企业会计创建信用体系研究论文

【摘要】本文在比较东西方环境会计不同走向基础上考虑国情现状，指出设计具有中国特色的碳排放权及其交易会计核算法则，是顺应全球会计趋同潮流，抢占环境财务会计规则制高点，增强中国话语国际影响的必然选择。提出了碳排放权资产名义价值计量、碳源支出资本化、碳汇支出费用化，以及碳排放权信用投资成本和环境投资经济效益确认及量计量等具体核算制度设想。下面是小编整理的《企业会计创建信用体系研究论文 (精选3篇)》，欢迎阅读，希望大家能够喜欢。

企业会计创建信用体系研究论文 篇1：

从上海会计信用评价体系的演进看信息技术的推广与应用

[摘 要] 信用是会计的立足之本，我国目前的会计信用普遍存在缺失的情况，建立一个科学有效的会计信用评价体系有助于提高会计信息质量，维护市场经济的建设。本文介绍了上海市会计信用评价体系的发展过程，从评价体系的演进过程我们看到了目前评价指标体系所存在的问题，信息手段的落后成为制约会计信用评价体系发展和推广的瓶颈。本文以上海会计信用评价体系为例，分析了如何利用信息技术，特别是会计数据结构标准来对评价体系进行完善。

[关键词] 上海会计信用评价体系;演进;信息技术

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.001

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会计信息失真是企业会计信用缺失的体现，会计信用作为社会信用体系的重要组成部分，是市场经济条件下社会信用的基础。正是因为目前我国缺乏完备的社会诚信体系，尤其是会计信用体系，许多会计人员违背职业操守，造假账，出具虚假财务报告，导致了大量会计信息失真，会计信息质量急剧下降。因此，建立合理、完善的会计信用体系，以此来约束和规范会计行为，是经济发展的需要。会计信用评价体系的有效运行将有利于提高会计信息质量，有效治理会计信息失真、规范会计秩序、提高行业公信力。

上海是我国会计信用评级管理工作做得最早的城市，有着相对完善的评价体系，作为会计核算软件技术标准的发源地，信息技术的发展给上海会计信用体系注入了新的血液，是目前唯一将会计信息化备案纳入到评价体系当中的，也是为数不多能够通过互联网进行查询企业会计信用等级的城市之一。上海会计信用体系建设的不断完善对其他省市的会计信用等级建设起着借鉴作用，这将对全国会计信用体系的不断升级、提高起着重要的作用。

一、上海会计信用评价体系的演进

1.上海会计信用评价体系的建立

改革开放以来，经济的发展对信用提出越来越高的要求，信用问题逐渐引起人们的重视，经济信用的建设已经引起国家的高度重视。国务院总理温家宝在第十届全国人大二次会议上作政府工作报告时指出：“加快社会信用体系建设，抓紧建立企业和个人信用信息征集体系、信用市场监督管理体系和失信惩戒制度”是目前推进社会发展的核心工作之一。加快和健全社会主义信用体系已成为社会改革和经济发展的必然要求。会计信用是社会主义信用体系的重要组成部分，据有关资料显示，经济决策中80%的信息来自于会计信息。会计信息质量的高低，将直接影响政府宏观调控的科学性和有效性，进而影响整个社会的和谐稳定。因此，加强会计信用建设已然成为构建社会信用体系的重要环节和突破点。

上海市会计信用评价制度是在一个比较特殊的时期发展建立起来的，从外部环境来看，2001年开始，国际上一些信用程度相当发达的国家相继发生了一系列的会计丑闻事件。在国内，从2001年中国证券市场上也出现了多起会计舞弊，银广夏、蓝田股份等会计丑闻的曝光，投资者开始意识到资本市场赖以生存的信用基础渐渐地瓦解。看报表选股票成了一句空话，短线投机、消息炒作猖獗一时，会计造假空前高涨，让投资者失去了信心，资本市场的经济秩序受到了巨大的破坏，会计陷入了严重的诚信危机。因此，树立会计诚信、建立会计信用评价体系的呼声越来越高。

为此，1999年，上海市财税局经过认真研究和慎重考虑，率先启动了纳税信用等级管理，在取得了一定的经验和效果后，上海市财政局于2001年探索地建立了财务会计信用等级评价制度，下发了《上海市财务会计信用等级管理试行办法》，并于2002年开始试行，成为我国首个建立会计信用评级管理的城市，试行办法包括评定机构、评价内容、评定标准、评价程序、公告查询制度、后续管理等方面(具体内容参见《上海市财务会计信用等级管理试行办法》沪财会[2005]129号)。

在《上海市财务会计信用等级管理试行办法》的指导下，各区也结合本区企业的特点， 对试行办法进行了补充和改进，例如长宁区财政局提出“9个结合”的工作方式，即把财会信用等级评定与预算信用等级评定相结合，与《会计法》执法检查工作相结合，与会计基础工作规范验收活动相结合，与财政监管工作和各项专项检查相结合，与会计从业资格证书年检工作相结合，与私营企业建章建制工作相结合，与外商投资企业报表核查工作相结合，与小企业贷款担保跟踪管理工作相结合，与中小企业国际市场开拓资金审核工作相结合。

随着会计信用等级评定的不断推进，越来越多的企业开始重视会计信用形象。市场经济是信用经济，在这个追求信用的市场经济里，能评为A类信用不再是企业的一项被动检查，更像是企业的一种荣誉、一个品牌。在2002年时评定的7 281户企事业单位中评为A类的单位只有489家，评为B类的单位6 054家，评为C类的单位696家，评为D类的单位42家，到了2007年，上海市会计信用等级评为A类的企业已经有1 537家。

2.评价体系的两次修订

从2001年开始实施财务会计信用等级管理以来，上海市财政局不断地根据具体实施情况和其他部门的建议对会计信用等级管理条例进行修正和完善，在这7年中，先后于2004年和2005年对该管理办法进行了两次修改，我们可以从会计信用等级管理条例的实施和制度演进中看到，为了使评价体系能够更规范、更客观、更科学，上海市财政局做了很多的努力，其主要表现如下：

第一，评估的范围在扩大。因为经济环境的特殊性，上海成为了我国首个开展会计信用等级管理的城市。作为中国经济发展最为快速的城市，为了迅速与国际接轨，更好地参与国际竞争，上海市确定了社会诚信体系建设框架，提出了“建立面向个人和企业， 覆盖社会经济生活各个方面的社会诚信体系，营造诚实守信的社会经济环境”的总目标。在这样的背景下，上海财政局拉开了会计信用等级管理的序幕。但由于上海的企事业单位众多，交易主体复杂多样，为了能顺利开展信用等级的管理工作，在2001年颁布的上海市财务会计信用等级管理试行办法(简称管理办法)中，适用范围为本市公司、企业、事业单位、社会团体和其他组织。到了2004年，上海市在办法修订中扩大了管理办法的适用范围，第一次将国家机关纳入到评价体系当中来，评估范围在不断地扩大，自此会计信用等级评定工作覆盖上海市所有的单位。

第二，评定方式转变。在最初的等级评定办法中，主要由主管财政机关根据财政管理职责，设立相应的财务会计信用等级评定小组进行评定。但在实际的操作中，由于信用等级审核评定工作量大、要求高、时间紧，评定小组的人员数量又非常有限，这就大大降低了评定工作的速度和效率。以长宁区为例，截止到2004年，全区共有上万家企业，100多家行政事业单位，但3年以来只评定了1 303家单位，占总数的1/10。为了改善这一局面，2005年的管理办法里增加了探索会计师事务所参与单位财务会计信用等级评定，采取政府购买服务等方式，聘请会计师事务所及其注册会计师参与单位财务会计信用等级评定。据2007年调查，目前上海市各区财政已经基本采用政府购买信用等级评定服务、事务所上门评定、财政局跟踪检查的办法，这不仅提高了评定的速度，同时也增强了财务信用等级评定工作的客观性、专业性。

第三，信息技术的应用。21世纪计算机技术和互联网技术迅猛发展，电脑开始在公司和家庭中普及，人们获得信息的速度和数量都发生了质的飞跃，信息的快速传递缓解了经济生活中信息不对称的现象。为了能够更好地利用会计信用等级的评定结果，早在2001年上海市的会计信用等级管理办法中就要求“评定结果报市财政局有关部门备案。市财政局建立全市单位财务会计信用等级管理信息库，开展查询、评价等工作”，但由于种种原因，信用等级管理信息库一直没有建立起来，各区的评定结果只能在本区的财政网站上以通知的形式发布，企业和个人即使通过搜索引擎也很难查到所关注单位的信用等级，评定结果没有得到很好的利用，这就违反了信用评定的初衷。会计信用等级评定的结果，需要综合各方面的因素来进行鉴定，这需要社会各界给予监督和关注，如果信息不能够被及时发现，那么相关的信息也无法进行反馈，另外从信用等级的使用角度来说，信用等级评价结果是一项公共产品，而不单单是政府的一项行政事务，会计信息是一项特殊产品，是对企业财务状况、经营成果、现金流量的反映，会计信息外部使用者在阅读会计信息时，很难知道信息是否真实、企业的会计信用如何，政府每年对企业会计信用等级的鉴定就为信息的使用者提供了一定的保障，通过互联网建立信用等级的查询可以让更多想与企业进行交易往来或是投资放贷的单位和个人了解企业，也是信用等级评定的最终成果的体现。为了更有效地对企业会计信用进行评价和管理，收集更多相关部门的有用信息，建立公共开放的信用查询平台，发挥会计信用的监督效应，2005年上海市财政局在管理办法的修订中，将该条款具体化，规定主管财政机关必须使用“上海市财政局会计管理信息系统”，将所有评定单位纳入系统管理，并在上海财税网的首页上建立了一个财务会计信用等级查询的链接，任何单位和个人可以直接点击进入，查询企业会计信用等级的信息。鉴于评价之初，以正面引导为主的原则，网站上只公布了信用等级为A类的企业名单。

第四，质量指标的量化。信用评价是一项工作量大、涉及面广的工作，在评价中，为了体现公正、客观、科学，会计信用等级评定中尽量使用客观评价法。客观评价法是指用一系列量化的指标客观反映评价对象的性质和状态，通过数学模型的运算，得到最终评价结果的评价方法。为此，2005年上海市财政局对考核项目的权重进行了修改，四大类考核项目中，“单位领导人重视支持会计工作情况”的分值由原来15~20分的标准均下调为10分，并删除了其所属的5个项目的内容，分别是在单位财务会计报告上签章，并保证财务会计报告的真实性和完整性;对财务会计机构、财务会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关会计资料不相符而无权处理的报告，及时作出查处决定;如实向委托的会计师事务所提供会计资料，不以任何方式要求或示意注册会计师及其会计师事务所出具不实或不当的审计报告;组织本单位接受有关监督检查部门的依法监督，如实提供会计资料和有关情况，无拒绝、隐匿和谎报的情况。同时上调了评定表中会计基础工作规范考核情况，由原来的55~60分调整为60~70分。从调整和删掉的项目来看，会计基础工作规范较“单位领导人重视支持了会计工作”更能量化和细化，量化的评价指标能消除评价者主观的判断造成的误差，这有利于会计信用等级的完善。会计基础工作规范指导会计工作开展，它制定和规范了会计信息生产流程，是会计信用的关键因素，随着近年来会计信用缺失的日益严重，提高会计信息质量，规范会计工作，成为了会计信用建设的核心，加强会计基础工作规范考核的评分标准也正是体现会计信用建设的与时俱进和科学管理。

二、指标评价中存在的问题

1.会计信用评价指标概述

上海市会计信用等级管理办法是依据《中华人民共和国会计法》和《企业财务会计报告条例》及其他相关法律法规制定的。在会计信用等级评定中，无论评定内容还是评定标准都严格地遵循会计相关法律法规的有关规定，根据相关法律规定，考核项目分为四大类：分别为单位领导重视支持会计工作情况;会计基础工作规范考核情况;单位财务会计报告注册会计师审计情况;财税法规、财经纪律专项检查情况。每一大类又进行细分，在可操作的基础上尽可能展开、细化，以保证评价体系的完整。例如会计基础工作规范是会计评定的核心内容，因为项目较多，所以单独设置考核底稿，依据《上海市会计基础工作规范管理实施办法》的规定，考核内容细分为会计机构和会计人员、会计核算、会计监督3个部分，共109个指标。评定实行百分制，考核标准分值根据各考核项目在会计工作中权重，以及对信息质量的影响所赋予的，同时鉴于被评价主体会计工作的不同，设置了两个评分标准，公司、企业的财务会计信用等级评定使用“公司、企业标准分值”，事业单位、社会团体和其他组织的财务会计信用等级评定适用“其他单位标准分值”。比如在单位财务会计报告注册会计师审计情况的考核项目中，根据企业财务会计报告条例的有关规定，只有公司和企业的财务报表才要经过注册会计师进行审计，事业单位、社团及其他组织不需要进行审计，因此公司、企业的标准分值是10分，而未对其他单位设置标准分值。

2.指标评价中的问题

(1)评价主观性强。目前各主管财政机关都采取单位自评、主管机关初审和复审的方式进行评定，其中初审是评定的关键和核心，在初审过程中，绝大多数主管财政机关采取政府购买服务的方式，聘请中介机构，进行实地评定。在我们的调查中了解到，评价工作中多数是依靠评价者的经验来进行评定的，人为因素较大，在一些指标的评判上，不同的人会有不同的结论，尤其是在会计基础工作规范的考核中，因为类目较多又采取的是倒扣分的方式，注册会计师的个人评判尺度直接影响考核结果的公正性和准确性。

(2)评价信息手段差。目前会计信用的评定处于相对较低的水平，实地评定中全部工作都是手工检查，评定人员根据企业提供的纸质文件对企业的会计工作进行考评，检查依然是延续手工做账下的老模式，即使是各项目分数的汇总和统计加工及最后类型的确定也是手工进行的。目前我国很多企业已经使用了会计核算软件，尤其是上海，因为较早参与国际竞争，加上经济环境的特殊性，信息技术已被广泛地应用到企业的经济管理当中，特别是财务数据的处理，然而会计信用等级评价中仍然完全沿用手工操作的方式，这和我国信息技术迅猛发展、企业信息化普及的现状极不相称。抛开D类企业，2007年度上海市就有1 537家A类单位，全部实行了电算化做账，面对企业信息化进程的不断推进和会计信息量的不断增加，如果继续依靠人工进行检查、评定的老方法来对会计信用等级进行鉴定，那么评定工作既无法有效率地开展下去，评定人员在不断重复劳动中，也会因为评定疲劳而草草了事，极大地影响评定的质量。

三、建立一个信息化的会计信用评价体系

1.利用信息技术设定质量指标

今天的信息技术已经铺天盖地地渗透到各个领域，随着企业经济交往的日益频繁，会计信息数字化的程度在不断提高，会计信息的数量呈迅速增加之势，这给会计信用等级的评定工作带来了困难。海量的会计信息，让原有人工为主的评定过程显得捉襟见肘，会计信用等级评价的方法已经跟不上信息快速增长的需要。目前亟需改善评定方法，利用信息技术来设定质量指标，让计算机代替部分指标的评定，用人工辅助完成会计信用等级的评定工作，这既能保证信息评定的客观、快捷，也有助于评价结果的完整、可靠，这将是会计信用等级评定工作发展的必由之路。

利用信息技术设定质量指标，是指在每项考核项目当中，计算机根据企业评分内容的实施情况，依据系统给定的评分标准，自动打分，判断企业会计信用等级。评价指标的设定，根据评价系统信息化程度的不同，分为自动和半自动两种。自动化评价指标体系，是指电脑可以根据部分评分内容，自动判断企业考核情况，并打分。半自动化，是指需要人工判断企业考核内容的实施情况，通过设置相关的判断选项，如是或否，系统根据每个选项的标准分来自动打分，最后进行汇总，评定会计信用等级。无论是哪种指标设定体系，系统都无法对全部指标进行自动化处理，有些指标仍然是需要人工进行检验的，之所以要运用信息技术设定质量指标，是希望能通过信息技术手段来改善评价体系的效率，减少人为因素对评价结果的影响，尽可能多地利用计算机强大的存储功能、信息处理能力。目前在我国的会计信用等级评定中，各项指标的检查还处于人工水平，借助计算机来逐步推动指标检查的信息化，将指标体系的设定从半自动化开始向自动化推进，使得会计信用等级评定由人工为主，向人工为主、计算机辅助，到计算机为主、人工为辅的方向发展，这将会推动会计信息质量的逐步提高。

利用信息技术完成半自动化指标设定是目前会计信用等级评价体系走向信息化的第一步，这主要基于两种原因：第一，有些检查项目只能通过人工完成进行，无法利用电脑判断，比如在会计基础工作规范考核中规定，会计机构负责人或会计主管人员不具备《会计法》第三十八条任职资格的，扣5分。根据《会计法》第三十八条规定，从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。在对会计从业资格证书检查上，除了要保证证书的真实，还要确保证书上的人就是企业的会计人员，做到证实相符，这就需要到现场进行验证，计算机无法代替人工，所以在半自动化质量指标评估下，系统会自动提示出检查的内容，评分人只需判断是或否，系统就能自动进行打分。第二，目前评价体系信息化程度较低，部分项目自动检测无法完成。提高评价体系的信息化程度，是需要会计信息技术的发展和推进的，完成评价体系中部分项目的自动检测，就需要企业的会计数据能够导入到评价系统当中来，这除了技术标准的建立外，还需要企业普遍采用会计核算软件，会计信用等级信息化的建设是以会计信息技术发展和企业信息化程度为依托的，在目前两者尚未完善的今天，实现自动化评价可能还只是个愿望，但随着会计信息技术的不断推进和应用，在不远的将来，自动化评价一定是会计信用等级评定的发展趋势。

2. 确保在同一平台上进行质量评价

采集评价体系所需的会计信息是会计信用等级评价的首要因素。目前，上海市在会计信用等级评价实施过程中，绝大多数主管财政机关是采用聘用注册会计师事务所到现场实地进行评定的，企业将各种评定需要的材料以纸质的形式提供给评定人员进行检查，即使单位已经使用了会计核算软件，由于缺乏信息采集的工具，评定人员也只能从书面材料上来开展评定工作。会计基础工作规范是以企业的财务会计核算信息为基础的，是会计信用等级评定中分值最大、工作量最多的部分，对于实行会计电算化的单位，评定需要的内容绝大多数是来自企业的会计核算软件，电子化的会计数据为信息的检索、计算、比较带来了方便，如果能够直接利用企业的电子会计数据，根据设定质量指标体系来评估信用等级，确保在同一平台上进行质量评价，这将能高效地完成会计信用等级的评定工作。

在完善的会计信用等级评价体系当中，质量的评价是在同一平台上进行的。不同单位的信息可以在这个平台上完成采集、评价、打分、评级的全过程，实现质量指标自动评价的功能，达到评价体系公正、公平的目的，这需要依靠信息技术的完善和发展为基础，首先要保证信息能够顺利完成第一阶段的采集任务，把不同的会计核算软件的数据采集到这个平台上来，让数据能够达到共享。因此软件的数据结构、数据格式成为了导致信息共享、平台建设的主要问题。目前上海是会计核算软件数据接口地方标准的发源地，也是政府部门最早应用会计核算软件数据接口的城市。因为电算化备案制度的改革，会计软件数据接口正在向各个单位推广，各软件公司在为客户定制软件时，也将数据接口进行了统一的设置和规范。会计核算软件可以按照文本格式和xml格式将会计数据导出，变为标准格式的会计数据，这为政府建立电子政务平台，财政部门进行会计信用等级评定奠定了基础。

3.建立一个信息化的会计信用评价体系

随着社会经济的快速发展，信息技术的不断进步，信息已经跃居人类社会的三大资源之首，社会的经济形态逐步形成以信息经济为主体的经济时代。会计信息已经成为经济决策中最重要的要素，它对管理的影响也越来越大。信用是会计行业的安身之本，加快信用体系建设，是会计行业振兴的根本，也是市场经济健康发展的重要保证。建立会计信用评价体系已经成为保证会计信息质量的重要途径，在信息技术日益进步的今天，将信息技术应用到会计评价体系当中，已经成为政府电子政务发展的需要，建立一个信息化的会计信用评级体系既是时代的要求，也是经济发展的需要。

会计信用等级评定包括信息的采集、评价、打分、定级、发布5个阶段，要想完善评定体系，提高评定的整体效率，就要加强评价过程中每一步骤的信息化建设，我们可以将其概括为3部分：采集评价阶段、打分定级阶段、信息发布阶段。

(1)信息采集评价阶段。资料采集评价是会计信用等级评定的第一步，信息采集的形式、内容直接关系到后续评定工作的效率和效果。根据管理办法的有关规定，考核的内容总分为四大类，包括单位领导人重视支持会计工作情况、会计基础工作规范、单位财务会计报告注册会计师审计情况、财税法规财经纪律专项检查情况。可以看出除了会计基础工作规范外，其他3方面的信息是独立于会计核算软件的，信息的收集主要是借助观察其他文件资料如审计报告、判决书等来完成的，相对来说比较简单，有些项目几乎直接可以量化为评价的标准，如审计报告的类型。因此在信息采集评价阶段，信息量最大、评估指标最多的会计基础工作规范是我们研究的重点。

会计基础工作规范的考核项目分为3大类，即会计机构和会计人员、会计核算、会计监督。每一类项目下设很多细目，在会计核算和会计监督中，多数项目是能够从企业会计核算的数据和信息中进行反映，可以通过设置逻辑判断来进行评定。因此信息的采集，数据的导出成为这一步骤的关键。会计核算软件接口定义了输出数据文件和格式文件。格式定义文件包括会计核算软件输出数据的说明信息;数据文件是会计核算软件输出的真实数据。所有的格式文件和数据文件均为计算机能识别的文本文件格式，计算机可以根据格式文件的内容按照定义来提取数据文件，分辨出会计科目、凭证、年初余额、报表等。在对会计凭证识别中，能够判断科目的代码、借贷方、凭证类型、摘要、借贷金额等，这就能够对会计基础工作规范的一些考核内容进行评价，比如会计记录文字未使用中文，不按照国际统一的会计制度规定设置会计科目、会计报表不完整，会计年度未使用公历年度1月1日至12月31日等。

(2)打分定级阶段。无论评价信息的采集是人工输入还是系统判定，在打分定级阶段都可以利用软件来对各项目进行打分、汇总，最后定级。

(3)信息发布阶段。信用等级的建立是为了消除会计信息的不对称性而造成的会计信息质量下降，企业会计信用等级的评定结果自然要对外进行公布，上海市2005年正式启动并创建了基于互联网的会计信用等级评定查询系统，系统可以对上海市各会计信用等级为A类的企业进行查询，这种形式非常值得提倡，但是我们也看到评价体系中其他信用等级的鉴定结果却无法获知，即使在各主管财政机关内部，会计信用等级信息也是不公开的，任何区的财政机关无法获得别的区会计信用等级为B、C、D类企业的名单，这种半公开的形式间接起到保护信用等级差的企业。信用公布不光是对信用等级高的企业的一种嘉奖和宣传，更重要的是要规范企业的会计信息工作，提高会计信息质量，让会计信用不高的企业能够在大众的监督下，不断地提高自己的信用水平，如果会计信用等级结果继续偃旗息鼓下去，那么辛苦7年的会计信用等级评价成果将会付之一炬。

主要参考文献

[1]单雪文，胡仁昱，李占国.浅谈会计信用评价体系的完善——以上海会计信用体系为例[C]//中国会计学会第七届全国会计信息化年会论文集，2008.

[2]舒惠好，王宏.会计信用体系建设的有益尝试——上海、山东开展财务会计信用等级评价情况的调查报告[J].会计研究，2004(2).

[3]湖北省财政厅赴上海考察组.上海推行财务会计信用等级管理的主要做法及启示[J].湖北财税，2002(10).

[4]上海市财政局.关于修订《上海市财务会计信用等级管理试行办法》的通知[Z].沪财会[2001]139号,2001.

[5]上海市财政局.关于修订《上海市财务会计信用等级管理试行办法》的通知[Z].沪财会[2004]27号,2004.

[6]上海市财政局.关于修订《上海市财务会计信用等级管理试行办法》的通知[Z].沪财会[2005]129号,2005.

作者：单雪文　李占国　胡仁昱

企业会计创建信用体系研究论文 篇2：

中国碳排放权及其交易会计核算研究

【摘要】本文在比较东西方环境会计不同走向基础上考虑国情现状，指出设计具有中国特色的碳排放权及其交易会计核算法则，是顺应全球会计趋同潮流，抢占环境财务会计规则制高点，增强中国话语国际影响的必然选择。提出了碳排放权资产名义价值计量、碳源支出资本化、碳汇支出费用化，以及碳排放权信用投资成本和环境投资经济效益确认及量计量等具体核算制度设想。

【关键词】碳排放权 环境资产 环境成本 碳信用 碳源和碳汇

一、引言

随着自然资源、生态环境对人类社会发展的“瓶颈”效应日益凸显，碳排放权交易制度及其试点安排应声落地，意味着在应对气候变化领域，市场化的解决方案已成为全球的共识。联合国政府间气候变化专门委员会于1997年通过了《联合国气候变化框架公约》 的《京都议定书》，决定将二氧化碳排放权商品化，采用市场化的竞争机制，通过国与国之间二氧化碳排放权交易的制度安排，探索解决以二氧化碳为代表的温室气体减排问题新路径。因此，制定碳排放权及其交易会计核算准则成为亟待解决的现实问题。

随着《京都议定书》的正式生效，碳排放权成为国际商品，越来越多的投资银行、对冲基金、私募基金以及证券公司等金融机构参与其中。基于碳排放权交易的远期产品、期货产品、掉期产品及期权产品不断涌现，国际碳排放权交易蓬勃发展。

我国从2016年开始在全国试行碳排放权交易试点，“十三五”期间力争建成覆盖全国、规范统一的碳排放权交易市场。因此，深入剖析碳排放及其交易机理，拟定碳排放权及其交易会计核算规制，不仅意味着现行企业会计准则制度基于与时俱进理念的内容丰富和结构完整，更能够直接保证参与企业对相关业务处理有章可循，从而有利于在碳排放权资产及其交易的收入、成本和损益会计信息真实、准确、完整和可靠、如实披露基础上优化资源配置，促进国民经济健康可持续发展。保证和方便会计信息使用者理解、信任和有效运用企业财务报表，是会计准则制定义不容辞的责任。

二、碳排放权及其交易会计产生背景

碳排放属于与环境相关事件，对于碳排放权交易会计处理的讨论，可以追溯至环境会计相关研究的兴起与发展。

1.国外环境会计发展

自18世纪英国工业革命起，欧洲各国便相继进入工业化发展阶段。后起的美国在第二次世界大战后充分发挥后发优势，逐渐赶超英法而成为全球经济霸主。随着美、日、欧经济复苏与争霸基础上的工业化、城镇化发展模式的形成、发展与成熟，在20世纪50～60年代，震惊世界的环境污染事件频频发生。如美国的洛杉矶光污染，英国的伦敦雾都的形成，日本四日市的大气污染和熊本县的海水污染，以及富山平原的镉大米事件，导致无数无辜民众非正常死亡等公害事件不断发生。企业生产经营与自然环境关系问题，以及两者互动影响如何在财务报表中披露等财务会计相关问题，引起了欧美会计学界的高度重视。自20世纪80年代起，美国财务会计准则委员会FASB和国际会计准则委员会IASB，陆续对企业与环境相关活动的收益、成本如何进行会计确认、会计计量、会计记录和会计披露作出了一系列规定，并由此形成了环境财务会计分支。主要包括资产废弃债务会计、土壤污染修复会计、排污权交易会计、碳会计和可再生能源会计五大部分。

日本、韩国和中国台湾迟至20世纪末21世纪初，才在欧美相关研究基础上对企业开展环境保护活动的成本、效果和相应的经济效益的会计披露作了相对中观的概念化、框架性规定。强调设计专门的环境会计报告，进行企业环境信息表外披露，并由此形成了环境管理会计分支。

财务会计和管理会计作为现代会计的两大分支，具有不同功能。财务会计专注按照特定的会计准则或会计制度，对企业的经济业务活动进行会计要素确认、计量、记录和报告，目的在于提供信息，属于报账型会计。如实、准确、完整、客观地反映事实真相是财务会计的灵魂;管理会计则是企业会计信息系统的分支，强调在财务会计信息基础上，提供财务报表体系外的财务和非财务信息，目的在于满足公司治理中的特殊信息需求，属于经营型会计。分析过去、控制现在、预测未来，提供决策有用信息是管理会计的精髓。应该说，财务会计与管理会计的共同处在于处理对象的一致性基础;而二者的区别则在于对于同一对象处理目标的不同，以及基于目标实现的方法差异。换言之，环境财务会計关注的是，如何将企业经营相关的环境效益和环境成本，以货币计量形式纳入财务报表体系。核心技术在于环境会计要素的确认和计量。环境管理会计要求的则是，如何向企业利益相关者提供作为决策依据的企业经营相关的环境影响信息。核心技术在于对环境成本，尤其是难以以货币计量的环境支出效果及其经济效益，及其二者关系的侧度、描摹和披露。换言之，在环境财务会计中，企业的环境影响信息通过财务报表及其附注形式实现表内披露。而环境管理会计的企业环境影响信息，则必须通过专门的环境管理报告，进行表外披露。

东西方环境会计研究重点虽有分歧，但也正因这种互补性的先期研究基础，为当前我国碳排放权交易会计核算规范设计提供了借鉴。在尊重国内企业经营实际及宏观经济、市场、社会环境基础上去粗取精，去伪存真，弃其糟粕，取其精华，构建具有中国特色的碳排放权交易会计核算准则，具有重大理论性、历史性和现实性意义。

2.国内环境会计发展

我国自1992年李若山和葛家澍《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》的提出，一石激起千层浪，引发了理论界和实务界持续20多年的探索热潮。总体上理论研究主要在两个方向上展开，一是集中对国外环境会计研究成果的介绍，如张惠忠、冯歆(2008)对韩国，姜玉英(2008)、彭珍(2013)对日本，潘雅红(2008)对欧洲和日本，王夏静(2009)对日本、美国和加拿大等国家有关环境会计的产生和发展作了介绍。总体内容强调西方国家对于企业环境会计核算、环境影响信息披露的重视，以及所采取的相关措施，基本属于大而无当的泛泛之谈。

真正有实践借鉴意义的，仅萨日娜、齐金鹏(2012)和李瑞萍(2013)分别从国家层面，对日本环境省和荷兰统计局有关环境成本定义、分类和具体内容范畴作出了较为详尽的介绍。肖序、姜琳琳(2006)则纯粹从企业层面，对韩国浦项制铁公司POSCO的环境会计实践进行了案例研究。需要指出的是，其所谓实践，也并非环境财务会计层面的具体环境实务核算制度介绍，而是局限于实践层面对环境会计相关的环境资产、环境成本确认的管理会计认识论经验。

在环境财务会计领域，周志方、肖序(2010)则对欧盟的国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会，以及日本有关环境财务会计准则规范作了相对完整、全面的论述。

郑玲(2007)从环境会计与社会责任会计相关关系角度，追溯了环境会计的发生、发展，提出了环境会计内容必须纳入企业社会责任会计的整体框架中。更多的学者则基于国际环境会计发展，以及国内环境污染现状背景，认识到制约国内环境会计实践的困难，以及制约环境会计实践的现实障碍，不约而同地提出尽快完善环境保护法律制度、加紧环境会计核算制度制订，以及开展第三方环境审计等建议。此外，近年来，从企业环境信息披露角度开展的环境管理会计研究逐渐增加，但基本上也只是在认识到国内企业不披露、少披露、误披露、错披露基础上，泛泛地提出强化企业环境会计核算理念，强调强制性披露法律和披露规范制度建设，以及一以贯之的第三方环境审计建议。从纯粹会计专业角度提出环境会计要素确认、计量和披露规则建议乏善可陈。

国内环境会计研究介绍的多，提意见的多，但局限于强调环境会计重要性和必要性的应然层面。至于具体的环境财务会计、环境管理会计道路选择的必然，以及中国情境下的环境资产、环境负债、环境成本、环境收益定义、内涵、种类等环境会计基本概念在理论和实践实然层面的讨论和争鸣，片言未见，更谈不上针对具体企业环境活动及其影响会计核算规则的深入探索。即便权威学者讨论也不深入。当前无论是环境财务会计，还是环境管理会计制度设计，国内均暂告厥如。

三、西方国家碳排放权及其交易财务会计处理规定

西方学者认为应在传统会计体系内设立专门的账户，用于碳排放权资产的会计核算。

1.碳排放权交易会计欧美规范

早在京都议定书出台碳排放权交易政策前，随着二氧化碳超量排放带来全球气候变暖，西方发达国家对碳会计高度关注。与此同时，基于排污权会计实践的日益普及和成熟，碳会计基本被限定在排污权会计框架中进行讨论。因此，目前西方发达国家的碳排放权会计处理，欧美均基本参照现成的排污权核算规范，具体内容如下：

(1)碳排放权的初始确认和计量。碳排放权取得时，专设碳排放权一级账户核算碳排放权的增减变化，以公允价值计量。若从政府无偿取得，在确认碳排放权资产的同时，确认基于政府补贴的递延收益。若以市场价格购入，则相应减少货币资金。

(2)碳排放权的后续确认和计量。由于碳排放权的初始计量直接采用了基于市场交易的公允价值，企业必须对碳排放权持有期间的公允价值变动进行反映和披露。当碳排放权公允价值上升时，规定其溢价部分只能资本化，计入资本公积——其他资本公积，而不能费用化直接计入当期损益。当碳排放权公允价值下跌时，在冲回前期确认并且已经资本化了的累计溢价后，仍然不足的，才允许费用化，直接计入当期损益。换言之，对于碳排放权持有期间因公允价值变动带来的溢价和折价，分别适用资本化和费用化不同的处理原则。应该说，欧美国家政府从一开始就注意到环境资产稀缺性，可能带来的市场恶意炒作下碳排放权价格急剧波动，可能造成的企业基于公允价值会计的财务信息噪声。

(3)碳排放权的终止确认。当企业终止经营，若按相关要求交还政府免费分配的碳排放权时，则采用取得时相反的处理，将取得时建立的、专门用于核算碳排放权的所有账户清零，包括碳排放权账户本身，以及相应的递延收益、资本公积明细分类账，企业若是出售政府免费分配的、从政府或者其他企业有偿取得的碳排放权时，在收到对价、确认收入的同时，一方面以交易发生档期碳排放权账面价值结转成本，二者差额计入投资收益;另一方面将持有碳排放权期间，计入资本公积的公允价值溢价一次性如数结转为当期损益，计入投资收益。

与取得碳排放权相应的递延收益——政府补贴，则在企业经营期间适当地分期摊销，确认为当期损益，计入营业外收入——政府碳排放权补贴。

2.碳排放权交易会计日本规定

鉴于日本经济发达，但微观企业经济业务会计处理规则制定非其所长。2004年，日本会计准则理事会ASBJ与国际财务会计準则理事会，正式启动旨在差异最小化的准则趋同项目。因此，日本会计准则理事会于2006年依据《京都议定书》相关内容，基本延用欧美较为成熟的财务会计准则指定两大权威碳排放权资产会计核算规制。唯一不同的是，要求企业以自用为目的持有的碳排放权配额，专设无形固定资产账户核算和列示。以交易为目的持有的碳排放权配额，则比照可供出售金融资产项进行处理。

3.西方国家环境成本定义及内容

早在20世纪80年代初德国就明确提出，将企业经营过程中发生的环境成本从总成本中分离出来，单独核算和披露的环境会计方略。随着环境会计信息披露逐步从表内走向表外，加之相对环境支出效果及其经济效益的环境成本确认和计量在实践上的可操作性，及其基于收付实现制会计基础的信息可靠性，致使环境成本至今仍是考察、衡量和评价企业担负环境社会责任，并为之努力的重要指标。因此，日本等基于环境管理会计目标的专项环境报告尤其重视企业环境成本信息披露。

(1)日本环境成本定义和内容。1999年日本环境省规定：企业可根据管理要求决定环境成本内容，自主选择重要项目予以利用。2005年日本官方开始意识到环境成本支出绩效确认和计量，以及支出—收益配比性、相关性验证和说明困境后，在寄望通过多年度环境成本支出及其绩效持续性时间序列数据披露的基础上，进一步细化了环境成本内涵和内容，提出环境成本是指用于防止、控制，或者避免环境负荷产生、消除环境影响、对引发的环境损害进行补偿，或有助于以上工作得以进行的投资和费用。具体包括：经营领域成本、污染防治成本、地球环境保护成本、资源循环成本、上下游成本、管理活动成本、研究开发成本、社会活动成本和环境损害应对成本(萨日娜、齐金鹏，2012)。

(2)韩国环境成本定义和内容。韩国浦项制铁公司POSCO认为，环境成本是与被用来移动或减少空气和水污染物的环境设备运行相关的直接和间接成本，以及处理和循环废物的成本。由于该环境成本的发生与确认，与环境资产的使用直接相关，了解其环境资产定义和内容，成为理解其环境成本内涵的基本前提。POSCO将所有为预防化境污染而运行，且50%以上时间用于环境保护的资产定义为环境资产(肖序、姜琳琳，2006)。

(3)欧洲环境成本定义和内容。荷兰于1979年明确，环境成本是为防止一项设施对环境产生不利影响而进行的环境保护活动所发生的成本。包括与环境保护有关的资产运行成本(如耗费的人力、物力，以及资产购置成本借款利息、折旧)、研究和开发成本、管理和协调成本，以及土壤污染治理成本。荷兰把环境成本分成过程治理成本和末端治理成本两大类。过程治理成本是指在与产品生产工艺密切相关的环境污染产生过程中发生的，为减轻或缓解污染强度而发生的环境成本支出，属于对环境污染的事中控制。而末端治理成本则纯粹属于环境污染事实产生后补偿性、补救性环境成本支出(李瑞萍，2013)。

(4)欧美环境财务会计环境成本核算困境。与韩、日等基于环境管理会计诉求的企业环境信息表外披露不同，欧美两大财务会计准则权威——FASB和IASB从未放弃环境信息表内披露努力，强调在传统财务会计框架内，通过设立环境会计特定账户，专门用来核算环境成本支出及其收益。在环境会计发展早期，正因其遭遇的环境成本分离困难，推动了各国对环境成本内涵认识的深入和具体化。

随着1992年《联合国气候变化框架公约》对碳汇和碳源概念的明确区分，欧美学者认识到环境成本，需相应根据成本支出对象分别核算。但由于大多数企业力所能及的，有助于从大气中消除二氧化碳的环境保护活动，无非植树造林等绿化活动。欧美学者认识到，若将绿化造林成本支出，按照环境财务会计要求费用化，则与现行传统财务会计生物资产核算的资本化要求相悖。

综上，目前世界公认的在传统财务会计框架内对碳排放权资产的会计确认、计量、记录和披露制度已然成熟而完整。欧美与日本虽然对具体的碳排放权配额核算账户名称的命名有异议，基本处理原则仍属大同小异。只不过在具体核算规则的表述形式上，欧美遵循其一贯的分析性致思路径，极其详尽地罗列出了碳排放权交易相关的碳排放权资产从入账、持有，到出账全过程、全方位的会计核算逻辑，属于规则性指示。不厌其烦，错落有致。而日本则沿用综合性致思路径，采用分类索引方式，高度概括性地给出了碳排放权资产会计处理逻辑，属于原则性指示。言简意赅，一目了然。

随着利益相关者对在传统财务会计框架外，企业碳排放风险，尤其是企业环境保护成本支出管理及其战略信息需求日益迫切，日本政府和会计理论界自始至终致力于企业环境成本支出战略，以及环境支出成效的管理会计信息披露研究，不仅由此带动周边国家和地区，更借此另辟蹊径，从而实现在与欧美环境财务会计对话中，增强自身话语权，抢占国际环境管理会计规则高地目标。

四、我国碳排放权及其交易会计模式构想

财务会计服务对象广泛，凡是与企业有利害关系的内部和外部会计使用者，包括国家、投资者、债权人与潜在的投资人等，同时也向企业内部管理部门提供有关的财务及其他经济信息。另一方面，直观、客观地体现在企业财务报告体系，包括财务报表及其附注中的企业碳排放权资产与碳排放权信用形成、持有，以及处置及其损益，和碳排放保护成本的数字化客观表述，既有利于信息使用者开展碳排放企业间的横向比较，更有助于观察同一企业持续性减排努力，及其碳排放管理绩效。

1.初始确认和计量

2011年国家发展改革委印发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》规定：在交易试点期间，将实行碳排放初始配额免费发放。因此，对于通过政府分配免费取得的碳排放权配额，完全可以也应该参照欧美现行规定，设立碳排放权一级账户进行碳排放权配额核算。但由于除土地资源外，其他环境资源，尤其是无形的二氧化碳排放的商品化、标准化尚属无例可循。因此，碳排放权初始确认下的计量基础设计，既是我国现行碳排放权及其交易会计准则制定的难点，也是会计准则创新起点。

与此同时，由于欧美均对企业无偿取得的政府分配碳排放权配额，借鉴了传统财务会计框架中的政府补助处理原则。因此，根据现行《企业会计准则第16号——政府补助》第二章第六条规定：政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。当采用名义金额计量企业所持有的碳排放权时，虽然在一定程度上有违货币计量会计假设，且当企業节能减排存在重大技术型、制度性障碍，该项碳排放权攸关企业可持续发展时，也在相当程度上体现了现行《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量的重要性和谨慎性要求。更重要的是，采用名义价值碳排放权计量基础，不仅直观、清晰，方便信息使用者理解、信任和比较，真正切合了基本准则对会计信息质量可靠性、可理解性和可比性要求，更与欧美碳排放权后续计量的公允价值溢价资本化处理起到了异曲同工的作用和效果。

对于新办企业从其他企业，通过拍卖形式有偿取得的碳排放权配额初始确认和计量，由于企业为取得碳排放权支付的对价绝不会仅1元类名义价格。因此，建议将付出资产价值分成两部分。其中，一部分是碳排放权配额数量的对应值，直接计入碳排放权一级科目。剩余部分则计入递延资产——碳排放权成本，用以核算企业为获得生产经营所需的碳排放权而付出的代价。这样不仅企业拥有的碳排放权数量一目了然，对于企业实际支付的碳排放权成本核算的准确性和可靠性影响也不大。在以不同方式取得碳排放权的企业间，也搭建了既相联系又相区别的比较平台。

2.后续确认和计量

一般当会计要素采用历史成本计价时，不存在后续确认和计量问题。本文既不建议与后续确认和计量联系紧密的公允价值计量基础，又提出后续确认和计量问题。原因是当企业无偿取得的碳排放权配额仅留归自用时，企业拥有的碳排放权无论是以历史成本、公允价值，还是以名义价值计量，由于环境资源的稀缺性特征决定了碳排放权只涨不跌现实，在现行企业财务报表体系中，除了对利润表中代表未来可能收益的其他综合收益数字，以及资产负债表内净资产数据略有差异外，对企业财务状况、经营成果信息影响并不会太大，除非发生碳排放权交易市场大规模的投机性炒作事件。

但在企业持有碳排放权配额开展生产经营过程中，一方面企业最终能否通过切实有效的节能减排，并最终构建可供出售的碳排放权信用，离不开对碳源的持续性治理。另一方面，企业最终对碳排放权信用处置损益的有效确认，也必须以科学、准确的碳排放权信用成本核算为基础，尤其在碳排放权配额无偿取得的情况下。

此外，强调中国式碳排放权核算法则，在接轨欧美环境财务会计规则的同时，呼应东亚近邻的其他国家和地区环境管理会计信息披露要求，也是题中应有之义。由此，碳排放权后续确认和计量的关键，在于碳排放权信用投资成本的核算。尤其需要强调的是，此处定义的碳排放权信用投资成本，绝非现下欧美韩日所指的笼统环境保護成本。

3.环境成本会计处理

综观欧洲荷兰的环境成本分类，其所谓过程治理成本和末端治理成本，已经接近基于碳汇碳源对象之别的环境成本分野。结合碳汇碳源区别核算趋势，应该说，由于企业因其生产经营而必需的碳排放权配额，本身就与特定产品主要材料和功能，及其共同所决定的生产工艺密不可分。在生产过程中采用的二氧化碳排放规模和浓度控制措施相关投资及费用支出，从本质上讲属于明确针对碳源的环境成本支出。而对于污染后、补偿性的末端治理成本，是针对以从大气中清除二氧化碳为目的碳汇为对象的环境成本支出。因此，企业环境成本核算，必须采取碳源碳汇区别对待原则。

(1)碳源对象的环境成本核算。碳源即二氧化碳得以产生的源泉或源头，是指向大气中释放二氧化碳的活动、过程和机制。笔者认为，企业针对碳源的环境成本支出，直接作用于企业二氧化碳排放浓度基础上的碳排放规模变化，有助于碳排放权信用的创建，应该予以资本化处理，确认为环境资产。与此同时，考虑到其碳排放权信用成本性质，即其本身没有交换价值，不可转让，一经发生就已消耗，但能为企业创建已经商品化了的碳排放权信用，并能通过未来出售碳排放权信用得到弥补，并创造收益，因而应该计入递延资产——碳排放权信用成本账户核算。这既能在资产负债表上清晰展示企业履行环境保护社会责任的主观努力和客观付出，以及企业碳排放权信用的形成过程，更为碳排放权信用处置时的成本和损益确认，提供了切实可行的计量基础，从而保证环境成本及其经济效益信息的高质量、客观化、能匹配和可靠性。

此外，至于企业购买的，用于生产过程中降低或减轻二氧化碳排放的专项、独立运行的环境保护设备，计入固定资产核算。但其购置借款利息和折旧计入递延资产——碳排放权信用成本。若属于对原生产设备改良支出，则直接如数计入递延资产——碳排放权信用成本。

(2)碳汇对象的环境成本核算。碳汇即大量集聚、吸收二氧化碳的容器或系统，是指从大气中清除二氧化碳的活动、过程和机制。二氧化碳是绿色植物，尤其是林木生长的重要营养物质。绿色植物通过光合作用，一方面吸收大气中的二氧化碳，并将其转化为糖类等有机物，为自身生长发育提供最基本的营养物质;另一方面又向大气释放人类生存所必需的氧气，从而实现人类与自然物质与能量交换和循环。绿色植物进行的二氧化碳—氧气转化过程，造就了植树造林类绿化活动特有基于二氧化碳排放的末端治理效果。因此，植树绿化就成为最普遍化的、基于二氧化碳排放事实的事后空气质量补偿性改善手段。考虑到绿化活动同时兼具美化人文环境作用，且其碳汇功效也因二氧化碳弥散特性和空气流动特性共同决定的绿化效果分离难，以及特定的二氧化碳排放—消除对偶关系匹配困境。笔者认为，除了那些具有一定规模，且以防风固沙、水土保持、水源涵养为主要目的植树造林活动，应该遵循现行《企业会计准则第5号——生物资产》核算外，其他零星、小型为改善大气质量，对本企业因生产经营活动排放的二氧化碳采取的补偿性绿化活动支出，应该作费用化处理，直接计入当期损益。

4.碳排放权信用核算

当二氧化碳排放企业经过对本企业碳源的有效治理，经权威机构检测认定，在相关产品产量不变基础上，企业碳排放总量有明显下降，碳排放权出现富余时，若企业近期不考虑增产计划，企业在当前持有的碳排放权配额基础上，成功创建了碳排放权信用。此时，若企业打算在近期出售碳排放权信用，应该将计划出售的碳排放权信用按其单位数，从碳排放权账户转出，计入可供出售的金融资产——碳排放权信用账户。

5.终止确认和计量

根据财务会计核算基本原理，在企业处置持有的碳排放权配额时，必须将碳排放权资产从企业会计账户和资产负债表中予以转销，同时确认损益。

(1)碳排放权信用有偿拍卖。当试点企业因针对碳源的节能减排努力取得相当程度的正面效果，从而取得可以出售的碳排放权信用时，按照国务院规定，在碳排放权交易试点期间，试点企业无偿取得的碳排放配额不可预借，但可跨年度储存使用，且适时推行碳排放权信用有偿拍卖制度。

当试点企业通过拍卖，将环境投资创建的碳排放权信用有偿转让给其他企业时，一方面需将取得的碳排放权信用对价确认为收入，计入营业外收入。另一方面需在可供出售的金融资产——碳排放权信用账户内，转销相应数量的碳排放权信用单位;在递延资产——碳排放权信用成本账户内，结转转让碳排放权信用应该分摊的投资成本，计入营业外支出。两者差额则直接通过投资收益账户计入当期损益。

与此同时，将取得碳排放权时初始确认，属于转让碳排放权的递延收益——政府补助结转当期损益，计入营业外收入。

(2)碳排放权无偿交还。众所周知，农耕文明时期，经济社会发展受制于自然环境，却能与自然和谐相处。正是商品经济决定工业化机器大生产，不仅恣意掠夺自然资源，更无视环境承载能力，大肆排放废水、废气和废渣，导致全球气候异常、生态紊乱。尽管二氧化碳是植物生长、农作物丰收的充分必要条件，但全球人口每时每刻排放的二氧化碳，应对人类与自然的物质、能量守衡已然无虞，绝无需工业化二氧化碳的救赎。因此，以政府免费分配碳排放权配额的形式，允许工业企业一定量的免费二氧化碳废气排放，其原因无非企业所生产的相关商品举足轻重，关系国计民生。为保证国家安全、社会发展、人民生活不可或缺之物。因此，一旦企业非因客观需求下降而减少这一产品产量，甚至转产其他非替代商品时，与原产品生产绑定的碳排放权配额，从理论上讲，企业应该无偿交还原分配单位或部门。

在试点企业无偿交还碳排放权配额时，需做与取得时相反分录，转销碳排放权资产和递延收益负债。至于企业已经创建的碳排放权信用，谁投资谁受益的原则必须允许不必交还，任企业自主处置。

碳排放权及其交易制度的建立健全，虽然有助于解决企业环境资产确认难题，但若不把握机遇适时跟进，出台配套的碳排放权计量基础，以及相应的碳排放权信用成本核算规则，提高企业环境会计核算积极性，加强环境信息披露的主动性、客观性、可靠性，方便报表使用者在理解并信任企业财务报表中反映的环境财务会计信息初衷，甚至碳排放权交易制度本身或均难免陷入南辕北辙的尴尬。

参考文献

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[10] 郑玲.环境会计：历史溯源和现实定位[J].财会月刊，2007(12)：64-66.

作者：余剑梅

企业会计创建信用体系研究论文 篇3：

旅游经理人信用评价体系理论框架

摘要：我国旅游业“十五”人才和规划纲要中提出将逐步推行旅游企业职业经理制度，旅游经理人正成为旅游企业发展的核心力量，但对于旅游经理人如何进行信用评价目前理论研究上还不完善。本文在分析目前研究的基础上，从旅游行业特征角度，以现代制度经济学和系统科学理论为理论基础，构建了包括旅游经理人信用评价体系构成要素和保障机制的理论框架。以期为旅游经理人信用评价体系理论提供参考。

关键词：旅游经理人 信用 评价体系 理论框架

一、引言

现代企业制度的建立，促成了企业所有权与经营权的分离，独立于企业所有者的职业经理人成为企业委托——代理链条中最重要的管理者，诞生于19世纪40年代西方“经理革命”产物的队伍，其所承担的经济协调功能极大地提高了企业的经营效率，引起了一场管理方式的革命。随着旅游企业制度的日渐完善，旅游经理人目前也已成为旅游经济运行中的重要力量，《中国旅游业“十五”人才和规划纲要》中就明确指出，将逐步推行旅游企业职业经理制度，培育专门的经理人。如何对经理人这一群体进行科学化和规范化的管理，2003年我国启动了职业经理人CCMC(Chinese Career Manager Certification)资格评价体系，该体系中包含了知识考评、管理和领导能力测评以及连续三年的经营管理绩效评价三个方面的内容。在旅游行业，2006年最佳东方为其会员推出了国际注册饭店职业资格认证，2007年福建省首次开展酒店管理专业职业经理人国家职业资格认证，2008年3月中国旅游经理人高端论坛在长春召开，就旅游发展问题展开讨论。从上述现实状况可以看出，旅游业已启动了经理人资格评价体系，但如何对其信用评价目前尚无据可依，而信用常常是经理人评价的关键，如张维迎(2003)所指出，中国当前不乏有能力的经理人，但却缺少既有能力又讲信用的经理人。同时，CCMC资格评价体系建立只是为经理人准入设置了一个普遍性的门槛，实际上，不同行业应该存在着差异化的评价标准，尤其对于有着显著行业特点的旅游业，其经理人信用评价的管理体系更应体现出旅游业的行业特征，但目前实践上尚不成熟。本文的研究价值在于从经理人信用评价现有研究成果出发，运用现代制度经济学和系统科学理论的学科知识结合旅游经理人这一特色群体，探究其信用评价体系的理论框架，为旅游经理人信用管理体系的建立提供理论支撑和整体规划。从实践角度来看，旅游经理人信用评价体系的建立，会使旅游经理人的“经济人”本性在信用评价体系的约束下一定程度上得以矫正，降低其道德风险与逆向选择问题，保障旅游企业的持续发展。在当前旅游业尤其旅行社行业信用低下的状况下，旅游经理人信用评价体系的完善将产生很强的外部性，减少机会主义倾向所产生的消极影响，提高整个旅游行业的信用度。

二、文献回顾

(一)国外文献 学术界对经理人信用评价体系研究是逐步演进的，历经了从关注企业会计收益的财务业绩指标体系到建立行业贡献率等系列评价指标体系的研究进程。 在国外，T0dd.T.Milboum(1965)、Edward.I.AItiman(1968)分别以行业平均收益率和财务指标加权汇总模型对职业经理人信用进行评价。《Financial Wlorld》(1975)聘请若干行业分析师，从经理人任期内各种绩效都处于行业领导及能否创建有效的管理团队并提倡良好的道德标准等四项标准对其信用进行评价。Messier 和Hansen(1988)开发了专家系统对经理人进行信用评价。Burson-Marstelle公司(1997)采用管理者信用的3C(Cede of Ethies ;Communicationan ;Credibility)模型进行评价。在旅游业Leo Y.M. Vincent C.S、Robert H(2002)采用了顾客保持率和市场份额等指标对旅游经理人进行评价。国际旅游企业集团考察运营成本和市场份额比例的攀升及创造团队协作环境的能力等方面对经理人的业绩和信用进行评价。

(二)国内文献 在国内，对经理人信用评价开始于九十年代后期，如张维迎 (2001)、魏杰(2004)、雷晓敏等(2008)等分别从完善产权制度改革、法律制度、经理人市场等角度进行了研究;但在旅游领域，学者们的研究大都集中在企业评价上，且以财务评价为中心而展开，戴学锋(2000)、刘亭立(2005)、刘立秋等(2007)以主营业务收入、主营业务利润、超额利润增长率、净资产增长率等指标对旅游上市公司业绩进行了评价;黄秀娟(2003)、戴斌(2008)选取营业收入、税金、资产和劳动生产率、总资产贡献率等指标指数对旅行社竞争力进行评价;陈荣等(2006)、范英杰(2009)以平衡记分卡作为业绩平台研究了旅游集团评价问题。从上述研究可以看出，经理人信用体系研究已成为学者们关注的话题，但在旅游业的研究中还处于集中于企业信用评价而非经理人评价的相对滞后阶段。旅游行业作为一个先导行业，有其自身的行业特点，作为旅游企业经营管理中最重要的管理者，旅游经理人信用评价体系必须体现出差异化的行业特征，所以需要从理论上针对旅游经理人信用评价问题展开研究，才能有效地指导未来旅游经理人的实践活动。

三、旅游经理人信用评价体系的理论基础

(一)现代制度经济学理论 经济学作为一门显学，由于现实的解释力呈现的勃勃生机成为许多学科的理论基础，在构建旅游经理人信用评价体系时，同样需要经济学理论的支撑。(1)委托代理理论。旅游企业引入职业经理人的动因，主要是基于经理人的经营管理能力强于作为投资者的委托人，可以获得专业化、规范化的管理，从而引导企业获得强于对手的竞争力，使委托人获得较高的投资报酬。但在企业委托——代理关系中，信息不对称是必然存在的，体现在契约前交易双方的素质和能力的非对称信息和契约执行中的经理人人力资本产出信息的能以评估性(储小平，2002)。面对着作为代理人的旅游经理人可能出现的道德风险和逆向选择问题，需要建立一套科学和完整的信用评价体系来规范其行为，使双方目标函数趋向一致。(2)非正式制度理论。非正式制度指在人们长期的社会交往中逐步形成，并得到社会认可的一系列不成文的行为规范，包括伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等。道格拉斯.C.诺思(1994)指出，由于大多数合约是不完全的，因此非正规制约在实行的协议中起着重要作用。非正式制度作为制度体系的重要组成部分，由于简化人们的认知过程，缩减人们相互对立理性之间进行选择时所耗费的时间和成本等对经济发展起着重要的作用。所以，在构建旅游职业经理人信用评价体系时，如果不将传统道德、文化等非正式制度纳入，必然是研究方面的一个缺憾。非正式制度理论在旅游经理人信用评价中给我们的启示为，一方面需要把非正式制度评价内容纳入到信用评价体系中，另一方面必须构建配套的非正式制度提供保障机制，需要从个人层面和社会层面等内在的心理约束角度进行信用的培植。

(二)系统科学理论 系统科学理论作为一门科学，是解决社会中政治、经济、科学、文化和军事等各种复杂问题的方法论基础。旅游经理人信用评价体系作为有效引导其自我约束和管理的机制，构建必然要运用系统科学的全面性、开放性、有机性等原理，站在一个整体角度来设计评价体系，而不是以静止的、片面的思考方式来考虑体系的设计，从而避免“竖井式”思维和评价体系的“短视”。 在系统科学的指导下，旅游经理人信用评价体系应该体现在如下方面：(1)预决性。旅游经理人信用评价体系的目的应定位清晰，在金融危机旅游行业面临着严寒挑战的背景下，对于旅游经理人个体而言，信用评价体系不仅成为促进其自我约束的有效机制，而且对于我国旅游经理人职业化、市场化、国际化具有重要意义。对于旅游行业而言，信用评价体系的完善通过降低经理人道德风险，将引导旅游业健康的发展。(2)全面性。必须从全局高度进行旅游经理人信用评价体系的设计，而不是对各部分进行分体设计，即信用评价体系必须反映其信用的各个侧面，不仅包括财务数据方面的信息，也应包括企业经营方面的信息，不单是记录过去的状况，还能够预测其未来的信用情况，只有全面设计才能达到整体最优。(3)有机关联性。旅游经理人信用评价体系不仅与环境联系，同时评价体系的各个部分也应该有机结合，所设计的信用体系指标间必须能够有机配合形成体系，相互之间既不重复又不矛盾，同时指标的设置方法要有一定的依据，选取方法必须科学，既要有定性评价指标还要有定量评价指标，既要有结果评价指标还要有过程评价指标。

四、旅游经理人信用评价体系理论框架

(一)旅游经理人信用评价体系构成要素 新制度经济学认为制度是由正式制度和非正式制度构成，旅游经理人信用评价体系的构成要素不仅需要对其业绩评价要素，还应该包括道德评价要素。财务学中以信贷资金循环理论为基础的古典信用评分法 “5C”原则(品质Character、能力 Capacity、资本Capital、抵押担保 Collateral、环境 Condition)已透视出信用评价体系中道德品质因素的重要性。调查数据显示，工作业绩和经营能力成为企业经营者重要条件的同时，品德威望和上级信任也是衡量的重要标准。(1)业绩评价要素。旅游经理人作为企业管理者，对企业经营管理起着极其重要的作用，如钱德勒所指出，支薪经理其重要性及革命性实不亚于五百前随着商业资本主义的兴起而带来的革命。经理人信用比普通员工信用有着更强的外部性，对其信用评价不仅要评价个人领导能力等状况，更重要的应该评价其所在企业的业绩状况。对旅游经理人个人情况评价时，可以从其自然状况、资产状况、负债状况和个人信用记录以及在职期间对企业提出的具有决定性重大经营管理决策等角度进行评价。对旅游经理人所在企业进行业绩评价时，须采用全面业绩评价体系而突破仅仅财务指标评价的局限性，因为财务指标存在着过分关注当期经营成果，易衍生企业短期行为及易被操纵致使评价过程中存在“噪音”等弊端。从管理会计业绩评价历史演进的角度来看，业绩评价也正在突破传统的财务评价模式，走向价值模式，并向平衡模式迈进(王化成、刘俊勇，2004)。三种模式分别对应着以财务指标为主的传统业绩评价、以经济增加值(EVA)为基础的业绩评价和以平衡记分卡(BSC)为中心的业绩评价体系。旅游行业作为一个先导行业，应综合考虑投资者利益、员工和旅游者利益以及旅游业行业特征等因素，所以更适合采用以平衡记分卡为中心的评价体系，将净资产收益率、市场占有率、原有客户保有率、企业不断创新能力，企业经营效率、新开发产品数、核心员工保有率及员工培训投入等指标纳入旅游经理人经营业绩考核的范畴。(2)道德评价要素。道德评价是依据一定的道德准则，通过特定的方式对旅游经理人行为所做出的价值判断和褒贬，通过健全道德评价机制，造成一种积极的道德氛围，使道德内在地积淀到旅游经理人的心理意识中，转化成道德认知和道德情感，从而成为其道德素质和道德行为的习惯。旅游经理人道德评价要素，一方面应该包括着经理人品格、信用卡信用状况、社会保险信息、银行信贷信息、犯罪违规记录等个人信用状况。另一方面应对旅游经理人任职企业的诚信状况、伦理道德、社会使命感和责任感、社会公德、关心社会公共事业等情况进行评价。同时，构建政府、社会评价机构、旅游者甚至社会舆论多方面的道德评价主体，如旅游行业协会设立相应的道德评价机构，利用计算机网络建立旅游经理人和旅游企业的道德档案，对其进行实时评价，使道德评价成为旅游经理人的一种无形的精神力量和重要的行为约束方式。

(二)旅游经理人信用评价体系的保障机制 按照经济学分析，如果一种机制若要达到设计的目标，就需要附加实施机制促进其运行，所以新制度经济学强调制度除了正式制度、非正式制度外，还必须配套保障实施机制才能使制度得以完善，所以旅游经理人信用评价体系不仅需要完整的业绩评价和道德评价体系，还需要完备的内外部保障机制。(1)旅游经理人信用评价体系的外部保障机制。第一，政府组织的道德培训保障。对旅游经理人进行道德教育培训，是提高其道德水平的重要途径。我国丰富的道德知识存量为旅游经理人道德建设提供了价值基础，应该汲取儒家伦理“以德为本”的精髓对经理人进行道德培训。但需要强调的是，在对旅游经理人实施教育活动时，需要对道德教育体系进行合理的设计，使其在人生生涯的各个阶段都能接受适当的道德教育，从而实现道德教育效果的持续性，可以从对潜在旅游经理人的道德教育和对从业旅游经理人的道德教育两个方面入手，通过潜移默化的系列的教育活动，促使旅游经理人的天平倾向于道德规范的内容，减少其机会主义行为。第二，旅游经理人信用信息系统完善的保障。因为旅游经理人与投资者之间的信息不对称，对其有效地市场甄选和评价机制就显得尤为重要，所以需要完善经理人信用信息系统，可以通过市场化运营征信机构进行。征信机构建立旅游经理人信用评价记录和查询系统，对旅游经理人信用进行系统和公正的记录，来实现旅游经理人市场的甄选、流动和评价。第三，健全的法律法规保障。旅游经理人信用行为的规范性，需要相关法律、法规的有力调整和规范。当法律威慑力足够大时，失德者考虑到自身行为不能带来预期收益，而要支付昂贵的交易成本时，恪守信用便会成为行动的最优解，就会很大地缩小旅游经理人的自由空间。法律法规在约束旅游经理人行为的同时，还要对经理人的作用、地位、业绩以及为企业创造的财富和自己赢得的报酬等给予界定和保障。(2)旅游经理人信用评价体系的内部保障机制。第一、企业内部约束和激励机制的建立。企业内部一方面需要建立有效的约束机制，通过完善的合同对旅游经理人可能出现的信用缺失行为进行限制，并制定严格的惩罚机制。另一方面，完善旅游经理人的激励机制，采取科学和合理的报酬方案使其自身利益与企业的利益联系在一起，当诚实守信能够带来回报时，旅游经理人便会自发地信守承诺。第二、健全企业内部的信任机制。由于有限理性的存在，交易成本的高昂和机会主义的倾向，内部约束和激励制度会存在着一定的不完全性，还需要有企业内部信任机制的支持。在企业组织中，基于信任关系的合作机制是成本最低的协调机制，在企业内部应当建立畅通的沟通渠道实现内部的信任。同时培植良好的企业文化，通过确立守信的价值观和行为规则，并把这些思想贯彻到企业制度和长期发展战略之中，使旅游经理人有充分的归属感，旅游经理人才会把自身的信用和企业信用作为职业成长的立身之本。第三、旅游经理人自身道德的完善。道德代表着心灵世界的条理和秩序，道德规范和相关的规定虽然是一个群体共同认可的行为准则，但不等于说每个旅游经理人都会认可，旅游经理人自身道德修养的完善同样是其信用评价体系的重要保障，旅游经理人应不断地用儒家道德中所提倡的“省察克治”和“慎独”来提升自身的道德修养境界，“省察”，就是通过反省检验以发现和找出自己思想和行为中的不良倾向，“慎独”是一种更高的道德修养境界，就是在没有外在监督的情况下坚持自己的道德信念，自觉按道德要求行事，使高尚的道德成为约束自身真正的“内心法则”。旅游经理人信用评价体系的完善是落实中国旅游业“十五”人才规划纲要的重要途径，是提高整个旅游行业信用度的基础。如管理学家加里.阿什沃思(2002)指出:你所衡量的就是你所得到的，衡量标准驱动行为，‘评价什么，即得到什么’。只有建立完整和科学的旅游经理人信用评价体系才能更好地引导旅游企业职业经理制度的实施。当然，本文仅构建了旅游经理人信用评价体系的理论框架，该框架体系下评价体系指标如何选取、指标的权重如何确定，这都需要后续进行更加深入和细致的研究和实证。

参考文献：

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(编辑 梁恒)

作者：刘桂荣