企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素研究
摘 要：本文首先提出企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素的假设，然后通过问卷调查的方式，对我国审计职业界就相关决定因素的认知情况予以验证。结果表明,企业外部审计对内部审计的依赖主要取决于被审单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素，与外部审计方面的主客观条件则无多大关系;决定内部审计利用外部审计工作的主要原因是外部审计质量和独立性相对比较高以及利用外部审计能够更加引起领导对内审工作和结果的重视。本文最后针对如何促进内、外部审计之间相互依赖提出实务建议。
关键词：内部审计;外部审计;依赖;决定因素
公司治理问题因全球经济的发展以及资本市场的繁荣而备受瞩目。审计委员会、管理层、内部审计与外部审计是公司治理的四大基石[1]。可见，整体审计监督体系及其内、外部审计的整合发展与交互作用对于公司治理有着重大影响。从审计执业层面看，审计准则着力建议内部审计与外部审计通过相互依赖，达到整体审计资源的最佳配置，从而全面提高审计效率，并有助于改善公司治理质量(注:如中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作、注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位情况、内部审计具体准则第10号——内部审计与外部审计的协调、内部审计具体准则第13号——评价外部审计工作质量等，均强调内、外部审计相互依赖之问题。)。那么，现实执行情况如何?有研究者发现，内部审计工作并没有得到外部审计最大程度的利用[2-3]。我们曾通过对我国一定样本量的内部审计师和注册会计师作出调查，结论是我国企业内部审计与外部审计相互依赖的程度非常有限[4]。因此，我们认为，对内部审计与外部审计相互依赖的决定因素的研究很有必要，这将有助于提供从决定因素入手，采取有效措施，促进内部审计与外部审计充分而有效地彼此依赖，从而提高整体审计效率与公司治理水平。
一、文献回顾
内部审计与外部审计的相互依赖包括两个方面：一是外部审计利用内部审计的工作成果(各种信息资料)及人力资源;二是内部审计利用外部审计的信息资料及智力资本。相互依赖体现在两者在工作中的合作、协作、配合、利用和协调等。致使外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik, Snowball & Wragge认为，内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素[5]。Schneider则认为在依赖决定中，客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言，相对并不那么重要[6]。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响，也认为客观性在依赖决定中并不重要[7]。 Tissen & Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中，发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要[8]。
Margheim & Label发现被审计单位管理者诚信越高，外部审计师依赖内部审计越多，反之亦然[9]。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关，与企业风险无关[10]。然而，其他研究则表明，内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定[11-12]。Whittington & Margheim发现当决定是否依赖内部审计对内部控制的测试工作时，被审计单位固有风险是一个影响因素，而当决定是否依赖内部审计的实质性测试工作时，固有风险又无多大影响[13]。DeZoort 等的研究表明若某一审计任务需要的是主观证据，在对内部审计师存在激励机制和只有固定报酬的机制下相比，外部审计师较少依赖内部审计的工作;如果某一审计任务需要更多客观性证据，则在上述两种激励情况下的依赖决定没有什么差异[14]。
审计师的个人特征对依赖决定也产生影响。Mills发现，如果外部审计师具有灵活的认知风格将会使他更依赖内部审计的工作，而如果外部审计师的认知比较死板，则不易依赖内部审计[15]。Brody, Golen & Reckers发现冲突管理风格以及对沟通障碍的感知力在依赖决定中很重要[16]。Gramling则从审计收费关系研究依赖决定。他认为，审计费用压力对依赖决定有着重要影响，当客户面临一个高的审计费用压力时，外部审计更多依赖内部审计，反之亦然[17]。
现有的内部审计与外部审计相互依赖的文献以外部审计依赖内部审计为主[18]，而反映内部审计依赖外部审计方面的研究却不多见。由于依赖工作是相互的，因此对于内部审计依赖外部审计的决定因素的研究也十分必要。同时，在内部审计与外部审计相互依赖的决定因素中，应该全面考虑内部审计、外部审计以及企业三方面的因素。现有研究针对企业以及内部审计的探讨较多，对外部审计方面的因素却考虑得很少。除了对外部审计师个人特征有所关注之外，事务所本身的规模、信誉等因素未在考虑范畴之列。
二、内部审计与外部审计相互依赖的决定因素假设
我们的假设基于现有研究成果之上，旨在验证我国审计职业界对于内部审计与外部审计相互依赖的决定因素的认知情况。我们将外部审计依赖内部审计的决定因素分为注册会计师方面的因素、企业内部审计及其人员方面的因素、企业内部审计环境因素等三个方面。DeAngelo认为，审计质量与事务所规模相关[19]，因此，我们增加了事务所规模作为衡量注册会计师方面的一个决定因素。同时，我们增加了企业内部审计环境因素、公司治理因素等内容。对于内部审计依赖外部审计的决定因素，我们通过对内部审计利用外部审计的好处提出相应假设，并予以验证。具体假设如下：
(一)外部审计依赖内部审计的决定因素
H1：外部审计依赖内部审计的范围和程度与注册会计师方面的因素有关。
H1a：事务所规模越大，执业能力越强，越注重充分利用内部审计工作;反之亦然。
H1b：外部审计是否依赖内部审计与注册会计师本人的工作风格有关。
H2：外部审计依赖内部审计的范围和程度与被审计单位内部审计环境方面的因素有关。
H2a：企业内部控制系统越完善，外部审计越易于依赖内部审计工作;反之亦然。
H2b：公司治理越规范，外部审计越易依赖内部审计工作;反之亦然。
H2c：公司管理者诚信越高，外部审计越依赖内部审计工作;反之亦然。
H2d：公司经营风险越高，外部审计越少依赖内部审计工作;反之亦然。
H2e：注册会计师对内部审计以往的工作越满意，越会依赖内部审计工作;反之亦然。
H3：客户公司内部审计机构及其人员方面的因素。
H3a：外部审计利用内部审计工作与内部审计在企业中的报告层次有关。
H3b：外部审计利用内部审计工作与内部审计师的工作经验有关。
H3c：外部审计利用内部审计工作与内部审计师的专业胜任能力有关。
H3d：外部审计利用内部审计工作与内部审计在客户公司中的地位及影响力有关。
H3e：外部审计利用内部审计工作与客户公司内部审计人员的激励机制有关。激励程度越大，依赖的程度和范围越小。
(二)内部审计依赖外部审计的好处
H4：注册会计师专业水平较高，内部审计利用其成果可以提高工作效率与工作质量。
H5：注册会计师独立性强，内部审计利用其工作成果可以引起领导重视。
H6：注册会计师审计过于简单及程序化，对内部审计的参考意义不大。
三、研究设计
(一)初始问卷设计
为了使调查更具有针对性，本研究设计了调查问卷一(企业卷)和调查问卷二(注册会计师卷)，分别针对企业内部审计师、总会计师等(问卷一受访对象)及注册会计师(问卷二受访对象)作出调查。两份问卷共包含与本研究有关的题项24项。其中，问卷一的主要题项包含T12—T17，主要针对公司内部审计与注册会计师协调的总体情况、具体方式、好处等作出评价; 问卷二主要包含Y1—Y8等题项，主要就注册会计师执业中对内部审计的依赖程度、原因及决定因素等内容作出评价。以上两份问卷的主要题项全部采用Likert五级制量表，1表示“完全不同意”或“完全不可能”等，5表示“完全同意”或“完全可能”等。
(二)问卷的预测试
2005年6月10日，我们在北京国家会计学院的总会计师培训班(内部审计方向)及注册会计师培训班分别预发放问卷30份，以考察题项设计的合理性和可读性。问卷设计的背景信息题目和单选分类题目的答案不是定序或定距变量，只测试逻辑性和可读性。对于定序(打分题)和定距(数字题)变量，我们通过描述统计检查各题项的集中趋势，离散程度和偏度。对于数字题，由于题目设计的原因，离散程度较大，为了更严格地控制数据质量，我们剔除题项答案在3个标准差之外的异常样本。打分题的初步结果是得分均在正常范围内，说明问卷的数据可供进一步分析使用。另外，我们多次针对问卷的设计、内容的安排听取理论界及实务界专家的意见，因此，问卷经过较为严格的专家效度检验。
(三)样本的抽样及其问卷实施情况
本调查的对象分别是在国内各大事务所执业的注册会计师(CPA)和国内典型企业(以国有企业为主)的内部审计师及相关的管理人员。因本研究属于探索性分析，综合考虑调查的可实施性和成本问题，没有进行复杂的抽样设计，按以往研究经验和统计上的精度要求，预计获得样本150个，估计的回收率为75%，故两份问卷均预先发放200份。
我们根据2005年8月至2006年第一季度北京国家会计学院培训计划，针对相关培训班的学员名单进行随机抽样，然后在开班时请该班的班主任将问卷分发给被抽中的学员，希望被访者尽可能于培训结束将问卷交回。根据预测试可能会出现对问卷语言及内容方面不易理解的问题，我们请班主任老师予以解释，并留下我们的联系方式，受访者也可以直接就问卷方面的疑问向我们咨询。问卷的发放及回收情况如下：
发放问卷一200份，回收132份，实际回收率66%。经过数据整理和审核，剔除数据有误样本、缺失严重的样本，共得到有效样本126个，有效回收率63%。从回收样本的行业分布来看，制造业和建筑业分别占3成左右，科研综合技术服务企业和采掘业各占1成，其他小行业占2成。与2004年国家大型企业行业分布数据基本接近，得出样本的行业分布基本合理。从被调查者的职称和受教育程度的分布情况看，6成人员具有本科及硕士以上学历，高级及中级职称人员各占41.6%，另外，2.4%的被访问人员具有CPA或CIA资格。被访者的受教育程度以及执业能力普遍较高，侧面说明数据的可靠性。
共发放问卷二200份，回收140份，实际回收率70%。经过数据整理和审核，剔除数据有误样本、缺失严重的样本，共得到有效样本82个，有效回收率41%(注:样本的回收率比较高，但有效回收率不高的原因是多数被访者对于问卷Y4、Y5、Y6、Y7、Y8似乎没有兴趣，未认真填答。鉴于提高调查结果的准确性和可靠性，我们将类似的问卷全部予以剔除，从而导致有效样本率大大低于样本实际回收率。)。从回收样本事务所的类型分布情况看，6成以上为国内一般事务所，国内“十大”事务所不到1成的比例，国内“百强”事务所占32%。从被访者职称和受教育程度分布看，学历在本科以上占多数。62人(82.67%)具备CPA资格，10人(占13.33%)同时具备注册会计师和注册评估师资格，还有2人同时具备注册会计师、注册评估师和注册税务师资格。总体看来，被访者的综合素质比较高，侧面说明本调查结果的准确性及可靠性。
四、内部审计与外部审计相互依赖决定因素统计分析、假设检验与结论
(一)注册会计师依赖内部审计决定因素分析
表1利用对各题项的条目进行描述性统计，根据其Likert平均值由高到低排列出各因素的重要性程度。从描述结果来看，除最后一个假设均值低于3分外，其余都高于3分。就是说，平均来看，被访者对前11项假设所持的态度都在“不确定”和“比较同意”之间。
我们继续进行独立样本t检验来验证被访者是否确实认同这些观点。如果均值显著大于3分，那么可以认为被访者确实认同该观点，通过检验。否则，均值不显著或显著小于3分，都认为未通过检验。检验结果表明，前9项假设全部通过检验，验证了我们的结论，后3项没有通过，数据不能支持我们的假设(如表2所示)。
(二)关于事务所类型和规模与依赖程度相关性的进一步检验
1.事务所类型与注册会计师依赖内部审计相关性的再检验(注:需要说明的是，分组发现事务所类型集中在3、4、5，就是说没有1、2所指的国际性事务所。因此，结论只针对国内事务所而言，并不排除国际性事务所与国内事务所比较所存在的依赖程度差异。)
我们用方差分析的方法来考虑不同类型的事务所对客户内部审计的依赖是否不同。首先做方差齐性检验，得到检验p值0.109，不能拒绝原假设。可以认为不同事务所在执行审计业务过程中，对客户公司内部审计的总体依赖程度的方差相同。进一步通过方差分析，检验p值0.099，在5%的显著性水平下不能拒绝原假设，说明不同类型的事务所对企业内部审计的依赖程度没有显著差异。再用非参数统计的方法，做非参数的多样本比较检验，得到检验p值为0.132，也不能拒绝原假设，与方差分析的结果相同。
2.事务所规模与注册会计师依赖内部审计相关性的再检验
我们希望考察不同规模大小的事务所对内部审计的依赖程度是否相同。在问卷中使用事务所上年的销售收入和员工总数来度量事务所规模的大小，根据回收问卷的数据结果，首先使用聚类分析的方法把事务所按规模大小分为三类，在spss中用k-means聚类(聚类分析图略)发现事务所的收入与员工数的线性关系比较明显，那么我们可以比较合理地把聚类分析的3类结果命名为特大型事务所、大中型事务所和中小型事务所，接着做方差分析检验3类事务所在对内部审计的依赖程度上是否有差异。检验方差齐性，得到检验p值0.424，不能拒绝原假设，那么数据满足方差齐性假设。F检验的p-值为0.190，不能拒绝原假设，3类之间没有显著差异。再做两两比较检验及非参数检验，也未发现任何两类间的得分差异显著。所以，我们可以得出结论，各种规模的事务所在依赖内部审计的程度上差异不大。
(三)内部审计利用外部审计的好处
根据问卷一的相关题项，利用SPSS “Multiple Response”分析(如表3所示)，结果47.3%的被访内部审计师认为利用外部审计的好处是可以使领导更重视审计工作，提及的人数最多。相同比例的人员持正好相反的态度，一方认为外部审计对内部审计作用不大，另一方则认为外审可以提高内部审计的工作质量与效率。可见，目前内部审计界对利用外部审计工作持不同看法。
五、结论与建议
注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素，与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言，决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是，内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等;而注册会计师的工作风格、企业对内审人员的激励机制以及会计师事务所的规模与外部审计决定是否利用内部审计工作无关。
决定内部审计利用外部审计工作的原因主要是外部审计质量和独立性相对比较高以及利用外部审计能够更加引起领导对内审工作及其结果的重视。
因此，为了促进内部审计与外部审计的相互依赖，主要可以从以下两方面入手：
一是企业管理当局应充分认识到内、外部审计相互依赖所能带给企业的潜在优势，在企业内部营造良好的审计环境，鼓励并促进内、外部审计在工作中的相互合作与协调。审计委员会应在内、外部审计的有效依赖与沟通中发挥重要的桥梁作用。同时，企业只有确保健全而有效的内部控制体系和完善的公司治理机制，才能使外部审计师充分利用其内部审计工作，减少审计重复，提高整体审计效率。
二是我国内、外部审计人员应全面提高其整体执业理念及专业胜任能力，在执业过程中培养利用并与对方合作的意识。尤其应全面提高我国内部审计的总体质量。对内部审计人员而言，一方面，应充分利用外部审计技术以及其他方面的优势，在外部审计实施过程中，通过参与其工作，创造学习机会，使自身的专业水平得到提高，并尽可能在实施内部审计工作中利用外部审计已有的工作成果。另一方面，在合理维护组织利益的前提下，对于外部审计工作不应是防范和抵触，而应该积极的配合与支持。外部审计人员在审计过程中也应尽可能充分利用内部审计的工作成果及其人力等方面的支持与援助，以减少审计重复，提高审计工作效率。
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Determinants of the Mutual Reliance between Internal and External Auditors
Fu Liying
(School of business, Zhejiang Normal University, Jinhua, Zhejiang, 321004)
(责任编辑：孟 耀)
作者：傅黎瑛
摘 要： 本文以学障儿为研究对象，通过访谈和收集资料，对学碍儿作研究，并在此基础上对学习障碍学生的在校教育、家庭教养方式等提出了相关建议。
关键词： 学习障碍 学习环境 外部因素
一、问题的提出
小学中有部分儿童尽管没有表现出明显的情绪或机能障碍，但在阅读、算术、记忆等领域表现出明显的学习障碍。他们常被视为智力发展水平低下，有时甚至被称为“不可教”的学生。这种误解常使他们受到消极对待，并产生自暴自弃、自我否定的消极思想。
二、研究过程
(一)研究对象的选取。
1.小琪：男，反应迟钝，沉默寡言，记忆困难，有阅读障碍。
2.小阳：男，神情呆滞，作业无法独立完成，有自闭症倾向。
3.小雅：女，文静，记忆力差。爱好画画。
4.小伦：男，好动，注意力不易集中。爱好看漫画书。
几名学障生情况各有特点，能从不同侧面提供比较典型的信息。
(二)研究方法的选择和运用。
主要采用了访谈和观察法收集资料。
1.收集材料——访谈和谈话
(1)教师访谈。
C老师是位性情耿直又略显严肃的老师。她很乐意提供信息，她对这些学生有些时候也束手无策。
(2)家长访谈。
利用放学时间和家长进行随机交流。
小伦妈妈：年过四十的她中年得子，很疼爱儿子。每天放学就早早候在门外。她很乐意讲述自己儿子的情况，听得出她有一种恨铁不成钢的意味。她反复说：“我真的是管不了他了，拿他也没办法。”“全靠你们老师，他只听你们的话。”不停地诉苦。
小雅奶奶：每天负责接送小雅。向她了解小雅在家表现和学习上的困难。谈话中我发现小雅在家时并不像在校听话和沉默顺从。她会和奶奶顶嘴，不做作业。另外，奶奶还说：“学校管得太严了，她连玩的时间都没有。每天放学还要留校……”听得出她很心疼孙女。
小阳爸爸：小阳每天放学总要等到五点半爸爸下班来接。他爸爸是一名干部，平时忙于工作很少过问孩子，只有等考试了才会对他进行总结性批评和教育。
两个月中始终没有见到小琪的家长。他是四个人中问题最严重的一个。电话联系后得知，妈妈工作忙，没时间管他，对他在校的表现一无所知。小琪的表现和他家人的关心不够有关。
2.收集资料——观察
利用听课、批改作业和课余时间观察并记录，选择了2次课，4次课余时间和5次放学时间，采取隐蔽观察方式，以求获得较真实的自然信息。观察具有很强的随机性，但抓住重点问题，有针对性地观察。
三、情景分析
对于儿童学习障碍的外部因素，我从以下方面进行分析的。
(一)教师因素——教育态度和方法。
午休息时间，我进教室，小阳看见立刻跟进来，回到座位上。我把要订正作业的同学一一叫进来。小阳一直盯着我，好像在等我叫他的名字。其实他今天并没有作业订正。虽然记忆力不好，但对于不用动多少脑筋的作业他还是能尽力完成的。一直到我报完最后一个人的名字，他一直等着，他有点不可相信，愣了一下，跑过来问我：“老师，怎么没有我的啊?”“你今天没有错啊，恭喜你。”他微微一笑，蹦着出去了。
分析：他极其不自信，对订正作业已习以为常，认为没有订正才是不正常的。在教师的行为态度影响下，他的自我效能感较低，自我意识弱，自信心不足。
(二)同伴因素。
四名学生在校时大部分时间花在作业上，下课时间，中午休息时间，和同学关系较淡薄。一次放学后，小琪还在补作业，好几个学生正围着小琪的课桌。
生1(英语组长)：Q，语文作业快做，我要回家了!
生2(数学组长)：不行，数学就一点，做完就好了，我也急着回家!
小琪：坐着不动，脸上没有表情，手里捏着铅笔。
生3(当天值日生)：Q!(在他耳边大吼了一声，其他同学都笑了起来。)
小琪：本能地退缩了一下，眼里蓄着泪水。
我：大家安静，我看Q这会好像没有心情做了，让他回家吧，相信他明天肯定可以交。
生1：不行，老师说了，他今天不完成就不能回家!我负责监督他。
生2：对，我负责监督他数学作业。
生4：哎，我们班怎么就出了个Q呢?……
分析：学障生在同伴中地位较低，得不到同学的帮助和关心，被视为累赘。同伴接纳水平低而同伴排斥水平高，没有或几乎没有伙伴，自身就有一种自卑感，学习上没有追赶别人的信心和勇气。这样的同伴关系中使他们容易产生抑郁、恐惧等情绪问题，进而加重学习障碍。
(三)家庭因素。
调查中发现家长对学习障碍学生的影响主要表现如下。
1.对于学科无能为力，在子女学习上无法直接产生作用。
小伦妈妈：“我是真的一点都不懂，有时候只好跟他一起学，有时他读错了我都不知道呢。正因为我们不懂，所以他老敷衍我们，拿他没办法。”
小雅奶奶：“我们哪懂，实在是帮不上忙，只能劝她多读多背，可她偏不听，还要顶嘴。”
2.过于溺爱孩子，使他们养成偷懒习惯，先天的问题无法得到后天努力的弥补。
小雅放学在补作业，奶奶几乎成了她的“救星”。
小雅奶奶：“小雅你怎么每天都这么晚，又要坐不到公交车了，等会怎么回家。这孩子。”“老师，能不能让她先回去，我来监督她默写背书，明天再让她交上来。”而结果一般不太理想。
家长是学生的第一任老师，即使无能为力，也不可放任了事。特别对于学习上有困难的学生，他们需要家长的鼓励、支持和理解，而不是一味地纵容、包庇和袒护。
3.过高的教育要求，对于学习障碍学生来说不切实际。
小阳的试卷上又没签字，我开始和他闲聊，他告诉我爸妈是干什么工作的，家住在哪里……后来告诉我没签字是因为怕爸爸骂，他说：“爸爸总是把我和隔壁的某某比，而我总比不过他，爸爸就打我。”
分析：子女学习好是每一个家长的愿望，但对于学碍儿来说，过高的期望只会加重他们的负担和压力，在疲惫中失去信心和学习兴趣。
四、总结和建议
对于学习障碍儿童，我们的态度和观念都应转变，智力因素是影响学生成绩的重要因素但不是唯一因素。这里对在校教育、家庭教养方式建议如下。
(一)学障生的干预应采取综合干预法，即结合教育干预、家庭干预。
“综合干预是改善学习的有效措施”。家庭在学生学习中的作用主要不是给予多少具体的帮助，家庭教育的关键作用是激励和理解，过高的教育要求、过于放纵的态度等不当的教育方式只会造成学生厌学、畏学等消极情绪的产生，进而会加重学习障碍。学校和家庭之间应相互理解和配合，对改变学习障碍学生做出相同而非相反的努力。
(二)通过学习动机的激发，自我效能感的提高，树立自信心、成就感等方式帮助学习障碍儿童。
较高的自我效能感可以激励学生产生继续努力的信心和勇气。小学生的自我评价方式正处于从他律到自律的转型过程中，主要在教师、家长、同伴的评价中形成对自己的评价。教师经常性的批评和惩罚，家长的言语行为，以及同伴的嘲笑、讽刺等都会引起学生较低的自我评价，对自己持否定态度，从而失去学习动力，进而加重学习障碍。
(三)特别注意个别指导在帮助学习障碍儿童中的意义。
学习障碍儿童的表现多种多样，因此需要运用个别化的指导，充分利用个体优势促劣势，使其潜能得到充分发挥。这种个别指导是具体的、有针对性的，并且是行之有效的教育手段，而不是机械性的操练和永无休止的责备。同时个别指导应该是一种综合性指导，它建立在教师、家长的积极配合、及时反馈和有效沟通基础上。最后，个别指导中具有关键意义的评价方式是纵向的过程性评价，主要通过比较学生的过去、现在和将来激发学生继续努力的动机，在学生不断改变的过程中加强教育。
我的研究就此告一段落，其实材料中还有很多信息可以进一步探讨。如在此之间我是如何尝试对学习障碍儿童施加有利影响，结果如何，等等。这些尝试都是在了解他们的过程中同时进行的，其中不足之处还有很多，需要我进一步学习及在今后教育实践工作中逐步探索和完善。
作者：徐莉菊
摘 要：上市公司要建立健全以财务管理为核心的管理体系 ,选择合适企业发展的财务政策，有利于改善和提高工作效率及经济效益。从企业财务政策概念及内涵出发，分析财务政策选择的外部影响因素。
关键词：财务;政策;选择;外部;影响;因素
1 企业财务政策概念及内涵
财务政策一般指财务主体利用一定的办法有意识地改变财务对象，以达到企业理财目标的指针。
就国家主体而言，财务政策是国家以财务规则、制度等形式对企业财务方面所作的规范，它是一种强制执行性的财务政策。其基本目标是作为宏观经济政策的一种配合，对企业财务活动进行规范和限制。从财务政策的内容上看，主要包括资本金的来源形式和管理的规定、现金管理办法的规定、固定资产折旧办法的规定、成本开支范围和标准的规定、利润及其分配政策的规定等;从财务政策的表现形式上看，主要是《企业财务规则》和各行业的财务制度。
就企业主体而言，财务政策是企业在国家财务政策的指导下，根据企业的总体目标和现实要求所制定或选择的一套自主的理财行动指南，它是一种自主选择性的财务政策。其基本目标是配合企业经营政策，调整企业财务活动和协调企业财务关系，力求提高企业财务效率。从财务政策的内容上看，主要包括风险管理政策、信用管理政策、融资管理政策、营支资金管理政策、投资管理政策和股利管理政策等;从财务政策的表现形式上看，它是一套自主的、灵活的内部财务制度。
2 财务政策选择的外部影响因素
(1)经济周期因素的影响。
在经济全球化的今天，随着社会主义市场经济体制的建立，作为市场经济主题的公司被推向市场，不仅要自主经营，同时要承担盈亏责任。市场经济不同于以往计划经济，她有着一定的周期性，即必然要经历复苏、繁荣、衰退、萧条这四个阶段的循环。与此相对应，上市公司在不同阶段所选择的财务政策也不同。一般来说，在繁荣期，市场需求旺盛，市场供给也成上升趋势，投资政策选择上应增加投资以扩大生产，同时要在短期内筹集资金来满足投资需要;在萧条期，由于整个宏观环境不景气，市场需求减少，可能给上市公司造成大量产品库存，企业现金流不畅，并且难以找到新的可行性投资项目，促使企业采取紧缩的财务政策。
(2)产业政策因素的影响。
产业政策是国家制定的关于产业结构、产业组织、产业发展方针和策略。随着我国加入WTO，我国上市公司要走向国际市场，参与国际竞争，这就加快了我国产业结构的调整，原有一些受政府保护的传统产业受到冲击，而依靠新技术优势发展起来的高新企业日益壮大，这种产业结构变化必然导致社会资源的转移，毫无疑问，不同的上市公司面对这些政策性导向，会选择有利于自身发展的财务政策。一般来说，对于受政府保护的传统行业，它们积聚了大量国有资本，在政府逐步放开管制的背景下，上市公司的融资、投资、资金营运都应采取较为谨慎的财务政策，以便成功适应转轨时期，防止国有资产流失，减少经营风险;而对于科技含量高、发展前景好的优质企业，应顺应国际形势，充分利用政府的政策，寻找最佳突破点，合理选择各项财务政策。
(3)金融环境因素的影响。
随着政府行为的减少，外资金融机构准入限制的逐步开放，上市公司融资渠道、方式呈现多样化，金融市场，金融货币政策、金融体制等金融环境的变化，制约着企业投融资政策的选择。如作为企业投融资场所的金融市场，其规模的扩大和市场的逐步完善，为企业投融资提供了多种可供选择的组合方式，上市公司不仅可以在国内市场上融资，也可以在国际市场上融资，融资工具的日益丰富，既可以单独选择股权融资或负债融资，也可两种融资方式并用。相应的，这就加大了金融风险，如利率风险、汇率风险、通货膨胀风险等。一般来说，上市公司在选择融资方式时，应对不同的融资方式所产生的资金成本进行比较，选择资金成本较低的渠道来融资。当然。除了资金成本外，还应考虑融资渠道的资金潜力、约束条件、风险率的大小以及公司本身的资金结构、投资方向，不要从事高风险的投融资事宜，以免公司资不低债，甚至破产。
(4)财税政策的影响。
财税政策作为收入分配政策，对上市公司资金供应和税收负担以及生产经营和财务效益有着重要影响，若公司在一定时期内税赋增加，其利润必然减少，因此财务政策的选择离不开财税政策的影响。一般来说，当国家紧张时，有可能会增加税收，公司就应当采取适当的投资方式和规模，由于无论投资什么形式的公司或是何种项目及业务，都不可避免的要面临不同的税收政策，这时上市公司可以选择投资国债，因为购买国债的利息可以免税，在融资政策上，可以采取负债融资，因为负债融资的利息费用可以税前扣除，在股利分配政策上，应处理好积累和分配的关系，既要满足再生产的需要，又能保障股东的基本利益;而当国家财政宽松时，税收的减少使公司财务政策选择更为灵活。此外，应根据国家财税作好纳税筹划，这有利于选择出最佳的融资方案、投资方案、资金营运方案和利润分配方案。
(5)法律环境因素的影响。
法律环境主要是指影响企业理财的各种法律因素。随着经济和社会的发展，依法治国的思想逐步形成，国家对企业的干预由原来的行政手段转变为经济、法律手段，特别是法律手段正不断增强。如今，我国已制定了很多经济法规，从各个方面对企业财务行为进行了规范，同时也为企业正常的理财活动提供保证。因此，在这样一个法制环境中生存的上市公司，其财务政策的选择必然受到影响。一般来说，只有充分认识法律环境，在法律容许的范围内从事理财活动，避免一些违法、违规行为的发生，才能使上市公司持续发展。比如税法的重要性就不言而喻，公司地处不同的地区，经营不同的产品，属于不同行业，其承担税赋各不相同，如何通过各项融资、投资、利润分配组合以达到企业税赋最轻，是进行财务政策选择时需要研究的。此外，还应不断增强财务政策选择过程中法律、法规意识，充分利用法律手段来维护其利益。
(6)外部利益相关者因素的影响。
①政府。政府作为社会管理者，通过制定一系列的法律制度和公共规划、提供优化信息指导、改善生态环境、建立公共设施，为企业的发展提供了大量的支持，这就要从企业的剩余中获得税收。不可否认，政府是影响企业财务政策选择的最重要的外部利益相关者。一般来说，企业在选择财务政策时，除了要实现企业自身的经营目标，还应关注企业的社会效益，树立良好的企业形象，担负起应有的社会责任。
②债权人。债权人向企业投入了债权性资本，也要从企业剩余中获得利息。但与股东相比，债权人对企业剩余的要求权是固定的，具有定期、定额和定率的特点。尽管如此，由于企业与债权人之间的利益、目标不一致性，信息不对称性和风险偏好不平等性以及市场环境的不确定性，就会使债权人也存在着收不到本息的风险，因此，企业财务政策的选择要充分考虑到债权人的利益，保持适当的资产负债率，采取较为稳健的财务政策，以协调好两者的关系，实现企业长远发展。
③竞争者。竞争者是指生产和经营同类产品的企业，根据市场占有率为标志可分为领导者、挑战者、追随者和拾遗补缺者。企业从事的经营或是财务活动，一旦其行为影响到了竞争者的利益，竞争者就会做出相应的决策来应付，这些决策所产生的后果，常常会间接的影响和作用于企业。因此，企业在选择财务政策时，要先分析竞争者的政策取向、经营策略，以便知己知彼，百战不殆。
作者：赵子华
金融危机是由外部因素还是由内部因素造成的,历来学术界有两种比较对立的观点:阴谋论和规律论。阴谋论认为金融危机是经济体遭受有预谋和有计划攻击造成的,是外因造成的,特别是在东南亚金融危机以后,这种观点较为流行。规律论认为金融危机是经济体的自身规律,是内因造成的。三代金融危机理论①基本上是承认规律论。随着金融监管技术提高,一个国家因监管或管制出现问题而导致金融危机的可能性变小;而随着经济全球化趋势增强,现代的金融危机基本上表现为在国际经济失衡的条件下,国际资本在利益驱动下利用扭曲的国家货币体系导致区域性金融危机爆发,因而从本质上说,金融危机的性质和成因都发生了变化。本文在已有研究的基础上,从国际经济的视角具体解析金融危机的形成原因。
三、国际游资的攻击
国际经济失衡是金融危机的前提条件,不完善的国际货币体系会加剧国际经济失衡,然而金融危机的始作俑者是国际游资。布雷顿森林体系崩溃后,金融危机离不开国际游资的攻击。1992 年欧洲金融危机,索罗斯通过保证金方式获取1 :20 的借贷,在短短的一个月时间内,通过卖空相当于70 亿美元的英镑,买进相当于60 亿美元的马克,迫使英镑大幅贬值,在偿还借贷后净赚15 亿美元[4 ] 。在1994 年墨西哥发生金融危机前,国际游资持续大量地进入墨西哥证券市场,在墨西哥所吸收的外资中,证券投资占70 %～80 % ,但在墨西哥总统候选人遭暗杀事件后的40 多天内,外资撤走100 亿美元,直接导致墨西哥金融危机爆发[5 ] 。1997 年的东南亚金融危机也是国际游资首先攻击泰铢,低买高卖,并巧妙运用金融衍生工具获取高额回报。
根据IMF 对国际游资的统计,20 世纪80 年代初的国际短期资本为3 万亿美元,到1997 年底增加到7. 2 万亿美元,相当于当年全球国民生产总值的20 %。2006 年末,仅全球对冲基金管理的资产总额就达1. 43 万亿美元,比1996 年末增长约6 倍。对冲基金的投资策略也不断丰富,从最初的“卖空+ 杠杆”策略(市场中性基金) ,发展成为单策略型(包括套利型、方向型、事件驱动型等) 、多策略型(包括新兴市场型、并购型等) 、基金的基金等多种投资策略。其风险特征也呈现多样化趋势,既有高风险、高收益的宏观对冲基金,也有低风险但收益相对稳定的市场中性基金。20 世纪90 年代以来的国际资本流动的最显著特征是国际间的过剩资本流动造成了国家、地区乃至全球经济发展的不稳定性,巨额的国际货币资本必然要在世界各个国家和地区猎取利润。
国际游资为什么能够摧毁一个国家的金融体系? 众所周知,国际游资规模较大,它完全有能力影响和缩短被攻击国家的金融周期。金融周期是指一个国家金融市场由繁荣到萧条的自然过程。当国际游资进入被攻击国家,它会影响一个国家的利率和汇率变化,从而加快金融市场由理性发展向非理性繁荣转变[6] 。按照金融市场的心理预期自我实现原理分析,当大量国际游资进入一个国家时,即使这个国家经济发展表现一般,在大量资本进入的情况下,也会带动金融经济的快速发展,与此同时,在国际金融家掌握话语霸权的情况下,他们通过有意识地夸大被攻击国家发展中的成绩或存在的问题,以产生正面或负面的心理预期。从拉美国家和东南亚国家的实际情况来看,一般先用“经济奇迹”、“新的发展模式”来吹捧经济成就,然后用“不可持续”、“面临崩溃”来夸大经济中出现的问题。在整个过程中,国际游资有预谋进入和撤退,就会导致金融市场的崩溃。国际游资娴熟地利用金融衍生工具在金融繁荣时期赚取高额利润,也可以利用金融危机赚取高额利润或者收购危机国家的优质资本,进而控制被攻击国家的经济命脉。这就是在新兴市场国家爆发金融危机后,国际直接投资( FDI) 为什么会低价收购危机国的优质资产,形成新的经济殖民主义的根本原因。
内部因素：教师个人的执着追求与勤奋努力(是决定性因素)。 外部因素：
第一是社会和学校要营造科研型骨干教师成长的动力机制，要有民主、和谐、浓厚的学术研究氛围，要有领导和同事的关心和支持，努力实现“教与研的融合”。中学骨干教师不但要做素质教育的实施者，还要做教育的创造者和教改的推动者，要认真学习现代教育理论，要敢于向上走，要善于向教育理论研究者请教，争取支持和指导。要用先进的教育理念不断反思自己的教育实践，指导今后的工作，不断提升教育水平和科研能力，努力实现教师与教育理论研究者的“融合”和教学实践与教育科研的“融合”，促使自己由“经验型教师”向“学者型”教师的转变。
第二是要有科研课题，有参与和主持科研课题研究工作的机会和舞台，努力实现“研与教的融合”。有了课题，骨干教师就必须根据课题需要去学习理论，并自觉应用理论指导实践，在研究中就会向理论研究者寻求指导与支持。有了来自实践的课题，理论研究者就能较好地把握基础教育实际，就有了实践和检验理论的基地。有了课题，骨干教师就能更好地与其他教师一道共同学习、共同研究、共同实践，培养团结合作的精神，充分发挥骨干教师的作用和团队的力量，实现“经验型教师”向“科研型教师”的转变。
第三是要有理论研究者的支持和帮助。教育理论研究者既要走出去、向外看，学习、消化和吸收世界上先进的教育理论。同时又要有走下去、向下看的意识。要放下架子，深入基础教育的第一线，了解真实情况，与第一线教师密切合作，帮助他们总结教学经验，提高理论水平，并与他们一 起扎扎实实开展教育科研工作，努力实现教育理论研究者与一线教师的“融合”。将自己的研究课题和提出的理论观点放到实践中去检验，在解决具体问题中不断改进完善自己的理论观点，努力实现理论研究工作与解决国内具体教育实践问题的“融合”。笔者相信，两个“融合”的实现之时，就是具有中国特色的基础教育理论的诞生之时，就是中国基础教育的成功之时!
人力资源主管的一项日常工作是填补某些职位的空缺。这不外乎两种方式，即内部选拔和外部招聘。前者有助于维持现有的强势组织文化，后者则利于改善或重塑现有的弱势组织文化。
内部选拔
内部选拔就是从组织内部选拔合适的人才来补充空缺或新增的职位。其优势在于：第一，从选拔的有效性和可信度来看，管理者和员工之间的信息是对称的，不存在“逆向选择”(员工为了入选而夸大长处，弱化缺点)问题，甚至“道德风险”问题。因为内部员工的历史资料有案可查，管理者对其工作态度、素质能力以及发展潜能等方面有比较准确的认识和把握。
第二，从企业文化角度来分析，员工与企业在同一个目标基础上形成的共有价值观、信任感和创造力，体现了企业员工和企业的集体责任及整体关系。员工在组织中工作过较长一段时间，已融入到企业文化之中，视企业为他们的事业和命运的共同体，认同组织的价值观念和行为规范，因而对组织的忠诚度较高。
第三，从组织的运行效率来看，现有的员工更容易接受指挥和领导，易于沟通和协调，易于消除边际摩擦，易于贯彻执行方针决策，易于发挥组织效能。
第四，从激励方面来分析，内部选拔能够给员工提供一系列晋升机会，使员工的成长与组织的成长同步，容易鼓舞员工士气，形成积极进取、追求成功的气氛，达成美好的远景。
但是，内部选拔本身也存在着明显的不足。比如，内部员工竞争的结果必然是有胜有败，可能影响组织的内部团结;组织内的“近亲繁殖”“团体思维”“长官意志”现象，可能不利于个体创新;内部选拔可能因领导好恶而导致优秀人才外流或被埋没;也可能出现“裙带关系”，滋生组织中的“小帮派”“小团体”，削弱组织效能。
外部招聘
外部招聘则是从组织外部招聘德才兼备的能人加盟进来。具有如下优势：
第一，新员工会带来不同的价值观和新观点、新思路、新方法。外募优秀的技术人才、营销专家和管理专家，他们将带给组织“技术知识”“客户群体”和“管理技能”，往往都是无法从书本上直接学到的巨大财富。
第二，外聘人才可以在无形当中给组织原有员工施加压力，形成危机意识，激发斗志和潜能，从而产生“鲶鱼效应”，通过标杆学习而共同进步，或者说是“引进一匹狼，激活一群羊，带出一群狼”。
第三，外部挑选的余地很大，能招聘到许多优秀人才，尤其是一些稀缺的复合型人才，这样还可以节省大量内部培养和培训的费用。并促进社会化的合理人才流动，加速全国性的人才市场和职业经理人市场的形成。
第四，外部招募也是一种很有效的信息交流方式，企业可以借此树立积极进取、锐意改革的良好形象。
外部招聘也不可避免地存在着不足。比如，由于信息不对称，往往造成筛选难度大，成本高，甚至出现“逆向选择”;外募员工需要花费较长时间来进行培训和定位;可能挫伤有上进心、有事业心的内部员工的积极性和自信心，或者引发内外部人才之间的冲突;“外部人员”有可能出现“水土不服”的现象，无法融入企业文化潮流之中;可能使企业沦为外聘员工的“中转站”;等等。
其实，这两种方式是相辅相成的。采取哪种方式，是自家兄弟最可靠，还是外来和尚好念经，要视具体的选聘目的和环境条件来定。
【摘要】由于受到种种限制，内部审计人员的行为模式只能做到有限理性，从而使其职业判断可能存在一些偏误。本文分析了内部审计职业判断影响因素，并提出提高审计职业判断准确性的对策建议，以期提升内部审计人员的工作质量，为企业增加价值。【关键词】内部审计;职业判断;影响因素;对策【作者简介】彭兰香，浙江财经学院会计学院讲师，硕士，研究方向：审计和会计理论。内部审计随着组织内部管理的需要应运而生，在企业的长远发展中发挥着举足轻重的作用。内部审计工作的精髓———审计职业判断，贯穿于内部审计工作的全过程，也是内部审计工作的生命线。内部审计职业判断的准确性直接关系到内部审计事项的结论、审计意见以及审计决定是否公允，并最终影响组织目标的实现。
一、内部审计职业判断的影响因素
(一)影响内部审计职业判断质量的主观因素1.内部审计人员的性格差异。性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，最能表征一个人的个性差异。因此，它同样可以表征个体思维判断方面的差异。心理学上的机能类型派分类法根据智力、意志、情感三种心理机能在性格结构中的比例优势，把人的性格对应地区分为理智型、意志型和情绪型。属于理智型性格的人，通常以理智衡量周围发生的事物，并以理智支配自己的行为;属于意志型性格的人，具有明确的行动目的和较强的自制能力;属于情绪型性格的人，行动容易受情绪的左右。理智型、意志型和情绪型的内部审计人员在审计职业判断中得出的结论可能完全不同：前两种人往往能对事物有清醒的认识且不受外界的干扰，一般容易做出正确的审计职业判断;而情绪型的内部审计人员往往缺乏冷静的思考，容易感情用事，很有可能因一时冲动而做出错误的判断。 2.内部审计人员的知识与业务能力差异。内部审计工作不仅涉及组织的财务系统，还会涉及组织经营管理的其他环节。因此，审计职业判断要求内部审计人员不仅要熟悉内部审计准则、企业会计准则等法律法规，还应具备相关的税收、金融、管理学等业务知识，熟悉组织的经营活动及内部控制，从而对组织的财务、经营和管理系统等做出恰当的评价。如果内部审计人员没有扎实的专业基础、高度的职业敏感度以及敏锐的洞察力，则其职业判断可能会产生比较大的偏误。此外，在职业判断过程中，内部审计人员需将知识运用到审计实践中，借助于这些知识将审计对象运用逻辑与非逻辑思维进行深度加工处理，并最终对审计对象形成判断。由此可见，掌握前沿知识是有效进行内部审计职业判断的前提之一，而将掌握的知识融入审计环境的业务能力是内部审计职业判断成功的重要保证。内部审计人员只有对审计对象去粗取精、去伪存真，通过正确取舍与排序，才能形成合理而又科学的判断结论。 3.内部审计人员的经验差异。丰富的审计实践经验是进行恰当职业判断的宝贵财富，既可以节约审计资源，降低审计成本，又可以使职业判断质量得到合理的保证。因此，具有丰富经验的内部审计人员与新手之间常常由于经验的差异产生不同的职业判断。一般而言，经验丰富的内部审计人员产生的判断偏误要比新手的概率低。初次从事内部审计工作的人员在遇到复杂问题时，往往无所适从，经验丰富的内部审计人员则可以迅速排除干扰信息，准确地做出专业判断。当然，如果机械地照搬经验，形成“经验主义”，漠视新环境下新任务的特征，或者对以前审计过的某些环节形成“偏见”，则“经验”可能会导致更大的审计职业判断偏误。 4.内部审计人员的工作态度差异。内部审计人员在实施审计活动时，应具备一丝不苟的责任感，秉持应有的职业审慎，警惕可能出现的错误、遗漏、消极怠工、浪费、效率低下和利益冲突等情况。一些内部审计人员判断能力低，主要是自身对审计工作缺乏热情，缺乏学习专业知识的主动性与内部审计职业判断影响因素及对策分析文/ 彭兰香经济论坛EconomicForum Nov.2009Gen.469No.21 2009年11月总第469期第21期·115 · 精益求精的工作精神。虽然内部审计人员只能在合理的程度上开展检查和核实工作，并不能保证发现所有存在的问题，但在有限理性之外，如果内部审计人员工作不负责任，或者主观上不够努力、工作不够勤勉，因疏懒而漏掉重要线索，由此而产生判断偏误是完全可能的，这应该引起重视。
(二)影响内部审计职业判断质量的客观因素1.内部审计独立性有待加强。独立性要求内部审计部门和内部审计人员与被审计单位不但要保持形式上的独立，更要保持实质上的独立。内部审计机构独立性的强弱取决于内部审计模式，各种模式的主要区别在于内部审计机构的隶属关系上。从理论上讲，内部审计部门所隶属的层次越高，内部审计的权限越大，其独立性就越高，反之就越低。内部审计人员的独立性则主要取决于审计人员的主观独立程度。在实际审计工作中，内部审计人员由于受自身利益、人际关系和威迫利诱等影响，较难保持应有的独立，这在很大程度上影响内部审计职业判断的客观、公正。 2.内部审计职业判断质量考核体系不健全。考核是强化审计职业判断质量监控应对机制的重要措施，既是对内部审计人员行为规范的约束，也是对其合理、慎重地进行职业判断的一种激励手段。一般而言，审计职业判断质量考核制度包括审计复核制度、审计绩效考核制度、审计责任追究制度等。有的组织没有建立这些制度，考核标准根本无据可依;有的组织建立起来的制度也往往流于形式，没有明确的责任主体;还有的内部审计机构有良好的制度但管理力度不强，重形式，轻落实。其结果是审计人员责任意识不强，行为不规范，出现审计职业判断偏误甚至审计失败，责任也无法落实到人，致使审计质量控制体系不能有效地运转起来。 3.内部审计准则缺乏可操作性。从理论上讲,任何审计职业判断都需要一个确定其取向的标准。内部审计准则作为实施审计工作的指南，虽具有权威性，但较为抽象，缺乏可操作性，只笼统地提到要建立质量控制制度，并未做出可操作性的指导规范。而且，准则就职业判断中最关键的问题，即如何认定审计职业判断的合理性，以及以什么作为评价审计职业判断质量高低的标准也始终未能给出具体的操作规范。事实上，内部审计职业判断标准同样存在不确定性和多样性，有些问题的判断标准本身不明确、不清晰，只有定性的约束，没有定量的具体要求;有些问题则根本就没有判断标准，这在客观上职业判断带来一定的难度，导致职业判断存在一定程度的随意性。此外，随着新的经济业务的出现，在内部审计实践操作中，可能会碰到很多准则中尚未涉及的问题，更需要内部审计人员根据准则的精神自行判断与选择。
二、改善内部审计职业判断质量的建议笔者认为，审计职业判断结果的不确定性是客观存在的，不能完全控制并消除它，但也不能放任自流，应对其加以控制，尽可能地减少审计职业判断偏误，以减少其对审计信息有效利用所带来的冲击。因此，社会各界应充分认识到内部审计职业判断质量给审计结论、审计成果利用所造成的影响，并采取合理有效的方法以提高内部审计职业判断的准确性。 1.提高内部审计人员的专业技能，减少审计职业判断偏误。许多研究成果表明，审计职业判断质量在很大程度上取决于内部审计人员的专业技能。一方面，企业可通过招聘和鼓励员工参加专业资格考试等形式，扩大内部审计队伍中注册会计师、注册内部审计师等人员的比重;另一方面，内部审计人员可从以下几方面提升自身综合素质：一是要有大局观，具有较强的人际交往技能、出色的口头与书面表达能力，对整个企业的价值体系以及未来发展方向具有前瞻性思考并提出建设性意见。二是要积极参与和了解组织各项经营业务，关注管理层做出的重要决定，勇于承担责任，能够发现问题并及时提出解决方案。三是要具备足以胜任当前工作的专业知识和业务能力，如应具备审计会计及相关知识、企业管理知识、信息技术知识，熟悉国家政策和相关的法律法规等。四是要通过持续的后续教育培训，及时吸收新知识，更新知识结构，以保持足够的专业胜任能力。 2.运用集体判断手段，改进内部审计职业判断质量。集体判断是由两个或两个以上的个体组成的某种集合体做出的选择、断定等行为。受制于知识结构、性格特征和经验水平等因素，单个内部审计人员的判断一般仅能从某一或少数几个方面认识审计职业判断的对象。相比于单个判断，判断集体可以将每位判断主体从不同角度获取的信息汇聚起来，得到个人无可比拟的丰富信息，使内部审计职业判断建立在准确而又全面的信息基础上。因此，集体判断能够避免个人判断可能出现的主观片面性，有助于判断集体拥有更多的判断信息，做出正确的职业判断，可以提高内部审计职业判断结论的可接受性。但由于集体判断决策的关键在于判断集体中的每一个决策者不受他人的影响，各自独立地·116 · 做出选择和判断。因此，应该给予每位参与审计的内部审计人员独立的判断环境和宽松的氛围，避免各种可能对其判断施加干涉的情况，最大限度地发挥各自判断能力，提高集体判断质量。 3.加强内部审计独立性，确保审计职业判断公正有效。调整理顺内部审计部门的隶属关系，合理设置独立的内部审计部门，是提高职业判断质量，完善企业内部审计体制，确保内部审计机制有效运行的关键所在。对于内部审计部门的隶属关系，有两种相对合理的选择：一是在董事会下设立审计委员会，对董事会负责;二是在监事会下设立审计委员会，对监事会负责。鉴于董事会中的一些董事可能由经理层兼任，在涉及重大事项和经营决策时，董事会反而受经理层操控;同时，内部审计部门无法对董事会的管理活动和决策行为进行严格的监督，内部审计部门的独立性和权威性将又一次被质疑。笔者认为，由于监事会领导的内部审计部门不受制于董事会或经理层，具有较高的权威性，可充分保证内部审计人员独立地进行职业判断和判断结果的公正、客观，保证公司董事会、经理层及各管理部门对内部审计人员所提供的审计报告中的问题和建议给予应有的重视、正确的分析和合理的评价，并及时采取改进措施。 4.完善内部审计职业判断质量考核体系，增强质量意识。在制定内部审计职业判断质量考核体系时，应考虑多方面因素，以制定出适合企业情况、能够操作执行的办法。①应考虑的因素。首先，对考核指标的综合性程度进行全面审查。内部审计的作用包括确认和咨询两方面，而现行的考核指标多偏重于对确认职能的考查，对咨询职能的考核不足，甚至完全忽视，这不利于体现内部审计在为组织提高运作效率、改善经营管理等方面发挥的作用。其次，考核指标体系应具有较大的灵活性。内部审计的最终目标是为组织增加价值，所以其工作重心要随着企业战略目标、经营策略的调整而适时转换，而非一成不变，即考核指标体系要能及时反映内部审计部门在不同时期的不同重心定位。再次，考核体系应具有较强的操作性。内部审计项目的种类繁多，不同项目有不同特点，考核体系的建立需要因地制宜，依据被审单位的具体情况来确定。②制定审计职业判断质量考核的办法。要科学地考评审计职业判断质量，就应建立一套健全的审计职业判断质量考核指标体系。该体系应由很多具体指标构成，包括定量和定性两方面。在考核审计职业判断质量时，须将各类各项指标有机地结合起来，整体运用以得出相对正确的结论。③具体考核程序。一是建立考核指标体系。根据内部审计人员从事审计工作必需的基本技能、业务素质、知识经验和审计人员的工作质量与效果、工作态度等，拟定考核指标体系。二是完善绩效考评反馈和申诉、审查机制。为了保证绩效考评的效果，在最大程度上保证考评结果的公正、公平、公开，还要建立考核者与被考核者畅通的交流渠道。被考核者对考核成绩有异议的，可以提交书面报告，绩效考评部门指定专人进行调查。三是建立贯穿于内部审计全过程的责任追究制度。从审计人员到审计组长，再到内部审计复核，一直到内部审计机构负责人和单位的主要负责人，都要明确责任，把内部审计职业判断质量控制落实到实处。 5.加强法制建设，完善内部审计准则体系。依法审计是现代审计的重要特征，一方面，法律法规能为审计职业判断提供必要的评价依据，依据与标准越完善、越统一，就越有利于内部审计人员做出准确的判断;另一方面，法律法规可以对内部审计人员的审计行为予以规范和约束。内部审计准则是内部审计行为的指南与依据,是内部审计工作有效开展的制度保证。制定高水准的内部审计准则，可以进一步规范内部审计工作，减少工作随意性，规避审计风险，是提高内部审计职业判断质量、充分发挥内部审计作用的保证。除依靠法律法规的约束与指导力量之外，为使内部审计有一个更具操作性的标准和规范，内部审计部门应结合本单位的具体情况，制定更具体的内部审计业务操作手册和适用于内部审计部门的政策、程序，努力使内部审计工作项项有标准，步步有规范，这样才能统一每一位内部审计人员的工作标准，保证审计职业判断质量。参考文献[1]Gibbins,M.andEmby,K.EvidenceontheNatureofProfessionalJudgmentinPublicAccounting[J].Auditing ResearchSymposium,1984,(2):56-69. [2]阿立森·萨特克利夫，保罗-埃米尔·罗伊.审计中的职业判断[M].王富利译.北京:经济科学出版社.2005. [3]张继勋，付宏琳.经验、任务性质与审计职业判断质量[J].审计研究，2008,(3):70-75. [4]齐兴利，袁新.由“有限理性”理论透视审计专业判断[J].审计与经济研究，2004,(3):5-8
1、宏观经济因素
自从我国加入WTO后，我国国内市场开始受到国际市场的影响。原来只针对国内建立的金融制度必然会受到冲击。个别国家和地区的金融动荡可能传染、演变为区域性甚至全球性的金融危机，这是我国市场开放过程中面临的最大外部不确定风险。构成一国金融制度主体的是中央银行和商业银行。国际银行业新发展趋势和加入WTO对我国银行业发展和金融监管形成巨大挑战，四大国有银行的垄断格局将被打破，一些中小金融机构可能面临破产风险。
进入九十年代以来，随着资讯科技的进步和金融全球化迅速发展，国际金融业的发展呈现出一些新的趋势和特征。一是混业经营和银行业的并购使国际金融市场上出现了一批具有超强竞争实力的金融集团。二是金融创新使金融市场的交易机制、交易形式、交易市场的类型更加复杂，不仅使交易的不确定性和风险性增大，也加大了金融监管的难度。三是金融业电子化、网络化使传统金融业的服务方式和服务内容发生了革命性变化，改变了原有金融业的竞争方式和竞争格局。领导国际金融业发展趋势、处在潮流前沿的是美欧日特别是美国的金融业。我国银行业目前仍是分业经营、服务手段落后、金融产品单一，对不断涌现的大量新的金融衍生工具仅处于理论上的认知阶段，金融业电子化基础薄弱，加之不良资产问题严重，远远不能适应国际金融业的发展趋势。加入WTO五年后外资银行将被允许全面开展人民币业务，同我国银行展开全方位竞争。竞争的主要领域不会是中国本地银行占优势的传统业务领域，而会更多发生在外资银行具有技术和管理优势的领域，如网上银行、个性化的理财服务、国际金融领域已有的金融创新成果的应用等。目前外资银行为进入中国市场正在资金和人才等方面进行周密部署，但国内金融界对未来形势的严峻性缺乏心理准备。
2、非正式金融对金融安全的影响
非正式金融是指不通过依法设立的金融机构来融通资金的融资活动和用超出现有法律规范的方式来融通资金的融资活动的总和。
1)加大了资金体外循环,造成了金融信号失真。非正式金融活动在其高利率的吸引下, 诱发了大量资金以现金形式流出银行体系, 分流了银行存款。调查显示, 大多数非正式金融交易是以现金方式进行的。现金交易的增加, 不仅相应地增加了货币流通量, 减弱了银行的支付能力, 从而增加了中央银行现金计划执行的难度; 而且因其隐秘性而降低了整个国民经济的透明度, 造成金融信号失真、削弱了中央对国民经济的控制能力、降低了社会资金分配效率。另外, 非正式金融的隐藏隐秘性, 使有关部门无法追查其真实的业务状况, 无法准确地掌握放款人的利息收入, 从而造成了部分税收的流失。
2)非正式金融的不规范、高利率、高风险、隐秘性, 在一定程度上扰乱了金融秩序, 带来了社会不安定因素。非正式金融交易通常很不规范, 一般都没有合法的法律手续、可靠的信用担保和资产抵押, 缺乏必要的监管机制, 处于比较混乱的自发状态; 而且所融通资金的投向具有较大的盲目性, 风险较大。那些负债率高、资信状况差的企业, 在融资后一旦发生经营风险, 即面临倒闭的可能, 必将损害投资者的合法权益。而且, 用于民间借贷或社会集资等非正式金融交易的资金, 大都是投资者的“养命钱”。一旦这些投资难以收回, 必将纠纷四起, 给社会经济带来很大的不安定因素。一些非国有经济主体为吸收尽可能多的资金, 往往在利率上互相攀比, 导致利率比同期银行利率高出几倍; 而且, 由于地区分割, 非正式金融的利率多而杂乱, 这些均扰乱了正常的金融秩序。另外, 民间信贷、社会集资等非正式金融活动没有列入人民银行的管理范围, 也没有约束这些非正式金融活动的明确的法规。在许多地区任其发展,自生自灭, 严重地扰乱了当地金融秩序。尤其是如果大量银行贷款通过非正式金融渠道流向股票市场和期货市场等领域从事投机性炒作, 这不仅会助长中国经济的泡沫化, 而且会给中国经济的未来走势带来极大的不确定性。
张 颖郑洪涛
【摘 要】 内部控制有效性是指内部控制制度为其目标实现提供的保证程度根据COSO 委员会发布的《企业风险管理整合框架》，本文基于内部控制的四个目标，通过问卷调查，采用实证研究分析了我国企业内部控制有效性的影响因素。分析结果表明：企业的发展阶段、资产规模、财务状况、管理的集权化程度、企业文化以及管理层的诚信和道德价值观是影响内部控制合规目标、报目标、经营目标有效性水平的重要因素。对于合规目标和报告目标，内部控制有效性还受到内审机构运行效率和股权集中度因素的影响。而战略目标内部控制的有效性主要受企业规模和发展阶段两个因素的影响。
【关键词】 内部控制 有效性 影响因素 调查问卷
2008年6月，财政部等五部委联合发布《企业内部控制基本规范》(简称《基本规范》)，开创了我国企业内部控制发展的新纪元。仿效美国《萨班斯——奥克斯利法案》(简称《萨奥法案》)，《基本规范》要求企业对内部控制的有效性进行评价，同时聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。因此，内部
控制的有效性成为理论界、实务界以及监管当局关注的焦点。那么，我国企业内部控制的有效性现状如何?内部控制有效性取决于哪些因素?已有的文献大多为规范性研究，而现有的少量实证研究绝大多数局限于财务报告内部控制的有效性，缺乏对内部控制总体的考察。本文主要探讨分析：(1)我国企业内部控制在合规目标、报告目标、经营目标和战略目标四个方面的有效性;(2)法人治理结构、发展阶段、企业规模、财务状况四类因素对企业内部控制实现合规性目标、
报告目标、经营目标和战略目标的影响。本文采用李克特量表法(Likert scale)，通过问卷调查，对我国企业内部控制有效性的总体水平及其影响因素进行实证研究，得到一些有价值的结论。
一、企业内部控制的有效性
(一)内部控制有效性的内涵
1992 年COSO 委员会发布的《内部控制——整合框架》(于1994 年修订)将内部控制定义为：企业的内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于为获取经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标提供合理保证的一个过程。2004 年COSO 委员会发布《企业风险管理——整合框架》(简称ERM 框架)，将企业内部控制的重点转向风险管理。在内部控制的目标体系方面，ERM 框架在原有三个目标的基础上增加了战略目标，指出战略目标与企业使命相关联并支撑其使命。我国《基本规范》指出，内部控制“是由企业董事会、证监会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。 内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”
由以上内部控制的定义可知，内部控制的有效性源于内部控制目标的实现。因此本文对内部控制的有效性定义如下：内部控制的有效性是指内部控制对合规目标、报告目标、经营目标和战略目标的实现提供的保证程度。内部控制为目标实现提供的保证程度越高，内部控制就越有效;反之，则无效。
(二)内部控制有效性的度量
目前，关于内部控制有效性的实证研究比较有限。从国外来看，萨奥法案颁布之后，美国学者开始关注财务报告内部控制有效性的实证研究。他们以企业是否按照SEC 要求披露内部控制实质性漏洞(materialweakness)作为财务报告内部控制有效性的判断标准。从国内来看，仅有程晓陵和王怀明(2008)以及郑
石桥等(2009)开展了相关研究。笔者认为，对于内部控制有效性，不能笼统地加以评价，应该分别从内部控制对合规目标、报告目标、经营目标和战略目标四个目标实现提供的保证程度进行度量。本文借鉴SEC 的规定，从内部控制目标出发，提出合规目标内部控制、报告目标内部控制、经营目标内部控制、战略目标内部控制①。本文的研究属于探索研究(exploratory study)，国内外较少有成熟的问卷设计可供借鉴。Michael(1988)认为李氏(Likertscaling)计量方法是一种很好的研究方法。在他的博士论文中，对内部审计人员进行调查时，采用五级量表制进行问卷调查②。借鉴Michael 的研究方法，本文采用李克特五级制量表对内部控制有效性进行度量。
二、文献综述和研究假设
研究发现，法人治理机构对内部控制的有效性具有重要影响。程晓陵和王怀明(2008)以我国1162家上市公司为样本，通过实证研究发现，年终股东大会出席率、管理层诚信与道德价值观念与内部控制有效性显著正相关;第一大股东控制力和董事会监事会会议频率对内部控制有效性并无显著影响;管理层风
险偏好与内部控制有效性呈U 型关系;实际控制人为国有股东公司的企业，其财务报告质量显著于其他企业;董事会、监事会规模的扩大、设立审计委员会以及管理层对员工胜任能力的重视显著提升企业经营绩效;董事长兼任总经理显著加大企业违反法律法规的可能性，并且显著减低采取报告的可靠性。Doyle 等
(2006)选取779 家按照萨奥法案要求披露实质性漏洞的上市公司为样本，研究发现，拥有比较健全法人治理结构的公司披露实质性漏洞的可能性越小。Krishnan(2005)发现审计委员会的独立性越高，拥有会计专业知识的委员越多，公司披露财务报告内部控制缺陷的概率越低。
法人治理结构是内部控制中不可或缺的重要组成部分，它在内部控制体系中居于最高层。企业治理控制直接影响下层管理控制和作业控制的效果。良好的企业治理控制为内部控制的有效运行奠定坚实的基础。鉴于法人治理结构包括很多方面，本文选择比较重要的三个因素：股权集中度、实际控制人性质和审计委员会有效性。因此，本文提出如下假设：
H1a：股权集中度与内部控制有效性之间具有倒U 型关系。
H1b：当企业的实际控制人为国有控股公司时，其内部控制的有效性显著高于其他公司。 H1c：审计委员会的有效性越高，内部控制的有效性越高。
企业所处的发展阶段是影响内部控制有效性的重要因素。Maijoor(2000)指出，企业发展阶段影响企业内部控制结构的选择。根据生命周期理论，企业的成长发展可分为：初创期、成长期、成熟期和衰退期四个阶段。在每个阶段，企业面临不同的外部竞争环境，具备不同的内部条件，因而会设定不同的经营目
标，在经营管理重点上也有所不同。Doyle 等(2006)研究发现，年轻的企业披露财务报告内部控制中的实质性漏洞的概率更高。郑石桥等(2009)也发现，处于成熟期的企业更加重视控制环境和控制活动的建设。因此，本文提出如下假设：
H2：当企业处在成熟期时，内部控制更加有效。
大量实证研究表明，企业规模与内部控制有效性显著正相关。Ge 和McVay(2005)发现，披露重大内部控制缺陷的概率与公司规模负相关。Doyle 等(2006)发现，内部控制实质性漏洞多存在于规模小的公司;公司层面的内控缺陷尤其如此。朱荣恩等(2004)等通过对152 家企业的问卷调查发现，规模较大的企业，其内部会计控制效果要显著好于规模较小的企业。
笔者认为，企业规模的扩大有助于提升内部控制的有效性水平。这是因为：首先，规模大的企业有足够的资源进行内部控制制度建设以及维护内部控制有效运行。其次，任何企业在实施内部控制时必须考虑成本效益原则。由于内部控制成功的经验和模式可以在公司内推
广和复制，大规模企业可以获得规模经济，而小企业往往因为内控实施成本过高不得不放弃内控的应用。因此，本文提出如下假设：
H3：对于规模大的企业，其内部控制更加有效。
企业文化为组织内部人们提供了一组规则和标准，规定了应该采取和不应该采取的行为。管理层的经营理念和经营方式，即对待风险的理念和处理方式是企业文化的重要组成部分。如果管理层持有错误的经营理念，并将其付之行动，那么无论企业制定多么严格的内部控制规范，都无济于事。程晓陵和王怀明(2008)研究发现，管理层诚信和职业道德与企业内部控制显著正相关。因此，本文提出如下假设：
H4：建立良好风险管理文化的企业，其内部控制更加有效。
企业的财务状况也会影响内部控制的有效性。Ge 和McVay(2005)发现，企业内部控制有效性和盈利能力负相关。Doyle 等(2006)的经验分析表明，存在内部控制实质性漏洞的公司往往财务状况不佳;尤其是公司层面的内控缺陷多存在于财务状况差的公司。Franklin(2007)的研究发现，存在内部控制实质
性漏洞的公司往往累计盈利能力较低，负债程度较高。因此，本文提出如下假设：
H5：具有良好财务状况的企业，其内部控制更加有效。
三、研究设计和检验结果
(一)研究设计
本文采用问卷调查的方法对我国企业内部控制的有效性及其决定因素展开分析。问卷分为两个部分：第一部分是关于内部控制有效性的调查。根据ERM 框架界定的内部控制四个目标，分别对遵循适用的法律、法规、财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及战略目标的达成进行调查。第二部分是关于股权集中度、实际控制人性质、审计机构的有效性、发展阶段、企业规模、企业文化和财务状况的调查。对于股权集中度，本文以第一大股东与第二至第五大股东持股比例之和的差额进行表示。实际控制人的性质包括国有控股、民营控股、外资控股和其他，本文将其设置为虚拟变量。企业发展阶段包括初创期、发展期、成熟期和衰退期，设置为虚拟变量。财务状况选取投资收益率(ROE)和资产负债率指标。审计机构的有效性与企业文化采用李克特5 级制量表。5 表示审计机构工作非常有效或企业文化非常重视风险，1 表示审计机构无效、形同虚设或企业文化非常漠视风险，2 至4 位于它们之间。各变量的定义如表1 所示。
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