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预约合同制度研究
〔摘要〕 预约合同制度是对意思自治和诚实信用的民法基本原则的贯彻，对社会生活中普遍出现的预约合同进行法律规制具有重要意义，在我国确立预约合同制度确有必要。《买卖合同司法解释》第2条创设了关于买卖合同预约的解释规则，填补了我国预约合同立法真空，初步建立了我国预约合同制度。本文围绕《买卖合同司法解释》第2条的规定，探究通过该条确立的预约合同制度的主要内容，结合民法原理和相关域外实践，考察该条规定存在的缺陷，为进一步完善我国的预约合同制度提出建议。
〔关键词〕 预约;本约;预约合同
〔
最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2012]8号)(以下简称《买卖合同司法解释》)主要致力于结合司法实践中的新问题、新情况，对我国《合同法》中的“买卖合同”一章的内容在案件审理中的理解和适用做出阐释，对于补充、完善买卖合同规则具有重大意义。预约合同制度在市场经济中具有重大意义，而《买卖合同司法解释》第2条的规定从实质意义上确立了预约合同制度，通过对交易现实的考量，能够发现构建预约合同制度的必要性，而在结合民法基本原理、合同法主要规则、买卖合同特点的基础上，进一步探究并明确预约合同适用的前提及预约合同制度的法律构造，借此检讨《买卖合同司法解释》第2条确立的预约合同制度的内涵及缺陷，能够提出具有针对性的完善建议，从而为我国预约合同制度的构建提供有益参考。
一、 预约合同制度的存在基础
(一)我国现有法律体系中有关预约合同规定的检视
《民法通则》和《合同法》都没有关于预约合同的规定，惟1993年施行的《海商法》规定了“预约保险合同”。①由于海商法属于商事特别法，指向性强，适用范围有限，对于预约合同法律制度的构建不可能产生更为深远的影响。
最高人民法院《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》(法释[2003]7号)(以下简称《商品房买卖司法解释》)第4条、第5条被很多研究者认为是关于预约合同的规定，并且“标志着我国已经开始引进预约之法律制度”。〔1〕但这一认识值得商榷，逐条分析这两条司法解释的规定，未必能得出《商品房买卖司法解释》中涵盖预约合同制度的结论。《商品房买卖司法解释》第4条规定：“出卖人通过认购、订购、预订等方式向买受人收受定金作为订立商品房买卖合同担保的，如果因当事人一方原因未能订立商品房买卖合同，应当按照法律关于定金的规定处理;因不可归责于当事人双方的事由，导致商品房买卖合同未能订立的，出卖人应当将定金返还买受人。”这一条文是关于定金罚责的规定。定金合同与预约合同没有直接关联，预约合同可以适用定金，本合同也可适用定金。显然，商品房买卖司法解释关于定金合同的规定不能推导出认购书的预约合同性质。定金合同与预约合同本无关系，以为商品房买卖司法解释第4条这一关于立约定金的规定关涉预约合同，显然失之宽泛。
关于《商品房买卖司法解释》第5条规定：“商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第16条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。”如果认为该条规定的是预约合同，则意味着只要满足一定条件，可以将预约合同视同本约合同。而这与《买卖合同司法解释》的认识大相径庭。《买卖合同司法解释》认为，关于预约合同的法律效力有必须磋商说、应当缔约说、内容决定说、视同本约说四种观点，司法解释采应当缔约说，不采包括视同本约说在内的其他三种观点。〔2〕《商品房买卖司法解释》第5条的实质是对商品房买卖合同的形式要求所作的补正，即：尽管行政规章要求商品房销售须订立书面的商品房买卖合同，而当事人没有订立商品房买卖合同，但在认购、订购、预购等协议中已经包括了买卖合同的主要内容，且出卖人一方开始收受购房款项实际履行合同，则不能认为商品房买卖合同没有订立。司法解释之所以需要作此规定，是因为尽管《合同法》规定了合同的订立应当符合法律法规的形式要求，但没有规定违反形式要求的法律后果。对于合同违反形式要求的法律后果一般认为应区分情形：(1)当事人对合同成立与否或者合同必要条款有争议的，认定合同未成立;(2)合同有违法律法规的效力性规定或者诚实信用、公序良俗原则的，认定合同无效;(3)合同内容无争议且没有其他影响合同效力事由的，可认定合同成立，令当事人在形式上补正。〔3〕商品房买卖司法解释第5条即属于第(3)种情形，系法院对不具备商品房买卖合同形式的“协议”具有补正效果的确认。至于这些冠以“认购、订购、预订”等名的“协议”究竟是预约合同还是本约合同，第5条其实没有涉及。以为《商品房买卖司法解释》第5条就是关于预约合同的规定，是对条文中“认购、订购、预订”表述的望文生义。
综合看来，《商品房买卖司法解释》是关于定金合同及商品房买卖合同形式补正的规定，与预约合同无涉，而《海商法》对预约保险合同的规定适用范围有限，我国现有法律体系中并没有建立预约合同法律制度。
(二)预约合同制度的理论意义和现实价值
从合同法基本理论考察，一般认为预约合同是当事人约定将来订立一定内容合同的合同〔4〕，是当事人双方就本约合同的内容达成完全一致的合意之前做出的具有拘束力的意思表示。预约合同的起源针对要物契约的特性，目的是为了弥补只有实现物之交付方能成立合同的弊端。部分契约的要物性和要式性，使得当事人间的某些合意游离于法律之外，对这些合意的任意反悔或者自食其言，也就无法寻求法律上的救济，所造成的直接后果，是危害了契约法的基本原则和司法精神，并难免造成契约法内部结构的冲突。〔5〕有鉴于此，针对实践性合同以及要式合同，将当事人已经达成一致的意思表示作为预约合同处理，赋予其法律效力，能够在很大程度上对合同当事人提供救济，一方面保护信赖利益，一方面防范不诚信的行为，是对合同法乃至民法中意思自治及诚实信用原则的贯彻和体现。
从域外的立法经验考察，在英美法系国家，契约法中的对价理论排斥了预约合同制度生存的空间，直到禁反言原则得到认可之后才开始逐渐接受预约合同制度。美国法学家范斯沃斯(Farnsworth)最早在美国提出预约应当被遵守的观念。〔6〕在英美法国家，只要是在合同磋商期间达成的协议，都被作为预约合同看待，而在大陆法国家，一般将预约合同限制在实践性合同及要物合同之中，两大法系就预约合同概念和范围的理解显然有别。
合同作为市场经济和日常生活中最重要、最基本的交易形式，直到1999年《合同法》颁行之后，我国在立法层面对合同的认识和理解才逐渐趋向统一，更多合同法理论问题亦开始逐渐得到重视。一个显见的事实是，《合同法》乃至合同法基本理念来自于对市场经济交易现实的概括、归纳和整理。而《合同法》制定于世纪之交，在颁行之后，我国的社会主义市场经济取得了更加迅猛的发展，交易形式也日渐多样化，合同自由的原则在社会生活中到了认可和践行。在民间借贷、机动车买卖、财产赠与、国有土地使用权转让、商品房买卖等商业交易中频繁出现预约合同，而随着电子商务的发展，在网络购物乃至手机终端购物中以电子数据形式缔结的预约合同也发挥着愈加重要的作用。然而，由于我国现行的《合同法》以及相关的司法解释并未对预约合同制度做出明确的规定，在发生争议之后，法院如何进行裁判缺乏明确的法律依据，对于维护交易安全、稳定交易秩序殊为不利。
因此，基于合同法理论中确立预约合同制度以贯彻意思自治和诚实信用的民法基本原则的理念以及社会生活中普遍出现的预约合同形式，从理论和实践两个层面综合考量，在我国确立预约合同制度确有必要，通过司法解释对已有法律规则进行阐释从而构建预约合同制度是一种可取的方式。
二、 预约合同的界定
构建预约合同法律制度的前提无疑是在概念上明确预约合同的内涵与外延，对此，应当区分预约与预约合同、预约合同与本约合同这两组概念，明确其各自的指向，通过对合同内容体现出的当事人意思的考察，准确把握预约合同的内涵。
(一)预约与预约合同的区分
对于预约和预约合同，学界似没有着意区分。如隋彭生教授说“预约，也称为预备合同，是成立本约的合同，本约也称为本合同。”〔7〕王利明教授说“所谓预约，是指当事人之间约定将来订立一定合同的合同;将来应当订立的合同，称为本约”。〔8〕这里的预约和预约合同(预备合同)显然是同一个意思。我国台湾地区民法学者似乎也不认为有区分预约和预约合同的必要。如史尚宽认为“预约( Vorvertrag)，谓将来订立一定契约之契约。其将来应订立之契约称为本契约( Hauptwertrag)”。〔9〕黄立认为“预约系约定将来订立一定契约(本约)之契约”。〔10〕这里的预约和预约合同(预约契约)毫无疑问也是同一个意思。那么，到底要不要区分预约和预约合同?
《现代汉语词典》将“预约”定义为：事先约定服务时间、购货权利等。①可见，预约与预约合同还是有区别。言及“预约”应更多地指向一种意向性声明，即“当事人打算订约的意向性说明或陈述”。〔11〕虽然意向性声明也可能包含想要订立的合同的部分条款，但问题之关键即在于当事人的意思表示并没有明确、肯定地传递出“将来要订立一定合同”的意图。作为意向性声明的预约不会产生法律上的拘束力，除非声明确实使得相对人产生了信赖并因为声明人的过失而遭受了信赖利益损失(此时当承担缔约过失责任)，相对人始终不能依据预约主张任何合同性质的权利。与之相反，预约合同已经构成了“债法上的契约，缔约人因预约而负有缔结主契约的义务”〔12〕，不论对预约合同的法律效力持必须磋商说、应当缔约说或是其他哪种见解，负有义务的当事人违反了预约合同义务就当然构成了违约，须得承担与预约合同相对应的违约责任。有鉴于预约和预约合同的法律效果完全不同，区分预约和预约合同显然有其实益。
不过预约与预约合同泾渭分明的区别在于其法律效果，要从法律构成上甄别预约和预约合同又并不容易。这就有如我们说大陆法系中的合同即合意，英美法系中的合同即允诺，但是两大法系显然都不会认为仅有合意或允诺就足以构成合同，因为合同必须是能够在当事人之间产生“法律关系”的合意或允诺。此处所谓的“法律关系”，在大陆法系被称之为当事人所负之“给付、作为或不作为的债务”，在英美法系则被称之为“法律保障其执行”。〔13〕那么，将哪些预约视作预约合同，说到底不过是法律根据现实考量的政策需要。一直以来，预约合同是我国合同立法的一处空白，但表达将来要缔约的意愿的预约行为却由来已久，只不过随着社会经济发展到一定阶段，需要回应现实而构建起预约合同法律制度，才对一部分预约附加“债”的效力，使之成为预约合同。法律对哪些预约附加“债”呢，其实也有规律，那就是看预约是否具备合同的确定性。预约合同是约定将来订立一定合同的合同，确定性指的就是“将来订立一定合同”。有研究者提出“预约合同应当含有未来本合同的基本条款和基本内容，否则，其只是一个合同意向，不能认定为预约合同”。〔14〕这一观点值得商榷。本文认为，通过当事人的意思表示能够明确“未来本合同”的所指就已为足够，至于本合同的基本条款和基本内容，可以留待当事人在缔结本合同的过程中磋商，当然也可根据《合同法》第61条关于合同补充的规定对预约合同予以填补。
(二) 预约合同与本约合同的区别
预约合同从字面意义上理解，就是相对于本约合同而存在的概念，二者既相互联系又存在显著区别，如何区分预约合同与本约合同，是界定预约合同的重要前提。尽管预约是为了订立本约合同而订立的，而不是在订立本约合同的过程中订立的，但当事人已经就订立预约形成合意并且该合意具有相对独立性，因此可以与本约合同相分离，作为独立的合同类型。〔15〕与预约及预约合同的区分一样，区分预约合同与本约合同同样不能仅从相关合同的名称、是否采用书面形式等表面因素进行判别，而应侧重于通过对合同内容、当事人意思表示等合同实质内涵的考察进行综合判断。
首先，应当透过直观体现于字面的合同内容，探究当事人真实的合同目的。通过对合同内容的考察，判断当事人订立相关合同的目的是为了提供实现交易、履行各自权利义务的依据，还是纯粹为了锁定交易机会，对于交易的实现及履行则还需在此后通过签署更为正式和完善的合同来确定。在预约合同中一般都会有关于如何处理尚未确立的诸多合同事项的约定以及在未来签署正式合同文本的意思表示。而本约合同中一般而言不会有上述约定。
其次，从合同内容的完整性甄别本约合同与预约合同。当事人签订预约合同而不直接订立本约合同的原因往往在于无法确定本约合同的主要事项以及合同双方各自的权利义务内容，因而预约合同的条款通常不尽完整，需要根据当事人的意思通过进一步磋商在本约合同中体现。相关的合同内容如果已经非常完整，具备了主要的权利义务条款及通常的合同内容，显然就不需要通过订立新的合同，该合同应当属于本约合同。
(三) 预约合同的理论内涵及实践中的甄别
综合以上对预约与预约合同、预约合同与本约合同这两组概念的区分和甄别，可以认为，预约合同在理论上是指合同当事人约定将来订立一定内容合同的合同，是当事人双方就本约合同的内容达成完全一致的合意之前做出的具有拘束力的意思表示，是当事人双方就未来订立本约合同的意思表示一致的产物。而在实践操作中，对预约合同的认定不应拘泥于“认购书”、“备忘录”、“意向书”等字面形式，而应重点考察合同当事人的立约目的、合同文本及主要条款的完整性、当事人的真实意思表示、是否在合同中体现出未来须经过进一步磋商确立合同主要条款的意思等方法综合考察，确定相关的合同是否属于预约合同。
三、 预约合同的法律构造
在明确预约合同的概念以及内涵，并对预约合同与预约、预约合同与本约合同进行区分之后，一个重要的问题就是对预约合同法律构造的认识和辨明。既然认可预约合同属于独立于本约合同的一类单独的合同类型，那么依据预约合同，当事人必然享有相应的权利、承担对应的义务，对于围绕预约合同发生的争议亦应明确相应的处理办法。
(一) 预约合同当事人的权利义务
由于预约合同法律制度的本旨在于通过对意思自治原则和诚实信用原则的贯彻来维护交易安全、稳定交易秩序，当事人订立预约合同的目的亦在于订立本约合同，亦即锁定交易机会。如果从整个市场交易行为的过程来考量，可以认为预约合同是缔结本约合同的手段之一，根本目的在于合同双方当事人希望最终订立一个内容确定、权利义务完整明晰的本约合同，而且甘愿受到预约合同的约束，亦即预约合同的内容对于双方当事人都具有法律上的拘束力。有鉴于此，预约合同必须符合意思表示一致的合同基本要求，对于协商一致的条款进行的约定在当事人签署预约合同之后即产生法律约束力，双方当事人无需就这些条款再行磋商或随意变更这些条款。
对于预约合同来说，由于其是实现订立本约合同的保证，因此，预约合同对合同双方当事人而言，最重要的意义是形成了缔约请求权，在预约合同签署之后，任何一方当事人均可要求对方就本约合同的内容进行磋商，或者在预约合同约定时间到来之际、条件成就之时要求对方缔结本约合同。与预约合同当事人的权利相对应，其义务自然是基于对方当事人的请求进行缔约的义务，因此预约合同确立的权利义务对双方当事人而言是对等的。当然，预约合同的权利义务一般而言仅限于缔约请求，不能以预约合同为据要求对方承担交付房屋、支付价款等本约合同中约定的事项，一旦双方行使了其缔约请求权，另一方履行了缔约的义务，双方签订了本约合同，则预约合同的目的即告实现。
(二) 预约合同的效力及救济
预约合同独立于本约合同决定了预约合同较之于本约合同具有独立的效力，这也是明确预约合同、构建预约合同制度的重要目的。由于预约合同的独立性，当事人就未来订立本约合同达成了一致的意思表示，对这一合意的法律拘束力应该肯定和强化。
对于预约合同的效力，目前学界的看法并不统一，主要有必须磋商说、应当缔约说、内容决定说、视为本约说四种观点。必须磋商说认为，当事人之间一旦缔结预约，双方在未来某个时候对缔结本约进行了磋商就履行了预约的义务，是否最终缔结本约则非其所问〔16〕;应当缔约说认为双方当事人在进行磋商之外，还应当达成本约，否则预约合同毫无意义;内容决定说认为预约合同的效力论应当根据其内容加以确定，若具备本约合同主要条款则具备应当缔约的效力，否则产生必须磋商的效力;视为本约说认为如果预约合同实际上已具备本约合同的主要条款，则无须另订本约合同，应直接将预约合同视为本约合同。
综合考察这几种认识，必须磋商说施于合同当事人完成磋商的义务在实践中极易履行，导致预约合同流于形式，实际上对合同双方无法产生实际的法律约束，与预约合同制度的目的不符;而根据内容决定说确立预约合同效力的做法则依赖于对合同双方当事人真实意思表示的考量，这一考量又基于对本约合同主要条款的判别，但现实生活中的交易情形非常复杂，对本约合同主要条款的理解必然也存在争议，因而这一说法在司法实践中操作性不强;至于视同本约说则在根本上混淆了预约合同与本约合同的区别，对于构建预约合同制度、解决相关的法律争议意义不大。
因此，对于预约合同的效力，应当缔约说的认识更加可取，采用这一说法“不仅可以保护当事人为预约而付出的成本，而且有利于引导当事人谨慎从事缔约行为，加大对恶意预约人的民事制裁力度，更能体现预约制度的法律价值”。〔17〕
根据预约合同的效力，能够进一步确定违反预约合同应当承担的责任，亦即预约合同的法律救济。首先应当明确的一点是，基于合同自由的原则，只要没有违反法律或行政法规的强制性规定，合同双方当事人在预约合同中约定的特殊责任，应当尊重其约定。此外，根据《合同法》有关违约责任的规定，合同当事人违反预约合同，应当承担的违约责任主要有：(1)定金责任。①此即所谓的定金罚则，由于预约合同独立于本约合同，而定金罚则规定于《合同法》总则部分，因而定金罚则适用于预约合同并无不妥。(2)继续履行的责任。①作为一种独立的合同形式，预约合同同样有适用继续履行责任的空间，而预约合同的实际履行就意味着本约合同的订立，但在司法实践中，应当根据案件的具体情况，充分考虑是否属于法律上或者事实上不能履行的情形，并且还需将预约合同中当事人支付的对价及为缔结本约合同而花费的各类成本作为重要的考量因素，在平衡双方当事人利益的基础上，由法院确立是否承担继续履行的违约责任。(3)损失赔偿责任。②针对预约合同，如何确定违约给合同当事人造成的损失是需要进一步明确的问题。预约合同的履行是签订本约合同，亦即对交易机会的锁定，违反预约合同往往意味着守约方的期待利益不复存在，这种期待利益应当归属于信赖利益的范畴。因此，对于预约合同的损失赔偿责任，应当以信赖利益为限，由法官依据诚实信用和公平原则结合案件的实际情况，综合考虑守约方的履约情况、违约方的过错程度、合理的成本支出等因素酌情自由裁量。〔18〕(4)解除合同的责任与损失赔偿责任的并用。③对预约合同而言，虽然守约方遭受的往往只是信赖利益的损失，损失程度有限，但仍然不妨碍守约方要求解除预约合同的同时要求违约方承担损失赔偿责任。(5)违约金责任。④违约金是一种合同双方当事人的特别约定，只要不是过高或或低，在司法实践中应当支持当事人的违约金请求。
四、 买卖合同司法解释确立的预约合同制度及其缺陷
如前所述，我国现有的法律体系中并未明确建立预约合同法律制度，而最高人民法院《买卖合同司法解释》则明确建立了预约合同制度。根据该司法解释第2条规定，有关预约合同的下述问题得到了确认：(1)预约合同的形式：认购书、订购数、预购书、意向书、备忘录等形式都可被归于预约合同的范畴，但该条规定显然并非完全列举，也未明确是否一定要求预约合同须以书面形式订立。在学理上，关于预约合同的形式，有要式说、不要式说、从本约说和折衷说几种见解。一般认为，从本约说较为合理，亦即预约应符合本约的形式要求，如果本约为要式形式，预约亦应为要式行为，如果本约并非要式行为，预约也应无形式要求。黄立先生即持这一观点：“主契约有强制的形式规定……不得以预约迂回为脱法行为，若预约的内容已有拘束力时，不论其是否尚须为主契约的缔结，于预约中应适用与主契约相同的形式规定，一如此种拘束存在于主契约的情形，以防止脱法行为。”〔19〕因此，应当认为《买卖合同司法解释》并未要求预约合同必须采用书面形式，而是由法院在个案中根据本约合同的形式确定预约合同需采何种形式。(2)预约合同的界定：当事人必须就将来一定期限内订立买卖合同形成了一致的意思表示，这就表明《买卖合同司法解释》要求法院在认定预约合同时不应拘泥于“认购书”、“备忘录”、“意向书”等外在形式，而应重点考察合同当事人的立约目的、合同文本及主要条款的完整性，是否在合同中形成了未来一定期限内订立买卖合同的意思表示，确定相关的合同是否属于预约合同。(3)预约合同的救济：违反预约合同，违约方须承担违约责任，守约方有权要求解除合同并主张损害赔偿责任。《买卖合同司法解释》的该条规定仅笼统地提及违约方应承担预约合同违约责任，并未明确可否要求违约方承担定金责任、继续履行责任及违约金责任。
通过对《买卖合同司法解释》建立的预约合同制度的前述分析，结合学理上对预约合同法律构造的探讨，可以发现该司法解释确立的预约合同制度尚存下述缺陷：(1)预约合同当事人的权利义务有待进一步明确。预约合同当事人的权利即通过签订预约合同享有的缔约请求权，《买卖合同司法解释》第2条中并未明确当事人的这一权利，虽然通过对当事人应当承担的订立本约合同的义务这一规定可以从反面推知当事人享有缔约请求权，但从法律构造的逻辑性及体系性的角度考察则不尽规范、严谨。(2)预约合同的法律效力尚不清晰。在预约合同的法律效力问题上，主要有必须磋商说、应当缔约说、内容决定说、视为本约说等四种观点，而《买卖合同司法解释》的制定者倾向于认为应当缔约说更为可取，这种认识虽然可能在实践中成为法院裁判的重要参考，但毕竟仍属制定者个人意见，而在具体条文中并未体现出相关认识，对于法院在审判实践中的裁判颇有不便。(3)预约合同的救济内容有待完善。从合同法的法律体系考察，预约合同的救济内容理应包含定金责任，但该司法解释并未明确。而是否将继续履行责任涵盖在内则颇有争议，《买卖合同司法解释》的制定者认为：“预约的继续履行问题之实质是可否强制缔约问题……考虑到当前我国大陆地区民法学界对于该问题的学术研究尚有待深入，相关审判实务经验亦有待丰富和发展，宜将该问题留给学术界和审判实践进一步研究和检验，故《买卖合同司法解释》采纳了否定说。”〔20〕这种对可否强制缔约问题一刀切地加以否定的认识多少有些武断，也没有考虑到个案中的具体情况，法院的自由裁量权无从发挥。此外，对于违约金责任，该司法解释亦未提及。
五、 完善预约合同制度的建议
针对《买卖合同司法解释》确立的预约合同法律制度中存在的缺陷，可考虑进行如下完善：
《买卖合同司法解释》的内容针对《合同法》中的买卖合同一章做出，但买卖合同的有关规则对《合同法》分则中的其他有名合同以及无名合同都具有重要的参考价值。预约合同并非仅存在于买卖合同这一形式，只要当事人就未来一定期限内缔结本约合同达成了一致的意思表示，即应属于预约合同。因此，对预约合同制度的进一步完善可以考虑在《合同法》修改时或者在制定针对《合同法》整体规则的司法解释中实现。而且这种做法可以充分吸取《买卖合同司法解释》出台之后在司法实践中获得的宝贵经验。
具体而言：(1)明确预约合同当事人的权利义务，赋予预约合同的当事人以缔约请求权，从而使得权利义务能够对等，在法系体系和逻辑层次上更加完整和严密。(2)确定预约合同的法律效力。即对预约合同的效力采用应当缔约说，明确双方当事人在进行磋商之外，还应当达成本约，从而保护当事人为预约而付出的成本，引导当事人谨慎从事缔约行为，加大对恶意预约人的民事制裁力度，从而更好地体现预约合同制度的法律价值。(3)完善预约合同的救济内容。明确预约合同的违约责任中应包含定金责任及违约金责任，对于继续履行的责任，则不应采用全面否定的观点，而应根据案件具体情况，充分考虑预约合同中当事人支付的对价及各类成本，由法院在平衡双方当事人利益的基础上确定是否承担继续履行的违约责任。此外，如果司法实践中积累了足够丰富的审判经验，则可以针对不同的合同情形确定守约方是否能够主张违约方继续履行，即强制缔结本约。
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(责任编辑：谢 科)
作者：张古哈
[摘要]我国自1998年首次引入预约定价制度，十年来虽然历经修改与补充，但仍然处于起步和探索阶段。具体表现为：法律层级偏低、具体规定上不够完整和合理、某些政策空白点导致无法可依、相应的配套措施及管理能力滞后，等等。因此，我国应针对问题找出应对的措施，以期我国的预约定价制度向更新、更深的方向发展。
[关键词]转让定价制度；预约定价制度；事后调整；信息困境；双重征税
[
2007年11月6日，中韩首例双边预约定价安排在韩国首尔正式签署。这是继2005年开创我国转让定价国际税收管理新纪元的中日双边预约定价和其后签署的中美双边预约定价以来，又一次成功的国际合作。此次预约定价安排(Advance Pricing Arrangement，以下简称“APA”)的签署，不仅为中韩两国企业的发展创造了良好的税收环境，同时，也标志着我国APA制度再跃新台阶。因此。笔者欲借中韩双边APA签订之机，就APA制度本身与我国的税收实践结合起来进行系统剖析，进而提出具有现实指导意义的应对措施，以期我国的APA制度向更新、更深的方向发展。
一、我国启动APA制度的动因剖析
APA从其产生至今不过二十年的时间，却在世界范围内得到普遍认可和推广，必有其深层的理论与实践基础。同理，我国转让定价制度的建立不过十余年的时间，而APA制度在我国的成长却有近十年的历史。尽管目前其自身仍存在许多不完善之处，但有一点毋庸置疑，APA制度走进我国并能够得到迅速发展必有其必然性、必要性、可能性与现实性。
(一)转让定价事后调整机制的局限使APA制度的引入有其必然性
1 实现公平交易原则的信息困境。首先，调整价格确定的困境。传统的转让定价制度要求税务当局按照正常交易原则，对偏离正常交易价格的转让定价进行调整，使其符合独立企业间的交易价格。这一制度的规定，在理论上是合理的、可行的。然而，在具体税收实践中，确定符合正常交易的价格却困难重重。其次，举证资料收集的困境。传统的转让定价通常要对独立企业的非受控交易和经营行为进行评价，并将其与关联企业间的交易和行为进行对比。因此，大量数据与资料的需求是进行可比性分析必不可少的前提与条件。然而，由于在国际经营中存在着大量商业秘密、行业秘密和银行秘密，难以从独立企业获取所需的信息。有时即使存在相关信息，也可能由于地理位置或信息拥有者的原因而难以得到。甚至在一些时候，与独立企业相关的信息根本无从寻觅。因此，各国税务当局经常要面临信息资料缺乏或不全面的困扰。
2 双重征税现象难以消除。税务当局按照公平交易原则对关联企业间不当的转让定价进行调整，以保护该国税收主权的完整。但是，如果仅对位于该国的企业进行了纳税调整，而与该企业进行关联交易的另一方所在税务当局不进行相应的调整，就会产生国际双重征税，从而引发税收争议。当然也可能同时产生双重不征税问题。
3 认知的差异与复杂性使征纳双方易产生分歧。如前分析，由于存在信息困境，使得在运用公平交易原则时，可比交易难以找到。但在税收实践中，有时即便找到可以进行比对的类似交易，而对最终的调整价格的认定也往往存在分歧，这就是认知的差异与复杂性所致。公平交易原则重点强调的是可比性。所谓可比，意味着被比较情形的差异不会对该方法所考察的条件(例如价格或利润)产生实质性影响，或者能够通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影响。影响可比的因素很多，包括财产与劳务特征、功能、合同条款、经济情形和经营策略等多个方面。由于每个企业、每笔交易影响利润和价格的因素各异，各有侧重，因此，要想求得真正的可比，就必须对所获取的不同的可比因素进行适当调整。
4 事后调整的不确定性及相关的处罚措施会增加企业经营风险与征纳双方的成本。传统的转让定价制度自身所具有的复杂性及事后调整模式，导致企业无法对自己的经营活动进行合理的预期。而且由于税务处理的不确定性及滞后性常常会影响企业的经营决策，造成对经济的过度干扰。这些都会加大企业经营的风险。此外，税务机关在进行调整过程中，对举证资料要求的严格、审计与调查过程的繁琐及调整处理时问的冗长都会消耗征纳双方大量的人力与物力，从而增加双方的成本。
(二)对传统转让定价制度局限性的超越使我国启动APA制度有其必要性
1 APA制度增强了对国际间交易税收处理的可预测性和确定性，降低了纳税人的经营风险。APA制度是在事前对转让价格予以规定。纳税人只要能够满足临界假设，就会在APA执行的时间内对转让定价问题的税务处理有个确定性的判断。在有些情况下，APA还附带一项选择，可以延长其适用时间。即使APA期限结束时，相关税务机关与纳税人也有机会重新谈判。由于APA带来的确定性，纳税人能够更好地预测其纳税义务，从而能降低纳税人的经营风险，创造有利于投资的税收环境。
2 APA制度能减少税务当局与纳税人之间的分歧，有利于构筑征纳双方良好的合作关系。传统的转让定价制度，实质上是税务机关对具有转让定价行为的关联企业的一种事后调整方法。税务机关会凭借法律所赋予的权力对关联企业间的转让定价行为进行审计、调整、惩处等。尽管其在确定最终调整数额之前，也要通过谈判、协商途径，但当企业不能进行充分举证或税务机关对其所提供资料不予认可时，税务机关仍具有主动权、强制权。这样，会使双方的关系僵化乃至对立。此外，双方在进行可比性分析时，也会因所使用方法和考虑的影响因素不同而产生分歧。APA的签订使纳税人与税务当局之间在一种非对抗性的情绪状态和环境中进行磋商与合作。这种在较少冲突气氛中讨论复杂税收问题的机会，比转让定价检查更能够促进所有当事人之间信息的自由沟通，从而实现达成合法且可行结果的目的。另外，APA还更多地体现了对纳税人的尊重。纳税人是整个程序的发动者和启动者，只要符合条件，纳税人可以申请APA甚至有权申请双(多)边APA。在APA制度中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出APA申请，税务机关就须与纳税人，甚至和有关国家税务当局进行磋商、谈判并签订协议，充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。这也有助于双方构筑良好的合作关系。
3 APA制度能减少征纳双方的成本。APA是在交易发生之前通过协商对转让价格予以确定。因此，从一开始便会明确某些交易的税收问题。而随后的税收跟踪也仅是对是否遵从APA而进行的监督，双方均需要较少的人力与物力资源的投入。即便发现了问题，也比较容易确认和解决，因而避免了原有转让定价税制中盲目繁杂的审计工作，减少了征纳双方人力、物力、财力的消耗。这样，既有利于提高税务当局的执行效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动，从而降低了征纳双方的管理成本。
4 双(多)边APA可以减少或消除双重征税或零征税的可能性。双(多)边APA是纳税人与所属的税
务机关以及一个或多个外国税务机关之间制定的APA。双(多)边APA要求与关联交易相关国家的税务当局共同参与。因此，各税务当局自然能够就有关交易的税收管辖权进行分配、协商，明确各自的税收权利，因而，能够减少或消除法律或经济上的双重征税或零征税的可能性。
(三)世界各国成功的APA税收实践所带来的启示使我国启动APA制度具有可能性
自20世纪80年代APA诞生以来，尤其是1991年美国的首次成功运作，使得世界各国都争相借鉴，并不断根据其自己国家的特点而逐步完善APA制度。目前，APA制度已经得到国际上的普遍认可，并成为被极力推广的解决国际争端的重要方法之一。APA制度不仅理论上合理，而且实践中可行，使我国引人APA制度具有了可能性。
美国是运用APA制度较早的国家之一。自1991年美国开创APA实践先河以来，在随后十多年的发展历程中，美国对APA的内容以及程序等都有了更为详尽与严格的规定，是迄今为止世界上APA制度发展最快、最完善也最具操作性的国家。1998年美国还专门颁布了针对小企业的APA规则，以简化小企业申请APA的程序和手续，目的是将更多的小企业纳入到APA的行列中来。美国极力倡导双(多)边APA，而限制单边APA。但基于各企业规模不同的考虑，以及签订APA的成本一收益不同，所以美国仍保留单边APA，以期更多的纳税人申请APA。此外，美国对双(多)边APA协商程序不断修改与完善，使其更具合理化。
澳大利亚税务当局越来越重视APA。澳大利亚的税务局正在设计一个旨在识别纳税人的重大转让定价问题的计划，希望按照这种方法识别出来的纳税人选取APA作为避免转让定价审计的方法。在一般国家，APA通常被适用于较大的跨国公司，但澳大利亚税务当局却在积极调查、研究为中小企业提供APA服务的方式。
加拿大税务当局在处理各种转让定价问题时，APA始终处于首要位置。在加拿大，APA程序是具有法定效力的，这与其他一些国家有所不同。它要求纳税人向加拿大税务当局提交大量详细的信息，并在纳税人和税务局之间达成“相互有约束力的协议”。
日本是首倡APA的国家。近些年来。日本在转让定价方面出现的一个重要趋势就是，越来越多的纳税人进行了双(多)边APA的申请。因为更多的纳税人都在寻求其经营活动的日益确定性，而且他们又认为双(多)边APA是唯一的可以保证税务处理具有确定性的方式。估计这种趋势会随着日本和国外对纳税人转让定价稽查的增加而自然增加。
当然，还有许多国家在积极探索开展双边或多边APA，并也取得了不同程度的成功。综述这些国家成功运用APA的因素，主要应归功于：一是丰富的转让定价经验的总结与积累；--是对APA制度的不断探索与创新。这些都非常值得我们借鉴与学习。
二、我国实施APA制度的现实考察
我国自1998年首次引入APA，主要体现在国家税务总局1998年12月颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》第28条第4款中。尽管此次提出仅是原则性的规定，不具可操作性，但却意义非凡，因其填补了我国APA制度的空白。随后，我国又于2002年出台的《税收征管法实施细则》、2004年10月开始实施的《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(以下简称《APA实施规则》)以及2008年1月1日开始实施的新《企业所得税法》及其《实施细则》中予以逐步修改与补充。尽管我国的APA制度在不断地进行完善与规范，但从总体上来看，仍处于起步、探索阶段，无论是理论研究上，还是税收实践上都存在许多不足之处。具体表现为：
(一)法律层级偏低，缺乏权威性
目前，我国关于APA制度在法律层面的规定仅限于2008年实施的《企业所得税法》。法规方面也只是在2002年的《税收征管法实施细则》和2008年实施的《企业所得税法实施细则》中有所体现。但它们共同的不足就是规定过于简单、抽象，可操作性差。而国家税务总局于2003年颁布的《APA实施规则》则是迄今为止我国唯一的也是较为详尽、系统的APA制度。但它只是税务总局颁行的规范性文件，由于相关法律文件的层级过低，必然影响其适用的严肃性和权威性。
(二)规定上的不完整与不合理，导致制度适用的困难
1 对资料提供的规定不完整、不全面。我们知道，APA是要在受控交易之前做出一种安排，制定一套恰当的标准，如转让定价方法、可比对象、临界假设等，用以确定未来一个固定时期内受控交易的转让定价。因此，APA要求纳税人能尽其所能提供更多的相关资料。但是征纳双方毕竟是两个利益不同的主体，尽管APA制度能减缓征纳双方的对抗性，但由于许多资料会涉及企业的商业秘密，单纯依靠纳税人自发自愿地、毫无保留地提供也是不现实的。因此，要求各国政府应在相关法律中予以规定，明确纳税人的义务，这样才能保证APA的顺利进行。在OECD的《转让定价指南》中反复强调资料提供方面的内容，如要求纳税人提供更多信息以及其他信息来源，即可比纳税人的信息和资料。但在我国的唯一一部关于APA的制度《APA实施规则》中，却对资料提供规定过于简单，涉及面很小，而且未对纳税人应提供资料的义务进行规定。例如对于企业信息披露的法定要求方面，制度中提出了与关联交易相关的11项规定。如相关集团组织公司结构、关联关系、关联交易情况等。这些信息虽然涉及的范围比较广，但并不包括对于APA来说最重要的产品可比价格信息资料。而在OECD《转让定价指南》中却对可比价格信息的提供用了专门篇幅予以详述。又如，在《APA实施规则》通篇中，对于资料的提供都是依赖于纳税人单方面的举证，仅在第四章“审核与评估”第十条中，规定税务机关有要求纳税人补充相关资料的权利。除此之外，对于纳税人不履行提供资料义务而应承担的责任则未作任何规定。这样就会使纳税人基于其自身利益的考虑。而提供比较有利于自己的资料。这些将使我国税务人员在谈判、磋商中处于被动局面。
2 有关双(多)边APA程序、内容的规定过于简单。我国的《APA实施规则》更像是单边APA实施细则。该制度中主要提及纳税人与税务当局如何签订APA的程序与内容，较少涉及与相关国家的协商问题。只是在第十二条提及“涉及税收协定的双边或多边APA。应当将审核、评估结论逐级上报国家税务总局审定”和第二十八条“涉及税收协定的双边或多边APA，按照税收协定的有关规定，需要启动缔约国双方主管当局相互协商程序的，由国家税务总局负责并制定相应程序”。除此之外，无任何其他规定。这也许与我国近几年的税收实践中更多签订的是单边APA有关。但目前世界各国都在积极倡导双边或多边APA，而且有更多的国家加入到这一行列中来。而我国也在逐渐向双边APA发展，尤其是已来我国投资的企业更多来自于一些拥有丰富APA经验的发达国家和地区。这些都将为我国逐步全面推行双(多)边APA莫定基础。但现有的制度对有关双(多)边APA的规定比较抽象、笼统，使我国双(多)边APA签订缺
少法律依据，不利于我国双(多)边APA的发展。
3 有关APA期限的规定不尽合理。APA签订的目的之一就是要使纳税人得到税收处理上的确定性。由于APA的达成需要征纳双方投入大量的人力与物力。因此，APA有效期不宜过短，否则将失去自身的价值。但同时由于APA是对未来的一种预测，又不宜时间过长，否则将影响其精确度与可靠度。鉴于二者之间的权衡。一般3～5年为宜。而我国规定的是2—4年，究其原因，可能是与我国目前实践中更多的是签订单边APA有关，因此。这一规定也不乏其合理性一面。但从我国APA发展趋势来看，却客观上造成了对签订双(多)边APA的阻碍。因为从成本与收益的角度来分析，较短的APA有效期会使双(多)边APA的签订得不偿失。
4 我国有些关于APA的规定过于含混，不够完整。如在《APA实施规则》第七章中，提到对纳税人违反APA安排应承担的责任时，仅是含混地规定“视情况进行处理”，这样会使征纳双方在遇到此类问题时，对应承担责任的判定出现分歧和矛盾。
5 临界假设过少或范围过窄。APA是对未来交易进行的事先预测。既然称之为“预测”。所得出的结论就不可能完全绝对化。因为影响未来交易的因素很多，又常常处于一种变化之中。因此。运用适当的临界假设和区间范围可能会加强预测的可靠性。而我国在目前已签订的APA中，通常都是对企业的产品销售利润率或毛利率做不低于的假设。由于指标过少或过于单一，很容易出现临界假设的非控制性变化而导致APA的变更或无效。
(三)规定上存在空白点，导致实践中无法可依
1 缺少争端解决机制的规定。因为APA是征纳双方根据现有资料、信息，通过分析、判断，对未来交易情况事先进行的一种预测，很少涉及具体内容。这就为APA履行中争端的产生埋下了伏笔，不可避免地产生纠纷。而《APA实施规则》却没有对发生争议的解决机制加以规定。这样，在税收实践中，当APA的实行出现争端时，税务机关通常会依仗其优势地位滥用行政权力变更或解除协议，直接破坏APA的基础——征纳双方平等的法律地位。因此，我国应早日填补此项立法空白，以保障纳税人的合法权益。
2 缺少税务机关未履行保密义务应承担责任的规定。由于APA本身所具有的预期性的特点，因此经常涉及到纳税人要提供其预测的商业信息，而这些信息的披露对纳税人而言要比事后提供信息更为敏感。为树立纳税人对达成APA的信心，税务机关应确保纳税人提交的信息受到法律的保护。而我国在《APA实施规则》中虽然也提到了有关保密方面的规定，但对未履行保密义务的行为却未规定任何应承担的责任。
(四)更多的单边APA的签订使APA制度功能的发挥受到限制
目前为止，我国已经签订的130多个APA中，绝大多数都是单边APA。此次中韩APA仅是已签订的双边APA中的第三例。当然，我们不能完全否定单边APA的功效，因为单边APA也具有其自身的优势，如容易达成、耗费成本较低或者是在达成双(多)边APA的条件不适宜或不适用的情况下，单边APA将起到无可替代的作用。但由于单边APA自身所具有的局限性，如仅是纳税人与所管辖的税务当局之间达成的协议，而不涉及与纳税人有关联交易的企业所在国的税务当局的协议，因此，易出现纳税人按照其所在国签订的APA进行交易，但其关联企业方税务当局仍对其关联交易进行调查与调整，故而易引起双重征税。这是与制定APA的初衷相悖的。更为重要的是，当前转让定价税制在不同国家与地区的征税主体之间的矛盾要远远大于征纳双方的矛盾。因此，仅凭单边APA的签订将会使APA制度的功能无法得到充分发挥。
(五)相应的配套措施、管理能力的滞后，影响了APA制度的有效实施
1 缺乏高素质的专业队伍。APA对于我国来说，不仅仅是一种新的尝试，而且由于其常常涉及大型企业，要面对复杂的事实、棘手的法律和经济问题，因此，对从事APA工作的人员要求极高。要求他们要具备良好的职业道德、娴熟的专业技能、充分的表达能力等，这样才能保证APA签订与监督的效率。而目前我国在APA的专业队伍方面相当薄弱，仅从人员数量上看，专职人员不足。人员组成随意性大，流动性大。专家队伍难以形成。此外，即使配备了相当的专司转让定价的人员，我国也普遍存在人员专业素质较低的状况。具体体现在：(1)知识面非常窄，仅仅掌握国内的并不够完善的APA制度规定；(2)对已有案例不能进行及时归纳和总结，进而举一反三。通过个例发现具有普遍性的问题；(3)对国外先进的管理经验没有进行借鉴，只是“闭门造车”；(4)理论研究方面明显不足。我国现有对APA方面的研究仅仅限于一些定性分析，缺少实证研究。更多的研究也只是局限于对国外的介绍或中外的比对，与我国现实国情相结合进行分析的比较少。有些即使是进行了分析，也多是泛泛提出，而真正对税收实践具有指导意义的则较少。
2，缺乏相应的组织机构。各地区缺少专门行使评审、磋商之类职能的部门。有些地区即使设立，也完全处于一种辅助地位。此外，APA签订对专业技能要求较高，涉及到税收、会计、经营、法律等多方面知识，应形成由各方面专业人才组成的专家组，这样才有助于APA有效、成功的签订。而我国更多的则是依赖于税务人员。
三、优化我国APA制度的路径选择
(一)提高APA制度的立法层级，增强其权威性
中韩双边APA既给我们带来了希望，同时也对我国APA的立法敲响了警钟。因为双边或多边APA是在相关国家相互协商程序框架下签署的，是具有法律效力的。而且涉及国际协定的法律效力甚至高于国内法，这一点必须引起我们足够的重视。为更好地推动我国的APA制度，保护我国的税收权益，我们应尽快加强APA的理论研究与实践探索，加快出台这方面的法律、法规，尽量提高原有的APA制度的法律层级。以保证APA制度的权威性、严肃性，提高我国在国际谈判中的地位。
(二)填补原有法律中的空白。实现真正的有法可依
首先，增加对假设条件的详细规定。APA是对未来交易进行的事先预测，而这种预测的可靠性取决于预测自身的特性及预测赖以建立的临界假设。在经济环境或纳税人的经营活动发生重大变化时，假设条件如果得不到满足，就会导致预约定价安排的修改或取消。故而假设条件的设立显得非常重要。因此。我国在原有APA制度中’，应将有关假设予以明确规定，并注意以下事项：第一，这种假设要尽可能建立在可观察到的、可靠和独立的资料基础之上；第二，所有假设必须适应纳税人、特定商业环境、所选定方法以及所包含交易类型的具体情况；第三，假设要有适度弹性，不能太严密。如果假设条件范围过窄，很容易出现假设条件的非控制性变化，导致预约定价安排的修改或取消。其次，补充争议解决程序。《APA实施规则》没有规定争议的解决机制，这样会增加纳税人申请APA的顾虑，从而影响我国APA的发展。因此，我们应在法律制度中建立争议解决机制，如通过行政复议或司法等途径进行解决等。
(三)修改、完善APA制度，增强其适用性与有效性
首先，修改APA有效期限。我们可以借鉴国际通行做法，建议有效期规定为3—5年。具体期限规定可参考以下原则：对于初次申请的企业，原则上以3年为限，以后可视协议实施效果和具体情况适当放宽期限；对于市场情况变化不大、波动范围小、相对成熟的产业可适当放宽期限。其次，明确规定纳税人提供资料的责任与义务。由前面的分析可知，资料提供的充分与否与APA的成功签订密切相关。而我国却没有通过法律的形式对纳税人提供资料的义务与责任予以明确，使税务人员在谈判中常常处于被动状态。因此。应在APA相关法律制度中明确规定纳税人的举证责任。如可在《APA实施规则》中规定，纳税人有义务提供与其关联交易相关的境内、外经营活动的资料，如果不依法按照税务机关要求提供相关资料，影响APA的达成。则纳税人要承担相应的法律责任等。
(四)鼓励开展双(多)边APA，充分发挥APA的功能
首先，在立法方面，要尽快完善我国双(多)边APA规定，符合国际税法的基本原则和国际惯例的要求；其次，要加强国际间的交流与合作，为双(多)边APA的发展与推进铺平道路；再次，通过各种宣传方式，大力宣传双(多)边APA的优越性，激发纳税人启动双(多)边APA的愿望。此外，还要更多体现诚信、务实的工作作风和公开透明的办事方式，以此增强纳税人的信任感，减少疑问和顾虑。
(五)健全相关配套管理措施，促进强制与自治的结合
首先，建立APA集中管理模式。国家税务总局应组织专门小组对APA实行集中统一管理。在基层税务机关进行属地管理的基础上，由总局实施集中APA管理，形成高水平、高效率的处理能力。建立APA集中统一管理有利于在全国范围内统一实施APA政策，避免由于地方利益的干扰导致税收流失。提高APA的管理层次和管理效率。而且由于目前我国只有相当少的一部分税务人员可以胜任APA管理工作，建立APA集中统一管理，则有利于集中使用专业人力资源，确保APA的连续性。其次，培养高素质的专业队伍。一项APA的达成一般都需要一年以上的时间，时间跨度较大。而且，预约定价是一项综合性较强的工作，需要精通专业技术以及外语、经营、法律等多方面技能的综合型人才。鉴于此，为有效开展APA工作，我们必须在机构的设置、人员的配备上与之相配套。基于现有机构及人员素质情况，我们必须予以高度重视，并尽早采取有效措施，以保证APA的管理与APA制度的完善同步进行，以促进APA更快更好地发展。因为APA起源于国外，现有丰富的理论研究与实践经验也来自于国外，因此，我们可以选派专业人员到美国、日本、德国、澳大利亚这些APA较为成熟、完善的国家进行实习培训。培训后要加强对这些人员的使用和管理，并要求他们结合我国实践总结出可资借鉴的地方，以供各地税务部门参考、学习。对于其中的优秀人员要及时委以重任，同时不断补充在此方面有专长的人员进入，使我国APA管理队伍向高、精、尖方向发展。在国内，我们还可以组织税务人员到高校或研究机构与对APA理论有深入研究的专家、学者们进行交流，提高税务人员的研究、分析能力。此外，我们还应该充分发挥中介机构专业人员的作用，创造更多的机会与他们进行交流、沟通，以提高对APA更深层次的认识与理解。
作者：刘 伟
摘 要 为了有效地解决跨国关联企业转让定价这一国际难题,世界各国纷纷推行了预约定价制。对预约定价制在我国推行的实际情况进行概述,由此就预约定价制在我国推行中面临的困难成因进行剖析,提出了完善我国预约定价制的若干建议，以期实现预约定价制在我国的长足发展。
关键词 预约定价制 转让定价 建议
预约定价制亦称预约定价协议(Advance Pricing Agreement，称APA)，OECD转让定价指南中对此给出了定义：“预约定价协议是在受控交易发生之前做出的一种协议，制定一套恰当的标准(如定价方法、可比对象和适当的调整、对未来情况的关键性假设)，用以确定未来一个固定时期内受控交易的转让定价。预约定价是由纳税人提出，并请求在纳税人、一个或多个关联企业和一个或多个税务局之间进行谈判。[1]
一、预约定价制推行的国内外现状
1、预约定价制的国际实践
预约定价制最早是由日本在1987年4月提出的，但预约定价制在日本的发展相当缓慢，真正的兴起出现在美国。美国于1990年初步试行预约定价制，1991年正式实行。自其正式实行预约定价制以来,日本、加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、韩国等也相继都实行和发展了预约定价制。OECD对预约定价制也颇为推崇,于1999年10月专门制定了《预约定价安排指南》,明确规定了预约定价制的基本原则、基本内容和基本程序。
2、预约定价制在中国的应用
我国1998年第一次将预约定价作为解决转让定价问题的一种方法使用。我国预约定价工作的开展首先主要集中在区域性地方，深圳、福建、厦门等地，并获得了较好的成效。2005年4月19日中日两国税务机关在北京正式签署了我国第一个双边预约定价协议，这是中日两国税务机关历时一年经过三轮谈判的成果。它开创了我国转让定价税收管理的先例，标志着我国国际税收管理水平的提高。对跨国企业来说，双边预约定价协议的签署带来了经营的确定性，可以降低被税务机关实施转让定价调查的风险，有利于消除国际双重征税。2006年12月22日中美两国达成了双边预约定价协议。该协议是美国沃尔玛公司2006年6月正式提出申请后，两国税务主管部门经过北京和华盛顿两轮磋商之后最终签订的。
二、预约定价制在我国实践中面临的困难
1、我国预约定价相关的法律规范层级偏低
我国引进预约定价制时间较晚，而且预约定价制本身比较复杂，需要具备完善的法律规范和统一的程序来加以规范。但我国目前预约定价的法律规范层级还很低：我国在1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》首次引入转让定价税制; 1998 年发布了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》，对转让定价问题作出比较详细的规定;2002年9月7日《中华人民共和国税收管理法实施细则》出台，将预约定价确定为一种制度;2004 年 9 月出台的《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》是我国关于预约定价实施程序的第一部法规。《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》是迄今为止我国最详尽的转让定价税制。但是这两个国家税务总局的文件至今仍只是试行规定，法律规范层级太低，不是严格意义上的法律、法规，其实施应只对税务机关具有指导和约束作用，缺乏一定的系统性、完整性、规范性和权威性。此后，2007年3月16日通过将于2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第四十二条在法律层面对顶约定价做出了相关规定。[2]
2、预约定价制中的逆向选择问题
国际实践经验和我国的推行现状都表明，预约定价制的安排并不是对所有纳税人都适用，其适用范围主要是针对大型的关联企业和那些由于其转让定价问题已得到税务当局注意或者在以后可能得到税务机关注意的纳税人，而对于那些受到税务机关关注可能性较小的纳税人来说，预约定价的的吸引力并不大。而且预约定价制的安排需要纳税人投入大量的时间与精力，提供大量的资料，并要进行充分的分析、论证等，这种大量的举证责任使得小企业难以负担，只有一些大型的关联企业才有可能采用。这就出现了预约定价制中的逆向选择问题，即专家资源更多地投向遵从度较好纳税人，无暇顾及遵从度较低的纳税人。由于预约定价制是建立在纳税人自愿申请的基础之上，妄图通过转让定价避税的企业是不可能主动申请订立预约定价的，而这部分纳税人恰恰是税务机关应该着力进行转让定价调查的对象。这就意味着预约定价制本身会导致一定程度的逆向选择，即寻求预约定价途径的纳税人往往不是税务机关应着重调查的可能存在避税嫌疑的企业，在某种程度上反而会增加税务机关开展转让定价调查的难度。
3、我国预约定价制的国际化程度不高
转让定价是一个全球性的税收问题，近来的国际实践已经表明了预约定价制的国际化趋势。目前我国的预约定价实施规则主要针对单边预约定价协议作出规定，涉及双边及多边预约定价协议只是提及须上报国家税务总局，但并无具体内容。协定参照文本也仅适用于单边预约定价协定。由于转让定价税制在不同国家与地区征税主体之间的矛盾远远大于征纳双方的矛盾，因而在订立单边协议的情况下，可能引发重复征税问题，只有双边或多边协议方显其优势。目前世界上只有有限几个国家在转让定价税制中用了双边预约定价，而且我国税务机关并未与其他国家税务机关建立广泛的工作联系制度，若要全面推开，有着较大的难度。
三、完善我国预约定价制的建议
1、我国的预约定价工作要走向规范化和标准化
加强预约定价理论研究和实践探索，加快制定这方面的法律法规，应借鉴国外先进经验，制定我国预约定价制度的具体操作程序，规范操作程序及方法，减少随意性。
我国目前实施的基本上都是“简易预约定价”办法，即在协议中明确约定“利润率”,从而就转让定价问题达成协议。这种做法虽然简便，但很不规范，也不符合独立交易原则，与欧美或其他发达国家的做法相差很大。预约定价的本质不是要规定纳税人的产品销售利润率或毛利率，而是要规范关联交易的价格或转让定价方法，使其符合独立交易原则。这主要依靠与独立交易的对比，进行功能(职能)分析和可比性分析。随着APA的逐渐普及，我们要逐步规范APA协议的内容，强化预约定价程序中的功能分析和可比性分析，科学地规定转让定价的方法选择、可比价格及收益的测算，并以此作为APA协议的核心内容。
2、重视预约定价制程序的弹性，减少逆向选择的发生
一项预约定价的安排，一方面要花去纳税人大量的人力、物力、财力，只有大中型以上的跨国公司，方会订立预约定价协议。另一方面，若主管部门工作效率低的话，那么，可能将遭到纳税人的拒绝或抵制，所以应当提倡减轻征纳双方的成本，提高效率，强化有效税收征管的做法。首先，加快预约定价制度自身的完善，在积累实践经验的基础上，促进预约定价程序的简洁化、规范化，尽量缩短订立预约定价协议的时间周期，降低预约定价的成本，避免逆向选择的发生。根据我国很多外商投资企业规模小的特点，我国在制定“预约定价操作规程”时可以借鉴美国、加拿大等国家的做法，对外商投资企业进行分类管理，将其分为大型企业和中小型企业，专门制定适合于中小型企业的预约定价规则，简化中小企业申请预约定价协议的程序，节省其申请的时间和费用，从而提高中小型企业申请预约定价的积极性。其次，根据国际贯例，实施预约定价的收费一般都较高：在美国的预约定价相应立法中，对预约定价的申请费用作了分段式的规定，具体是依据公司规模不同，预约定价的初期费用为5000~25000美元，以后定期更新费用为5000~7500美元，这就决定只有那些公司规模庞大的跨国公司才能接受。目前我国实行的《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》中并未对费用作任何的规定。在我国如今的预约定价申请数目很少、开展面过窄、大多签订的为简单预约定价的情况下，借鉴国际间的经验，对预约定价的申请应实行免费，以鼓励预约定价制在我国的实施和发展具有积极的推动作用。[3]
3、加强国际协调与合作，推进双边、多边预约定价的签订
第一，签订开展国际反避税的条约和协定。预约定价工作经常要涉及境外业务，而在现有的条件下税务人员进行境外调查工作是有一定难度的，这就需要进行国际间合作，要与有关的国家签订条约或协定开展国际反避税，这主要是通过建立税收情报交换制度与一些国家签订检查官旅行协议，还应签订双边尤其是多边《税收征管协作协定》、《同期税务检查协议》等专门性协议。[4]我国应尽快签订这些协定或协议，为预约定价尤其是双边和多边预约定价的实施铺平道路。第二，建立完善的信息系统，加快与国际接轨的进程。实施预约定价制涉及到纳税人和境内外各关联企业，这需要有关纳税企业和各关联企业的生产经营信息以及经济环境等多方面的信息。因此，必须有计划地利用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征管信息系统的现代化建设，建立起一套完善的税收征管网络:实现税收资料的共享，实现国际间横向信息的快速沟通，把现行网络建成更先进、快捷高效的开放式网络，全面实现现代化。完善的信息系统使预约定价制的信息基础问题得以解决，便于国际间的协调和预约定价制的全面推广。
[参考文献]
[1] OECD《Transfer Pricing Guideline》1999.par.4124.
[2] 朱青.《中国与东盟成员国转让定价税务管理的比较》.涉外税务2007年(4).
[3] 张学滨.《我国推行预约定价制的可行性、难题及对策》.国际经贸探索.2004(9).
[4] 赵晋琳.《跨国公司预约定价研究》暨南大学博士学位论文.2004年10月.
作者：孔 薇
XX市第一人民医院
关于实行彩超预约检查制度的通知
院属各科室：
因我院彩超检查等待时间较长，经院办公会研究，要求医务科制定相关工作方案，重新完善流程。结合总院相关制度，现制定彩超预约检查制度，请各科室遵照执行。
一、 流程
1. 临床科室医师为患者开具彩超检查单后，科室工作人员结合检查部位填写彩超预约检查单，并在检查前一天送彩超室登记，并确定具体时间。
2. 彩超室结合患者的实际情况登记并向临床科室反馈反馈具体的检查时间。
3. 临床科室根据预约时间安排患者检查，如有急诊，随时电话与彩超室沟通并做好登记。
二、附件：彩超检查预约单
三、即日起执行
XX医院医务科 2018年1月15日
萍乡市人民医院门诊预约诊疗服务
工作制度及规范
为进一步提高服务质量，构建和谐医患关系，规范我院预约挂号服务，推进文明有序挂号就诊，根据上级有关文件精神要求现制定门诊预约制度及规范如下：
一、门诊部全面协调医院门诊预约诊疗工作，负责预约挂号服务的监督和管理，门诊部网络会诊室负责具体工作，并与相关部门密切协作，做好预约门诊工作。
二、预约挂号适用于专科、专家门诊，包括初诊及门诊复诊、住院复诊患者。预约挂号方式包括现场预约、电话预约、短信预约、网上预约、自助预约等方式。预约挂号需提前一天预约，截止时间为就诊前一日17：30。
三、本着“预约优先”的原则，我院挂号以预约为主，预约挂号采取实名制，患者预约、就诊均应提供真实、有效的实名身份证信息和证件，接待人员必须做好预约就诊人员相关信息和就诊需求登记，安排好预约就诊相关工作。
四、为方便患者，门诊预约诊疗服务处具体办理预约登记联络手续，提供咨询服务。
五、预约人员每天下午17：00点前将预约单送至导医台，加盖预约专用章。
六、预约患者就诊当天(11点前)到门诊预约诊疗服务处通报本人有关信息和就诊需求，负责预约工作的人员核对无误后，提供相应专科(专家)预约号，到预约窗口挂号，指导患者就诊。未到的预约患者，挂号人员主动与患者联系，提示预约作废，请患者按正常秩序就诊或另行预约。
七、导诊人员根据预约号按顺序优先安排患者就诊。
八、为保障预约门诊的挂号有序开展，各科室的专家严格按要求坐专家门诊，不得随意停诊和换人。若因故需停诊或换人，科室安排好替诊医生并在前一天下午16点前告知临床管理部、门诊预约诊疗服务处、导医服务处。
九、医院通过网络、门诊公示牌等方式公示专家门诊和专科门诊信息，预约挂号须知、预约流程及预约方式。
根据《关于在公立医院施行预约诊疗服务工作的意见》的要求，为满足不同患者挂号需求，规范我院预约挂号服务，推进文明有序挂号就诊，特制定如下管理制度。
一、门诊部负责预约挂号服务的监督和管理。本着公开、公平的原则加强门诊预约挂号管理。
二、预约挂号必须采取实名制。
三、预约挂号适用于初诊、复诊和社区转诊患者。
四、预约挂号方式包括窗口手工预约(门诊/出院复诊预约单、社区预约单)、信息化语音电话预约(网上预约：待我院网站起全面运行后启用)。
五、预约挂号范围包括专家门诊、专科门诊和普通门诊。
六、挂号室专用窗口办理电话预约挂号注册手续、复诊预约手续、领取预约号。
七、挂号室工作职责
1、公示我院专家门诊和专科门诊信息;
2、公示我院预约挂号须知、预约流程及语音预约电话;
3、制作并更新我院《预约挂号使用手册》，向办理预约挂号注册的患者发放该手册;
4、更新每日预约挂号号表，根据预约登记(手工、复诊、社区、语音电话等)，准确出号;
5、做好医患双方失约的补救工作;
6、每月21日前完成并上报《预约挂号统计表》，报门诊部备案。
八、严格执行我院《专家门诊管理制度》，专家不得随意停诊。若因故需停诊必须提前一周将科主任签字批准的停诊申请单交到挂号室备案(病假除外)。
九、复诊预约由门诊接诊医师或病房主管医师根据病情在患者就诊或出院当日予以预约登记，开具门诊/出院复诊预约单(一式三联)，分时段确定预约时间，嘱咐患者到挂号室办理预约手续，就诊当日取号。
十、我院与对口支援的社区卫生服务中心之间开通预约挂号通道，提供专科门诊预约号。
十一、患服中心负责社区转诊预约挂号工作。根据双向转诊单的要求，到挂号室办理预约挂号登记手续，24小时内反馈社区卫生服务中心预约结果(加盖转诊专用章的转诊预约挂号回执单)。预约周期为一周。
十二、信息中心及时排查、解除信息系统故障，为预约挂号提供可靠技术支持。
十三、执行市物价局、市卫生局规定的标准，收取语音电话预约挂号服务费用。
十四、我院预约挂号工作随时接受市卫生局、政风行风监督员和媒体的监督。十
五、本制度从2010年12月20日起执行。
门诊部
2010年12月20日
一、预约服务是指窗口工作人员在约定非正常工作时间(法定节假日外)为广大群众(以下称“预约对象”)提供办理行政审批，许可、登记方面的手续的服务。
二、预约服务对象
1.年龄在65岁以上的老人; 2.身有残疾行动不便的残疾人员;
3.其他因特殊情况不能于正常工作时间到场的群众。
三、预约办件的受理范围：凡属中心办理的服务项目均可预约办理。
四、预约方式：一般由预约对象提出，但对于明确的项目，也可由窗口工作人员主动向预约对象提出。
五、工作程序
(一)预约服务对象应提前2个工作日将预约审批项目，预约的具体时间，联系电话等方面的情况告诉相应窗口，提出预约申请;
(二)窗口工作人员在接到预约服务申请后，当即向预约对象告之应约工作人员姓名及联系电话，一次性告知应提至材料，并做好备案记录;
(三)应约工作人员应提前10分钟抵达约定的地点，准备好所需的表格、印章等办公用品，热情、高效地为预约对象办理约定的服务事项;
(四)应约工作人员办结预约事项后，要将办结情况记录在案，并及时通知预约对象办理结果。
广西壮族自治区皮肤病医院
医院预约挂号工作管理制度
1、预约挂号工作由主管门诊工作的业务副院长负责，门诊办公室负责落实管理。医院办公室和宣传科负责通过网站、显示屏、公示栏等方式对外宣传。
2、 “门诊一站式服务台”为预约挂号的负责部门，由专职护士承担日常预约工作。预约挂号方式有：电话预约、现场预约、网络预约(拟开展)等。由专职人员负责预约挂号工作，保证电话预约、现场预约挂号的顺畅;另外，患者也可以与接诊医生现场预约下次时间，按预约时间实施就诊。
3、预约号应提供专科、专家、社区转诊专科号源，社区预约信息24小时内给预答复。根据我院的实际诊疗情况，合理安排预约挂号比例，并逐渐提高比例达到上级主管部门的要求。
4、预约挂号采取实名制，患者预约和就诊时，应提供真实、有效的实名身份信息和证件，在预约、换号时需核实患者实名身份信息。预约挂号采取分时段预约，参考患者平时就诊时间和习惯，尽可能满足患者就诊需要。
5、预约专家必须按既定的时间出诊，特殊情况下需要变更、暂停或取消，须经主管部门批准后提前二天报门诊部和门诊一站式服务台负责预约挂号的工作人员，并由负责预约挂号的工作人员提前向患者告知，在征得患者同意，可安排资质相当的医师出诊，或更改预约时间。
广西壮族自治区皮肤病医院
对出院后患者进行健康指导，是医院密切联系患者的桥梁和纽带，使医院更加贴近社会，贴近人民，是对医疗服务的有益补充，把健康教育贯穿于走访的全过程，通过对出院后患者进行追踪性的健康教育，不仅有助于临床医疗效果的追踪观察，而且有利于及时了解患者的康复中的健康问题，特别对慢性病患者有现实意义。
1、我院实行电话随访与走访、来院随访相结合，对特殊并认定期登门进行健康教育及身体检查，帮助患者建立自我健康管理机制，树立良好的健康保健意识及与疾病作斗争的信心;及时了解患者出院后的情况，并根据患者的个体化差异、沟通理解能力及需求特点提供个性化的健康教育方法和康复训练指导，使患者及家属的康复保健主观能动性增加，康复管理依从性提高，系统及专业的康复保健方式提高了生活质量。
2、为更好地实施健康教育，提高患者健康知识水平和出院后医疗、护理及康复的知晓度，我院首先更新观念，提高护士素质，树立健康教育意识。护理工作者必须通过临床实践不断学习专业知识及健康保健知识，掌握行为科学、心理学、教育学及社会学等，扩大知识面，不断提高自身素质，掌握相关护理诊断和健康教育知识。各科室建立相关专业健康教育处方。提高患者健康知识水平和出院后医疗、护理及康复措施的知晓度。
一、出院患者健康教育制度
健康教育的言词不要过于专业化，应通俗易懂，不失时机地开展健康教育，使患者尽快地掌握所讲的知识，增强自我保健意识，配合医护人员的治疗和护理，早日得到康复。
1、手术或外伤患者的健康教育：了解患者住院期间的治疗情况、愈合程度、心理状态、家庭状况后，再指导患者出院后注意事项，如伤口的卫生、营养及饮食、康复锻炼及注意休息等，并告知患者复查时间和联系电话。
2、慢性疾病患者出院时健康教育：了解患者住院期间的治疗效果、用药情况、心理状态及家庭状况后，再指导患者出院后注意事项，如用药、饮食、肢体功能锻炼指导以及增强抵抗力的方法等，并告知患者联系电话。
3、产后出院患者的健康教育：了解生产过程和母子健康情况、家庭状况后，再指导患者出院后注意事项，如营养及饮食、室内温度和湿度、乳房的卫生、喂奶的方式、婴儿的保养等，并告患者联系电话。
4、老年患者的健康教育：根据老年患者的心理、生理以及社会特征的改变(如各器官的反应性和敏感性减退，新、老疾病的困扰和社会地位、人际关系变化而带来的负面影响，产生焦虑、孤独、忧郁和失落、怀旧等心理特征)和文化素质水平的不同，采取亲切性、礼貌性、保护性、艺术性、通俗性语言进行交流，了解和满足患者需要，及时获得其临床和心理资料。详细做好出院后用药指导、饮食指导、肢体功能锻炼方法以及学习、生活方式的指导。
5、住院期间，根据不同病情，培养病人自我护理能力的锻炼，及时给予病人详细而具体的自理指导，以达到巩固疗效，防止复发。并使病人懂得疾病的危险征兆及防止复发的知识，如消化性溃疡病病人，病愈后，除了调整饮食外，还应观察大便的性状，提高自我观察、自我诊断的知识。
二、主管医师医患联系卡发放制度和出院病人随访
为适应医改新形势，加强医患沟通，进一步提高诊疗服务质量，及时收集患者意见和建议，达到为患者提供延伸服务、密切医患关系、提升诊疗服务水平的目的，使医疗服务得到不断改进和完善，经医院研究决定在临床科室推行主管医师医患联系卡发放制度和进一步做好出院病人回访制度，现将临朐县人民医院关于推行主管医师医患联系卡发放制度和出院病人回访制度落实的意见下发各临床科室，望认真落实执行。
1、主管医师医患联系卡发放和出院病人回访是提升医疗服务质量，提高病人满意度的重要举措，让病人出院后仍能接受健康教育，让病人充分感受到我院人性化的“售后”服务，使患者感受到医院的人文关怀，情感温暖。方便病人及家属，有助于疾病的康复，提高患者生活质量。这一举措不仅能够化解许多医疗投诉和潜在纠纷，而且有助于使患者成为“回头客”，提升医院、科室和主管医师的知名度，提高医院的社会效益和经济效益。各科室、各主诊组应高度重视，派专人负责，把工作落到实处。
2、主管医师医患联系卡各科室自行设计，医院统一制作，主管医师医患联系卡印有住院病人所在科室医师办公室的电话、主管医师联系电话、医院投诉电话等，患者入院时发放，病人住院期间可以随时与主管医师沟通病情和了解治疗情况，出院病人可就日常护理、疾病预防、用药等问题向医生进行咨询。医生可根据病人的咨询对病人进行“远程指导”。如个别危重病人出院后遇到紧急情况，医生接到电话后，便带上抢救药品、医疗器械等，到病人家中进行诊断治疗。
3、回访以电话回访为主，上门随访为辅，对住院病人出院1个月内由主管医生进行回访，回访主要内容为：病人身体的恢复情况，对在我院住院期间医疗服务满意情况及对医院工作的意见建议，提醒患者下步注意事项，回访率要求达到100%，科室建立回访登记簿，医院不定期抽查回访情况。
4、主管医师医患联系卡发放和出院病人回访工作将作为医疗质量考核和精神文明考核的重要内容，与科室绩效考核挂钩
三、出院患者预约管理制度 为了积极推行院前、院中、院后的一体化医疗服务模式，将医疗服务延伸至院后和家庭，使住院病人的院外康复和继续治疗能得到科学、专业、便捷的技术服务和指导，医院特制定出院病人预约制度。
1、门诊部保证电话预约通畅。全面掌握专家门诊出诊情况，与患者进行沟通预约，解决其就医需求。
2、预约时需核实(复述)患者实名身份信息。
3、预约采取分时段，尽可能满足患者就诊需要。
4、预约成功后应告知患者相关就诊注意事项。
5、接到专家停诊通知须在第一时间告知患者并预约其他时间或安排其他专家。
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