营业税税收筹划在建筑企业中的应用
【摘要】“营改增”是我国目前税收政策改革的重点领域，是我国税收制度的一项重大突破。“营改增”是一项结构性减税措施，将有助于消除目前企业中普遍存在的营业税重复计税问题，有利于减轻企业税负。本文将从建筑企业的视角出发，探讨了营改增对建筑企业的影响，并就“营改增”条件下的纳税筹划提出了相应的对策和建议。
【关键词】营改增 建筑企业 税收筹划 对策
一、引言
随着我国社会主义市场经济建设的不断深化，税收作为政府进行宏观调控手段的作用日益凸显。税收是企业经营过程中的外部成本，其数额大小直接对企业及其员工的切身利益产生影响。因此，对于追求税后利润最大化，以盈利为目的的企业应该深入研究我国的税收政策，充分利用各种合法手段将税负平衡在一个最优状态，从而实现企业的财务目标。面对更加复杂的内外部环境，企业应该更多地了解税收筹划，利用税收筹划。近年来，建筑企业所面临的市场竞争愈发激烈，建筑企业应该从根本上重视自身的纳税筹划工作，认真钻研国家的税收法律政策，依法纳税，防范税收风险。同时，建筑企业还应该运用发展的眼光看待自身的纳税工作，重点考虑如何降低实际税负，并且结合建筑行业的特色及具体因素，在企业财务管理、组织结构等方面进行合理筹划，力争在最大限度上做到减轻税负，从而实现企业资金的良性循环。
二、“营改增”对建筑企业的影响
（一）对企业实际税负的影响
建筑行业正式实施“营改增”之后，势必将会对企业的整体税负产生影响。首先，建筑企业在成立初期所投入的诸如机械设备、原材料等固定资产所涉及的增值税进项税额可以通过分期抵扣的方式进行处理，达到了降低计税基础的效果，对优化企业内部资产结构、改善财务状况有着积极影响。其次，“营改增”之后，建筑企业可以选择同具有小规模纳税人的供货商进行合作，因为从这类渠道购入的材料、固定资产、办公用品等物资，都可以进行增值税进项税额的抵扣。如果建筑企业能够进一步实现人力资源的外包，且外包单位是具有一般纳税人资格的劳务公司，那么人力资源成本所涉及的增值税进项税额也能够抵扣，企业的经营成本将会得到进一步的降低，有助于提高建筑企业的市场竞争力。最后，“营改增”之后，根据增值税中针对无形资产的转让规定，将会促进建筑企业更新技术、提高科技含量、加大研发投入。然而，目前我国建筑企业存在管理水平参差不齐的现象，由于增值税票据管理不规范的问题，一些供应商根本无法向建筑企业提供符合规定的增值税专用发票，导致建筑企业难以实现进项税额的顺利抵扣，反而导致实际税负不降反升的尴尬局面。
（二）对企业生产经营运作的影响
从建筑行业的性质来看，建筑企业的生产经营活动的主要特点包括地域范围广、固定资产投资比例大等等，“营改增”正式实施之后，最为显著的变化是企业投入的固定资产和材料费用的增值税进项税额可供抵扣，减少了购置成本，这对促进企业实现设备更新换代、扩大规模、鼓励技术创新将产生积极的影响。其次，“营改增”实施之前，建筑企业需要缴纳营业税，企业成本和资金使用效率难以提高，在行业竞争中处于不利地位；“营改增”实施之后，建筑企业在参与市场竞争的过程中，由于实现了统一的税收制度，因此能在很大层面上享受公平竞争的待遇，从而为企业的长远健康发展赢得更大的空间。最后，“营改增”实施以前，建筑企业在营业税的缴纳过程中无需涉及扣除环节，涉税核算较为简单。“营改增”之后，建筑企业的会计科目核算体系中必然会增加增值税进项税额、销项税额等内容，客观上加大了会计核算的复杂程度。面对这样的状况，对于已经十分习惯缴纳营业税的财会人员来说，尽快熟悉增值税核算规则、规范使用增值税专用发票、了解增值税报税流程等内容就成为了必须完成的工作，稍有疏忽，便有可能给企业带来税收风险。
（三）对企业财务报表的影响
“营改增”之后，将对建筑企业的财务报表产生直接而深远的影响，具体表现在一下几个方面：首先，建筑企业的施工机械、原材料、办公耗材等固定资产在进行增值税进项税的抵扣之后，各项目的入账成本将会降低，在企业不需要缴纳营业税的情况下，短期内可能会出现建筑企业资产和负债的同比降低，而企业流动资产同流动负债的比值则会相应提高。另一方面，由于“营改增”正式实施之后，财务报表中的“营业税金及附加”这一项目将被取消，也就是说建筑企业得到减负，成本费用的降低将会促进利润的增长。从长远的眼光来看，在增值税减负效果的影响之下，企业的实际税负将得到进一步降低，税后利润上升，建筑企业将有更大的空间和资金规模进行再投资，总体经营规模可能会得到进一步的发展，具体体现在财务报表上的内容则是资产与负债总额的共同提升。
三、建筑企业进行纳税筹划的主要对策
（一）完善纳税筹划相关基础工作
客观来看，“营改增”政策实施之后，建筑企业的税收筹划空间将会增大，建筑企业可以充分根据自身的行业特点、发展阶段、业务需求等因素制定出最适合自身实际情况的税收筹划方案，最大限度地降低企业的税收负担。首先，建筑企业应该重视对财务会计人员的税收政策培训工作，帮助员工更快、更好地掌握我国的增值税纳税条例和相关法律法规，为今后的实际工作打下良好的基础。其次，建筑企业还应该关注自身业务的市场报价，及时做出相应的调整，力争避免出现“营改增”之后企业实际税负不降反升的局面。目前，我国各地针对建筑行业“营改增”的具体实施方案还没有出台，建筑企业应该在观望的同时，密切关注市场动态，及时调整业务报价，以便在“营改增”真正实施后，能够结合具体税收政策，把握好企业未来的发展方向。最后，建筑企业还应该在深入分析所有可靠材料的基础上，选准最适合进行纳税筹划的角度，在相关专业人员的帮助下，制定出科学的税收筹划步骤和筹划方案，最大限度降低企业税负，提高企业的实际收益。
（二）牢牢立足于建筑行业的基本性质及特点
目前，我国很多建筑企业，尤其是规模较大的建筑企业大多都为国有单位，建筑行业的特点和性质也在很大程度上影响着企业的组织结构，大型建筑企业大多都采用“总公司-分公司-项目部”的管理模式，其中总公司、分公司、项目部都是能够进行独立核算的会计主体，通过“内部往来”这一会计科目进行内部资产调拨的核算。客观来看，建筑行业具有项目周期长、施工地点分散、偏僻等特点。随着现代企业信息化管理水平的不断提高，越来越多的建筑企业可以依靠自身的信息管理系统，对各个工厂项目进行统一的会计核算，为“营改增”的顺利实施打下了管理基础。通常来说，建筑企业涉及增值税进项税项目的，主要包括施工机械购进、原材料费用、运输费用等等；涉及增值税销项税项目的，主要包括收取甲方的工程款项等。与此同时，由于目前建筑行业需要向地方税务局缴纳营业税，而实施“营改增”之后，税款的收缴工作仍由地方税务局统一负责，这一模式不仅有助于国税、地税之间的利益平衡，同时也有助于规范企业的增值税收缴工作，建筑企业的项目核算与管理模式也能与这一税收征管模式继续匹配。
（三）计提足够的坏账准备，发挥折旧的“税收挡板”效用
目前，由于我国建筑行业的市场机制建设还不十分完善，导致一些建筑企业为了成功承揽项目而大量垫付资金，出现有些工程项目虽然已经施工完毕并且已经完成计价工作，但是工程款项却不能够及时收回的现象。建筑企业应收账款余额越高，那么企业将要面临的经营风险也就越高，有些企业的现金流已经开始出现问题，甚至连税金的缴纳都需要依靠筹资来应付。面对这样的客观状况，建筑企业应该要重视对坏账准备进行充分的计提，并且及时报送给当地的税务部门进行核准处理，尽量降低企业的应纳税所得额，降低计税基础，达到为企业节税的目的。另一方面，在建筑企业的成本费用中，折旧费用也占据了很大比例。通常，固定资产折旧数额大小同企业选取的折旧方法直接相关。建筑企业的固定资产、机械设备大多都处于长期露天和流动的状态，折损率较高，因此建筑企业可以在税法允许的范围内选择对自身降低税负有利的折旧办法，比如加速折旧法。在固定资产折旧方面，可以适当缩短折旧年限，提高固定资产的价值回收效率，促进企业后期成本费用的前移，达到延期纳税的税收筹划目的。
四、结语
综上所述，税收筹划工作有助于提高企业法人的纳税意识和法律意识，继而促进建筑企业财富的积累和增长。税收筹划工作的开展，不仅是提高建筑企业经营管理水平的需要，同时也是企业在市场经济条件下维护自身权益的客观要求。鉴于此，建筑企业需要尽快打造一直专业扎实、职业道德高尚的纳税筹划工作队伍，相信在完善的税收筹划系统下，建筑企业将平稳度过“营改增”的适应阶段。
参考文献
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作者：邹俊
摘 要：营业税是与增值税并驾齐驱的两大税种之一，其征收范围广泛，对其进行税收筹划意义重大。从减少流转环节、增加扣除金额、降低适用税率、分开核算营业税、减少价外费用、利用股权转让置换不动产或无形资产六个方面来探讨营业税的税收筹划策略，以期减轻企业纳税负担、降低成本，使企业获得最大的经济效益。
关键词：纳税筹划;营业税;扣除金额;税率
纳税筹划是指纳税人出于自己经济利益最大化的初衷，在国家相关法律与法规熟练掌握的前提下，全面、综合地发挥自己的内在潜质，通过周密地筹划，做出以减少税负为目的的一系列决策与付诸实施的经济行为，该行为具有一定的不确定性，其中营业税是与增值税并驾齐驱的两大税种之一，其征收范围广泛，对其进行税收筹划意义重大。
一、减少流转环节
筹划思路：营业税一般对营业额全额征税且道道征税。营业税既不像增值税虽道道征税但只对增值部分征收，也不像消费税实行单一环节征收。因而企业可以通过减少流转环节、缩小计税依据，达到减轻税负的目的。
【案例分析】：甲房地产公司于2012年4月开发完成了一幢写字楼，现准备对外销售。乙公司与甲公司签订了购房合同。合同约定，甲公司应当先按乙公司的要求装修该写字楼，再以11 000万的价款销售给乙公司。甲公司将该装修工程以3 000万的金额承包给丙装修公司(举例只考虑营业税，不考虑可能涉及的其他税种，下同)。
甲公司应纳营业税=11 000×5%=550(万元)
丙公司应纳营业税=3 000×3%=90(万元)
纳税筹划方案：由丙公司与乙公司直接签订装修合同，价款3 000万，丙公司将装修业务发票直接开给乙公司;甲公司再向乙公司开具8 000万的房屋销售发票。
甲公司应纳营业税=8 000×5%=400(万元)，节税150万(550-400)。
丙公司应纳营业税=3 000×3%=90(万元)，其税负不变。
二、增加扣除金额
营业税纳税人应尽量扩大税前扣除项目，减少计税营业额，减少应纳营业税税款。当然纳税人应注意加大扣除项目金额要合理、适当，避免税务机关调整计税基数。
【案例分析】：A公司是一家文化传媒公司，2012年4月该公司承接了一项广告代理业务，营业收入为600万。A公司按照与电视台签订的合同规定，支付给电视台广告发布费160万，设计、制作费140万。
A公司应纳营业税=(600-160)×5%=22(万元)
纳税筹划方案：A公司可以与电视台协商，在一定限度内将广告设计、制作费转换为广告发布费，加大扣除项目金额，降低计税依据。经双方协商，广告发布费提高到210万，设计、制作费降为90万。
A公司应纳营业税=(600-210)×5%=19.5(万元)
经过纳税筹划，A公司节税2.5万元(22-19.5)。
三、降低适用税率
筹划思路：营业税应纳税额的计算公式为：应纳税额=营业额×适用税率，税率是影响营业税额大小的一个重要因素。营业税的税率分为三档：3%、5%、5%～20%。营业税纳税人可以通过业务流程的转变，采用低税率进行纳税筹划。营业税纳税人通过对其自身的业务进行一定的调整安排，使其业务属性发生变化，在税务认定上由适用较高税率的税目转变为适用较低税率甚至是免税的税目从而减轻税负。这种筹划方式的关键是纳税人要找到与自身业务相近的、能转变的、适用更低税率的业务。
【案例分析】：甲单位发包一建设工程。在乙建筑工程承包公司的协助下，丙建筑工程承包公司最后中标。甲单位与丙公司签订了工程承包合同，合同总金额为3 000万。另外丙公司向乙公司支付了300万元的组织协调服务费用。
乙公司应纳营业税=300×5%=15(万元)
丙公司应纳营业税=3 000×3%=90(万元)
纳税筹划方案：税法规定，工程承包公司承包建筑安装工程业务，若工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。 若工程承包公司未与施工单位签订合同，只是负责工程的组织协调业务，则按“服务业”税目征收营业税。
乙建筑工程承包公司先和甲公司签订建筑工程总承包合同，承包金额为3 000万;然后，乙公司再和丙公司签订建筑工程转包合同，以2 700万将该项工程转包给丙公司。乙公司应按“建筑业”税目缴纳营业税。
税法规定，建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额。
乙公司应纳营业税=(3 000-2700)×3%=9(万元)
丙公司应纳营业税=2 700×3%=81(万元)
经过税收筹划，乙公司节税6万(15-9)，丙公司节税9万(90-81)。
四、分别核算营业额
筹划思路：税法规定，纳税人兼营不同税目的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额;未分别核算的，从高适用税率。因而兼营同一税种下不同税率的应税货物或劳务的企业，应尽量分别核算不同税率货物或劳务的营业额，以便按各自的适用税率分别计算应纳税额，避免从高适用税率加重税负。
【案例分析】：A公司的业务范围包括：开办职业技能培训业务以及职业介绍服务。2012年4月两项业务共取得收入150万元。其中，职业技能培训业务收入为100万，职业介绍服务收入为50万。开办职业技能培训业务按“文化体育业”税目征收营业税，适用营业税税率为3%。对外办理职业介绍服务按“服务业”税目征收营业税，适用税率为5%;A公司未对两项业务分别核算。
未分别核算应从高计征营业税。
A公司应纳营业税=150×5%=7.5(万元)。
纳税筹划方案：A公司应对两项业务分开核算，则职业技能培训业务按文化体育业3%的税率征税，职业介绍服务按服务业5%的税率征税。
A公司应纳营业税 =100×3%+50×5%=5.5(万元)。
经过纳税筹划，A公司节税2万元(7.5-5.5)。
五、减少价外费用
筹划思路：税法规定，企业计税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价款之外向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。税法同时规定，物业管理公司代有关部门收取水电费、燃气费、房租、维修基金的行为，属于营业税税目中“服务业—代理业”的业务，对其收取的水电费、燃气费、房租、维修基金不计征营业税，对其从事此代理业务收取的手续费收入征收营业税。因此有相关业务的企业应成立物业管理公司，由物业管理公司来从事代收业务，将一部分本应当作为价外费用的代收、代垫款项转移到物业公司，以达到降低税负的目的。
【案例分析】：大地房地产公司开发居民住宅楼，预计房款收入为50 000万元，同时需代收小区公共设施维修基金1 000万元。房地产公司在收取50 000万元房款的同时收取代收款项1 000万元。
大地公司应纳营业税=(50 000+1 000)×5%=2 550(万元)
纳税筹划方案：大地房地产公司在住宅销售过程中只收取房款50 000万元，代收款项由物业管理公司收取，物业管理公司按1%收取手续费。
物业管理公司应纳营业税=1 000×1%×5%=0.5(万元)
大地公司应纳营业税=50 000×5%=2 500(万元)
大地房地产公司和物业管理公司合计应纳营业税=
2 500+0.5=2 500.5(万元)
经过纳税筹划，节税49.5万元(2 550-2 500.5)。
六、利用股权转让置换不动产或无形资产
筹划思路：税法规定，以不动产或无形资产投资入股，参与接受利润方的利润分配、共同承担投资风险的行为不征收营业税。投资后转让该项股权，也不征收营业税。企业直接转让无形资产或销售不动产的行为需缴纳营业税，因而企业可以避开直接转让无形资产或销售不动产，而是将用以转让或销售的以無形资产或不动产投资入股对方企业，投资后再尽快转让股权，这样便可以享受税收优惠，免征营业税，达到税收筹划的目的。
【案例分析】：2012年4月甲公司、乙公司签订房产置换协议，协议规定甲乙两公司置换房地产，甲公司将价值2 000 万元的自建职工宿舍楼与500 万元现金与乙公司置换其价值 2 500 万元自建的办公楼。
甲乙公司的房屋置换行为，均应缴纳“销售不动产”的营业税。
甲公司应纳营业税=2 000×5%=100(万元)
乙公司应纳营业税=2 500×5%=125(万元)
纳税筹划方案：甲公司、乙公司签订以不动产投资的协议，协议规定，甲公司将职工宿舍楼作价2 000 万元与500 万元现金合计 2 500 万元投资到乙公司，暂时成为乙公司的股东，并在协议中注明该投资参与接受利润方利润分配且共担投资风险，同时办理职工宿舍楼过户手续，待乙公司办理完工商变更手续后甲公司将2 500 万元股份全部转让给乙公司原股东。根据税法规定，甲公司可以免纳营业税。
采用同样方法，乙公司与甲公司再签订一份以不动产投资的协议，乙公司也可以免缴营业税。
经过纳税筹划，甲公司节税100万元、乙公司节税120万元。
实际上，营业税的纳税筹划方法还有很多，各行各业应根据自己的实际情况，采取相应的税收筹划方法，使企业获得最大的经济效益。另外，企业进行税收筹划必须是在法律允许的范围之内，在税务机关认可的前提下正当节税，避免纳税筹划风险。
作者：鲁学生
摘要:随着高校办学体制的变革,高校经费的来源也不再只是局限于财政拨款,自筹经费占高校经费的比重也越来越大,高校开展的各项创收就是自筹经费的一种形式。各高校在积极开拓各种渠道增加经费来源时,针对这些收入的各种税法、法律法规相应出台。根据多年的会计工作经验,谈谈高校涉税收入营业税的纳税筹划及相关的会计处理。
关键词:营业税;税收筹划;会计处理
一、增强税收法制意识,树立依法纳税观念,正确理解税收筹划的含义
税收是国家财政收入的主要来源和国家实行宏观调控的一个重要经济杠杆。国家通过税收筹集资金,按照国家预算的安排,有计划地用于发展经济,发展科学、文化、教育、卫生事业、用于加强战备、巩固国防等。依法治税和诚信纳税,是每个公民和单位的法定义务,应站在“国家兴亡,匹夫有责”的高度来认识自己的纳税责任,牢固树立依法纳税观念。值得注意的是,增强税收法制意识与税收筹划并不冲突,知法懂法才能更好地为高校获取更大的利益,税收筹划的前提是要有强烈的税收法制意识,树立起依法纳税观念。
税务筹划是指纳税人在法律法规允许的范围内,对经营活动统筹安排,并自觉地把税法的各种要求贯彻到这些活动中,强化纳税观念,减轻纳税人的税收负担。随着高校有偿服务的扩展,应税项目越来越多,以前与税费不关联的高校,现在成了各个税务机关的重点监察对象,成了重点税源户。高校可以在税法允许的范围内,通过税务筹划来谋取最大的利益。如何运用税法法规,合理规避一些税费,减少单位成本,成了高校普遍关注的问题,是税务会计的一项最基本工作。
二、掌握高校教育税收优惠政策是营业税纳税筹划的关键一环
近年来,国家制定了一系列有关教育税收优惠政策,在鼓励教育事业发展, 同时也为高校税收筹划提供了广阔的空间。高校如何充分利用各项税收优惠政策进行纳税筹划,弥补教育经费投入的不足,成了高校财务工作的重要任务。针对现行税法的有关规定,高校应对单位所有有关纳税经济活动进行研究。重点研究相关法律知识,熟悉相关税收规定,结合学校的实际情况,对于学校可享受的优惠政策,要充分利用,掌握各种方法并在实践中参与、运用和提高。这样才能有效地进行纳税筹划,以求达到最大程度节税、避税的目的,在合理、合法的范围内减少單位税负,实现单位最大利益。
在高校应纳税中,营业税所占比重最大,课税项目最多。要合理有效的进行营业税纳税筹划,首先有必要了解一系列有关教育税收优惠政策。具体的免税政策列举如下:(1)凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金,均不征收营业税;未纳入预算管理或财政专户管理的,一律照章征收营业税。(2)高校提供教育劳务获取的收入,包括按物价部门核定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入,免征营业税。(3)由政府举办的高校开设进修班、培训班取得的收入进入高校统一账户并作为预算外资金全额上缴财政专户管理,同时由高校对有关票据进行统一管理、开具的,免征营业税。高校下属部门自行开设账户的进修班、培训班收入,不予免征营业税。(4)高校举办与农业相关的技术培训,如农业机耕、排灌、病虫害防治、植保等技术培训业务取得的收入,免征营业税。(5)高校科研单位承担国家财政资金设立的科技项目而取得的收入(包括科研经费),属于技术开发而取得的,免征营业税。(6)学生勤工俭学提供劳务取得的收入,免征营业税。(7)高校从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务取得的技术性服务收 入,免征营业税。享受免税的主体必须是高校,如果成立了专门的独立于高校的科研公司,则作为独立的纳税人将不再享受此免税优惠。(8)对政府举办的职业学校 (含高职)为在校学生提供实习场所,并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业,对其从事《营业税暂行条例》中“服务业”税目规定 的服务项目(广告、桑拿、按摩、氧吧等项目除外)取得的收入,免征营业税。(9)高校对公众开放的科普基地的门票收入以及其纪念馆、博物馆、美术馆、展览馆、 图书馆举办文化活动的门票收入,免征营业税。(10)对高校后勤实体经营学生公寓和教师公寓以及为高校教学提供后勤服务取得的租金和服务性收入,免征营业税。利用学生公寓或教师公寓等高校后勤服务设施向社会人员提供服务取得的租金和其他各种服务性收入,按现行规定计征营业税。(11)对社会性投资建立的为高校学生提供住宿服务并按高教系统统一收费标准收取租金的收入,免征营业税。对利用学生公寓向社会人员提供住宿服务取得的租金收入,按现行规定计征营业税。(12)对设置在校园内实行社会化管理和独立核算的食堂,向师生提供餐饮服务取得的收入,免征营业税。向社会人员提供餐饮服务取得的收入,按现行规定计征营业税。
三、加强高校涉税业务的会计核算是营业税纳税筹划的重要一环
从前文所列举的高校营业税优惠政策来看, 高校享受优惠政策是有条件的,有效地进行纳税筹划,也需要严格的会计核算来支持。严格的会计处理应当注意两点:首先,记账凭证的摘要,财务人员要根据真实的经济业务实事求是的填制记账凭证的摘要栏,例如,是拨款就是拨款,是服务收入就是服务收入,是科研经费收入就是科研经费收入,而不能故意的去隐瞒收入的性质,故意地隐瞒收入性质不是纳税筹划,而是偷税、漏税。其次,记账凭证的会计科目,高校的收入有多种来源,不同的收入来源都由不同的会计科目来反映,带有经费拨款性质的收入有它们对应的科目,带有服务性质的收入也有不同的科目对应,财务人员不能张冠李戴,同样的,故意混淆收入对应的会计科目不是纳税筹划,而是偷税、漏税的做法。事业单位取得的收入总体来说可分为非税收入与应税收入。具体的会计处理如下:
1.非税收入的会计处理。这里收入包括:由财政部门或上级单位拨入的各类事业经费,通过“财政补助收入”会计科目核算;收到上级单位拨入的非财政补助资金,通过“上级补助收入”会计科目核算;收到的从财政专户核拨的预算外资金,通过“财政专户返还收入”会计科目核算;事业单位开展各项专业业务活动及辅助活动所取得的应缴款项(应缴预算款、应缴财政专户款)以外收入,通过“事业收入”会计科目核算;取得的纵向科研经费拨款通过“科研经费拨款”会计科目核算;事业单位取得除上述各项收入以外,且纳入非税管理范围的收入,通过“科研事业收入——成果专利转让或技术开发”、“其他收入——非税收入”会计科目核算,这里收入包括技术专利转让收入、技术开发科研经费收入,银行账户存款利息收入、捐赠收入等。
2.涉税收入的会计处理。涉税收入有管理费、服务费、实验测试费、租金等。涉税收入都不属于教育税收优惠政策范畴。各高校开展的种种有偿服务大都是涉税收入。这类收入范围比较广,也可以有各种各样的名目,财务人员在取得这些收入后,应当同时取得这些经济业务的信息,以便了解业务的性质,确保准确无误的对这些收入定义,不属于教育税收优惠政策范畴的都将其纳入涉税收入管理、核算。涉税收入通过会计科目来理解的话很清晰、很明了。凡是涉税收入都通过“其他收入——涉税收入”、“科研事业收入——科研协作费”会计科目核算。值得注意的就是,租金收入有房产租金、其他财产租金,房产租金还涉及房产税,租金收入会计处理的不同对税收支出的影响也不容忽视。了解税收优惠政策,正确处理会计核算之后,我们可以简单下个结论,凡是涉及营业税的收入,都通过“其他收入——涉税收入”、“科研事业收入——科研协作费”会计科目核算。取得涉税收入的同时,还要及时做好计提税金的会计核算工作。
高校财务人员对涉税业务核算时,要依据税法要求建立账簿,并保证账目清楚,分别核算减免税业务、不同税率应税业务,以达到节税的目的。
总之,合理避税对高校的发展具有重要的现实意义。不仅有利于提高高校的纳税意识,使其充分熟悉和了解国家的税收相关法律政策,而且有利于提高高校的经营管理水平,提升高校整体的实力。纳税筹划是纳税人的一项基本权利,但纳税筹划的方案合法与否,最终由税务机关进行认定。纳税人与税务机关在对税收政策理解上的偏差,会使税务机关对纳税筹划方案不认可,要求纳税人补缴税款,甚至罚款。所以高校财务人员在进行纳税筹划时,要根据现实情况依法做出可行的筹划方案或筹划建议;同时还需加强与税务机关的沟通,使纳税筹划方案得到认可。纳税筹划告诉我们:合理避税要以国家法律为前提,在法律允许的范围内进行,不要走入偷税漏税的误区。
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[责任编辑 吴高君]
作者：廖新来
营业税的税收筹划——利用应税项目定价的营业税避税筹划
在实际经济生活中，从事营业税规定的应税项月，与从事增值强、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。这样，就为营业税纳税人以较低的价格申报营业税、少缴营业税提供了可能。营业税约计算公式如下：
应纳税额=营业额×税率
纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税避税筹划的关键。
例1.某歌舞厅二月份取得门票收入为50000元，出售饮料、烟、酒收入为100000元，收取献花费为10000元，收取点歌费为150000元，则该月应纳营业税为：
(50000+100000+10000+150000)×10%=31000(元)
假设该歌厅将门票取消，改为全面提高内部服务收费，这样就使50000元门票消失在营业额之中，由此一项避税5000元。
营业税是指对在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。 下面介绍几个营业税税收筹划案例。
1、建筑工程承包公司的税务筹划
营业税暂行条例按工程承包公司与建设单位是否签订承包合同，将工程承包划归营业税两个不同的税目。营业税暂行条例第五条第三款规定：“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。由于建筑业适用的税率是3%，服务业适用的税率是5%，因此，这就使得工程承包公司可以进行营业税的税务筹划。
例如，建设单位B有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下，施工单位C最后中标，于是，B与C签订了承包合同，合同金额为400万元。另外，B还支付给A企业20万元的服务费用。
1、 若作为中介，组织安排B公司与C公司签合同，收
取中介费20万元，则
A公司应纳营业税为：20万元×5%=10000元; C公司应纳营业税为：400万元×3%=120000元
2、 若A进行筹划，让B直接和自己签订合同，合同金额为420万元。然后，A再把该工程转包给C完工后，A向C支付价款400万元。则：
A应缴纳营业税为：(420-400)×3%=6000元。通过筹划，A可少纳营业税4000元。
当然，在考虑印花税时，收益会有所不同 ，因为按照印花税条例规定：A公司与C公司签订400万元的建筑安装工程公司，双方都要按建筑安装工程承包合同规定的印花税税率为0.3‰，计算交纳印花税， 印花税(A)=(420+400)*0.03% =0.246 印花税(B)=420*0.03% =0.126 印花税(C)=400*0.03% =0.12
2、利用营业税纳税义务发生时间进行筹划
案例：四川省成都市某甲单位采用预收款方式转让土地使用权给乙单位，合计转让收入100万元。2009年7月12日，甲单位收到乙单位支付的预收款40万元。2009年10月18日，甲单位又收到乙单位支付的预收款20万元。2009年11月21日，甲单位与乙单位结算，甲单位开具销售发票，共计价款100万元，但乙单位由于特殊情况尚有40万元尚未支付给甲单位。但由于甲单位是采用预收款方式转让土地使用权的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，第一笔收入的纳税义务发生时间为第一次收到预收款的当天，即为2009年7月12日;第二笔收入的纳税义务发生时间为2009年10月18日。
由于税法中还规定了营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款凭据的当天，因此第三笔收入的纳税义务发生时间为2009年11月21日。
7月份应纳营业税为40×5%=2万元
10月份应纳营业税为20×5%=1万元
11月份应纳营业税为(100-40-20)×5%=2万元
2009年11月份甲乙双方结算后，尽管甲单位尚有20万元价款未收到，但由于此项收入已经结算，取得了索取营业收入的凭证，因此计税时并未将此40万元从甲方营业额中扣除。甲方不得不在尚未收到价款时，就先行缴纳2万元的营业税，增加了甲方的税收负担。
从纳税筹划角度来讲，甲方在尚未收到全部价款时，不应与乙单位进行结算。这样只有在乙单位支付40万预收款后，甲方在收到预收款的当天，才发生纳税义务，避免了提前负担税赋的不利情况。
分析：
《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定。营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。对一些具体项目有明确的规定，其中包括规定转让土地使用权或者销售不动产时采用的预收款方式，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
这样规定是因为纳税人采用预收款(含定金)方式转让土地使用权。在我国，这些年来房地产热、房地产买卖活跃的情况下，是经常采用的一种经营方式。为了保证税收及时足额人库，加强税收征管，在1994年税改中，把转让土地使用权的纳税义务发生时间作了特殊规定，从目前的实践来看，的确堵塞了房地产业中的税收漏洞，保证了国家财政收入。
对于采用预收款方式转让土地使用权的单位，当纳税人发生纳税义务后，是以纳税人收到的与转让土地使用权有关的款项(如预收款、结算时收到的价款等)作为营业税计算缴纳营业税，而不一定是只要纳税义务一发生，就要全额计税。但对转让方结算时应收的，而受托方拖欠的价款，根据营业税纳税义务发生时间确定的基本规定，应在转让方结算时纳税。因此，当甲乙企业结算后，在甲单位尚未收到乙单位支付的价款时，甲单位就必须承担纳税义务，只要甲单位采取筹划措施，在收到乙单位支付的价款之前，不进行结算，就可避免过早承担纳税义务。
点评：
纳税义务发生时间，是指纳税人发生纳税行为、应履行纳税义务的时间。它不同于纳税期限，后者是指税收法律、法规税收征收机关依照法律、法规的规定所确定的纳税人发生纳税义务后计算应纳税款的期限。
营业税暂行条例明确规定了纳税人应在何时发生纳税义务，即只要具备了下面两个条件中的一个，纳税义务即告发生：
一是纳税人收讫营业收入款项的当天;
二是纳税人取得索取营业收入款项的凭据的当天。
根据实际工作的需要，营业税暂行条例实施细则还制定了一些特殊规定，如上述案例中所涉及到的对转让无形资产的纳税义务发生时间的特殊规定。因此纳税人在对营业税进行筹划时，不仅可以从营业额方面进行考虑，也可以从纳税义务发生时间方面进行考虑，在税法允许的范围之内，尽量推迟纳税义务的发生时间，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而降低了税收负担。
3、对外投资的营业税筹划
案例：
某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为6000万元，注册资本为3000万元，中方1200万元，占40%，外方1800万元，占60%.中方准备以自已使用过08年4月购进的机器设备1200万元和房屋建筑物1200万元投入。
[筹划分析]投入方式有两种：
方案
1、以机器设备作价1200万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价1200万元作为其他投入。
方案
2、以房屋、建筑物作价1200万元作为注册资本投
入，机器设备作价1200万元作为其他投入。
方案1，按照税法规定，企业以机器设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据 营业税=1200×5%=60(万元)
城建税、教育费附加=60×(7%+3%)=6(万元) 契税=1200×3%=36(万元)(由受让方缴纳) 方案2，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税(由受让方缴纳)。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的08年12月31日之前购进的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税。其最终的税收负担：
转让不动产契税 =1200×3% =36(万元)(由受让方缴纳) 销售固定资产增值税
=1200×4%/2 =24万元
城建税、教育费附加 =24×(7%+3%) =2.4(万元)
[筹划结果]从上述两个方案的对比中可以看到，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差36万元。这只是投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳税又是投资过程中必尽的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综合考虑税收负担，达到创造最佳经济效益的目的。因此，建议企业从投资开始，把纳税筹划纳入企业总体规划范畴
4、利用关联企业之间的转移定价进行税务筹划 (1)兼营销售的税务筹划 兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额。因为不同税目营业额确定的标准不同，有些税目适用的税率也不同。对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，哪个税目的税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。 例如，餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达20%，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。
纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。
兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。 兼营业务的纳税原则是，分别核算、分别征收，即销售货物或应税劳务的销售额征收增值税，对提供非应税劳务获得的收入征收营业税。 案例1
某商场为增值税一般纳税人，2009年3月份，共实现销售收入100万元(含税)，同时又经营风味小吃实现营业收入10万元，相应的货物购货成本为70万元(含税)。假设除购货可以抵扣增值税外，无其他可以抵扣的项目，不考虑城建及教育费费附加。
分析：案例中某商场的行为属于兼营非应税劳务，应分别核算货物和非应税劳务营业额。 [筹划分析] 未分别核算时：
当期应纳增值税=(100-70)/(1+17%)+10]*17%
=6.06
分别核算：
当期应纳增值税=(100-70)/(1+17%)*17%
=4.36
当期应纳营业税=10×5%=0.5 当期合计应纳税=4.36+0.5=4.86 [筹划结果] 分别核算的情况下可以节税6.06-4.86=1.2万
案例2
宏光物资公司为增值税一般纳税人，2009年6月份，销售煤炭80万元、销售焦米100万元，购进煤炭50万元、焦米70万元，煤炭税率为13%、焦米税率为17%，上述金额均为含税额。假设除购货可以抵扣增值税外，无其他可以抵扣的项目，不考虑城建及教育费附加。
分析：此案例的情况属于兼营不同税率的货物。 [筹划分析1]未分别核算：
当期应纳增值税=(80+100-50-70)/(1+17%)*17%
=8.72(万元)
[筹划分析2]分别核算时：
当期应纳增值税=(80-50)/(1+13%)*13%
+(100-70)/(1+17%)*17% =7.81(万元)
[筹划结果]分别核算的情况下可以节税0.91万元 税法规定兼营行为的征税办法，纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税;不能分开核算的，一并征收增值税，不征营业税。这一征税规定说明，在兼营行为中，属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算，都要征增值税，没有筹划余地;而对营业税的应税劳务，纳税人可以选样是否分开核算，来选择是缴纳增值税还是营业税。兼营行为的产生有两种可能： (1)增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务; (2)营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。 很明显，上述两个案例都是在分开核算时很好地达到节税的效果。因为在这种情况(第一种情况)下，若该企业是增值税的一般纳税人在提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣进项税额也就少，所以选择分开核算分别纳税有利;若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。
案例3 某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，2009年8月硬件销售额为18万元，另接受委托开发并转让软件取得收入2万元，硬件销售的增值税税率为4%，转让无形资产的营业税税率为5%。 [筹划分析1] 不分开核算： 应纳增值税=200000÷(1+4%)×4%=7692 [筹划分析2] 分开核算：
应纳增值税=180000÷(1+4%)×4%=6923 应纳营业税=20000×5%=1000(元) [筹划结果]所以不分开核算可以节税231元。 在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。
(2)混合销售的税务筹划
混合销售行为是指既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务的销售行为，其界定标准有两点：一是有销售行为;二是该行为必须是既涉及货物，又涉及非应税劳务。混合销售行为的纳税原则是，按“经营主业”划分，只征收一种税，要么征收增值税、要么征收营业税。是征收增值税还是征收营业税，要看销售货物和非应税劳务各方的销售额，在总的营业收入中所占的比例。在日常应用中，应利用混合销售纳税平衡点的增值率，进行纳税筹划。让我们从下面的例子看看如何找到平衡点。 案例1 某公司为销售建材并负责安装 ，增值率为R、收入为M(不含税)、成本为N(不含税)、税率为17%、建筑安装营业税率为3%、不考虑城建及附加。 [筹划分析]
当期应纳增值税=销项税金-进项税金; M×R×17%=M×17%-进项税金 进项税金=M×17%-M×R×17%
当期应纳增值税=M×17%-M×17%+M×R×17%=M×R×17%—(1)
当期应纳营业税=M×3%—(2)
令上述(1)、(2)两式相等;则M×R×17%=M×3% 则R=17.65%;
所以(1)增值率R>17.65%时,交纳营业税税负较轻。
(2)增值率R=17.65%时,交纳增值税和交纳营业税税负相等;
(3)增值率R<17.65%时,交纳增值税税负较轻
承上例，该公司2005年4月承包一项工程总收入为1300万元，购进材料为1000万元，建材适用税率为17%建筑安装营业税率为3%，不考虑城建及附加、购销材料均为含税价。 R=(1300-1000)/1300=23.08%>17.65% 若交纳增值税=(1300/1.17-1000/1.17)*17% =43.59万元; 若交纳营业税=1300×3%=39万元;
[筹划结果]交纳营业税可以节省税款3.59-39 =4.59万元;
如果上述案例中，工程总收入为1150万元，则 R=(1150-1000)/1150=13.04%<17.65%; 应交纳增值税=(1150/1.17-1000/1.17)*17%
=21.79万元;
应交纳营业税=1150×3%=34.5万元;
[筹划结果]交纳增值税可以节省税款34.5-21.79 =12.71万元 案例2 某超市销售空调器1000台，不含税销售额250万元，当月可抵扣进项税额40万元;同时为客户提供上门安装业务，收取安装费23.4万元。 [筹划分析]按税法规定，销售空调器属于增值税的范围，取得的安装费属于营业税中建筑业税目的纳税范围，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的空调器和收取的安装费又是因同一项销售业务而发生的。因此该连锁超市商业公司的这种销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该连锁超市商业公司是从事货物的批发、零售企业，故该连锁超市商业公司取得的安装费收入20万元，应并入空调器的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。 其应纳税额=[250+23.4÷(1+17%)]×17%-40=5.9万元;
纳税筹划做法：该连锁超市商业公司把安装空调器的部门独立出来，并实行独立核算，这样，空调器的安装费就不再交纳增值税，改为交纳营业税。其应纳税款计算如下：应纳税额=250×17%-40+23.4×3%=2.5+0.7=3.2(万元) [筹划结果]与不进行纳税筹划相比可少交税款2.7万元
5、利用定价进行税务筹划
也就是利用计税依据来进行税收筹划。对从价计税的应缴营业税的项目来说，其应缴营业税是营业额和相应税率的乘积，而纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，如果纳税人采取较低的定价，就可降低应纳税款。而且在此同时，还可以向购买方提出提前付款、签订长期合同等优惠条件，从而使纳税人得到总体的、长远的和稳定的利益。在实际经济生活中，从事营业税规定的应税项月，与从事增值强、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。这样，就为营业税纳税人以较低的价格申报营业税、少缴营业税提供了可能。营业税额的计算公式：应纳税额=营业额×税率
【具体案例】某歌舞厅二月份取得门票收入为50000元，出售饮料、烟、酒收入为100000元，收取献花费为10000元，收取卡拉OK点歌费为150000元。
该月应纳营业税为：(50000十100000十10000十150000)×20%=62000(元) [筹划分析]假设该歌厅将门票取消，改为全面提高内部服务收费，这样就使50000元门票消失在营业额之中，由此一项避税10000元。
第三章
营业税的纳税筹划
本章介绍营业税纳税人，、扣缴义务人、营业税的计税依据、营业税的税目、税率、营业税的计税依据、营业税的税目、税率、营业税的计税依据、营业税的纳税义务发生时间、营业税的纳税地点和营业税的减免税规定等税收政策法规的基础上，重点分析企业的兼营行为、应税项目定价、混合销售和利用减免税政策等四个有代表性的纳税筹划做法，并对企业合作建房、建筑工程承包、分解营业额和对外投资的营业税筹划案例进行解剖，说明纳税筹划的做法。
第一节 营业税的纳税法规
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税。就其性质而言，营业税在我国实行具有悠久的历史，是一个典型的流转税种，它以提供劳务服务收人为计税的主要依据，是地方财政收人的主要来源。
一、营业税纳税入
在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。
在我国“境内”，是指实际税收行政管理的区域。具体情况是：(1)所提供的劳务发生在境内;(2)在境内载运旅客或货物出境;(3)在境内组织旅客出境旅游;(4)转让的无形资产在境内使用;(5)所销售的不动产在境内;(6)在境内提供保险劳务：一是境内保险机构提供的保险劳务，但不包括境内保险机构为出口货物提供的保险;二是境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。
应税劳务是指：属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
单位是指：国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位。
个人是指：个体工商业户及其他有经营收入的个人(包括外籍个人)。
二、扣缴义务人
为了加强税收的源泉控制、简化征收手续，营业税条例规定了扣缴义务人，下列单位和个人直接负有代扣代缴营业税的义务：
(一)境外单位或个人在境内发生应税行为时的扣缴义务人
境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内没设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人，没有代理行的，以受让者或购买者为扣缴义务人。
(二)金融业的扣缴义务人 在金融业务中，委托金融机构发放贷款，以委托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。
保险业务由初保人全权缴纳，分保人的分保业务不再缴纳营业税。
(三)建筑业的扣缴义务人
建筑业实行分包或转包的，以总承包人为扣缴义务人。
(四)文化体育业的扣缴义务人
单位和个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人。
(五)转让无形资产的扣缴义务人 个人转让除土地使用权外的其他无形资产，其应纳税款以受让人为扣缴义务人。
三、营业税的税目和税率
现行营业税，区分不同行业和经营业务，设计了九个税目、三档税率，具体是：
1.对交通运输业(包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运)、建筑业(包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业)、邮电通信业和文化体育业等基础产业和鼓励发展的行业适用较低的3%税率。
2.对服务业(包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业)、金融保险业、转让无形资产(包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉)和销售不动产(包括销售建筑物及其他土地附着物)适用较高的5%的税率。
3.娱乐业(包括歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺)适用20%的税率。
为了解决纳税人兼营不同税目应税行为不分别核算，税率高低不同不好计算的问题，营业和暂行条例规定：纳税人兼有不同税目应税行为的，应分别核算不同税目的营业额，未分别核算营业额的，从高适用税率。
四、营业税的计税依据
(一)营业税的计税依据的一般规定
营业税的计税依据又称营业税的计税营业额。税法规定，营业税的计税依据为应税营业额，是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
从上述规定可看出，营业税的计税依据是提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额，统称为营业额。它是纳税人向对方收取的全部价款，包括在价款之外取得的一切费用，如手续费、服务费和基金等。显然，它与纳税人财务会计核算中的销售收人是不同的。这也体现了一切税收人都要征税的基本原则。
(二)营业税的计税依据的特殊规定
1.价格明显偏低又无正当理由，由税务机关核定计税依据的方法 对纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权依据以下原则确定营业额：
(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
(2)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售同类不动产的平均价格核定。
(3)按下列公式核定计税价格：
计税价格﹦成本×(1﹢成本利润率)÷(1–营业税税率)
上述公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市地方税务局确定。 2.可以从计税依据中扣除的项目
(1)运输企业自我国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。
(2)旅游企业组织旅游团到我国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减支付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。 (3)建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
(4)转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。
(5)外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
(6)财政部规定的其他情形。
五、营业税应纳税额的计算
营业税应纳税额的计算公式为：应纳税额=营业额×税率 应纳税额按人民币计算。纳税人按外汇结算营业收入的，应当按规定先折算成人民币后，再计算应纳税额。
六、纳税期限
营业税纳税期限由主管税务机关依据税人应纳税额的大小分别核定为5日、10日、15日或1个月，不能按期纳税的，可按次纳税。
以1个月为一期的纳税人，于期满后10日内申报纳税;以5日、10日或15日为一期的纳税人自期满后的5日内预缴税款;次月1日起10日内申报纳税并结算上月应纳的税款。
营业税的扣缴义务人的解缴税款比照上述规定执行。
七、营业税的纳税义务发生时间
(一)营业税的纳税义务发生时间的一般规定
营业税暂行条例第九条规定：营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。
(二)营业税的纳税义务发生时间的特殊规定 为了适应不同行业经营、核算情况，营业税暂行条例实施细则规定了一些特殊规定，具体项目如下：
1.建筑业纳税义务发生时间
根据施工企业合计制度的规定和施工企业的经营特点，税法规定的建筑业的纳税义务发生时间如下：
(1)实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。
(2)实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收人的实现。
(3)实行按工程形象进度划分不同阶段，分阶段结算工程价款办法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收入的实现。
(4)实行其他结算方式的工程合同，其合同收益按合同规定的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程价款时确定为收入一次或分次实现。
(5)纳税人自建建筑物后销售的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业款或者取得索取营业额凭据的当天。
2.转让无形资产和销售不动产的纳税义务发生时间
对纳税人转让土地使用权等无形资产和销售不动产，采用预收款方式的(包括预收的定金)，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
单位将不动产转让与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权让与的当天。
八、营业税的纳税地点 营业税纳税地点，总的原则是在发生地纳税，即纳税人提供应税劳务，具体内容如下：
1.纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
2.纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
3.纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。
九、营业税的减税、免税规定
营业税的减免税规定，主要有如下项目：
1.托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻服务等。
2.残疾人员个人提供的劳务。即残疾人员本人为社会提供的劳务。 3.医院、诊所、其他医疗机构提供的医疗服务。 4.学校及其他教育机构提供的教育劳务、学生勤工俭学所提供的劳务服务。 5.农业机耕、排灌、病虫害防治、农牧以及相关技术培训、家禽、畜牧和疾病防治业务。
6.纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办文化活动所售门票业务、宗教场所举办文化、宗教活动的业务。
7.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产的，免征营业税。 8.个人转让著作权，免征营业税。
9.科研单位的技术转让收入免征营业税。 10.从事社区居民服务业下岗职工、个体工商业户或者下岗职工占企业总人数60%以上的企业，自向税务机关备案(税务登记)之日起，其取得的社区居民服务业收入三年内免征营业税。
11.对个人购买并居住超过1年的普通住宅，销售收入免征营业税;个人自建自用住房销售时免征营业税。
12.对专项国债转贷取得的利息收入免征营业税。 13.对人民银行提供给地方商业银行，由地方商业银行转贷给地方政府用于清偿农村合作基金债务的专项贷款，利息收入免征营业税。
14.对保险公司开展的1年期限以上的返还性人身保险业务，免征营业税。
第二节 营业税纳税筹划实例
一、利用兼营行为进行纳税筹划
虽然税法对增值税和营业税的征税范围作了明确的界定，但企业实际经营活动中，增值税应税的货物和营业税应税的劳务经常一起提供;即便是营业税的劳务项目，纳税人也经常兼业并提供不同税率项目的劳务，这就是税法上所说的兼营活动。
纳税人兼营增值税应税劳务与货物或营业税应税劳务项目的，应分别核算增值税应税劳务的营业额和货物的销售额或者营业税应税劳务的营业额。不分别核算或者不能够准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。
对营业税纳税人兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目的营业额。未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，营业税税率高的项目的营业额，与营业税税率低的项目的营业额混合在一起时，按营业税税率高的项目适用税率计征营业税。例如：餐厅既经营饮食业又经营卡拉0K等娱乐业的，饮食业的适用税率为5%，娱乐业的适用税率为20%，如果未分别核算营业额的，就应按娱乐业适用的20%税率，全额计征营业税。
对此，我们必须十分清楚税法中有关的规定，准确地核算兼营的不同项目，以免从高适用税率，加重自己的税收负担。
二、应税项目定价的筹划案例
在经济活动过程中，从事营业税规定的应税项目，与从事增值税、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。营业税的征税项目以服务业为主，其价格大部分是明码标价的;而货物的销售，则多为经营双方面议价格。这样，就为营业税纳税人以较低的价格申报营业额、少缴营业税提供了可能。营业税应纳税营业额是：纳税人提供应税劳务转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税纳税筹划的关键所在。
例如：甲企业向乙企业出售旧设备一批，设备原值为2 500万元，双方议定设备交易价为1 500万元;同时进行专有技术转让，商定专有技术费为500万元。其应交纳的营业税为：
应纳税额﹦500×5%﹦25(万元)
纳税筹划的做法：将技术转让费隐藏在设备价款中，多收设备费，少收或不收技术转让费，这样就可不交或少交营业税，并且可少交纳印花税。
三、利用混合销售的纳税筹划
混合销售行为既涉及增值税的问题又涉及营业税问题，所以在营业税的缴纳中，也要注意对混合销售行为进行纳税筹划。《营业税暂行条例》规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。所谓以从事货物的生产、批发或零售为主，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额低于50%。
例如：某公司销售空调器1000台，不合税销售额250万元，当月可抵扣进项税额40万元;同时为客户提供上门安装业务，收取安装费23.4万元。
按税法规定，销售空调器属于增值税的范围，取得的安装费属于营业税中建筑业税目的纳税范围，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的空调器和收取的安装费又是因同一项销售业务而发生的。因此该公司销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该公司是从事货物的批发、零售企业，故该连锁超市商业公司取得的安装费收入23.4万元，应并入空调器的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。其应纳税额﹦[250﹢23.4÷(1﹢17%)]×17%–40﹦5.9万元;
纳税筹划做法：该连锁超市商业公司把安装空调器的部门独立出来，并实行独立核算，这样，空调器的安装费就不再交纳增值税，改为交纳营业税。其应纳税款计算如下：
应纳税额﹦250×17%–40﹢23.4×3%﹦2.5+0.7﹦3.2(万元) 与不进行纳税筹划相比可少交税款﹦5.9–3.2﹦2.7(万元) 一般情况下，营业税的税收负担会轻一些，尤其是在混合销售中进项税额相对较少的情况下更是如此。因此，对于混合销售行为，应考虑税收因素，积极筹划，以减轻自身的税收负担。
四、合作建房的筹划案例
合作建房是指一方提供拥有土地，另一方拥有资金，双方合作建造房屋。在实际操作中两种方式;一是纯粹“以物易物”方式，二是“双方组建上个联营企业”方式。两种方式因具体做法不同在税收法律关系上也不相同。下面通过例子来说明。
例如：A、B是两个依法成立独立核算的内资企业，经双方友好协商，决定合作进行商品房开发。合同约定A企业提供土地使用权，B企业提供资金，商品房建成后，经评估该建筑物价值6000万元，由双方平分。
第一种做法：A企业将土地所有权转让给B企业，由B企业进行房地产开发，A企业通过转让土地使用权而拥有该房产的一半所有权，应以转让无形资产的税目计征营业税，应纳税额﹦3 000×5%﹦150(万元)。
第二种做法：A企业以土地使用权出资、B企业以货币资金出资合股成立一个独立核算的合营企业C来进行房地产开发，房屋建成后，双方采用风险共担，利润共享的分配方式。现行营业税法规规定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于A企业投入的土地使用权是无形资产，这样A企业就可少缴150万元户税款。
五、建筑工程承包的筹划案例
现行营业税暂行条件规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同将划归营业税两个不同的税目。建筑业适用的税率是3%，服务业适用的税率是5%。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签有建筑安装工程承包合同，则无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订合同，而只负责工程的组织协调等业务，则对工程公司的此项业务收入应按“服务业”5%的税率计征营业税。
例如：乙单位有一工程项目需找施工单位承建，在甲工程公司的努力下，由丙建筑公司与乙单位签订承建合同，合同金额为5 000万元，另外乙单位付给甲公司劳务费50万元。
甲公司应纳营业税税额﹦50×5%﹦2.5(万元) 乙公司应纳营业税税额﹦5 000×3%﹦150(万元)
两公司合计应纳营业税税额﹦2.5﹢150﹦152.5(万元)
如果甲公司进行筹划，直接与乙单位签订合同，合同金额为5050万元，然后再将工程以5 000万元转包给丙公司，则：
甲公司应纳税额﹦(5 050–5 000)×3%﹦1.5(万元) 乙公司应纳营业税税额﹦5 000×3%﹦150(万元)
两公司合计应纳营业税税额﹦1.58﹢150﹦151.5(万元)
节税额﹦152.5–151.5﹦1(万元) 经过纳税筹划后，可以节约营业税额15 000元，但却增加了应交印花税3 000元的支出。因为按照印花税条例规定：甲公司与丙公司签订5 000万元的建筑安装工程公司，双方都要按建筑安装工程承包合同规定的印花税税率为0.3%。，计算交纳印花税，其应纳印花税额合计3 000元，实际节税额为7 000元。
六、分解营业额的筹划案例
营业税的特点是，只要有取得营业收入，就要缴纳营业税，而不管其成本、费用的大小，即使没有利润，只要有了营业额，也要依法缴税。对此的纳税筹划做法是：通过减少纳税环节，分解应税营业额，达到合理节约税收的目的。现举例说明：
例如：某展览公司为外地公司举办各种展览会。2003年3月份在广州市某展览馆成功举办一期出口产品展览会，吸引了300家客商参展，取得营业收入800万元，展览公司收入后，应还展览馆租金400万元。
展览公司的收入，属中介服务，按服务业计征营业税。其应纳营业税税额是： 应纳税额﹦800×5%﹦40(万元) 如果展览公司举办展览时，让客户分别缴费，展览公司按400万元给客户开票，展览馆按400万元给客户开票。分解后，展览公司应纳的营业税税额为：
应纳税额﹦400×5%﹦20(万元)
通过纳税筹划，展览公司少交了营业税20万元，并且不会因此而增加其客户和展览馆的税收负担。
七、利用减免税政策进行纳税筹划
营业税的征税所涉及的行业较多，其减税、免税的规定也比较多，利用减免税政策进行纳税筹划，主要包括三方面内容：一是要充分了解减免税政策的基本内容，二是掌握获得减免税优惠必须具备的条件，三是企业的减免税做法要得到税务局的认可。现行营业税的减税、免税主要体现在如下几方面，在实际的操作中，可以加以充分考虑利用：
1.托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构的减免税的优惠政策规定; 2残疾人员个人提供的劳务的减免税的优惠政策规定;
3.医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务的减免税的优惠政策规定; 4.学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务的减免税的优惠政策规定;
5.农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牧畜、水生动物的配种和疾病防治的减免税的优惠政策规定;
6.纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入的减免税的优惠政策规定。
八、对外投资的营业税筹划
营业税的又一个特点是，只要企业取得的收入，符合营业税的征税范围，就要缴纳营业税，而不管其是实际的经营收入，还是转让财产物资的收入，都要依法缴纳营业税。对此的纳税筹划做法是：通过变更收人项目，避开营业税的征税范围，达到合理节约税收成本的目的。现举例说明：
例如：某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为6 000万元，注册资本为3 000万元，中方1 200万元，占40%，外方1 800万元，占60%。中方准备以自己使用过的机器设备1 200万元和房屋建筑物1 200万元投入，投入方式有两种：
1.以机器设备作价1 200万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价1 200万元作为其他投入。 2.以房屋、建筑物作价1 200万元作为注册资本投入，机器设备作价1 200万元作为其他投入。
上述两种方案看似字面上的交换，但事实上蕴含着丰富的税收内涵，最终结果也大相径庭。
方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据为：
营业税﹦1 200×5%﹦60(万元)
城建税、教育费附加﹦60×(7%﹢3%)﹦6(万元) 契税﹦1 200×3%﹦36(万元)(由受让方缴纳)
方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税(由受让方缴纳)。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。在方案二中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征增值税。其最终的税收负担：
契税﹦1 200×3%﹦36(万元)(由受让方缴纳)
结论：从上述两个方案的对比中可以看到，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差66万元。这只是投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳税又是投资过程中必尽的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综合考虑税收负担，达到创造最佳经济效益的目的。因此，笔者建议企业从投资开始，把纳税筹划纳人企业总体规划范畴。
企业营业税纳税筹划的基本思路
我国现行营业税的基本规范是2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称《营业税暂行条例》)，以及2008年12月15日，财政部、国家税务总局第52号令公布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称《营业税实施细则》)，均自2009年1月1日起施行。
营业税的纳税筹划，应从纳税人身份的界定、计税依据以及税率3个方面来考虑。由于营业税的税率是按行业设置的，不同的行业适用税率不同，只要行业确定，税率的筹划空间并不大。同时，由于对各地各部门的减免权限一律取消，因此税率的筹划更加受局限，因而纳税人身份的界定和营业额的筹划便成为营业税纳税筹划的重点内容。
1纳税人身份的界定的筹划思路
根据《营业税暂行条例》的规定，只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征收范围，而发生在中华人民共和国境外的应税行为就不属于营业税的税收管辖范围，也就不构成营业税纳税义务人。因此，纳税人完全可以通过各种灵活办法，将其行为转移到境外，从而避免成为纳税人。
通常情况下，一项劳务的提供，一般由两个环节构成，即劳务的提供环节和劳务的使用环节。
所谓“应税劳务发生在境内”，是指应税劳务的使用环节和使用地在境内，而不论该项应税劳务的提供环节发生地是否在境内。由此可以确定，境内纳税人在境内提供劳务，其行为属于营业税的管辖权范围;境外单位和个人提供应税劳务在境内使用的其行为也属于营业税的管辖权范围;而境内纳税人提供劳务在境外使用的，其行为不属于营业税的管辖权范围。
例如，国内某施工单位到俄罗斯提供建筑安装劳务取得的收入不征营业税，原因是劳务发生在境外，尽管他们是国内的施工单位，但发生的安装劳务行为不属于我国营业税的管辖范围，因而避免了在国内缴纳营业税。
凡是发生在我国境内的运输行为，属于我国营业税的管辖权范围;凡是发生我国境外的运输行为，就不属于我国营业税管辖权范围。
2营业额的筹划思路
营业额作为营业税的计税基础，在纳税筹划中的基本思路应是尽量降低金额，尽量推迟入账时间。
营业税法规定，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项以及其他各种性质的价外费用。同时，对服务业等部分行业根据其行业特点做出了具体规定，如广告代理以收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额为营业额。
3利用营业税的优惠政策的筹划思路
(1)利用起征点。对于经营营业税应税项目的个人，营业税规定了起征点。在纳税人的营业额接近起征点时，通过降价、少收费用或者歇业就可以避免缴纳营业税，从而达到节税目的。
《营业税暂行条例》规定，纳税人的营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税;达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳营业税。
《营业税实施细则》规定，营业税起的征点，是指纳税人的营业额合计达到起征点;营业税起征点的适用范围限于个人，幅度规定如下： ①按期纳税的，为月营业额1000-5000元; ②按次纳税的，为每次(日)营业额100元。
省、自治区、直辖市财政厅(局)、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
(2)利用减免税政策。
营业税的征税所涉及的行业较多，其减税、免税的规定也比较多，利用减免税政策进行纳税筹划，主要包括三方面内容：一是要充分了解减免税政策的基本内容，二是掌握获得减免税优惠必须具备的条件，三是企业的减免税做法要得到税务局的认可。
现行营业税的减税、免税主要体现在如下几方面，在实际的操作中，可以加以充分考虑利用：
①托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构的减免税的优惠政策规定;
②残疾人员个人提供的劳务的减免税的优惠政策规定;
③医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务的减免税的优惠政策规定;
④学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务的减免税的优惠政策规定;
⑤农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牧畜、水生动物的配种和疾病防治的减免税的优惠政策规定;
⑥纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入的减免税的优惠政策规定。
⑦境内保险机构为出口货物提供的保险产品的减免税的优惠政策规定。 除上述规定外，营业税的减税、免税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定减税、免税项目。
利用营业税的优惠政策进行纳税筹划需要注意3点：
① 充分了解优惠政策的基本内容;
② 掌握取得减免税所需的条件;
③ 争取税务机关的认可。
4对特殊经营行为的筹划思路
(1)兼营行为
营业税的兼营行为是指纳税人既有营业税应税行为又从事营业税非应税劳务的行为或从事多项营业税应税项目的经营。
《营业税暂行条例》第三条规定：纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额;未分别核算营业额的，从高适用税率。
《营业税实施细则》第八条规定：纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为的营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
由于分别核算营业额和不分别核算营业额所导致的税收上的结果是不同的，而且这种是否分别核算营业额是纳税人可以选择的，因此，这就为纳税人进行节税筹划提供了空间。如果企业存在兼营行为，不论是对增值税应税货物或者劳务的兼营，还是对增值税应税货物或者劳务和营业税应税劳务的兼营，都必须分开核算，只有这样，才有可能减轻企业税负。当然，分别核算也会产生会计成本和人员成本，这一点也是应当予以考虑的，但是这些因素数据难以收集、预测，同时也可能与企业管理者的管理风格以及企业文化有关，难以合理预测，相对节税数额，企业成本的增加数额可忽略不计。
(2)混合销售行为
营业税的混合销售行为是指一项既涉及营业税应税劳务又涉及货物的销售行为。
《营业税实施细则》第六条规定：一项销售行为如果涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性事业单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第一款所称货物，是指有形动力，包括电力、热力、气体在内。 第一款所称从事货物的生产、批发和零售的企业、企业性事业单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性事业单位和个体工商户在内。
《营业税实施细则》第七条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应纳劳务的营业额。
(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;
(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
由于混合销售行为根据主营业务的不同而征收不同的税种，而不同税种的税率是不同的，因此，这就为企业进行纳税筹划提供了空间。发生混合销售行为的纳税人，应当考虑自己是否属于从事货物的生产、批发、零售的企业、企业性事业单位以及个体经营者，或者是否属于从事货物的生产、批发、零售为主，兼营营业税应税劳务的企业、企业性事业单位及个体经营者。如果属于上述两种类型，则需要缴纳增值税;如果均不属于，则需要缴纳营业税。当然，企业也可以根据缴纳两种税所导致的税收负担的不同而进行适当调整，从而可以减轻自己的税收负担。
案例分析：
(一)混合销售行为的纳税筹划混合销售行为混合销售是指一项销售行为，既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务，即企业在从事营业税应税项目的同时，又涉及增值税的货物销售或增值税的应税劳务行为。
华孚色纺2013年年报营业税及附加：
项目
营业税
城市维护建设税
教育费附加
合计本期发生额115,714.6610,761,431.638,404,155.2019,281,301.49上期发生额34,445.474,553,538.103,333,104.007,921,087.57计缴标准房屋租赁收入 5%应纳流转税额7%、5%、1%应纳流转税额 3%、2%--
假设华孚色纺2013关于房屋租赁收入的具体情况为：
将1000平方米的办公楼出租给某公司，双方签署一个房屋租赁合同，租金为每月每平方米160元，含水电费，每月租金共计160000元，每月供电7000度，水1500吨，电的购进价为0.45元/度，水的购进价为1.28元/吨，均取得增值税专用发票。
则华孚色纺房屋租赁行为应缴纳营业税为：
160000*5%=8000(元)
而该企业提供给公司的水电费，由于是用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，对该企业购进的水电进项税金应作相应的转出。
即相当于缴纳增值税：7000*0.45*17%+1500*1.28*13%=785.4(元)城市维护建设税为：(8000+785.4)*7%=614.978(元)
教育费附加为：(8000+785.4)*3%=263.562(元)
合计：8000+614.978+263.562+785.4=9663.94(元)
纳税筹划：假设华孚色纺2014年更改2013房屋租赁的计划，具体情况如下：
与公司分别签订转售水电合同、房屋租赁合同，分别核算水电收入、房屋租金收入，并分别作单独的帐务处理。转售水电的价格参照同期市场上：转售价格确定为：水每吨1.78元，电每度0.68元。房屋租赁价格折算为每月每平方米152.57元，当月取得租金收入152570元，水费收入2670元，电费收入4760元。
则房屋租赁与转售水电属相互独立且能分别准确核算的两项经营行为。
应分别缴纳营业税：52570×5%=7628.5(元)
应缴增值税：2670×13%+4760×17%)-785.4=370.9(元)
城市维护建设税：(7628.5+370.9)*7%=559.958(元)
教育费附加：(7628.5+370.9)*3%=239.982(元)
合计：
7628.5+559.958+239.982+370.9=8799.34(元)
两种方案税负相差：
9663.94-8799.34=864.6(元)
筹划效果：进行纳税筹划后，则华孚色纺在房屋租赁收入上每月节税864.6元，全年节税10375.2元。
筹划思路：两个方案差异在于对转售水电这—经营行为的处理方式不同。2013年的方案，双方只签订一个房屋租赁合同，把销售水电视同营业税的混合销售，一并征收营业税，而相应的水电费进项税额又不得扣除;而2014年，双方分别签订房屋租赁合同、转售水电合同，并分别核算租赁收入、水电费收入，这样水电费收入就应缴纳增值税，进项税额可以抵扣，从而减轻了企业税收负担，获得正当的税收利益。
(二)利用营业额进行营业税的纳税筹划
华孚色纺子公司中九江中浩纺织有限公司主要产品或服务为：纺织品、针织品、印染品、服装及相关产品的制造、销售;自营和代理各类商品和技术进出口业务(以上项目涉及无行政许可的须凭许可证经营)
假设华孚色纺公司2014年向某实业公司出售A型生产线一套，同时进行技术转让，设备款为1800万元(其中专有技术费500万元，专用技术辅导费为100万元)。
销售A型生产线应该按17%的适用税率计算缴纳增值税。
应缴纳增值税为：
1200*17%+(500+100)/(1+17%)*17%=291.18(万元)。
城市维护建设税：291.18*7%=20.3826(万元)
教育费附加：291.18*3%=8.7354(万元)
合计：320.298万元。
假设华孚色纺公司向某实业公司出售G型生产线一套，同时进行技术转让，合同总额为1800万元，其中设备款为1200万元，专有技术费500万元，专用技术辅导费为100万元。 ①销售G型生产线应该按17%的适用税率计算缴纳增值税。
应缴纳增值税为： 1200*17%=204(万元)。 ②应纳营业税为：(500+100)*5%=30(万元)。
城市维护建设税：(204+30)*7%=16.38(万元)
教育费附加：(204+30)*3%=7.02(万元)
两项合计:257.4万元。
筹划效果：进行纳税筹划后，税收负担减少62.898万元 。
筹划思路：纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税节税筹划的关键。
关于转让无形资税收筹划的其他思路：
其一，销售设备的企业是商业企业，并且是增值税小规模缴纳人。因为商业企业小规模纳税人的增值税税率为4%，所以，如果小规模商业企业在销售设备的同时，转让有关设备的专用技术或者其他技术服务费用，将其合并在设备价款中收取时，可以比分开收取低1%的营业税税收负担。但是这种情况比较少，操作起来也有一定的难度。
其二，销售软件的企业，在销售有关设备的同时销售相关的专有技术和其他无形资产。我国现行税法规定，软件企业增值税的税收负担超过3%时，实行即征即退政策，这显然比专门进行无形资产转让缴纳5%的营业税要优惠。
其三，境外转让无形资产。如果国内企业销售设备，而与此相关的专有技术和辅助技术的转让活动是在中国境外发生的，或者技术服务包括境内和境外服务时，由于境外服务收入可免营业税，因此，应尽可能在合同中分清楚境内外收入，否则税务机关有权划分境内外比例或全部视同境内劳务征税。对于这种情况，只要有关企业操作得适当，与转让无形资产有关的流转税收是可以避免的。
其四，如果是旧设备的出让，与之相关的专有技术或者辅助技术的转让可以合并在设备价款中销售。因为我国税法规定，符合条件的旧设备转让，按4%的征收率减半缴纳增值税，实际的税收负担率为2%，这比无形资产的转让适用5%的营业税率低3%.对于符合三个条件且
低于原值固定资产的转让，免征增值税，如果将与此有关的专有技术或其他无形资产的价值包含其中，则可以免除该环节的税收负担。
营业税税收筹划的风险分析：
(1)一般来说,应纳税额与计税依据成正比例关系,在税率不变的情况下,计税依据越大,应纳税额越多。在决定纳税人应纳税额的两个因素中,营业税税率比较固定,从税率上进行税务筹划的可能性很小。
(2)营业额的确定则要灵活得多,因此,营业税税务筹划的关键在于营业额的筹划。
参考文献：
[1]国家税务总局网站.
[2]翟继光.企业纳税筹划优化设计方案(M).电子工业出版社.2008
[3]李政.税收优惠最优方案设计与点评(M).中国税务出版社.2009
[4]中国注册会计师协会.税法(M).经济科学出版社.2008.126
[5]中国注册会计师协会.税法(M).经济科学出版社.2010.161-162
房地产行业营业税调控措施对该行业的影响
2005年至2009年，中央为促进房地产市场健康发展，采取了一系列调控手段，总局也先后下发了国税发[2005]89号、财税[2006]75号、财税〔2008〕174号和财税[2009]157号等四个关于调整个人住房转让的营业税政策，收到了明显效果，我市新增和存量住房的交易受政策影响较大。以2009年为例，个人转让(非)普通住房免(减)税的年限由5年恢复到2年后，我市存量房销售面积、销售金额均较上年有较大提高。各类存量房交易面积为432万平方米，同比增长83%，交易额达到174.41亿元，同比增长101.48%，成交均价为4039元/平方米，同比增长6.4%。其中，存量住房交易面积达到350万平方米，同比增长97%，交易额达到137亿元，同比增长96%，成交均价为3928元/平方米，同比增长12%。受以上因素影响，2009全市房地局及所属的交易所共计代征二手房交易营业税2.4亿元，比同期增长21.8%。。
随着2010年总局将个人转让住房免(减)税期限延长到5年及新一轮调控政策的出台，我市新增和存量住户的交易量明显回落。
税政一处
2010年6月24日
作者：佚名文章来源：中国税收在线点击数：253更新时间：2009-07-07
案例：
四川省成都市某甲单位采用预收款方式转让土地使用权给乙单位，合计转让收入100万元。1999年7月12日，甲单位收到乙单位支付的预收款40万元。1999年10月18日，甲单位又收到乙单位支付的预收款20万元。1999年11月21日，甲单位与乙单位结算，甲单位开具销售发票，共计价款100万元，但乙单位由于特殊情况尚有20万元尚未支付给甲单位。但由于甲单位是采用预收款方式转让土地使用权的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，第一笔收入的纳税义务发生时间为第一次收到预收款的当天，即为1999年7月12日;第二笔收入的纳税义务发生时间为1999年10月18日。
由于税法中还规定了营税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款凭据的当天，因此第三笔收入的纳税义务发生时间为1999年11月21日。7月份应纳营业税为40×5%=2万元
10月份应纳营业税为20×5%=1万元
11月份应纳营业税为(100-40-20)×5%=2万元
1999年11月份甲乙双方结算后，尽管甲单位尚有20万元价款未收到，但由于此项收入已经结算，取得了索取营业收入的凭证，因此计税时并未将此20万元从甲方营业额中扣除。甲方不得不在尚未收到价款时，就先行缴纳2万元的营业税，增加了甲方的税收负担。从纳税筹划角度来讲，甲方在尚未收到全部价款时，不应与乙单位进行结算。这样只有在乙单位支付20万预收款后，甲方在收到预收款的当天，才发生纳税义务，避免了提前负担税赋的不利情况。
分析：
《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定。营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。对一些具体项目有明确的规定，其中包括规定转让土地使用权或者销售不动产时采用的预收款方式，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
这样规定是因为纳税人采用预收款(含定金)方式转让土地使用权。在我国，这些年来房地产热、房地产买卖活跃的情况下，是经常采用的一种经营方式。为了保证税收及时足额人库，加强税收征管，在1994年税改中，把转让土地使用权的纳税义务发生时间作了特殊规定，从目前的实践来看，的确堵塞了房地产业中的税收漏洞，保证了国家财政收入。对于采用预收款方式转让土地使用权的单位，当纳税人发生纳税义务后，是以纳税人收到的与转让土地使用权有关的款项(如预收款、结算时收到的价款等)作为营业税计算缴纳营业税，而不一定是只要纳税义务一发生，就要全额计税。但对转让方结算时应收的，而受托方拖欠的价款，根据营业税纳税义务发生时间确定的基本规定，应在转让方结算时纳税。因此，当甲乙企业结算后，在甲单位尚未收到乙单位支付的价款时，甲单位就必须承担纳税
义务，只要甲单位采取筹划措施，在收到乙单位支付的价款之前，不进行结算，就可避免过早承担纳税义务。
点评：
纳税义务发生时间，是指纳税人发生纳税行为、应履行纳税义务的时间。它不同于纳税期限，后者是指税收法律、法规税收征收机关依照法律、法规的规定所确定的纳税人发生纳税义务后计算应纳税款的期限。
营业税暂行条例明确规定了纳税人应在何时发生纳税义务，即只要具备了下面两个条件中的一个，纳税义务即告发生：一是纳税人收讫营业收入款项的当天;二是纳税人取得索取营业收入款项的凭据的当天。
根据实际工作的需要，营业税暂行条例实施细则还制定了一些特殊规定，如上述案例中所涉及到的对转让无形资产的纳税义务发生时间的特殊规定。因此纳税人在对营业税进行筹划时，不仅可以从营业额方面进行考虑，也可以从纳税义务发生时间方面进行考虑，在税法允许的范围之内，尽量推迟纳税义务的发生时间，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而降低了税收负担。
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