完善农产品增值税税收政策初探
【摘要】基于中国农业大国和农业作为弱质产业的国情，为促进农业和农村经济的发展，中国制定了“对农业生产者销售自产的农产品免税”和“适用13%的低税率”的税收政策，然而在实际操作中由于税收政策不完善，税收管理异常复杂和困难，农产品现阶段增值税税收政策的弊端开始显现。文章从农产品税收政策入手，结合基层税务部门的实际管理工作，提出符合中国目前国情的针对农产品增值税制度的初步构想。
【关键词】农产品增值税 农业生产者 农产品发票 进项税额
一、现阶段农产品增值税制度的基本政策
(一)对农业生产者销售自产的农产品免税
1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号) 第十五条第一款规定“农业生产者销售的自产农产品免征增值税”。
2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条规定，条例第十五条规定的部分免稅项目的范围，限定如下：(一)第一款第(一)项所称农业， 是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。目前，农产品的范围还是按《财政部、国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》(财税 [1995]52号)的规定执行。
(二)对符合规定的农产品货物实行13%低税率
财税[2009]9号《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》第一条规定“下列货物继续适用13%的增值税税率： (一)农产品。农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]52号)及现行相关规定执行。”
(三)对一般纳税人收购农产品进项实行13%抵扣政策
《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第三款规定：“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。进项税额=买价×扣除率。”
二、我国农产品增值税税收政策存在的问题
(一) 增值税抵扣政策导致税负不公
1.抵扣凭证不同造成的税负不公
现行政策规定增值税一般纳税人可以从农产品收购、加工企业取得的增值税专用发票、普通销售发票或自行开具的农产品收购发票，以增值税专用发票注明的税额或普通销售发票、农产品收购发票上注明的金额乘以13%的抵扣率计算抵扣税款。由于普通销售发票和农产品收购发票上注明的是含税金额，但增值税专用发票开具的是不含税金额，在支付相同的货款的情况下，增值税专用发票抵扣的进项税额要低于农产品收购发票、普通销售发票抵扣的增值税进项税额。以表1为例，在支付1000元货款的情况下，两者进项税额相差14.96元。
2. 产成品不同造成的税负不公
(1)若企业外购初级农业产品生产、加工后销售的产品仍然属于财政部、国家税务总局《农业产品征税范围注释》中所列征税农业产品，则进项税额抵扣率是13%，销项税税率实行13%的低税率，则进销项税率差异为0。另外，即使企业以原价进、成本价出，也会出现留抵税额。若企业买进1000元的农产品未经任何加工直接出售，会导致应纳税款为-16.9(见表2)。因为进项税额为购进农产品买价×13%，而销项税额为农产品购进农产品买价×(1-13%)。
(2)若加工出来的产品不属于《农业产品征税范围注释》中所列征税农业产品的，则适用17%的税率，则进销项税率差为3%。因此农产品深加工企业的税负高于农产品购销企业、初加工企业和一般工业企业，这就限制了农产品深加工企业的发展，形成无形屏障。
(二)经营农产品税收筹划设计导致税款流失
1.在税务机关农产品收购发票管理日益严格的情况下，部分加工企业将农产品购销业务独立出来，成立一个或者几个小规模纳税人资格的农产品购销公司，由专门的购销公司收售农产品，开具3%普通发票给加工企业，农产品加工企业按13%进项抵扣，可以不受自行开具农产品收购发票的限制，规避风险。
2.自行生产农产品的加工企业，将农产品的生产分离，成为独立的法人机构，将原来的“连续生产关系”改为“生产-销售-购买-加工”多个链条，这样农产品加工企业自然的享受到13%的税款抵扣。
3.由于上述进销差价造成的应纳税额为负的情况(表二)，大的企业集团将农产品收购业务多的企业与税负较高生产企业合并，进而实现减少应纳增值税款，降低企业整体税负。
(三)农产品收购发票的使用混乱
按照规定，收购农产品自行开具农产品收购发票的农产品必须是农业生产者自产自销的农产品，填写的销售单位必须是农业生产者。而农业生产者具有居住不集中、个体产量少的特点，收购单位直接从生产者手中收购成本大，农产品企业为减少麻烦和收购费用，大多中间商贩手中收购大批量的农产品，然后汇总开具收购发票。不仅造成收购企业扩大收购凭证使用范围违规抵扣进项税，而且客观上协助中间商逃避纳税义务。在税收管理中，农产品收购业务发生时间、地域具有随意性，虽然在实际税收管理中要求提供身份证、自产自销证明等证明销售的是自产自销农产品，但这些规定大多流于形式，治标不治本。而且，在实际税务工作中对骗取自产自销证明、伙同农业生产者造假开具农产品收购发票的情况往往难以核查，税务机关很难认定加工、流通企业所收农产品是生产者自产自销还是贩运。另外，当前税务机关对农产品加工企业的违法涉税问题的处理上，大多是补税、罚款，对于企业来讲无非是多开具几张农产品收购发票，难以达到惩治效果。
三、完善我国农产品增值税税收政策的措施
(一)调整农产品增值税进项税抵扣制度
1.统一进项税额的计算
造成农产品增值税高扣低征、进大于销的问题的关键所在是进项销项计税依据、计算口径不同，因此，应对现有的农产品进项税抵扣计算方式做调整。可以将农产品收购发票和普通发票上注明的价款换算为不含税价格计算进项税额，以解决上述问题。
2.统一农产品税率
国家制定农产品增值税优惠政策的初衷是促进农业发展，而农产品产业的发展需要各个环节的紧密配合，而不仅仅是农产品生产的某个阶段。但是，现行税法规定按照《财政部、国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》(财税[1995]52 号)文件中的农产品的范围来分别确定了13%、17%两档税率，这不仅与税法的公平原则相背離，更不利于农产品深加工行业的发展，最终会影响农业产业的发展。因此，可以考虑将农产品增值税税率统一为13%，最大限度的体现税法公平和落实优惠政策，促进农业产业发展。
3.创新农产品进行税额的抵扣方法
可以采用销抵配比法或以耗定抵法。销抵配比法就是在抵扣农产品进项税额时，按同区域、同行业平均农产品成本占生产成本比例以及规定的扣除率，通过企业的销售数量，计算进项税额进行抵扣。实耗扣税法就是根据国家标准或者行业公认标准，确定单位数量货物耗用农产品的数量及农产品单耗数量、以及每月实际入库货物数量、农产品平均购买单价、农产品进项税额扣除率计算。这样可以有效控制纳税人偷漏税问题，因为如果企业不做销售，其进项税就不能抵扣。
(二)取消农产品收购发票的使用
农产品收购发票的使用加大了农产品增值税管理的难度，应改变现有的企业自行收购、自行开具抵扣的办法。 即取消农产品收购发票的使用,农民出售自产农产品需携带户籍证明、身份证件、村级证明等有关证件到国税机关申请代开货物销售发票。这样可以有效避免农产品收购发票使用混乱的问题。
(三)重视税法宣传，强化纳税检查
一方面送税法进农户，让农业生产者了解农产品相关政策，使农产品优惠政策真正为民所用。另一方面加大检查力度，加大对农产品税收违法行为的处罚力度，通过增加企业的违法成本来提升税法的威慑力，对有潜在违法动机的纳税人产生震慑、警示和教育的作用，提高农产品收购企业的税法遵从度。
参考文献
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作者简介：曹永鹏(1984-)，男，山东省莱芜市人，硕士，现就职于山东威海文登市国家税务局，研究方向：公共财政与税收管理;林海涛，男，山东威海人，山东省威海市经济开发区国家税务局副科长;姜力，男，山东烟台人，山东省烟台市国家税务局副科长。
(责任编辑：陈岑)
作者：曹永鹏 林海涛 姜力
【摘 要】 通过分析农产品收购企业的纳税现状和财务现状可以得知，不法分子利用收购发票作案呈上升趋势。目前农产品收购发票应用相当广泛， 一些收购企业利用农业产品收购发票在管理链条中的漏洞，偷逃增值税，使国家税款大量流失。本文寻找其税收管理的症结所在，并根据我国国情对农产品收购领域的税收管理问题提出合理建议，以加强我国税收征管能力，完善增值税链条。
【关键词】 农产品收购发票 税收管理 增值税 实耗法
1. 增值税基本理论与相关政策背景
1.1我国现行增值税内容介绍
1.1.1增值税的概念
增值税是20世纪人类在财税领域的一个最重要改革和成就。其改变了传统流转税按全额道道重复征税的做法，改由对每一生产流通环节的增值额进行征税，由此产生一些自身独特的功能和作用。增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作為计税依据而征收的一种流转税。增值税是我国最重要的税种之一，是我国财政收入的最主要来源，因此增值税的征收管理也一直是税收征管中的重点。现行增值税法的基本规范，是2008年11月10日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》。
1.1.2购进农产品的进项税额抵扣
农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专业缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。
1.2中国增值税流失概况
增值税我国整个税收收入中占有绝对比重，对经济增长具有重要的调节作用。我国自1994年税制改革，全面推广增值税以来，增值税以其特有的优点，使得我国税收收入连年增长。我国国内增值税税收收入从1994年的2338.6亿元，增加到2006年的12894.60亿元，年均增长率达到15.23%，占各年税收收入的比重一直居于各税种之首。但是在1994年我国增值税改革并采用专用发票扣税法后，针对增值税的违法犯罪活动一直比较猖獗，造成了巨额税收流失。即便在“金税工程”二期开通运行，对增值税专用发票实施全面交叉稽核后，犯罪分子转向利用海关代征增值税专用缴款书、运输发票、废旧物资收购发票、农产品收购凭证(俗称“四小票”)进行偷逃税，而且这类案件呈明显上升趋势。
2006年4月20日，国家税务总局向社会曝光的2005年查处的9起重大涉税违法案件中，就有4起是利用“四小票”骗抵税款的税收违法行为，其中最大的一起“黑津冀”系列虚开发票案，共查补税款12.39亿元，罚款4.89亿元，合计17.28亿元。面对巨额的税款流失，必须从根源入手，协调好纳税问题，对我国税收管理以及税收制度的改善有促进作用。
1.3税收管理中对发票管理的基本要求
销售商品、提供经营服务以及从事其他经营获得的单位和个人，发生经营业务收取款项时，收款方必须向付款方开具发票;特殊情况下(如农产品收购)，可由付款方向收款方开具发票。对付(收)款方未索取发票的，收(付)款方也应逐笔开具发票。国务院税务主管部门另有规定的除外。
开具发票时，开票方不得开具与实际经营业务情况不符的发票。禁止使用非法制作、伪造、变造、非法取得、废止的发票或者以其他凭证代替发票使用。
1.4农产品收购背景介绍
1.4.1农产品收购行业背景
税收政策规定，对购进农产品可凭借收购发票按买价的13%抵扣进项税款。这是我国在农业生产环节尚未征收增值税的情况下为使抵扣链条相对完整而做出的特殊规定，实际上是增值税税制向农业环节的一个延伸。农产品收购发票作为增值税进项税额抵扣凭证的管理， 已经成为目前增值税管理的重点内容之一。
1.4.2农产品收购发票
农产品收购发票是在“出售方” 为农业生产者个人的时候， 由从事农产品收购的纳税人自行开具的经主管国税机关批准使用的发票。根据国家现行政策规定， 增值税一般纳税人购进农业生产者的免税农业产品时， 需使用税务部门印制、发售的农业产品收购发票， 并根据收购发票上开具金额的13%进行税款抵扣， 因此， 收购发票是纳税人进行税款抵扣的一种重要凭据， 是企业计算税款的重要依据。
2. 农产品收购过程中的问题
1994年税制改革至今，农产品增值税税收政策经过了几次调整。2002年提高进项税额抵扣率并且规定普通发票可以作为抵扣凭证后，有的农产品收购加工企业纳税意识较差，常常采取扩大农产品抵扣金额、范围等方式偷逃税款。如何解决农产品收购加工企业税收管理中存在的突出问题，堵塞税收流失漏洞，成为税 收管理工作中存在的一大难题。
2.1增值税对农产品收购环节政策规定上存在的问题
2.1.1政策解读
政策上的漏洞，制度上的欠缺往往是导致问题的症结所在。增值税抵扣制度本身存在不可忽视的问题。
进项税与销项税税基不一致， 出现增值不缴纳税款的政策问题。仔细分析便可发现，计算进项税额时， 根据财税[ 2002] 12号文件规定， 购进农产品准予抵扣的进项税额， 按照买价和13%的扣除率计算， 所指买价， 即是收购凭证或普通发票上注明的价款， 在计算进项税额时不需要再换算成不含税价。而计算销项税额时， 则应换算成不含税价， 造成了税基口径不同， 致使进项税额大于销项税额。
2.1.2收购农产品增值税纳税计算解读
通过举例计算，可以更加清楚看出税基口径不同而造成的进项税额与销项税额不一致。
如某公司收购农业生产者10 000元的初级农产品，开具收购发票后， 按13%的扣除率可抵扣10 000×13%=1 300元的进项税。当月该公司把收购的10 000元初级农产品加工成农业产品后( 不考虑加工过程中用水、用电等其他进项) ， 以11 300元的含税价格开具增值税专用发票销售， 计算销项税为： [ 11 300/( 1+13%) ] ×13%=1 300元。该项业务实际增值了1 300元， 而销项税减进项税等于零， 出现了不缴纳增值税的问题。
据此，通过表格来表示此公司实际缴税与按理论缴税的税款差距。假定农产品收购价格为10 000元，a为产品不含税售价;b为产品含税售价;c为应纳销项税额;d为可抵扣进项税额;e为增值税应纳税额;f为实际增值额;g为按实际增值额计算的应纳税额。(此处数据取整数。)
表格计算可知，税基口径不同所得出的税额差异随着农产品销售价格的提高而加大。也就是说，农产品收购企业将所收购的农产品卖价提升的越高，增值税税款流失就越多。
2.1.3问题分析
(1)抵扣链条不完整，内在制约机制得不到充分发挥
按照增值税的一般原理，增值税具有道道征收、不重复征税、环环紧扣、税负公平的特征。从产品的投入、产出、交换到最终的消费环节，整个过程应该是一个完整而严密的链条，这样就能充分发挥增值税的内在制约机制的作用。而對农业生产者销售农产品免征增值税导致了增值税抵扣链条的中断，限制了增值税内在制约机制作用的发挥，使不法分子有机可乘。
(2)税收优惠的受益主体分析
在我国，农业生产者销售自产农产品免征增值税。显然，农业生产者应是这一政策的受益主体。此外，《中华人民共和国增值税暂行条例》还规定，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额，这一政策是为了防止增值税抵扣链条中断导致农产品收购者税负偏重。而在实际收购中，国家对农民的税收优惠中将有一部分落入农产品收购者的手中，收购企业是现行优惠政策的绝对受益者。对购入免税农业产品的经营者准予按购进金额的13%进行抵扣，使最终消费者负担的税款大于各个生产流通环节所缴纳的税款之和，并将这部分利益最终转移给农产品购买者，而农业生产者的状况改善有限。
2.2农产品收购过程中的发票不正确使用问题
农产品收购发票是增值税一般纳税人进行税款抵扣的重要凭证，而该凭证是经营者自己在收购环节填开的，具有较大的随意性。各地对收购发票的使用规定和要求报送的附件也不尽相同， 这样就造成各地执行政策不一样， 造成管理上的偏差。导致该凭证在使用时存在很多问题。
2.2.1虚增农产品收购价格和数量
农产品收购企业再开具农产品收购凭证时擅自提高收购价格，或者增加收购数量，扩大抵扣金额，这样在计算最终增值税额时可以多抵扣进项税额，从而企 业可以少缴纳应缴纳的增值税。
2.2.2项目填写不全或者伪造部分收购发票上信息
由于农产品收购通常业务量比较大，大部为现金交易，很多企业在开具收购凭证或发票时不按照真实信息填写。经常出现销售者姓名和地址不实或者收购数量和单价不实。甚至还有虚拟信息的情况。所以现实业务发生还是没发生，税务机关在核查收购凭证时也难以确定，增大核查难度。
2.2.3擅自扩大抵扣范围，包括故意扩大农产品收购发票的使用范围
有些企业擅自扩大抵扣范围，对一些不属于农副产品收购范围的开支，非法填开农产品收购发票。如加工费，差旅费，其他劳务费等。通过这种方式可以多抵扣进项税额，少缴纳企业所得税。这种十分隐蔽的偷行为，使得税务机关查证的难度加大，难以进行有效控制。
2.2.4收购凭证开具时间上不规范
由于监管上覆盖面不全，个别企业在开具收购凭证时间上有很大的自由度，他们倾向于通过提前或者滞后开具发票的方式来调整当期应纳税额，来减少当期应纳税款。。
2.2.5把收购凭证作为调节税负的工具
一些农产品收购企业统一在期末根据当期的生产成本倒挤出所需要的收购凭证金额，人为自行填开，来调节产品成本率，进而抵扣进项税额，减少应缴纳的增值税。
2.2.6免税农产品无法确定是直接销售的还是通过中间载体销售
由于企业直接收购农产品成本较高，并且农户受地理和交通条件的限制也较少送货上门，所以通过中间载体购入的农产品占整个农产品收购的大部分。很多个体商贩成为连接农户和收购企业的桥梁。但是个体商贩通常无固定经营场所，季节性强，税务机关等难以掌控管理，通常个体商贩多为无证业户，没有正规发票进行开具，使得税款流失严重。
2.3农产品收购企业税收管理问题
2.3.1收购发票管理难度大
由于农产品收购企业存在从经营企业购进和异地调拨现象，使得在收购发票以及税收管理上难度加大。在当前市场经济条件下， 农产品加工企业， 特别是作为农产品加工行业出口企业，接到大宗定单时难以及时组织货源并保证产品规格和质量， 只能采取从其他企业调拨或异地调拨的形式， 调拨企业有时不会按要求开具销售发票。
2.3.2无法精准衡量物耗水平
农产品容易形成非正常损失，部分企业利用农产品难以盘点的特点，对非正常损失不作进项税额转出处理。同时企业库存积压、商品贬值、价格下调等现象时有发生，给税务机关界定非正常损失带来一定难度。
2.3.3定期审核检查难以进
税务机关由于时间、地域等客观因素的限制，要想定期核实每一笔“收购业务专用发票”内容的真实性也是不太现实的，特别是外埠收购业务。因此，从目前对企业“收购凭证”的征管状况来看，税务机关的监管力度是非常薄弱的，缺乏有效性和科学性。
2.3.4税务机关偏重增值税专用发票管理
税务机关偏重对增值税专用发票的管理，对普通发票尤其是农产品收购发票的管理重视程度不够。
3. 对农产品收购税管理问题解决办法的建议
3.1从增值税政策入手解决农产品收购税收管理问题
3.1.1改变进项税与销项税税基不一致的政策
收购票抵扣额由原规定的依买价直接乘以抵扣率变为按不含税价格乘以法定抵扣率。这样进、销项采用的是同样的基数， 避免无形之中使部分增值额未按法定税率征收增值税。
3.1.2针对免税农产品
可以适当对农业生产者征收相应税款，以防止农产品收购企业过度享受税收优惠的实际收益。而对农业生产的鼓励以及优惠可以其他方式进行补贴等。
3.2加强发票的监管来解决农产品收购上的税收问题
加强农产品收购加工行业的税收管理，关键是规范农产品收购发票的开具和使用。
3.2.1加强发票开具环节监控管理
将企业收购发票的使用情况全部纳入计算机管理，通过开票系统记录企业开票基本数据，实现对开票情况及收购价格的有效监控。
3.2.2强化生产经营环节的评估监控
实施资金流控制。农产品收购企业尽量减少现金收购业务，而的采取银行支付的方式，从而税务机关对企业账户进行更好的监督。实施生产经营环节控制。将企业生产经营状况、财务管理信息与开票信息进行分析比对，评估企业申报的真实度，为评测企业收购发票开具的真实程度及用票量大小提供依据。
3.2.3依托现代信息手段加强农产品收购加工行业的税收监控
利用联网系统针对企业经营情况采集更全面相关信息，建立监控系统，通过综合测算分析，并结合行业评估模型和行业指标值，对企业生产经营状况和各类涉税指标进行科学判断，实现对收购发票开具情况的事中控制。
3.2.4实行定期检查验收制度
税务机关设专人负责农产品收购的查验工作。一般纳税人收购农产品，应在收购时或入库前向税务机关申请报验。在企业所在地收购的，向主管税务机关申请，属于异地收购的，向收购地税务机关申请。税务机关接到申请后，派查验人员进行实地查验，符合规定的，查验人员在收购凭证或取得的普通发票背面加盖“农产品查验专用章”。企业以加盖“农产品查验专用章”的收购凭证、普通发票作为进项税额抵扣的依据。
3.3实耗法的运用
通过查阅资料以及研究相关许多学者的建议，针对农产品收购企业的纳税问题的相对看好的解决办法为实耗法。即取消农产品收购发票和普通发票可抵扣税款的政策， 实行实耗法抵扣政策。
3.3.1原理分析
农副产品购销、加工过程中，损耗较大，税务机关在实际检查过程中很难判定其损耗程度，只能根据企业自己上报情况核定。针对农副产品易变质腐烂等特点， 企业很容易以正常损耗为由或是提高产品单耗来增加产品成本， 因此为了防止企业盲目地虚开收购凭证， 以“进多出少”来偷逃税款， 加强产品产出率的管理是十分必要的。收购的农产品都有一个比率，如收购大豆、玉米的企业可以测饱和度和水分，收购水稻可以测糙米率，收购草籽可以测含油率，可以根据这个比率，确定损耗率。如果上级机关根据不同农产品设定一个具体的损耗率，征收机关就可根据损耗率及企业的具体情况给予扣除， 减少税收的流失。如某加工行业，损耗率在2%左右。这样就可以通过其产品销售收入，计算出其实际耗用的免税农产品，然后按规定的扣除率或税率予以计提进项税。
3.3.2具体计算方法
建议运用的公式为： 纳税人当月农产品计提进项税=当月产品销售收入×实耗率×适用税率。这种方法既有利于促进企业加强管理、提高生产效率，又能堵塞目前农产品收购发票存在的漏洞。
结束语——总结与思考
税收稽查是税收征管的最后一道防线，也是税务机关维护税收秩序的重要手段。加大稽查力度，发挥震慑作用。农产品收购加工企业偷税的手段主要是在收购发票上做文章，主观上存在故意偷税的行为。税务机关应进一步加大稽查力度，做到严查重罚，增加企业的违法成本。同时，利用各种媒体对偷税企业进行曝光，对那些心存侥幸、有潜在违法动机的纳税人产生震慑、警示和教育的作用。同时积极开展税法宣传，强调虚开农产品收购发票抵扣税额与虚开增值税专用发票抵扣税额在法律上将受到同等的惩罚。增强企业的风险意识，提高纳税遵从度。整体上规范农产品收购行业的税收管理，尽量做到较为彻底的解决这一问题。改善我国增值税的税款流失，也和谐纳税人与税务机关的关系。
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作者简介：王滢，女，汉族人，(1990--)，中央财经大学税务学院，09级国际税收专业。
(作者單位：中央财经大学 税务学院)
作者：王滢
摘要：我国现行税法规定，增值税一般纳税人购进的免税农产品收购发票金额可按规定的扣除率计算抵扣进项税额，农副产品收购发票的开据和使用有两种情况：第一种是：农民销售自产的农副产品，由收购企业开具的农产品收购发票，第二种是：非农户企业、农场、林场、开发公司销售自产农产品或经过对农产品生产加工后销售农产品使用的货物销售发票……农民销售自产农产品，是享受免税政策的，又是可以抵扣增值税的应税项目，由于农产品收购发票是由企业开据的，一些收购农产品的企业利用农产品收购发票偷漏增值税，虚开代开农产品收购发票，更有一些不法分子制造销售假的农产品销售发票，以谋取个人私利，造成了国家税收的流失，这也给税收征管工作带来了很大的困难，如何规范、监管农产品收购发票的使用已经成为增值税管理中我们亟待研究和解决的问题。
关键词：农产品销售发票 税收管理
Agricultural product sale receipt tax administration
Su Jinlei
【中圖分类号】F812.42
我国现行税法规定，增值税一般纳税人购进的免税农产品收购发票金额可按规定的扣除率计算抵扣进项税额，农副产品收购发票的开据和使用有两种情况：第一种是：农民销售自产的农副产品，由收购企业开具的农产品收购发票，第二种是：非农户企业、农场、林场、开发公司销售自产农产品或经过对农产品生产加工后销售农产品使用的货物销售发票。农民销售自产农产品，是享受免税政策的，又是可以抵扣增值税的应税项目，由于农产品收购发票是由企业开据的，一些收购农产品的企业利用农产品收购发票偷漏增值税，虚开代开农产品收购发票，更有一些不法分子制造销售假的农产品销售发票，以谋取个人私利，造成了国家税收的流失，这也给税收征管工作带来了很大的困难，如何规范、监管农产品收购发票的使用已经成为增值税管理中我们亟待研究和解决的问题。
1.完善农产品销售发票的管理，区别两种发票的性质
一个农产品加工企业他既是免税农产品的采购者也是销售再加工农产品的销售者，农产品采购的发票是可以抵扣计算增值税进项税额的，经过加工后的农产品的销售是应税产品，是要交纳增值税销项税的，那么农产品加工企业自行填开农产品采购发票他的随意性非常大会出现如下问题：农产品加工企业在开据发票过程中存在一处收购数家或数十家产品只开一张发票的现象，并且多为现金交易，收购业务的真实性难以核对也为虚开代开收购发票提供极大的可能，也给税务部门的日常管理及调查取证工作增加了难度，由于农产品收购企业手中持有发票，一些企业利用现行增值税进项、销项相抵的特点，采取提前或滞后的方式调节当期应税额，人为调整税款以达到少交税或不交税的目的，有些企业采取少购多开增加企业的增值税进项税额，使企业成本加大逃避企业所得税的征缴，有些农产品加工企业通过高开收购农产品价格，虚开农产品采购发票，使企业虚赠产量、加大出口销售额，以达到骗取国家出口退税的目的。把农产品收购发票交给企业自己管理很难能做到公平税负以法纳税，这如同法官给自己判案，缺少的是监管。
2.分析农产品收购发票存在问题的原因
农产品生产范围大而又零散，他的价格浮动也大，农产品质量也参差不齐，这给农产品收购企业虚开代开发票有了可乘之机，还有些企业在购进农产品时人为地低价高开，给税务部门的监管造成了很大困难，税务部门在稽查企业账载购入农产品数量、价格时由于人手少也无法一一查对库存原材料的数量和金额，这些问题的存在是我国现行税收的漏洞和税制的不完善，在工作中我们也发现有些不法分子利用假的自产木材林产品发票进行销售活动，使一些正常加工经营木材的一般纳税人企业，在购入农产品木材发票入帐问题上很难处理，他们通过电话比对认证，甚至出差到发票开出地稽核发票的真伪。究其原因是我国农产品收购发票的管理游离了我国增值税的征管范围，目前税务部门没有认证比对农产品销售发票的程序和系统，笔者认为既然农产品销售发票是增值税应税项目，并可抵扣计算增值税的进项税，建议税务部门尽快开通农产品销售发票认证比对系统，做到与增值税发票一样进入国家金税工程，就是暂时不能开通农产品销售发票认证比对系统，也要在农产品发票防伪上多下点功夫，让不法分子没有可乘之机。
3.改革企业农产品收购发票使用方法，加强税收征管
要制定农产品收购发票的专项制度，特别是农产品发票的使用范围。①农户销售给外地的自产农产品，应由所在地税务部门审核确认后代开专用增值税发票，外地收购企业根椐税务部门代开的自产农产品发票计算抵扣进项税。②农场、林场销售的自产农产品所开据的对外销售发票，要由当地的税务部门加盖专用防伪标记，外地一般纳税人企业方可按照国家规定计算抵扣进项税。③加强农产品收购发票的管理，对农产品收購发票应采取验旧购新的办法，要采取以票制税的征管方式，税务部门应加强对农产品收购企业会计核算情况的日常管理和检查，收购企业购进的农产品必须按品种进行单独的核算，帐载数量、价格要准确，记帐凭证上应附有过磅单、入库单、运费小票等单据。对不能提供准确的会计资料，成本核算不实的企业应按销售额计征应纳销项税额，对于这类企业发生大额收购发票要重点稽查。要划分企业信用等级，对于企业财务制度健全，财务成本核算真实准确，切税负正常的企业定为A级，对于企业财务制度健全，企业税负正常，但不能准确计算产品成本的企业定为B级，对B级企业要加强监管做到定期检查，一旦出现问题要入户调查，进行纳税评估。对于企业财务核算不健全，税负偏低的企业定为C级，对这样的企业要测算出已销产品的农产品耗用量，用以销定抵的定额法，计算出农产品的进项税抵扣额。
利益的驱使，使一些不法分子铤而走险，对于发现的农产品销售假发票，要配合公安部门给与严厉打击。由于我国农产品收购发票的管理游离在了我国增值税的征管范围边缘，税务部门要尽快开通农产品销售发票认证比对系统，使农产品销售发票管理进入国家金税工程。公平、公正、科学、严密的税收管理体制是我们工作的基本原则，随着我国税收征管体制的不断完善，我们相信农产品销售发票的征管工作会更加科学和公正。
作者：苏金磊
增值税处理
在增值税处理上，一般有农业生产者销售自产的农产品;收购他人的农产品销售;销售农产品同时提供养护劳务;农民专业合作社销售农产品等，不同的经营方式适应不同的税收政策，也有不同的税务处理办法。
一是农业生产者销售自产的农产品。《增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例如实施细则》第三十五条明确，条例第十五条所称农业是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。例如，某花木基地2010年销售自己种植的花木收入450万元，进项税金8.7万元，该基地销售自己种植的花木免征增值税。但要注意按税法要求填开票据，对属于征、免范围的农产品分开开具发票。如果苗圃在销售树苗时，另有养护费、绿化费、工程费等其他费用，税法规定养护费等不属于免征范围，开票时统一并入树木款中开具，就不能享受免税优惠。
二是收购他人的农产品销售。《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字〔1995〕第052号)规定，农业生产者销售外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的，不得免税、减税。例如，某花木经营公司既自己种植花木，也收购花木销售，2010年销售花木收入1270万元，其中自己种植的花木320万元;取得合法票据可以抵扣的进项税金75万元，其中自己种植部分10.2万元。如果分开核算，应纳增值税为(1270-320)×13%-(75-10.2)=58.7(万元);如果未分开核算，则应纳增值税为1270×13%-75=90.1(万元)。
三是在销售林木的同时提供林木管护。《国家税务总局关于林木销售和管护征收流转税问题的通知》(国税函〔2008〕212号)规定，纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围，应征收增值税。例如，某苗圃销售非自产的苗木130万元，同时提供苗木养护取得收入12万元，可抵扣的进项税10.9万元，则该苗圃应纳增值税=(130+12)×13%-10.9=7.56(万元)。
四是农民专业合作社销售农产品。《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号)明确，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税;增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额;对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。
营业税处理
《国家税务总局关于印发营业税问题解答(之一)》(国税函〔1995〕156号)规定，对绿化工程按照“建筑业-其他工程作业”项目征收营业税，提供苗木养护劳务属于服务业范畴，应按照“服务业-其他服务业”项目征收营业税。国税函〔2008〕212号明确，纳税人单独提供林木管护劳务行为属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税。例如，某企业承接了一项绿化养护工程，为一小区栽种水杉树苗，并在工程完工后1年内提供树苗日常养护。绿化工程价款750万元，养护劳务收入100万元，其中病虫害防治、植保劳务收入50万元。应纳营业税=750×3%+(100-50)×5%=25(万元)。
企业所得税处理
《企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得等可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例如》第八十六条、《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税〔2008〕149号)进一步明确了农产品初加工范围，具体包括：企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，农作物新品种的选育，林产品的采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞项目的所得，免征企业所得税;企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目的所得，减半征收企业所得税。税法明确，对没有列明的农、林、牧、渔业项目，以及国家禁止和限制发展的项目，不得享受税法规定的涉农税收优惠。为此，企业取得的各项收入应严格区分征免项目，分开核算，分别开具票据和分项填列报表，分别适用税收征免政策规定，否则不能享受减免税优惠。例如，某花木种植企业在销售花木的同时，还提供花木养护病虫害防治、技术推广和技术服务等。2010年实现销售收入2100万元，其中花木销售收入1660万元、技术服务收入440万元，花木成本1550万元、技术服务等成本290万元，账面利润260万元。根据企业所得税优惠政策，该企业提供农业技术服务收入可免征企业所得税。如果企业将农作物病虫害防治、农业技术推广和技术服务以及农机作业劳务等进行分别核算，该企业应纳企业所得税=(1660-1550)×25%÷2+(440-290)×0=13.75(万元);如果企业没有对免税项目单独核算，则应纳企业所得税=260×25%÷2=32.5(万元)。
作者：董彬 赵宝忠发布时间：2008-03-2
4今年，中央一号文件提出了“抓紧研究完善农产品加工税收政策，促进农产品精深加工健康发展”的意见。针对农产品加工业税收政策存在的问题，我们近期对昌黎县在这方面的情况开展了专门调研。昌黎县农产品加工业比较发达，是全省首批“扩权县”，有较强的代表性。
一、农产品加工业是农村经济社会发展的重要支撑和动力。
1、加快了农村地区工业化的发展。全县农产品加工业已形成粮油加工、葡萄酒酿造、海洋水产品加工、食品加工等四个系列，经过多年发展，已出现了中粮集团华夏葡萄酒有限公司、昌黎淀粉有限公司、“长城”葡萄酒、“玉龙”淀粉等一批在全省乃至全国都有影响的企业或品牌，多种产品在全国占有重要位置。是全国食品工业强县，被评为“中国干红葡萄酒之乡”、“中国酿酒葡萄之乡”和“中国干红葡萄酒城”。昌黎淀粉公司进入全国同行业第一集团。粉丝出口量居全省第
一、全国第三，占据韩国粉丝市场的80%。2006年农产品加工行业GDP为21亿元，占全县总量的33.9%。05-07年，全县农产品加工业上缴国税部门的税款分别为95
55、14456和10355万元，分别占国税总收入的40.5%、48.1%和27.6%。农产品加工业的发展还带动了相关配套产业如玻璃、包装、运输、等工业的发展。秦皇岛索坤日用玻璃有限公司，主要生产干红酒瓶和啤酒瓶，年生产各种玻璃制品13万吨，干红酒瓶和啤酒瓶单项品种销量连创全国同行业之首，仅干红酒瓶产品品种就多达66种。2005年成立以来，企业快速发展，经营规模和经济效益名列全国同行业前茅。2007年实现销售收入28100万元，缴纳增值税1802万元。
2、促进了种植业、养殖业的发展，加强了农业基础。一是促进了该县种养行业规模扩大。全县农产品加工业现有葡萄酒加工能力8万吨、粮油加工能力90万吨、水产品加工能力2万吨，为满足农产品加工行业的原料需求，全县已形成了5万亩酒葡萄基地，20万亩小麦基地、15万亩玉米基地、6000亩土豆基地、23万亩海产品养殖基地等一系列种养基地。二是改善了农业产业结构。该县采取
企业补贴建基地、政府扶持农户建基地、乡镇组建基地等模式，使企业与基地紧密联系，实现公司+基地+农户三位一体，把农业生产变成工业化生产的“第一车间”，使农业生产与加工加速融合，从而改变传统农业生产模式，逐步形成优质、高效、优价、专用的各类农产品生产基地，促进产业结构调整，加快现代农业发展。
3、实现了农产品增值、农民增收，促进了农村就业。据统计，2007年全县粮油加工业、葡萄酒酿造业、水产品加工业实现农产品增值分别为5亿元、3.9亿元、0.2亿元。在农民增收方面，2007年全县农民种植酒葡萄获利2500万元，大蒲河等6个乡镇的4000户农民种植甜玉米获利1000余万元;2007年，水产品养殖业使渔区8万人口，平均每人增加纯收入达到2000多元，占渔民家庭总收入的50%以上。在实现就业方面，农产品加工业一般以劳动密集型企业为主，是农民就业的主要途径之一。据统计，目前全县农产品加工业安置就业人员占农村富余劳动力占50%。2007年，全县粮油食品加工行业的就业人数已达15214人。单是在粉丝生产相对集中的安山、龙家店两镇，粉丝生产企业容纳的农村剩余劳动力就达到了7900人，农民从该产业获得的收入为12000万元。全县水产品加工从业人员超过了10000人。
二、现行农产品加工业税收政策及其执行中存在的问题
昌黎县目前农产品加工行业纳税人有272户，分为粮食加工、葡萄酒酿造、水产品加工及食品制造四类。增值税一般纳税人有 85户，小规模纳税人有 119户，个体户68户。从其经营项目分为：粮食类户、水产品类户、食品制造类4户。2007年入库增值税 6068万元、消费税4711万元。调研中发现，纳税人认为现行农产品加工业税收政策需要改进或完善。
1、“高征低扣”政策加重税收负担。现行增值税制度规定，农产品加工企业(一般纳税人)购进免税初级农产品时按13%的税率计算抵扣进项税额;销售时，初加工的农产品其增值税税率为13%，而深加工的农产品其增值税税率为17%，即所谓的“高征低扣”政策。这一政策不利于农产品加工业发展。一是与其它加工制造业相比，农产品加工业的主要原料进项税率低4个百分点，税收负担重。以昌黎淀粉有限公司为例，该公司06年收购玉米43200万元，按13%税率计算进项税款为5616万元，缴纳增值税1500万元，亏损额为600万元。如果按
17%税率计算进项税款为7334万元，则可以减少生产成本1728万元，实现盈利1100万元。二是不符合中央支持农产品精深加工发展的政策，即简单加工、整理的农产品适用优惠税率(13%)，经过清深加工的农产品适用基本税率(17%)，出现了政策背离。
2、农产品收购发票使用不便。现行政策规定，农产品加工企业收购农产品，必须凭农产品收购凭证或农业生产者开具的普通发票，才能计算抵扣进项税。实际执行中存在三个方面的问题：一是外地收购发票难领购。大型农产品加工企业一般都需要到外地甚至跨省收购农产品，按规定应到收购地税务机关领购收购发票。实际情况是，当企业向收购地税务机关申请收购发票时，因为不在当地缴税，受到百般刁难，很难领购到发票，当地农业生产者也不给企业开具普通发票。企业只好向当地农产品经销企业收购，结果是一样的东西既要多花钱，还要多缴税。首先，经销企业的价格肯定比农业生产者的价格高;其次，按收购发票计算的进项税为价格P×13%，而从经销企业购买时，进项税为P÷(1+13%)×13%，进项税实际计提率约为11.5%，比开具收购发票少了1.5个百分点。昌黎淀粉公司反映，该公司06年到东北地区采购了总价4.2亿元的玉米，只有30%是正常开具收购发票或农业生产者开具普通发票，还有70%不得不从当地经销企业高价购买，有的纯粹就是到经销企业开一张发票，也得多花钱。仅此一项，该公司估计增加成本和税收至少800万元。二是鲜活易腐烂变质农产品收购查验难。现行政策，允许企业先自行开具收购发票，返回企业后由税务人员及时查验。特别是水产品、果品对存放时间有严格要求，多存放5-6个小时，有时就是1-2小时，也会造成重大损失。在如此少的时间内完成查验的申请到实施，很难办到。三是收购发票使用不方便。现行收购发票为千元版，开票金额上限为一万元，且为手工开票方式，不利于大宗农产品收购。以华夏葡萄酒公司为例，07年该公司收购酒葡萄1800万斤，发票金额2100万元，在收购期共开具收购发票140本，每本25份，共计3500份，平均每天要手工开具100多份发票。一般情况下，一个农户的销售额在10万斤左右，必须拆分开具十几张发票，没有必要。
3、委托加工葡萄酒缴纳的消费税不能抵扣。根据国税发„2006‟66号《葡萄酒消费税管理办法(试行)》(以下简称办法)规定，葡萄酒加工企业外购葡萄原酒不用缴纳消费税，而委托加工葡萄原酒则要缴纳消费税。造成了外购和委
托加工之间税收政策的不平衡。这是税收政策对企业经营行为选择的强制和干预。
三、完善农产品加工企业税收政策的建议
1、对农产品加工业实行优惠税率。现行农产品税收政策没有体现对农业的税收优惠。从免税农产品进项税计提率从10%提高到13%，就可以说明1994年税制改革中最初并没有把农产品加工业纳入到优惠对象之列。考虑到农产品加工行业发展对“三农”问题解决的重要作用，中央将发展农产品加工业作为“强农惠农”的重要措施。在税收政策上要贯彻落实中央精神，就是对农产品加工业实行优惠税率，即对农产品加工业的产品适用13%的增值税率。这样，一方面体现了对农产品加工业的政策扶持，另一方面又解决了长期以来农产品加工业存在的“高征低扣”问题，进一步减轻税负，以促进农产品精深加工健康发展。
2、建立农产品加工业增值税返还政策。类似于对集成电路制造业实行超3%税负返还的增值税收优惠政策，可以对农产品加工业实行超税负返还或先征后退的优惠政策。确定农产品加工企业的标准税负，规定农产品加工企业凡超过规定的税负标准的，增值税部分给予相应返还，以提高农产品加工企业的自我发展能力。
3、改进农产品收购发票管理。现行农产品收购发票管理办法的指导思想，主要是通过限制开票地域、票面金额来防止虚开等发票违法行为。近年来的几起收购票税收大案证明，这没有什么作用，只是给遵纪守法增加了麻烦，并不能真正制止违法犯罪者的脚步。限制农产品收购发票的开具行为与确保发票内容的真实性并没有什么直接关系。建议从心下三个方面改进农产品收购管理。一是农产品加工企业到外地收购免税农产品，允许其使用税务登记地税务机关发售的收购发票。二是增加万元版收购发票，税务机关根据企业收购业务决定企业使用千元版或万元版，或者两者都用。随着经济的发展，农业生产者的生产规模、生产能力是在不断扩展的。时到今日，再把农业生产者看作是一年种几亩地，收几千斤粮，喂十几只鸡，养两三头猪的农民，就是不符合与时俱进的要求。三是税务机关要充分利用纳税评估方法，确定合理的投入产出比例，加强对企业收购免税农产品的税收监控，防止出现虚开收购发票的违法行为。
4、允许葡萄酒委托加工缴纳的消费税抵扣。原酒的委托加工是生产企业特别是大型葡萄酒企业普遍采取的生产方式，建议国家税务总局对《办法》进行补充，明确原酒委托加工代收代缴消费税的处理办法。根据我局实际操作的经验，
建议实行抵扣办法，即生产企业委托加工收回后其中受托方代收代缴的消费税准予抵扣，公平了直接生产企业和委托加工企业的税负水平。
前言：初级农产品加工行业一般纳税人增值税税负倒挂。我国现行税收政策规定，初级农产品加工行业的一般纳税人收购农业生产者销售的农产品，准予按照买价的13%抵扣进项税额，而销售时按不含税价缴纳13%的销项税。
一、现行农产品加工行业增值税计算方式及税率方面的问题
1.初级农产品加工行业一般纳税人增值税税负倒挂。我国现行税收政策规定，初级农产品加工行业的一般纳税人收购农业生产者销售的农产品，准予按照买价的13%抵扣进项税额，而销售时按不含税价缴纳13%的销项税。假定企业收购农业生产者销售的农产品价格为10 000元，根据政策按13%的扣除率计算进项税额为1 300元，原材料的库存成本为8 700元，如果当期企业销售收入为10 000元，实现的销项税额为1 300元，当期应缴纳增值税税金为零。由此可见，企业的毛利率必须超过13%以上才能实现增值税税金的缴纳，因此初级农产品加工企业往往进项税额大大超出销项税额，产生增值税税负倒挂现象。企业以买价扣除13%的进项税额后的金额计算采购成本，使生产成本减少，增加了企业的利润，从而增加了所得税的应纳税所得额;企业购进原材料时采购价中已包含了进项税额，这部分由企业支出了现金，随着留抵金额的增加，企业占用的现金也越来越多，但这部分无法抵扣的进项税额却无法为企业带来任何经济效益，长此以往企业为巨额的账面留抵进项税额所拖累，会因缺乏周转资金而出现财务危机，最终导致企业无法继续生存。
2.农产品深加工企业增值税税负水平高于一般工业企业增值税税负水平。我国《农业产品征税范围注释》对农产品的解释为种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。除注释规定范围外的农产品，其余一般农产品均视为工业产品按17%的税率计提销项税额。这项规定使我国农产品深加工企业的增值税税负水平明显高于一般工业企业的增值税税负水平。农产品深加工企业购进原材料可通过两个途径：一是购进初级农产品;二是购进农业生产者销售的农产品。这两种原材料的适用税率均为13%，只是前者计税基础为不含税价，后者为含税价(经测算若与前者保持一致，计税基础还原为不含税价，其实际税率应为14.94%)，而产品的销售按17%的税率计提
销项税额，这就使得农产品深加工企业不仅要为产品增值部分交纳增值税，还要为原材料进项税额与销项税额的差额买单。不难看出，农产品深加工企业增值税税负水平明显高于一般工业企业增值税税负水平。
目前，我国农产品深加工行业发展水平相对落后，2006年我国农产品深加工行业研究报告显示：发达国家农产品加工率为90%左右，而我国只有30%左右;发达国家二次以上的深加工农产品占到八成，而我国只有二成。因此，促进农产品一深加工、提高农产品附加值、提升农业产业化水平、扩大农产品出口，是我国农产品加工行业的发展方向，也是解决农村就业问题和农民增收问题的重要途径，但这种高税负状况显然不利于农产品深加工行业的进一步发展。现行农产品加工行业的税收政策使企业实现了利润却无税可纳有了理论依据。在利益驱使下，某些企业通过虚增农产品收购金额来增加进项税额的抵扣。这样，一方面可以偷逃增值税，另一方面可以通过增加成本、调减利润，达到少缴所得税的目的。大型农产品加工企业则通过调整企业产品结构，以深加工农产品产生的应纳增值税消耗初级加工农产品产生的增值税税负倒挂。因此现行农产品加工行业的税收政策不利于农产品加工企业的健康发展。
二、现行农产品收购凭证方面的问题
为了解决农产品经营及农产品加工行业的增值税一般纳税人向农业生产者收购免税农产品抵扣进项税的问题，我国于1994年出台了增值税一般纳税人购进免税农产品，可开具农产品收购凭证，并按照收购凭证注明的价款和规定的扣除率计算抵扣进项税的政策，使农产品收购凭证具有增值税专用发票和普通发票的双重功能，成为增值税链条中的一个重要环节，它减轻了农产品经营及农产品加工行业增值税一般纳税人的税收负担。然而，近年随着农产品收购凭证的广泛使用，其弊端也日渐凸现。
1.为企业调节税款和偷税提供可乘之机。农产品收购凭证由企业自行填开，既作付款凭证又作抵扣税款凭证，完全靠企业的自律，缺乏有效的监督机制，一些农产品加工企业往往通过多开农产品收购数量及虚开收购价格来调节税款。这样，它们一方面可以增加进项税额以冲抵销项税额，达到少缴或不缴增值税的目的;另一方面可以增加企业生产成本以调减利润，达到少缴或不缴所得税的目的。
2.使税务机关难以建立有效的监控机制。由于农产品收购凭证开具的对象是农业生产者，他们来源分散，索要发票的意识较弱，尽管现行的农产品收购凭证要求填开出售人姓名、出售人地址、出售人身份证号码，甚至要求提供身份证
复印件以加强对农业生产者身份的确认。但在实际工作中，农产品收购凭证信息填制并不规范，随着法律意识的增强，农业生产者往往也不愿轻易地提供身份证复印件，导致税务机关很难验证农产品收购凭证的真实性。另外，农产品收购多以现金方式交易，税务机关无法通过银行对企业的资金流动情况进行有效监控，从而形成了税收管理漏洞。
3.影响农产品收购，制约了企业的发展。现行农产品加工行业税收政策是在计划经济体制下制定的，农产品收购由国有企业及集体企业负责，收购价格由国家统一确定，不得跨地区进行收购。随着社会主义市场经济体制的建立，农产品收购实现了多元化。在社会主义市场经济体制下实行计划经济体制背景下制定的税收政策就显得非常滞后，“农产品收购凭证只有在增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农产品时才能开具并作为抵扣进项税的凭证”的规定，只会制约企业的发展。集约化、规模化的生产需要大量的原材料，从分散的农业生产者手中收购免税农产品已经不能满足大型农产品加工企业的需要。
4.增加了税收征管成本。农产品收购凭证开具的真实性涉及收购数量及收购单价，为了核实收购数量及收购单价的真实性，税务机关要求对每一户企业、每一笔进货都进行审核监控，对单笔超过5 000元以上的大宗收购业务，税管员要到现场核实，此外，还要对各个企业进行现场试验，确定投入产出比，再根据其销售数确定原材料的收购数量。对于收购价格的核实，则是每月定时派税管员到农产品交易市场采集市场交易价格，当地无货源的农产品价格则进行外调或上网查询。同时要求企业规范会计核算，适时进行纳税评估。这样的管理的确能有效堵塞税收管理漏洞，但同时也不可避免地增加了税收征管成本。
三、完善农产品加工行业税收政策的建议
1.取消农产品收购凭证。改用普通发票作为扣税凭证。农产品加工企业很少从分散的农业生产者手中直接收购农产品。为促进农产品加工行业的健康发展，应取消农产品收购凭;证，一律用普通发票作为收购免税农产品的扣税凭证。这不但能有效防止税收流失，还能有效防止农产品加工企业自行填开收购凭证，调节税款。对少数农业生产者偶尔出售免税农产品给二般纳税人的，可持有关证明到税务机关免费开具普通发票。允许农业生产者自发组成经济实体，集中各自劳动成果、集中销售、集中运输储存，争取自身效益最大化。
2.对农产品加工企业采用单一税率。农产品深加工行业是我国应该大力扶持的行业，但现行的增值税税收政策使农产品深加工企业的增值税税负水平高于
一般工业企业的增值税税负水平，这样的高税负水平不利于农产品深加工企业的发展，也使得我国的农产品深加工产品在国际市场中不具竞争力。因此不论农产品加工企业生产的产品为初级农产品还是深加工农产品，采用统一的税收优惠政策、适用单一的税率是促进农产品加工行业快速发展的需要。
3.改革农产品增值税征收模式。
(1)简易征收模式。针对当前农产品加工企业开具收购发票随意性强、征管难的现状，可以按照简税制原则对农产品加工企业增值税实行简易征收。具体办法是：由税务机关按加工农产品的具体类别，对农产品加工企业核定增值税简易征收率，在销售时开具税率为13%的增值税专用发票，仅用于下游企业的抵扣，完税时直接按企业的销售额进行简易征收;农产品收购发票和其他进项税不再进行进项税抵扣。这种模式的优点在于简便易行，能够有效解决农产品加工企业税收监控难的问题。难点在于需要税务机关根据国家扶持农产品加工行业的有关政策，充分结合当前企业经营状况尤其是增值税税负情况，按加工农产品的具体类别，公正、公平地核定合理的增值税简易征收率。
(2)即征即退模式。目前，农产品加工行业的增值税在全部税收收人中的比重很小，而且征收成本高昂，企业弄虚作假的现象时有发生。为了改变这种状况，可考虑采取企业购进农产品不计进项税额，对销售时征收的增值税进行即征即退处理。这样可弱化企业的作假动机，使申报和缴纳税款回归正常轨道，也为将来恢复征收税款收集重要的相关数据。需要注意的是，即征即退政策可能会降低地方财政的收入，尤其是在农产品加工企业较为集中的地区，其推行必然会遇到阻力。因此要全面统筹，科学、合理地进行设计，采取渐进的方式加以试验，如效果良好则考虑逐步推广。
4.发挥稽查的威慑作用。农产品收购和农产品加工企业偷税的手段主要是通过虚抬收购数量和收购价格多抵进项税额，仅通过纳税评估来强化管理是不够的，还要加大稽查力度，做到严查重罚，发挥稽查的威慑作用。对通过评估发现有虚开收购发票的、长期纳税申报明显税负异常偏低的、收购价格高于市场平均价格一定比例的、长期发生亏损的企业必须执行稽查程序，对违规虚开农产品收购凭证的纳税人，应依照税收法律法规的规定，从严从重处罚，以增加其违法成本。
一、填开对象难确定。实际在收购农副产品时存在有农民的自产产品，农民“经纪人”走村串户收购、整理、运输到使用单位的农副产品，还有工商业者的操作行为。因此，只从填开的票据上区分是否是农业生产者个人，一时难以界定，从身份上确认又难以取证，使税收管理者处于两难之中。
二、购销业务难界定。现行政策规定，收购发票仅限于纳税人向农业生产者收购自产免税农副产品时填开，经营者出售免税农副产品，应由经营者出具发票，在收购农副产品时，纳税人又是在脱离税务机关现场监管的情况下自行使用收购发票的，使得收购发票不但在向农业生产者收购时使用，而且对应由经营者提供销售发票的业务也使用收购发票。有时对批量大的经营者，还采取一次购进，分次开收购发票的办法，甚至虚拟生产者个人，填开收购发票，使税务机关对这些购销业务很难界定。
三、经营数量和价格难核定。由于农副产品收购凭证都是由收购方自行填开的，在开具收购凭证时，无法了解其购进价格和购进数量。同时由于大多数农民没有妥善保管收购凭证的习惯，在收购凭证的征后审核中，税务部门只能针对发票填开情况、票面栏目间的逻辑上进行审核，很难做到票票、票账、票物的核对，对经营数量和价格的真实性难以掌握。
为解决上述难点，建议采取以下三项措施：
一、从农产品收购企业生产经营过程中审核收购发票。一是了解纳税人的资金规模、仓储能力与收购数量是否匹配;二是看投入产出比与产量、收购数量是否匹配;三是单位能耗与产量、收购数量是否匹配。
二、建议取消现行农产品收购抵扣政策。根据内、外销分别对待，对出口外销的企业，采用零税采购、单位核算、出口销售免税的政策;对国内销售，采用单独核算、采购不抵扣，对农产品收购企业测算出一个税负率，按简易办法征销售环节增值税。
三、建议实行实耗扣税法的税收政策。除一般纳税人和小规模纳税人外，都允许其开具收购凭证，收购企业凭已开具的收购发票按实耗法进行抵扣，这样的好处是纳税人只要不做销售，其库存商品就无法减少，进项税额就不能抵扣，可避免纳税人一方面抵扣税款，另一方面又不计提销项税的双向逃税行为。
原作者:张同刚 樊剑英 添加时间:2011-03-16 原文发表:2011-03-16 人气:2608 来源：中国税务报
某肉联厂从事肉制品加工销售业务，生猪屠宰后，一部分肉直接作为冷鲜肉出售，另一部分用来加工火腿肠。用来加工火腿肠的那部分肉的屠宰所得，能否享受农产品初加工项目所得免税优惠?
《企业所得税法》及其实施条例规定，企业从事农产品初加工的所得，免征企业所得税。生猪屠宰所得是否免税，首先要判定其是否属于农产品初加工的范围。财政部、国家税务总局《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税[2008]149号)对于肉类初加工规定为：通过对畜禽类动物(包括各类牲畜、家禽和人工驯养、繁殖的野生动物以及其他经济动物)宰杀、去头、去蹄、去皮、去内脏、分割、切块或切片、冷藏或冷冻、分级、包装等简单加工处理，制成的分割肉、保鲜肉、冷藏肉、冷冻肉、绞肉、肉块、肉片、肉丁。另外，肉类罐头、肉类熟制品、蛋类罐头、各类酸奶、奶酪、奶油、王浆粉、各种蜂产品口服液、胶囊不属于初加工范围。
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根据上述规定，生猪屠宰后直接作为冷鲜肉出售，符合初加工范围规定，可以享受免征企业所得税优惠。对用于加工火腿肠的那部分肉的所得是否享受免税优惠，需要从两个方面进行分析判定。屠宰后除冷鲜肉外，用于本单位后续火腿肠深加工的肉，其最终产品为火腿肠熟制品，不属于初加工范围，火腿肠销售收入不能享受免税优惠。屠宰后除冷鲜肉外，用于协作单位深加工火腿肠，本单位仅提供肉丁或肉片的切割加工，肉馅配置与本单位无关，则仍然属于肉类的初级加工，可以享受免税优惠，而协作单位销售火腿肠不能享受免税优惠。
肉联厂多属于屠宰、加工销售一条龙作业，初加工业务享受免税优惠，还要注意与其他业务分开核算。纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税;核算不清的，由税务机关按合理方法核定。
农业是新疆重要的基础产业，在国民经济和社会发展中有着特殊重要的地位。发展农产品加工业，对提升新疆农业市场化、产业化水平和经营层次，调整农业产业结构，转变发展方式，促进农业增效、农民增收、农村繁荣，吸纳农村富余劳动力就业，有着非常重要的作用。也是统筹城乡发展，加速新型工业化、农牧业现代化、新型城镇化，促进新疆跨越式发展和长治久安的重要保证。近些年来，随着特色优势资源转换战略的深入实施，新疆国家粮食安全后备基地、优质商品棉基地、特色林果业基地、优质畜产品基地四大基地建设初见成效，为农产品加工业的发展奠定了坚实的物质基础。在各级党委、政府的大力支持、鼓励和引导下，一批农产品加工龙头企业逐步成长和壮大，新疆农产品加工业得到了长足发展。但由于多种因素的制约，新疆农产品加工增值和整体利用水平仍然较低，农产品精深加工企业规模小、数量少、产业链短、加工转化率不高，农产品加工业尤其是精深加工业仍然处于较低水平。为进一步支持新疆农产品加工业的发展，促进农产品加工业结构升级，吸引更多区外企业来疆投资，自治区人民政府决定，自2011年起，在国家和自治区已有财税政策的基础上，进一步加大对农产品加工业的财税政策支持力度，现就有关问题通知如下：
一、对符合自治区农产品精深加工范围的企业(见附件)，免征5年企业所得税地方分享部分。对属于国家西部大开发鼓励类产业目录的企业，在享受企业所得税优惠税率的基础上，免征5年企业所得税地方分享部分。对有重大技术改造、扩大生产规模、生产工艺和产品创新和延伸下游产业链的企业，经自治区财税部门和农业产业化发展局审核后，可继续免征5年企业所得税地方分享部分。
二、对所有农产品加工企业免征5年房产税。
三、对符合自治区农产品精深加工范围的企业，免征5年自用土地城镇土地使用税。
四、根据国家关于“2010年至2020年，在新疆困难地区新办的属于重点鼓励发展产业目录范围内的企业，给予取得第一笔生产经营收入所属起企业所得税‘两免三减半’优惠政策”，对在新疆困难地区新办的属于重点鼓励发展产业目录范围内的农产品精深加工企业，可享受企业所得税“两免三减半”政策，减半征收期间免征地方分享部分。期满后，在政策规定时限内，可以继续享受免征企业所得税地方分享部分或国家西部大开发税收政策。
五、自治区各有关部门在安排技术改造资金、中小企业发展资金、地方特色产业中小企业发展资金等专项资金时，要加大对农产品加工业的扶持力度。自治区财政厅要根据财力情况，适度增加农产品加工发展专项资金规模，通过信贷贴息方式扶持企业发展，自治区经信委每年应安排不少于1000万元的资金支持和鼓励新办农产品加工企业发展。
六、对未列入财政部、国家税务总局《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税[2008]149号)范围、且符合新疆特
色的农产品初级加工品目，自治区财税部门将积极争取国家纳入税收优惠政策支持范围。
具体事宜由自治区财政厅会同有关部门另行制定。
附：农产品精深加工范围
一、种植业类
(一)粮食精深加工
1、小麦精深加工各类糕点、烘焙、方便、休闲食品及应用生物技术、超微技术、挤压技术、临界CO2萃取技术、高效分离技术等高科技技术制成的谷粉、小麦胚芽油、小麦麸皮制品，谷胱甘肽、麦麸戊聚糖等。
2、稻米精深加工大米蛋白、多孔淀粉、高纯度大米淀粉、米乳、米糠健康食品、米糠蛋白、米糠多糖、r-氨基丁酸等产品。
3、玉米精深加工高果糖浆、玉米油、玉米蛋白饲料、谷粉、变性淀粉、休闲食品。
4、薯类精深加工高果糖浆、变性淀粉、休闲食品。
5、食用豆类精深加工豆类蛋白粉、休闲食品
6、其他类粮食精深加工方便食品、休闲食品
(二)林木产品精深加工
1、人造板材：纤维板、刨花板、复合板
(三)园艺植物精深加工
1、果蔬精深加工果仁、果壳、果皮鲜果、籽等精深加工制成的果品饮料、果酒、油、精油、粉、蛋白等其他萃取物。通过应用生物技术、超微技术、挤压技术、临界CO2萃取技术、高效分离技术等高科技技术制成的食品、药品、保健品等。
2、花卉精深加工花卉类植物经蒸馏、萃取等制成的露、精油、香料、香精等产品。
(四)油料植物精深加工
1、精炼植物油
(五)药用植物
1、通过对各种药用植物(野生植物除外)的根、茎、皮、叶、花、果实、种子等进行蒸馏、萃取等二次以上加工制成的饮料、口服液及胶囊、片剂等中成药、民族医药。
(六)纤维植物
1、棉秆造纸、芦苇加工纸制品。
二、畜牧业类
(一)畜禽类
1、肉类通过对畜禽类动物(包括各类牲畜、家禽和人工驯养的经济动物)经过加工的熟肉制品、罐头及其副产品加工品。
2、蛋类通过对鲜蛋进行腌制、卤汁加工处理，制成的各种蛋制品和罐头制品。
3、奶类通过对鲜奶进行浓缩、发酵加工处理，制成的小包装奶粉、奶酪、奶油、奶疙瘩及酪蛋白等。
4、皮类通过对畜禽类动物制成的生皮、生皮张进行加工制成的皮革。
5、毛类通过对畜禽类动物毛、绒或羽绒进行加工处理，制成被服、服装。
6、蜂产品通过对蜂蜜、蜂蜡、蜂胶、蜂花粉进行配制加工制成的王浆粉、口服液、胶囊、饮料。
7、通过对禽畜骨、血及内脏等副产物综合利用制成的生物制品。
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