。
(2)此时政策不明朗，非要现在更换生产线吗?产品在海南销售良好，但生产能力跟不上，所以要及时更换生产线。
【建议】
(1)通过大修理来控制生产能力，使用固定资产原值、增加值，不超过固定资产原来整体价值的49%，同时延长现有设备使用年限两年以上，属于大修理。大修理采购的零配件，可在企业所得税税前列支，对企业所得税十分有利。
(2)采取经营租赁。
(3)委托加工，满足销售需要，主动调整经营。
2004年5月份，国家税务总局发表文件：为了振兴东北老工业基地，率先在东三省实行增值税转型试点工作，新采购的固定资产进项税包含的增值税进项税额是可以抵扣的，实际本质上，国家想通过转型作为税收优惠政策，来促进东三省工业复兴。可以委托东三省的企业，采购自己所需设备，然后经营、租赁到海口实用，那么这时候进项税可以抵扣。
北京高尔夫协会的立法寻助
高尔夫协会向税务局打报告：高尔夫属于体育运动，不能按照娱乐业20%征收营业税，而应按照文化体育业3%的标准来征税。
【案例解析】
以量化指标来衡量纳税能力：收入、财富、消费。调查发现：高尔夫属于高收入阶层奢侈运动，应该按照20%征收营业税。
纳税人应熟悉国家已存在的法律，以及对国家税收政策变化具有一定的预测性，对自身产生的不良影响要熟知，规避税收立法引起的纳税风险。
二、规避税收执法引起的纳税风险
【案例导入】
海航西安民生百货购物卡执法风险规避
2003年底，经西安国税局检查，该商场发现税收上有问题——购物卡。当初卖出购物卡500张，每张10 000元，有500万购物卡的收入，没有申报纳税，西安国税局检查要求补缴增值税，税务总监不理解，问合不合理，有没有法律依据?
【案例分析】
所有的税种当中，都有一个重要的时间概念——纳税义务发生时间。纳税义务发生时间必须同时满足两个条件。
1.货物所有权发生转移或劳务已经提供。
2.伴随着货物或者劳务的风险已经转移，这时纳税义务才算发生，也就是会计核算里的一个重要概念——权责发生制。为什么实行权责发生制而非现收现付制。因为在市场经济交易总量过程中，赊销情况很多，如果不强调权责发生制，国家税收损失会很大。2008年国家实施新的企业所得税法就强调，本法以权责发生制为主。民生百货售出500张购物卡，有500万的收入。但并不是说500张卡值500万，而是卡里体现的消费能力是500万，实际上货物还在商场，也就是说货物的所有权根本没有转移，税务机关在执法过程中缺乏相应的
执法依据，商场可以不执行补缴。西安民生百货销售方式是预收货款，预收货款纳税义务发生时间是货物发出的时候。
南京南车集团的设计费是否代扣国外企业营业税执法风险的规避
2009年4月，南车集团承担业务，委托法国地铁公司设计地铁项目，设计费6 000万元，南京地税局要求缴纳营业税及其附加6 000×5.5%=330(万)。到底该不该缴税，缴纳什么税?有没有法律依据?
【案例分析】
中华人民共和国营业税暂行条例第一条规定“在中华人民共和国境内提供应税劳务，销售不动产，转让无形资产的单位和个人为营业税纳税义务人。”南车集团需不需要缴纳营业税，就要看这项设计的劳务是否在中华人民共和国境内发生，再看是谁缴纳的问题。再看有没有机构和场所。如果该项劳务在我国境内发生，那么法国公司需要缴纳营业税及其附加：6 000×5.5%=330(万)。再看该法国公司在我国境内有没有设立机构、场所。如果有机构及经营场所，就要按这项劳务收入额的20%缴纳企业所得税。如果该公司在我国境内为设立机构、场所的，则应按照非居民企业的20%减半征收，即需缴纳企业所得税6 000×10%=600(万元)。现在南车集团与税务机关出现分歧的地方就是，那么该不该缴纳营业税?缴纳多少?由谁来缴纳?现在来看法国地铁公司业务发生情况：该公司的这项设计业务没有在中华人民共和国境内发生，而是在境外发生的。显然该法国公司肯定不用交增值税及附加。现在来看南车集团，南车集团是否应该缴纳营业税呢?营业税实施细则第四条第一款在解释营业税纳税义务人时说明“提供或者接受劳务的单位或者个人在境内，就是营业税的纳税义务人。”比营业税暂行条例关于营业税纳税人的规定多了“接受”两个字。那么按照实施细则，南车集团作为在境内接受劳务的一方，应该缴纳营业税及其附加。关键的分歧就出现在这里。按照营业税暂行条例，南车集团不需要缴纳营业税，因为它不是劳务的提供方。也就是说，营业税的暂行条例和实施细则发生了冲突。当低级次法律与高级次法律发生冲突时，低级次法律是无效的。营业税暂行条例是国务院制定的。而营业税实施细则是由财政部，国家税务总局制定的，是国务院下属职能部门制定的。所以南车集团可以拒绝缴纳这项劳务的营业税。
一、未完工开发产品“预收账款”少申报营业税
对于房地产公司销售未完工开发产品收到购房人的“预收账款”如何申报缴纳营业税?营业税的纳税义务时间是什么?•中华人民共和国营业税暂行条例‣(中华人民共和国国务院令第540号)第十二条规定：“ 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”基于此规定，房地产公司销售未完工产品，与购房者签订•商品房销售合同‣，将取得的销售或预售收入先全部通过“预收账款”科目归集，确认收入实现的部分转入“销售收入”，每月按“预收账款”贷方累计发生额申报缴纳营业税。
可是，实践操作中，有些房地产公司在发生销售未完工开发产品时，总是存在销售未完工项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致，即：每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表反映的营业税计税依据不一致，出现账表不符，有的月少申报、有的月多申报。这显然没有将销售未完工开发产品而取得“预收账款”全部依法缴纳营业税，是一种延期缴纳营业税的行为，将面临税务稽查的风险。
例如，某房地产公司先后开发了A、B、C、D四个大型住宅小区，前三项目已经完工，D项目尚未完工。该房地产公司所开发的4个项目分别在三个区，营业税每月分别向三个区的税务机关申报和缴纳。税务机关对该房地产开发有限公司2011年至2013年的纳税情况进行了检查，税务检查人员通过电子表格，将该房地产公司每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表进行比对 ，发现该公司D项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致，即：账表不符，有的月少申报、有的月多申报，到2013年12月累计少申报计税收入4700万元。根据•中华人民共和国营业税暂行条例‣的规定，税务机关追缴该房地产公司少申报计税收入的营业税及附加，并按•中华人民共和国税收征收管理办法‣及其•实施细则‣的有关规定加收滞纳金。
二、收取购房定金未申报缴纳营业税
•中华人民共和国营业税暂行条例实施细则‣(财政部国家税务总局第52号令)第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”另外，国家税务总局•关于印发†营业税问题解答(之一)的通知‡‣(国税函发„1995‟156号)规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，此项法规所称预收款，包括预收定金。 基于以上税收政策规定，房地产公司向业主收取的购房定金必须依法缴纳营业税。可是有些房地产公司将收取的购房定金一直挂在“其他应付款”的会计科目，而未申报缴纳营业税，也是一种延期缴纳税的行为，将面临税务稽查的风险。 例如，甲房地公司收到购房定金的账务处理是，借：现金(银行存款)，贷：其他应付款-定金。签订合同并收到首付款的账务处理是，借：现金(银行存款)，其他应付款-定金，贷：预收账款—房款。经税务稽查机关查实，甲公司只就计入“预收账款”科目的预售收入申报缴纳营业税，对收到定金但尚未结转“预收账款”的收入28,000,000元，挂在“其他应付款—定金”科目的贷方，未申报缴纳营业税。根据•中华人民共和国营业税暂行条例实施细则‣(财政部国家税务总局第52号令)第二十五条和国税函发[1995]156号文件规定，税务稽查机关作出以下处罚决定：甲房地公司尚未结转“预收账款”的售房定金收入28,000,000元，补缴营业税及附加、加收滞纳金并处以0.5倍罚款。
三、部分代收款项未申报缴纳营业税
•中华人民共和国营业税暂行条例‣(中华人民共和国国务院令第540号)第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。•中华人民共和国营业税暂行条例实施细则‣(财政部国家税务总局第52号令)第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： (一) 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;
(二)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;
(三)所收款项全额上缴财政。
凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。但是要注意的一点是房地产开发企业代收的住房专项维修基金是免征营业税的。因为根据•国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知‣(国税发[2004]69号)文件的规定，住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。因此，代收款项中，除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项，无论会计制度规定如何核算，均应一并计入收入额，缴纳营业税，并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题。
财政部、国家税务总局•关于土地增值税一些具体问题规定的通知‣(财税字„1995‟048号)第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用
•国家税务总局关于印发†房地产开发经营业务企业所得税处理办法‡的通知‣(国税发„2009‟31号)第五条规定：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金等价物以及其他经济利益。企业代有关部门和单位收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门、单位收取并开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。”
基于以上政策规定，房地产公司代有关政府部门收取的代收款项，除了代收的住房专项维修基金外，都要依法申报缴纳营业税，
例如，税务稽查机关检查某房地产公司“其他应付款”账户时发现，该公司2012至2013年在销售商品房时向客户收取住房专项维修基金700万元，管道燃气初装费和有线电视初装费共1500万元，票据由委托方进行开具，其中专项维修基金700万元符合国税发[2004]69号文件规定，不计征营业税，其余1500万元未按税法规定申报纳税。最后税务稽查机关对该企业作出•税务处罚决定书‣，处理决定如下：
1、根据•中华人民共和国营业税暂行条例‣第一条、第二条、四条及•中华人民共和国营业税暂行条例实施细则‣第十四条的规定，追缴该房地产公司代收款项1500万元的营业税及附加，并加收滞纳金。
2、因代收款项票据由委托方开具，根据31号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。
3、根据财税字【1995】48号文件及国税发【2009】91号文件第28条规定，代收款项不征收土地增值税。
四、以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息未视同销售申报纳税 实践中，房地产公司往往会出现以其开发完成的开发产品抵建筑企业的工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息等问题。房地产公司将房屋抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时，房地产公司的账务处理分别是，借：应付账款——应付建筑工程款，贷：开发产品——商品房;借：长期借款，贷：开发产品——商品房;借：应付股息，贷：开发产品——商品房。双方都没有给对方分别开具发票。根据•中华人民共和国营业税暂行条例‣第
一、
二、
四、
五、九条及其•中华人民共和国营业税暂行条例实施细则‣第四条的规定，房地产公司以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时应视同销售处理。以房抵工程款应按照建筑企业从房地产公司收回工程款和再用收回的工程款购买房地产公司的房屋两个阶段来进行税务处理，房地产公司和建筑企业应分别给对方开具发票。即房地产公司给建筑安装企业开具销售不动产发票，同时按照营业税的“销售不动产”税目缴纳营业税。建筑安装企业给房地产公司开具建筑安装发票，同时按照营业税的“建筑安装业”税目缴纳营业税。以房抵银行贷款应按照银行收回房地产公司的贷款资金，然后用收回的贷款资金从房地产公司购买商品房两个阶段进行税务处理。房地产公司给银行开销售不动产发票，银行给房地产公司开具超过贷款本金部分利息的利息票据。以房抵股东分配股息应按照房地产公司销售商品房获得的销售收入，然后用销售收入支付给其股东的利息两个阶段进行税务处理。房地产公司给股东开具销售不动产发票。因此，当房地产公司发生以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时，必须按照税法的规定，按照视同销售处理，依法申报缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。 例如，税务稽查机关对某房地产公司开展税务稽查时，发现该房地产公司存在以下违法事实：
一是将其售楼部数据和财务部有关数据进行核对时发现，该房地产公司的C项目售楼处的商品房结存数比财务部门登记的商品房结存数少15套。造成两个部门结存数不一致的原因是：房地产公司将其开发的15套住房用于抵顶施工单位的工程款，因为工程尚未结算，因此施工单位未开具发票，甲公司也未作销售处理。经进一步检查发现，房地产公司与施工单位签订了•抵债协议‣，协议中明确了用于抵顶工程款的15套房协议售价2000万元，这15套房已被施工单位用于职工宿舍。
二是在该房地产公司开发的B花园现场了解房屋入住情况时发现，在B花园临街有一栋楼的一层、二层全部是某银行，但是在商品房销售合同和发票的检查中，没有发现该公司与某银行之间的合同，也没有收付款和开发票的行为，经检查该公司的“预收账款”明细账和“银行存款”明细账，也未发现记载有该公司与某银行之间的的售房收入和相关的资金往来。检查人员分析此情况后，将检查的注意力放在了该公司的银行贷款方面，检查了该公司的银行贷款合同、借款账户以及计提银行贷款利息情况，发现：在“长期借款”科目所记载的贷款余额未发生变化且“银行存款”日记账无还款记录的情况下，该公司某一年的第四季度起计提的银行贷款利息基数比第三季度少了3900万元。经进一步核实，原来是房地产公司与某银行签订•以商品房抵顶银行贷款合同‣，以开发产品抵顶银行3900万元贷款，房地产公司以商品房抵顶银行贷款，不进行任何账务处理，少计应税收入3900 万元。
经过查证后，税务稽查局对该房地产公司进行了如下税务处罚决定：
第一追缴房地产公司视同销售行为营业税及附加并加收滞纳金，按照协议售价2000万元扣除相关的税金、成本后的余额补缴企业所得税并加收滞纳金，对上述补缴的营业税及附加、企业所得税处以50%的罚款。
第二，追缴房地产公司按照3900万元价格视同销售行为的营业税及附加并加收滞纳金，同时按照3900万元价格扣除相关的税金、成本后的余额补缴企业所得税并加收滞纳金，对上述补缴的营业税及附加、企业所得税处以50%的罚款。
五、利用装修分解精装房销售收入
为了少缴纳土地增值税，不少房地产企业往往将销售额分解为两部分：一部分为毛坯房销售额;一部分为装修款。其实这种做法是违背相关政策规定的，因为房地产企业没有装修资质，而与客户签订装修合同是分解销售额，少申报土地增值税和营业税，是一种典型的漏税行为，税收风险很大。
例如，D花园是甲公司近年开发的新项目，第一期已基本售完，第二期也已进入预售阶段。检查人员通过计算机查询系统发现，该公司在D花园所在的D区征收分局领购并开具了大量的建筑安装业发票，这使检查人员产生了疑问：房地产开发公司怎么会大量使用建筑安装业发票呢?经到D花园现场了解情况，检查人员发现D花园的商品房分为毛坯房和精装房，精装房就是让装修成为完整的商品房的一部分，它向消费者提供的是装修一次到位的成品房。检查人员重点对D项目精装修部分进行了检查，发现该公司与购买精装修商品房的业主签订两份合同，一份销售合同，一份装修合同，分别向业主开具商品房销售发票和建筑安装发票，分别确认销售收入和“其他业务收入”。2013年该项目预收款28000万元，按销售不动产税目缴纳营业税1400万元，取得装修预收款4800万元，结转“其他业务收入”4800万元，按“建筑业”税目缴纳营业税240万元。对于该公司D项目取得的装修收入应如何征税?检查人员对这一问题进行了仔细地分析研究。该公司的精装修房是与业主分别签订售房合同和装修合同，取得的售房收入、装修收入分别入账，并分别开具商品房发票和建筑安装业发票，分属两个税目，似乎应该分别征税。但是，在仔细查阅有关合同后，检查人员发现，该公司虽然与业主分别签订销售合同和装修合同，但在销售合同的补充协议中却强调业主购买的是精装修商品房，必须按照公司的要求由公司统一进行装修。表面上，该公司分别按销售合同和装修合同收取款项，按不同税目分别缴纳税款，而实际上，不管是销售合同还是装修合同的签订只是为了一项业务，那就是销售精装修商品房。根据•中华人民共和国营业税暂行条例‣、•国家税务总局关于销售不动产兼装修行为征收营业税问题的批复‣(国税函[1998]53号)的规定，甲公司将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为，分别签订两份合同，向对方收取两份价款，其收取的装修及安装设备收入应认定为销售不动产的行为的一个组成部分，应按“销售不动产”税目补缴营业税。基于这规定，甲公司将精装房销售分解为两份合同，漏了土地增值税和营业税。最后，税务稽查机关对甲公司做出补营业税、土地增值税、罚款和缴纳滞纳金的处罚。根据国税发[2009]31号文的规定，该公司收取的装修收入应按15%的毛利率补征2013年企业所得税。
六、将土地评估增值虚增开发成本，少申报土地增值税和企业所得税
为了增加开发成本，少申报土地增值税和企业所得税，有些房地产开发企业往往对其开发用地进行评估增值，增加其开发用地的成本，以便达到少申报土地增值税和企业所得税的目的。
•中华人民共和国企业所得税法实施条例‣(中华人民共和国国务院令第512号 ) 第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”
•财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知‣(财税字[1998]50号)规定业依据财税字[1997]77号第四条的规定，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产帐户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。
基于以上政策文件规定，房地产企业对土地进行评估增值虚增开发成本，在土地增值税清算和企业所得税汇算时，不得扣除评估增值的部分。否则将面临税务稽查的风险。
例如，某税务稽查人员在对某房地产开发企业的“开发成本”科目进行稽查时发现，该房地产企业C项目的土地成本共2.5亿元，但•土地转让协议‣中的地价款为1.8亿元，两者相差了7000万元。税务稽查人员对该房地产公司列支土地成本的记账凭证逐一进行检查，发现该房地产公司对C项目用地进行了资产评估，评估值为2.5亿元。房地产公司进行如下账务处理： 借：开发成本—C项目—土地成本 7000万元 贷：资本公积 7000万元
经核实，土地评估增值部分进入开发成本并已在税前扣除金额为4000万元。 后来，税务稽查机关对该房地产公司作出如下处理决定：该房地产公司通过评估增值的土地成本虚增产品成本在税前扣除，追缴其企业所得税，加收滞纳金并处以0.5倍罚款。
七、将转为自用开发产品的开发成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除 为了达到增加开发成本以便少申报土地增值税和企业所得税，有的的房地产企业对其转为自用的开发产品的开发成本，没有转为固定资产，而是将其开发成本也计入到土地增值税和企业所得税税前扣除成本。
国税发[2009]31号第十七条规定：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”
基于以上税收政策规定，房地产企业转为自用的开发产品，其开发成本应转为固定资产，不能在企业今后的土地增值税和企业所得税前扣除，只能通过计提折旧，在企业所得税前扣除，否则会有税务稽查的风险。
例如，甲房地产公司A项目的会所在完工后于2014年4月办理房产证，产权人为甲公司。该会所在2013年10月已租给其关联企业某娱乐公司从事娱乐业经营。在税务稽查中发现，甲公司将A项目的会所成本在“开发成本”科目下设臵子科目进行单独核算，在A项目完工后，该公司将包括会所成本在类的“开发成本—A项目”账面余额全部结转“开发产品成本—A项目”后又分别在2012年、2013年底分两次全部结转“销售成本”，在税前扣除。2014年4月办理房产证后，甲公司既未将会所转作固定资产，也未将相应的成本从销售成本中转回。 税务稽查机关根据国税发[2009]31号文第17条的规定，对甲公司作出如下处理决定：甲公司将经营性的会所成本作为开发产品成本在企业所得税前扣除，应调增应纳税所得额，将会所成本结转为固定资产，提取折旧。
八、销售退回不冲回销售成本 房地产企业在发生商品品销售时，往往会发生某些业主退房问题，这种退房问题应如何税务处理呢?有不少房地产企业的财务部人员在对业主发生退房得到批准后，往往只冲减收入而不冲减成本，结果使企业少申报缴纳企业所得税和土地增值税。这种账务处理是存在税收风险的，如果被税务稽查机关一旦查出，将会面临补税、罚款和缴纳滞纳金的行政处罚。
例如，某税务稽查机关在对某房地产企业的预售收入进行检查时，发现该房地产公司B项目有笔红字冲回业务，经核实是销售退回业务。在对B项目销售成本进行检查时，检查人员未发现有红字冲回业务，对照销售台账，发现结转销售成本的面积比销售台账中记载的销售面积多了150平方米。经过核实，发生的几笔销售退回业务只进行了销售收入冲减，未进行销售成本冲减，造成多结转150平方米销售成本，应调增应纳税所得额。最后，税务稽查机关作出以下处罚决定：根据•中华人民共和国企业所得税法‣的规定，追缴该房地产公司多结转的销售成本的企业所得税、加收滞纳金并处以补缴税款0.5倍的罚款。
业务系列：管理服务系列 业务大类：纳税评估
一、执法事项
代码291911
事项名称：纳税评估---确定对象
二、运行流程
代码2919090
1、29190902
流程环节(工作步骤)： 资料稽核 其他信息来源 确定对象★
制作《纳税评估对象清册》、《纳税评估项目建议书》
三、风险描述
人为干预评估对象确定过程，随意增加或减少评估对象，应评估未评估
四、风险等级
总局三级
五、控制目标
1、评估选案程序规范。
2、评估选案依据明确。
六、工作标准
截止上年
1、纳税评估的对象为主管税务机关负责管理的所有纳税人及其应纳所有税种。
2、纳税评估对象可采用计算机自动筛选、人工分析筛选和重点抽样筛选等方法。综合审核对比分析中发现有问题或疑点的纳税人作为重点评估分析对象;重点税源户、特殊行业的重点企业、税负异常变化、长时间零税负和负税负申报、纳税信用等级低下、日常管理和税务检查中发现较多问题的纳税人要列为纳税评估的重点分析对象。
3、对已确定的纳税评估对象应分税种制作《纳税评估对象清册》和《纳税评估项目建议书》，并下达给具体纳税评估工作单位或部门。
(国税发〔2005〕43号第九条、第十条、第十一条、第十二条) 苏国税发【2004】227号第九条第十条第十一条第十二条第十三条
本年变动
七、防控措施
1、岗位分工控制：科学设置评估选案岗，不参与评估分析、约谈举证、实地调查、评估处理等工作环节，即确定评估对象的人员不直接参与评估具体工作过程。
2、层级权限控制：将评估对象确定的权限及评估延期、中止或终止评估的权限集中至县级单位以上，避免对象确定的任意性。选案依据和审批手续清晰完整。
3、独立复核控制：多层级日常和集中性的执法检查和执法监督。
八、考核测评
1、评估选案岗是否根据上级工作要求或本地区税源管理的需要，定期通过评估软件进行数据稽核，建立待评估对象信息
2、是否存在人为干预评估对象确定过程，随意增加或减少评估对象的情况;评估对象确定是否按规定的程序办理
3、基层分局(市区税源管理科)是否定期向评估选案岗报送评估对象建议且由评估选案岗对报送的评估建议对象的理由进行审核
一、执法事项
代码291911
事项名称：纳税评估-----评估分析
二、运行流程
代码29191101
流程环节(工作步骤)：
1、采集信息
2、自动分析
3、人工分析★
4、记录分析结果
5、措施选择★
三、风险描述
1、未进行数据分析，直接进入实地核查程序
2、应发现疑点未发现
3、措施选择不当
四、风险等级
总局三级
五、控制目标
1、常规评估分析方法应用准确。
2、分析结论和疑点取舍有依据。
3、按规定的标准与程序对分析中产生的疑点进行处理。
六、工作标准
截止上年
1、评估人员采取人机结合方式，利用CTAIS2.0、税员源监控决策等所提供的相关信息，以及日常管理所掌握的信息逐一进行审核分析，对纳税人申报纳税资料进行案头的初步审核比对，以确定进一步评估分析的方向和重点并将审核分析的详细情况列入《纳税评估工作底稿》。
2、通过各项指标与相关数据的测算，设置相应的预警值，将纳税人的申报数据与预警值相比较;将纳税人申报数据与财务会计报表数据进行比较、与同行业相关数据或类似行业同期相关数据进行横向比较;将纳税人申报数据与历史同期相关数据进行纵向比较;根据不同税种之间的关联性和钩稽关系，参照相关预警值进行税种之间的关联性分析，分析纳税人应纳相关税种的异常变化;应用税收管理员日常管理中所掌握的情况和积累的经验，将纳税人申报情况与其生产经营实际情况相对照，分析其合理性，以确定纳税人申报纳税中存在的问题及其原因;通过对纳税人生产经营结构，主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较，推测纳税人实际纳税能力。
3、对纳税人申报纳税资料进行审核分析时，要包括以下重点内容：纳税人是否按照税法规定的程序、手续和时限履行申报纳税义务，各项纳税申报附送的
各类抵扣、列支凭证是否合法、真实、完整;纳税申报主表、附表及项目、数字之间的逻辑关系是否正确，适用的税目、税率及各项数字计算是否准确，申报数据与税务机关所掌握的相关数据是否相符;收入、费用、利润及其他有关项目的调整是否符合税法规定，申请减免缓抵退税，亏损结转、获利的确定是否符合税法规定并正确履行相关手续;与上期和同期申报纳税情况有无较大差异;税务机关和税收管理员认为应进行审核分析的其他内容。
4、纳税评估岗位人员在对评估对象评估分析后，应根据评估分析结果，区别不同情况分别按如下原则处理：
(一)疑点全部被排除，未发现新的疑点的，直接转评估处理环节;
(二)发现评估对象明显存在虚开或接受虚开发票现象的，应直接转入评估处理环节;
(三)明显存在不符合税前扣除条件及减免税条件事项的，应直接转入评估处理环节;
(四)纳税人申报的应纳税额小于评估分析判断的应纳税额，且差异额在5万元以上(含5万元)的，应直接转入实地核查环节;
(五)其他情形的，应转入约谈说明环节处理。
国税发〔2005〕43号第十五条第十六条
苏国税发【2004】227号第十四条、第十五条、第十六条、第十七条
本年变动
七、防控措施
1、人员分离控制：将从事纳税评估的人员锁定为专业化管理员，并集中至专业化管理股，评估人员不从事税收基础类管理，即评估人员不从事日常管户。
2、工作流程控制：评估分析工作流程在评估辅助工作软件中为必经流程。计算机自动产生的疑点的剔除，机内存有记录。
3、独立复核控制：多层级日常和集中性的执法检查和执法监督。
八、考核测评
1、是否按照人员分离控制的要求由专业管理员实施纳税评估
2、评估分析人员是否在软件自动分析产生的疑点基础上开展比对分析。
3、按规定的标准与程序对分析中产生的疑点进行处理
一、执法事项
代码291911
事项名称：纳税评估-----约谈说明
二、运行流程
代码 2919110
2、29191103
流程环节(工作步骤)：
1、发出约谈建议
2、自查补报取代约谈或约谈说明
3、自查复核★
4、结果处理★
三、风险描述
.
1、应约谈未约谈，直接进入实地核查程序。
2、对未在约定时间与税务机关进行约谈的纳税人，不按规定转入实地核查。
3、未对纳税人自查材料进行复核。
四、风险等级
总局三级
五、控制目标
1、及时送达约谈建议，将评估分析产生的疑点告知纳税人。
2、对纳税人自查材料进行复核，自查项目清晰。
3、按规定的标准与程序与评估对象进行约谈。
六、工作标准
截止上年
1、税务约谈要经所在税源管理部门批准并事先发出《税务约谈通知书》，提前通知纳税人。税务约谈的对象主要是企业财务会计人员。
2、评估部门可采取信函、电话两种方式向纳税人提出约谈建议。采用信函方式提出约谈建议的，应统一采用《纳税评估约谈说明建议书》;采用电话联系方式提出约谈建议的，应及时做好电话记录，内容包括接电人姓名、电话号码、通话内容和时间等。约谈对象应为纳税人的代表人或其授权的财务负责人.为保证约谈说明的效果，主管税务机关在向纳税人提出约谈建议时，可将要求说明的主要问题一并告知纳税人，但不得涉及发现疑点的具体评估方法。
3、约谈说明可以采用当面说明、电话说明、书面说明、电子邮件说明等多种形式。当采用当面说明形式的，原则上要有二名评估人员同时参加，并做好《纳税评估约谈说明记录》;当采用电话说明形式的，可由一名评估人员负责交流，并做好《纳税评估约谈说明记录》。如约谈后纳税人愿意自查补税的，应将此意见作为约谈说明内容，在《纳税评估约谈说明记录》上进行记录。对通过当面说明或电话说明等形式仍不能说明问题的，可要求纳税人提供书面说明材料。
4、纳税人因某种合理原因不能按税务机关建议的时间说明情况，需要延期的，可在税务机关建议的时间到期前1日向税务机关的联系人说明情况，重新约定说明时间。重新约定的说明时间到期后，纳税人未能履约的，视同纳税人拒绝约谈。为减少约谈工作量，税务机关在向纳税人提出约谈建议时，如纳税人主动选择以自查补报代替约谈说明的，应在约定的约谈日到期的前1天提出，并在约定的时间内向税务机关纳税评估部门反馈自查补税资料(包括自查补税的项目内容、纳税申报表、完税凭证的复印件)。
5、在完成与纳税人的约谈说明后，评估人员应就疑点问题的评估结果提出初步的处理意见，及时转入评估处理环节。
在实施约谈过程中发生下列情形，应转入实地核查环节：
(一)纳税人拒绝主管国税机关约谈建议或不能在约定的期限内履行约谈承诺的。
(二)纳税人在约谈说明中拒不解释评估人员提出的问题，或对评估人员提出的问题未能说明清楚的。
(三)约谈后同意自查补税，或者选择以自查补税代替约谈说明，但未在约定的期限内自查补税且无正当理由的。
(四)省辖市国税局确定的其他情形
国税发〔2005〕43号第十九条
苏国税发【2004】227号第十八条、第十九条、第二十条、第二十一条、第二十二条、第二十三条、第二十四条
本年变动
七、防控措施
1、相互监督控制：与纳税评估的对象进行约谈时，必须同时有两名以上评估人员同时参加，并在约谈记录上同时签字。
2、工作流程控制：约谈建议须通过系统制作生成，约谈记录也须输入系统，减少人为调节因素的影响。
3、外部反馈控制：约谈结束后，企业法人代表或其授权人在约谈记录上签字。
4、独立复核控制：多层级日常和集中性的执法检查和执法监督，对有关自查事项延伸核实。
一、执法事项
代码291911
事项名称：纳税评估----实地调查
二、运行流程
代码 29191104
流程环节(工作步骤)：
1、提出申请——审批备案——核销联系单
2、下户调查——工作记录★
3、结果处理★
三、风险描述
1、未按规定办理实地调查审批手续，直接下户核查。
2、实地核查结果没有及时准确的披露。
3、实地调查项目与评估分析产生的疑点没有关系，或者擅自扩大调查范围
和延长调查时间。
四、风险等级
总局三级
五、控制目标
1、实地调查过程符合管理员的“下户行为规范”。
2、实地调查记录能清晰反映工作过程。
3、实地调查项目与评估分析产生的疑点相关。
4、实地调查发现的纳税人的违规行为及时披露并按规定程序与标准进行处理。
六、工作标准
截止上年
1、评估人员根据纳税评估中发现的问题按照日常检查的要求，对纳税人生产经营、财务核算及纳税等情况进行实地检查。需要处理处罚的，要严格按照规定的权限和程序执行。
2、评估人员对评估对象的有关问题进行实地核查时，可根据需要会同责任区管理员参与核查，责任区管理员应积极配合评估人员开展核查工作。
3、实地核查完成后，评估人员应将核查的有关情况及处理建议书面记载，与相关证据材料一道转入评估处理环节。
4、纳税人拒绝评估人员实地核查，或者以各种方式阻挠、刁难评估人员核查的，评估人员不得强行核查，应以书面形式说明未能实施实地核查的原因，直接将该纳税人转入评估处理环节。
国税发〔2005〕43号
苏国税发【2004】227号第二十五条、第二十六条、第二十七条 本年变动
七、防控措施
1、工作流程控制：评估过程确需实地调查核实事项，事前制定计划，确定调查核实项目，通过评估软件办理相关审批手续;调查结束后有关调查结果的报告录入系统，统一转交评估处理环节。
2、外部反馈控制：实地调查结束后将有纳税人签字的《税务人员下户管理
服务联系单》带回核销。
3、相互监督控制：调查工作须两人以人参加，工作报告由参加实地调查人员共同签字。
4、集体审议控制：实地核查情况与结论形成记录调查人员签字后提交分局集体审议，相关手续和材料备案。
5、独立复核控制：多层级日常和集中性的执法检查和执法监督，对实地调查事项进行延伸核实。
6、事后监督控制：定期对实地调查对象发放调查问卷，接受外部监督。
八、考核测评
1、是否通过纳税评估辅助工作软件办理相关审批手续;调查过程中需要延期或增加调查项目，是否向审批人办理备案手续。
2、是否存在违规实施实地调查的情况。
3、实地调查工作记录，是否由实地调查人员共同签字确认后提交分局集体审议
一、执法事项
代码291911
事项名称：纳税评估------评估处理
二、运行流程
代码 2919110
5、29191106
流程环节(工作步骤)：
1、制作《纳税评估拟办意见书》★
2、提出进一步加强征管工作建议
三、风险描述
1、评估处理结束后仍有未排除的疑点。
2、对省局规程列明的应移送稽查的情况，未作移送稽查处理，以补代罚。
3、未按规定制作管理建议书
四、风险等级
总局三级
五、控制目标
1、对所有的纳税评估对象都应作出评定处理结论
2、除移送稽查处理的情况，评估处理结束时有关分析疑点得到解释或者排除。
3、对省局规程列明的应移送稽查的情况，移送稽查处理。
4、按规定出具管理建议书。
六、过错行为：
1、为按照规定对评估结果处理
2、纳税疑点未排除为移送
3、未按规定移送稽查 工作标准
一、评估工作内容、过程、证据、依据和结论等记入纳税评估工作底稿。纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和诉讼依据。
二、纳税评估人员发现所管纳税人经纳税评估发现申报不实或税收定额不合理的行为，应向所在税源管理部门提出管理建议。
三、评估处理应按以下原则进行：
(一)疑点全部被排除，未发现新的疑点，由评估分析环节的评估人员制作《纳税评估拟办意见书》，并注明“未发现违法行为，审定后归档”的建议。
(二)税务机关发出约谈建议后，凡纳税人已按期进行约谈说明，而且对税务机关提出的疑点问题已说明清楚，并同意自查补税的，由评估人员制作《纳税评估拟办意见书》，并注明“由纳税人自查后补税”的意见和少缴税款的项目内容以及估计应补交的税额。
(三)税务机关发出约谈建议后，凡纳税人选择以自查申报代替约谈说明，并已按期自查补税，而且自查结果与税务机关的评估结果基本一致的，由评估人员制作《纳税评估拟办意见书》，并注明“纳税人自查后已补税”的意见和纳税人少缴税款的项目内容以及实际补交的税额。
(四)有下列情形之一的，由评估人员制作《纳税评估拟办意见书》，并注明“转稽查部门进一步检查”的意见。
1、明显存在虚开或接受虚开发票现象的;
2、纳税人拒绝评估人员实地核查，或者以各种方式阻挠、刁难评估人员核查的;
3、纳税人主动选择以自查申报代替约谈说明后，未能在规定期限内自查补税且未向税务机关说明正当理由的，以及自查补税结果与税务机关的评估结果差距较大且不能说明正当理由的;
4、纳税评估过程中发现纳税人涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税行为;
5、在一个内，发现评估对象在以前纳税评估时已被发现并得以纠正的问题再次发生的。
四、纳税评估部门在评估处理中，如发现税收征管中存在明显薄弱环节，应将存在的问题和管理建议填写《管理建议书》，并提交管理部门。
国税发〔2005〕43号第二十二条 税收管理员制度(国税发[2005]40号
苏国税发【2004】227号第二十九条、第三十条 本年变动 防控措施
1、工作流程控制：通过系统查询各环节工作记录，用以分析判断疑点是否全部排除;评估处理结束后，相关处理意见转至评估复核岗位进行审核。和稽查等相关部门的资料交接清单及时备案。
2、独立复核控制：多层级日常和集中性的执法检查和执法监督。对评估案值较大的案件及时复核是否按规定移送稽查处理。
八、考核测评
1、对明确的需要向稽查局移送的情形，是否按管查互动的要求及时向稽查部门移送
2、评估情况处理是否均纳入系统监控，是否存在违规机外处理的情况。
一、执法事项
代码291911
事项名称：纳税评估-----评估复核
二、运行流程
代码29191107
流程环节(工作步骤)：
1、复核纳税评估程序、资料，评估分析和约谈说明环节对应分析、说明内容，评估处理环节提出的拟办意见★
2、制作《纳税评估转办单》
三、风险描述
未按岗位设置实际履行复核职责并反馈复核意见。
四、风险等级
总局三级
五、控制目标
按独立控制原则，认真履行复核职责。 工作标准
一、评估复核是指对评估处理环节已提出处理意见的评估资料进行审查复核的过程。评估复核岗位的人员不得兼职同一评估对象的评估分析、约谈说明、实地核查和评估处理工作。
二、纳税评估复核的主要内容包括：
(一)纳税评估工作程序是否符合规程要求，评估所涉文书资料是否齐全并按规定制作;
(二)评估分析和约谈说明环节对应分析、说明的问题是否都进行了分析、说明，有无遗漏;
(三)评估处理环节提出的拟办意见是否符合规定，有无不恰当之处;
(四)省辖市国税局确定的其他复核内容。
三、复核人员对规定的复核内容必须认真进行复核，并根据复核结果提出复核意见。
(一)对评估工作程序不符合要求，或者工作程序虽符合规程要求，但评估资料不全的，应指出存在的问题，提出整改要求，并退回相关资料，限期补正。
(二)发现评估分析和约谈说明环节对疑点问题未分析、说明不清楚的，以及分析、说明时将疑点问题遗漏的，应指出存在的问题，并退回相关资料，限期补充分析、说明材料。
(三)对《纳税评估拟办意见书》的拟办意见有疑义的，应在复核人员意见栏签注自己的意见后，报分局领导审定。
(四)对拟办意见中包含“自查补税”意见的，如未说明应补税的项目内容，退回评估处理环节补充。
(五)对《纳税评估拟办意见书》的拟办意见无疑义的，应在复核人员意见栏签“同意拟办意见”后，报分局领导审定。
四、复核岗位人员还应完成下列工作：
(一)根据纳税评估工作情况登记《纳税评估处理情况登记表》，并向上级机关反馈。
(二)对纳税评估后需转交稽查部门进一步检查的纳税人，制作《纳税评估转办单》，经分局领导审定后，向稽查局办理移交手续。
(三)对已完结的纳税评估户的评估资料整理归档。其中，自查补税纳税人的纳税评估档案资料，应有纳税人自查补税的纳税申报表(复印件)和税收缴款凭证(复印件);移送稽查部门进一步检查纳税户的纳税评估档案资料，应有稽查局接收的有关资料。
(四)向相关管理部门发出《管理建议书》。
(五)完成纳税评估中典型案例的收集整理工作。
(六)上级机关要求报送的各项资料。
苏国税发【2004】227号第三十一条、第三十二条、第三十三条、第三十四条
防控措施
1、岗位分工控制：科学设置评估复核岗，不参与评估分析、约谈举证、实地调查、评估处理等工作环节，即从事评估复核的人员不直接参与评估具体工作过程。
2、工作流程控制：评估复核结束后，复核记录随同其他评估资料转交评估审
批岗。
3、独立复核控制：多层级日常和集中性的执法检查和执法监督。
一、执法事项
代码291911
事项名称：纳税评估-----评估审定
二、工作步骤
1、审核纳税评估程序、资料，评估分析和约谈说明环节对应分析、说明内容，评估处理环节提出的拟办意见
2、签署审定意见
三、风险描述
未按规定履行集体审议制度。
四、风险等级
总局三级
五、控制目标
按集体审议原则，认真履行审定职责。
六、工作标准
审定人员应按照《纳税评估管理办法(试行)》国税发【2005】43号、《江苏省国家税务局纳税评估工作规程(试行)》苏国税发【2004】227号审核纳税评估程序、资料、评估分析和约谈说明环节对应分析、说明内容、评估处理环节提出的拟办意见。情况复杂的，应当集体审议。
七、防控措施
1、独立复核控制：多层级日常和集中性的执法检查和执法监督。
2、集体审议控制：对评估案值较大的评估对象提交分局集体审议。 法律责任
从事纳税评估的工作人员，在纳税评估工作中徇私舞弊或者滥用职权，或为有涉嫌税收违法行为的纳税人通风报信致使其逃避查处的，或瞒报评估真实结
果、应移交案件不移交的，或致使纳税评估结果失真、给纳税人造成损失的，不构成犯罪的，由税务机关按照有关规定给予行政处分;构成犯罪的，要依法追究刑事责任。
除日常性考核外，对核查任务类或预警类信息，主要采取抽查方式进行考评，对应查未查、应改未改的，酌情考核扣分;对评估任务类信息，主要采取组织复评、互评等方式进行考评，对纳税人存在明显问题未及时处理或达到移送标准而未及时移送稽查处理的，按户次考核扣分。具体考核按照目标管理考核办法执行。
近几年来，房地产行业作为重要支柱，由于其有资金需用量大、工程周期长、施工流动快、项目多样化和涉及税种多、情况复杂等成为人们关注的焦点，由此房地产开发过程中的各个环节均也可能存在各种涉税问题，给税收征管带来一定难度。经过对房地产行业的专项检查，经过认真分析、梳理、总结、归纳其存在的典型问题和税收风险点，剖析纳税人逃避缴纳税款的主要途径和采用的主要方式方法。提出了如何加强房地产税源监控、防范税收流失风险的管理建议，为房地产税源管理提供参考依据，实现稽查与管理等税收业务活动的积极和有效互动。
一、 房地产行业涉税问题的主要表现
(一)未按照税法规定确认业务收入
1、房地产开发企业将预收的房屋定金、诚意金、房款、保证金等预收性质收入通过“其他应付款”科目进行核算挂往来账，不结转收入，不进行纳税申报。
2、房地产开发企业用开发产品抵顶材料款、工程款、银行贷款本息等视同销售行为不计收入，不按规定开具正规发票申报纳税。
3、房地产开发企业以房换地、以地换房及合作建房等应核定应纳税额的情形而未及时核定，或者未准确核定。
4、房地产开发企业将销售的地下室、车库、停车位和阁楼部分取得的价款单独开具收款收据，未实行开票缴税的税收征管方式，不计销售收入，从而少申报纳税。
5、房地产开发企业以银行按揭方式销售开发产品，其首付款应于实际收到日确认收入实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入实现，而房地产开发企业在取得银行按揭贷款时，不按照规定及时足额结转收入，滞纳税款。
6、房地产开发企业在开发新房中利用旧房拆迁补偿，不申报回迁户的回迁面积，只就回迁户的
扩大面积部分申报纳税。按税法规定：房地产开发企业采取回迁形式销售，应按加上扩大面积之和向税务机关申报纳税。
7、房地产企业取得财政补贴或其他形式的营业外收入通过“其他应付款”科目进行往来，以达到逃避申报缴纳企业所得税的目的。
8、房地产企业在财务核算中往往将利息收入作冲减财务费用处理，未直接记入收入，在申报缴纳企业所得税时，未将财务费用中的利息收入进行归集，申报缴纳税款。
(二)虚增成本费用，少申报纳税
1、部分房地产企业合同和立项书混乱，未分清项目，将完工与未完工的项目混在一起，故意造成完工项目成本虚增。
2、部分房地产企业将土地成本、前期工程费、基础设施费、不能转让的配套设施费、开发间接费直接记入开发产品成本，而不摊入可有偿转让的配套设施、自用房产、出租房产等，增加销售成本。企业自用房产计入对外销售商品房成本，而未将自用房产开发成本从“开发产品”转到“固定资产”，造成成本虚增。
3、多列利息支出。房地产业开发周期长，占用资金量大，借入资金较多，利息支出所占比重较大，对于为建造开发产品借入资金发生的借款费用，应划分成本对象，完工前发生的借款费用计入开发成本，完工后发生的计入财务费用，直接在税前扣除，而开发公司财务处理多为直接进入本科目，当期摊销，减少应纳税所得额。向非金融机构的借款利息往往以高于银行同期贷款利率支付，并记入有关科目，造成多记成本。
4、部分房地产企业存在白条入账现象。用白条支付材料款、工程款、土地款，甚至以白条的形式虚增以上款项，加大工程成本。有收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用等现象。
5、部分房地产企业列支与本企业经营活动无关的费用，如应由股东个人支付的费用(一些家庭用品)混于企业费用中。
6、部分房地产企业人员工资、培训费、广告费、业务招待费超标准列支，造成多列费用。
(三)未按规定足额预缴和及时清算土地增值税
1、部分房地产开发企业未按照销售收入足额预缴土地增值税;
2、部分房地产开发企业混淆普通住宅与商用房、别墅收入，将应适用高税率的商用房、别墅收入按照低税率的普通住宅收入预缴土地增值税，造成少预缴土地增值税。
3、部分房地产开发企业达到土增税清算标准，不能及时进行土地增值税清算，照成很大的税收隐患。
(四)城镇土地使用税计算不准确，少申报纳税。
按照税法规定，房地产开发企业城镇土地使用的开始时间应从受让方从合同约定交付土地时间的次月起计算，即土地出让合同规定交付土地时间的次月，而房地产开发企业按照取得土地使用证的时间缴纳土地使用税，通常取得土地使用证的时间要晚于签订土地出让合同确定的交付土地的时间，从而少申报缴纳城镇土地使用税。房地产开发企业出售商品房土地使用税的结止时间应为对售出的商品房，向购房户办理产权转移手续时，其商品房占用范围内的土地使用权一并转移，则土地使用权转移至购房户所有，房地产开发企业不再缴纳土地使用税。而有的房地产开发企业在与购房户签订了购房合同，购房户尚未办理产权转移手续时，即核减了商品房占用范围内的土地使用税，少申报城镇土地使用税。
(五)未按规定申报缴纳房产税。
部分房地产开发企业自用已开发竣工的商品房，使用自身经营用房,如售楼部等往往被忽视而未申报缴纳房产税。出租房屋收取租金收入,未申报纳税。房地产开发企业将未售出的房屋、商铺、车位出租，其取得的租金收入不计或少计收入，不申报或少申报纳税。
(六)印花税应税项目申报不全，少申报纳税。
房地产开发企业存在土地出让合同、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、房屋销售(预售)合同、银行借款合同、购销合同、实收资本、资本公积金增加等项目未按规定申报缴纳印花税。
(七)个人所得税缴纳账实不符。
部分房地产开发企业的老板和股东，账面上反映每月取得收入与他们的实际收入相差甚远，申报纳税不实。销售人员的人数以及提成工资奖励等未纳入工资管理。
(八)房地产开发经营业务中涉及大量甲方供材现象。
如钢筋、电缆、门窗、瓷砖等大宗建筑材料及电梯等设备，在账务处理上直接以自购材料取得的货物发票作为核算有关成本、费用的原始凭证，自购材料无需同施工方进行账款结算，也未取得建筑业发票，造成施工方逃避缴纳建筑业税收的问题。
二、 房地产行业管理建议
(一)强化税收日常管理，夯实房地产税收管理资料。
要建立健全房地产企业基础管理资料的制度。从土地取得、项目立项、工程招标、开发面积、工程预算，商品房预售等一系列与税收密切相关的涉税资料，实行“分户式”建档，应对房地产企业的税务登记，纳税申报，税款征收，发票管理，税源监控，税源分析，情报交换，信息采集等进行全程跟踪，实施“一体化”管理。要严格落实分项目管理的制度。要按工程开发项目进行纳税登记，建立纳税台账，同时制作商品房布局一览表，内容包括房产类型、房产性质、项目名称、地址、楼座号、单元、房号、结构、房型、面积、预售情况等。企业每销售一套房屋后，及时在一览表中注明已售，实行动态管理。
(二)坚持以票控税，严格销售不动发票使用和管理。
1、加强辅导和服务，引导纳税人按规定取得和使用销售不动产专用发票，严禁纳税人使用自制收据取得收入。对房地产开发企业取得销售收入，不按规定使用发票的，一律按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定进行处罚。
2、加强社会宣传，让社会各界充分认识销售不动产发票是保护业主权益的重要保障及今后办理有关税收事宜的重要凭证，提高业主主动
索取发票的意识，保护税基;
3、规范发票检查、发票验票，通过打击发票违法行为、加强数据监控，提高纳税遵从、增强税源管理的有效性。
(三)严格执法，确保税收政策执行到位。
1、坚持土地增值税预缴制度，严格按照税收政策对土地增值税进行预征。并严格把握土地增值税清算条件，对达到清算标准的开发项目，必须及时进行土地增值税的清算。
2、强化房地产企业城镇土地使用税的计税方法及申报缴纳管理。
3、对产权转移书据、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、土地使用权取得环节等纳税人必须涉及的印花税目，在管理环节应当辅导全面，确保印花税的应税项目应征尽征。
4、提高纳税遵从，增强扣缴义务人履行法定扣缴义务的观念。同时强化对房地产开发企业个人收入的监控，对开发成本、开发费用中的票据严格审核，检查是否存在以其他名誉或方式发放个人收入的问题;对利润分配账户进行审核，检查是否存在利润分配账户发放个人收入;对往来账户进行审核，检查是否存在通过往来账户发放个人收入的情况。
(四)做好与国税、财政、国土、规划、建设、房管等部门的协作，增强信息传递。
要争取县政府的大力支持，协调相关部门，强化日常信息交流和情况通报，形成有效的税源控管体系。
(五)建立数据信息监控，提高信息管税水平。
1、全面掌握房地产项目的立项、开工等基础资料，依托开发进度控制税收总体情况;
2、依托销售合同签订情况，动态掌握销售情况;
3、进行实地核查房产销售或者使用情况，及时比对财务状况，分析和查找少计收入、不计收入的疑点线索。
4、取得各税种的数据监控信息，准确计算各种情形下的应纳税额，比对纳税人申报纳税信息、财务数据信息、发票使用信息和登记基础信息等，实现数据监控。
(六)加强税收政策的宣传落实。
税务管理部门利用政策宣讲会、互联网络和发放宣传达材料等形式宣传税收政策，入户核实税收政策的落实情况，并积极推广使用各类税收软件。
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