超契约环境审计论文

【摘要】经济新常态推动我国政治、经济、文化、科技等领域发生质的变革，企业治理出现新的战略方向和发展机遇。内部审计作为公司治理的四大基石之一，是企业管理的第三道风险防线，在企业战略发展中发挥着不可小觑的作用。文章基于现代企业动态环境的变化趋势提出青海战略，积极探索适合青海战略格局的内部审计制度，推动内部审计内在价值的提升以及有效维护企业经济秩序。下面小编整理了一些《超契约环境审计论文 (精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

超契约环境审计论文 篇1：

环评合谋的共生机理及破除对策

【摘 要】 当获取第三方的环境审计意见是一种强制性的市场管制要求而无选择性“消费”余地时，对环评合谋进行寻租的可能性需求就转化为强烈的现实需要。信息的不对称性以及信息传播真假并存，导致外部信息使用者较难获取真实的企业环境信息。文章构建两阶段博弈模型，分析了环评合谋的共生机理和其滋生的环境条件，试图从源头进行顶层设计，破除环评合谋的耦合条件，提高企业环境信息披露质量，敦促其履行社会责任。

【关键词】 环境审计; 合谋舞弊; 共生机理; XBRL

一、引言

20世纪90年代初，为确保交易事项合法进行，避免承担经济交往中不必要的责任，环境审计得以推广。如今环境审计已在工业化领域如冶炼、化学工业等中运用广泛。随着京都协议书的签署，环境污染和生态建设等议题备受关注。此外，2012年9月，亚洲审计组织环境审计第四次研讨会在马来西亚召开，这是中国审计署与他国最高审计机关合作，第一次在境外举办国际会议。这将给环境审计的发展带来新的契机。当前，受专业知识等的限制，由注册会计师参与的环境信息审计确实无法达到与财务报表审计同等的效力。而由于其有限性责任和惩治性法规的缺失，对于其出具的审计报告，信息使用者难免心生质疑。环境信息审计人员主动提供虚假鉴证直接损害了社会公众利益，而企业所披露的环境信息的真实性、合法性，还没有法定独立的第三方对其进行评估和鉴定。从外部环境来看环境审计合谋的滋生条件充分，共生需求明显。

二、研究回顾

鉴于环境问题对企业财务状况和经营风险产生的深远影响，会计、审计等机构开始涉足环境审核领域。从1970年起，环境审计与会计工作是由非会计领域的人员来完成的，直到1990年环境审计才成为环境管理系统的一个部分，注册会计师开始介入其中。企业实施环境审计的主要动机是寻求规避责任之策，以避免不慎陷入“环境法律的巨大纠纷”，是保护公司名誉的重要举措。1992年普华永道会计师事务所对236家企业进行调查，其发现许多公司实施了内部环境审计，其中对环境事项的会计处理进行审计的公司达到33%，对环境法规的遵循性及相关的报告要求进行审计的公司达到40%，对内部环境政策与程序的遵循性进行审计的公司达到58%。环境审计的发展与环境认证、环境法规等的颁布紧密相连。1975年美国财务会计准则委员会(FASB)为环境会计的处理与披露问题发布准则和解释公告。1990年荷兰开始实行中央政府的内部环境管理审计，至此该国环境审计开始以政府为导向逐步推广开来。1993年欧盟推出环境管理系统(EMAS)，要求通过EMAS认证的公司必须发表经外部审计的年度环境报告，其对环境审计推动作用不言而喻。我国对于企业环境信息的审计起步稍晚。2008年7月，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》首次将资源环境审计定位为我国六大审计重要组成部分。2010年财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制应用指引》，积极推动企业内部审计部门开展环境审计。2011年《审计署“十二五”审计工作发展规划》中，进一步探讨符合我国国情的资源环境审计理论与方法。目前中国注册会计师协会正在制定环境审计准则，以期为我国注册会计师执行环境审计业务创造条件。

自1997年以来，我国审计界致力于环境审计的研究，虽然有些学者借鉴了诸多学科的相关内容，但多数情况下只是进行简单的“移植”。当前的环境审计研究大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，没有体现其独有特色。基于此，本文从社会学及心理学角度展开讨论，探究环评合谋的耦合机理，寻求从根本上解决环评合谋的对策。

三、环评合谋的共生机理探究

我国处于经济转型时期，契约诚信的普遍缺失已经是客观存在的事实。环境评估报告，作为外部信息使用者获取的唯一可信赖依据，反而因为评估师丧失职业道德，主动提供虚假陈述而成为企业损害公众利益的帮凶。当获取环评意见成为一种强制性的市场管制要求而无选择性“消费”余地时，对环境审计合谋舞弊进行寻租的需求可能性就转化为强烈的现实需要。

(一)博弈模型构建

本文通过博弈模型分析了企业片面披露环境信息以及审计方参与合谋的内在机理。参与主体是政府机构和有环境信息披露需求的企业(如钢铁企业)以及受托提供第三方独立意见的环境审计机构。博弈各方基于理性的“经济人”假设，他们之间是完全信息动态博弈。这里涉及两个阶段博弈过程，第一阶段企业根据经营发展需要确定信息披露程度(在年度财务报告里或独立的环境责任报告“选择性”地披露环境信息)履行社会责任;第二阶段基于政府监管力度的设定，审计人员在遵守独立审计原则和参与信息合谋舞弊之间进行抉择。

1.模型建设

企业的信息披露势必会增加治理成本和环保投入，它有别于会计信息质量的纯粹造假。更准确定位是企业对其环境信息产量的按需生产。这里假设企业基于环境信息披露的治理成本是信息强度的积分函数，即q■MC(s)ds。其中q是环境信息产量，s是环境信息披露强度，边际信息治理成本MCs=(a+bs)2。设P(Q)=-kq+m为基于市场需求的环境信息价格函数，单位信息制作成本为c，则企业的环境信息披露收益可以表示为：

π=(P(Q)-c)q-q■MC(s)ds

=(-kq+m-c)q-q■(a+bs)2ds (1)

政府行使监管职责时，不仅要考虑企业的利润水平还要考虑社会效益以及监管成本。假设只要进行连续监管，必能查处舞弊现象，则政府机构权衡利弊，采取连续监管的概率为α。而审计师对企业和政府的诉求基本了解，有较强的自主选择性。若独立审计将获得服务收益f和长期信誉收入T。若其合谋舞弊可得额外收益μq■MC(s)ds，而一旦“劣行”暴露，将面临εq■MC(s)ds的处罚(传递系数μ、ε均大于0小于1)。

2.模型求解

博弈的第一阶段，企业行动在先。根据利益最大化确定自身的环境信息披露强度，即(1)式两边对s求导：

■=■=-q(a+bs1)2

令其等于零，则得s1■=■ (2)

企业根据最优披露强度s1■制定最佳信息量q■，即(1)式两边对q求偏导：

■=■

=-kq+(-kq+m-c)-■(a+bs)2ds

令其等于零，则得信息最优产销量：

q■=■

=■=■ (3)

而基于前文假设，审计人员的决策思路如下：

仅当μq■MC(s)ds-α(εq■MC(s)ds-T)>T时，审计方在利益驱动下会放弃职业道德，助其舞弊。由于企业行动在先，审计人员行动策略是基于政府连续监管的概率，其临界值为：

α<■

=■ (4)

(二)环评合谋共生机理

环评合谋是一种人为的共生系统，当各因素条件相辅相成，博弈双方的共生需求被激发之后，环评合谋是其必然选择。归根结底共生是由需求机理和供给机理的耦合与互动而成的。

1.合谋需求方

企业作为环评合谋的需求方，它的驱动因素可分解成内部因素、外部因素以及机会因素。首先，企业管理当局作为企业经济活动的决策者以及直接责任的承担者，承受着企业经济效益和股东财富最大化的压力。但是全球环境恶化以及社会各界对环保呼声的不断加大，企业所应承担的社会责任成为衡量其内在价值的另一把尺度，逼迫管理当局作出了“理性经济人”的抉择。当下物欲横生的时代，道德的枷锁已经无法锁住不断膨胀的利欲之心了，利润必然是其最大的内部驱动因素。其次，企业环境信息的披露是一个动态博弈的过程，存在企业之间“囚徒困境”的集体理性判断，以及小企业“搭便车”的滞后选择现象，这主要是因为环境信息的外部市场交易机制尚未建立。从经济学理论来看，商品价格是影响需求的最重要因素。企业所披露的环境信息没有确定的外部市场交易价格，市场上不存在愿意为信息报价的外部信息使用者，企业得到的主要是信誉等无形资产的增值，以及政府拨付的补贴和奖励。对于任职周期相对短暂的管理层来说，就失去了激励其披露信息的潜在动力。以上就是外部促其舞弊的驱动因素。

至于机会因素是指个体的有限理性以及信息传导机制的缺陷，经济活动中信息不对称客观存在。市场监管机制弱化或者失效是企业选择环境信息舞弊的机会诱因，是企业舞弊的必要条件而非充要条件，它的驱动力度关键看企业识别机会的敏锐度和应对突发事件的能力。基于以上三种驱动因素的耦合，企业环境信息舞弊就成为客观存在的事实。

2.合谋供给方

审计师作为“环评”合谋的供给方，当需求方积极寻租而给予的贿赂超过其自身所评估的合谋风险时，审计师便成为掩藏信息的帮凶。经济学中影响供给的因素主要包括商品的价格和生产成本。对于审计师来说，其合谋所得的额外收入就是商品价格，因为环境治理的成本较高，企业虚假披露环境信息得到的额外收益μq■MC (s)ds非常乐观，所以给予的寻租租金也相对较高。而合谋查处的处罚εq■MC(s )ds和信誉损失T是其主要的生产成本。由式(4)可知，μ越大而ε越小，政府选择连续监管的力度就大，那审计师“冒险”的可能性也会降低。此外，环境审计不像会计审计那样，有严格的规范和法律条款，审计师所承担的舞弊风险远低于会计审计合谋风险。基于此，如果环境审计市场无序竞争严重，审计师面临的竞争压力就大，其愿意提供虚假意见的内生诉求也就大。而政府基于“理性监管”的选择，也致使审计师的冒险勇气不断膨胀。

四、破除共生机理的对策建议

当获取环境审计意见的管制需求、披露全面信息的“诱惑”不足、市场恶性竞争的压力、法律规范及监管机制的缺失、专业审计人员匮乏等因素联动互助，“环评合谋”的需求机理和供给机理将发生耦合，那么环境审计作为防范企业逃避社会责任的防线将被冲破。基于顶层设计理念，采取有效措施，铲除共生机理的滋生土壤势在必行。

(一)建立显性化信息价格机制

环境信息作为商品参与经济交易，它的价格具有一般商品的共性，与供给呈逆向关系而与需求呈同向变化趋势。王建明等学者的研究指出当边际社会成本曲线(MSC)和边际私人成本(MPC)曲线即企业内部披露成本曲线相交时，企业的总成本(TC)达到最低，企业倾向于该点的信息披露程度。基于信息成本的复杂性，还有待进一步研究。而出于环境信息的固有属性，决定其价格的关键因素还是使用价值、买方的需求度和支付能力。债权人、潜在的客户以及证券法中的披露规则都可能要求环境审计。作为外部信息使用者他们首先关心的是信息的效用，该项交易给自身带来的新增收益是促其消费的关键。当前，政府在环境信息的交易市场中担当最主要的“埋单”者，政府通过环保补贴、税收优惠等政策给“自觉”披露环境信息的企业给予一定补偿。就现状而言，其对企业的驱动力依然有限，笔者认为拓宽信息交易市场势在必行。汤普森等曾指出，环境审计和环境影响评价所收集的公司层面的信息可以作为地区或者国家层面环境状况报告和新国民账户体系的基础。可否建设第三方信息整理和存储独立机构以实现企业信息交易的合法化，其潜在的消费者除了环保机构等政府部门还可以有科研机构、咨询公司、私人投资者等(如图1)，亦或参照京都协定所创造的环保交易市场——碳排放权交易市场，搭建企业社会责任信贷平台，借助银行的资信审核体系，然后从独立信息存储机构购买企业环境信息，按其环境状况评级放贷。

(二)基于XBRL标准化视角规范责任报告

环境报告的内容随行业不同而有所差别。据胡杨等学者对2009年沪深两市上市公司报表统计，在100强中，近一半发布了包含环境或者涉及社会和公民权益的独立性报告。有100%的汽车制造公司、80%的能源和公共事业公司、75%的加工类公司、64%的制药公司提供了独立反映社会或环境影响方面的信息。而在那些诸如娱乐、媒体广告和广播公司等并不转换或生成物质资料公司中，只有20%的公司这样做。当前，企业环境信息披露的两种主要方式是补充报告模式和独立报告模式。前者是在现有财务会计报告的基础上扩展，后者是编制独立的环境报告。依其所需，企业环境报告的形式参差不齐，外部信息使用者对信息的可靠性难以识别。如何设计一种机制，实现企业环境信息的标准化、制度化和透明化是环境审计稳步推进工作的重要环节。XBRL(可扩展商业报告语言)作为最具开发潜力及公信力的计算机财务报告方式，是未来企业财务报告的主流形式。笔者认为XBRL的技术规范与分类标准，为环境信息的呈现提供了直接的、高效的方式，具有一定的披露优势。而我国在美上市公司必须使用XBRL提供财务报告，这将营造一个理想的实施平台利于用XBRL披露环境信息。2012年由国家财政部组织的会计领军人物XBRL培训，以及由国家人力资源和社会保障部委托上海会计学院举办的“XBRL可扩展商业报告语言教学与案例研讨班”，政府推行XBRL的决心可见一斑，这也为企业通过XBRL披露环境信息提供了契机。

(三)探索环境审计专业团队的建设

环境审计准则的缺失，导致会计师介入环境审计的难度较大。Dixon(狄克逊)等认为，阻碍会计师在环境审计中发挥更大作用的因素是审计师自身的素质以及公司对环境报告缺乏需求。会计师要想在环境审计中发挥作用，就必须改革会计教育，应当就环境会计与报告以及环境报告的鉴证发布相关的指南。事务所除了组建环境专业人才团队来审核企业技术性环境信息，也要发挥财务审计人员的优势，规范财务人员的环境审计工作内容，侧重于环保建设投入、政府环保补贴的使用等资金面的审核。然后设计缜密的内部整合流程，实现多模块专业人员审计结果的对接。在人员的吸收和培养上要有的放矢，在员工的考核中要明确责任，奖惩分明。

(四)立法为根，执法为本

《环境保护法》第十六条规定：“地方各级人民政府应当对本辖区的环境质量负责，采取措施改善环境质量。中央政府在国家层面承担保证环境保护和资源供给等责任，建立全国范围内的环境管理体系。地方政府(省、市、县)承担贯彻中央政策的职责，在执行层面进行管理。”近年来，国家相继出台系列环境保护法律法规。但是在环境审计方面的法规建设依然寥寥无几。环境审计准则作为审计师开展工作的主要依托，必须加大研究力度，由财政部、环保局等多部门协同制定，以尽早实现环境审计工作有法可依。而严格执法作为公民守法的最重要保障，职能部门必须拿出足够的魄力和彻查的决心，破除环境信息合谋舞弊的耦合条件。此外，培育社会公众的参与监督意识，借助网络媒体的宣传效应也是“逼迫”企业履行社会责任的有力措施。

【参考文献】

[1] Zbirecikli M.A review on how CPAs should be involved in environmental auditing and reporting for the core aim of it[J].Problems and Perspectives in Management，2007，5(2)：113-126.

[2] 李琳，杨星星，刘正林.管理防御视域下管理者特征与可持续增长研究[J].会计之友，2014(1)：67-70.

[3] 张白.增值型内部审计模式的改进与支持——基于利益相关者价值观视角[J].会计之友，2014(1)：4-8.

[4] 张明明. 推动企业会计信息化深入发展的探索——歧点、亮点与难点[J]. 会计之友，2014(2)：4-10.

作者：李虹 徐樟丹

超契约环境审计论文 篇2：

“青海战略”视阈下企业内部审计制度变革与创新

【摘要】经济新常态推动我国政治、经济、文化、科技等领域发生质的变革，企业治理出现新的战略方向和发展机遇。内部审计作为公司治理的四大基石之一，是企业管理的第三道风险防线，在企业战略发展中发挥着不可小觑的作用。文章基于现代企业动态环境的变化趋势提出青海战略，积极探索适合青海战略格局的内部审计制度，推动内部审计内在价值的提升以及有效维护企业经济秩序。

【关键词】青海战略;内部审计;制度创新

当前我国经济发展正处于“三期叠加”的状态，国家经济结构逐渐从一种常态转型为另一种常态，经济模式逐步向新常态过渡。经济新常态强调我国在经济领域实现可持续发展，经济结构实现优化升级，从传统的要素驱动、投资驱动转向为创新驱动。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”，并对经济体制改革、政治体制改革、文化体制改革、社会体制改革、生态文明体制改革和党的建设制度改革进行了全面部署[1]。基于政策层面的引导，我国经济发展动力正从传统增长点转向新的增长点，经济运行速度从高速进入中速，经济发展逐步从高消耗、重资本阶段转向依靠人力资本质量和技术进步、绿色低碳循环发展的阶段[2]。内部审计作为公司治理的四大基石之一，是企业管理的第三道重要风险防线，同时也是企业监督管理的重要手段，如何顺应时代变革、实现创新升级成为现代企业内部审计面临的难题。

一、青海战略的含义和战略定位

欧洲工商管理学院的W·钱·金(W Chan Kim)教授和勒妮·莫博涅(Renée Mauborgne)教授经过长达二十多年的研究，在其合著的《蓝海战略》一书中首次提出“红海战略”与“蓝海战略”的概念。红海战略(Red Ocean Strategy)即通过价格、生产从竞争者手中抢夺顾客的战略， 其实质是生产力竞争[3]。蓝海战略(Blue Ocean Strategy)是开创无人争抢的市场空间，超越竞争的思想范围，开创新的市场需求，开创新的市场空间，经由价值创新来获得新的空间[4]。红海战略是一种竞争战略模式，蓝海战略是一种高速增长模式，青海战略是前两种模式的创新。青海战略(Green Ocean Strategy)强调企业战略发展需要考虑社会、经济、环境、政策多个领域，企业的增长结构不必是高速增长，企业需要构建一种可持续性稳步增长格局，维护环境与企业共生的生存模式。

青海战略的战略定位分为三种：创新、控制、可持续。创新强调企业需要审时度势，通过对动态环境的研究，从制度、文化、技术、管理等层面进行综合改革。控制强调对企业风险进行管理控制。主张企业扩大风险控制的广度，除财务风险和运营风险，企业需要重视对声誉风险、人力资本风险、环境风险、社会责任风险等多个领域进行综合管控。可持续作为企业的战略目标，泛指一种发展模式，不单指经济发展，亦包括企业存续可持续、生态可持续、合作可持续等。青海战略为企业战略规划提供一条绿色发展的指引，增强企业综合水平持续增长动力，推动我国企业树立创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，推动我国社会生产力水平实现整体跃升。

二、青海战略与内部审计制度的联系

近年来我国经济发展呈现下行态势，发展速度相对回落，这是新常态最基本的特征和最直观的表达。企业需要正视新常态所带来的机遇和挑战，通过研究青海战略明确自身发展方向，建立健全完善的企业管理体系。

青海战略的战略定位分为：创新、控制、可持续。内部审计制度可以基于青海战略的三大定位进行全面深化改革与创新发展，在环境、技术、观念、战略等方面突破原有的限制，朝着绿色审计、大数据审计、人本审计、战略审计的方向积极变革与创新，着力推动我国内部审计制度与企业战略规划相渗透。

绿色审计强调内部审计在审计覆盖范围实现创新，不仅仅对经济活动实施监督，同时，也关注责任部门或责任人受托责任履行情况，其中包含对相关部门、人员承担的资源环境管理和保护责任履行情况所进行的评价[5]。

大数据审计强调内部审计在技术领域实现创新，“互联网+”“云会计”环境下的大数据审计能够为内部审计业务的高效开展提供重要支撑，大数据审计不仅为内部审计工作提供技术上的便捷，同时提升了内部审计的总体工作效率。

人本审计强调内部审计制度应围绕“以人为本”的价值观，企业能够借助内部审计有效控制财务风险、经营风险、声誉风险、人力资本风险、环境风险、社会责任风险，实现人与社会的和谐共生，推动企业可持续发展进程。

战略审计是站在公司整体的视角上对青海战略的执行情况提供可理解的评估。战略审计是对公司战略及战略制定过程进行审计的公司治理工具[6]。

三、青海战略视阈下企业内部审计制度变革与创新

当前宏观经济供给侧结构性改革促使企业加快产品结构调整以应对新常态的变化，这意味着传统的内部审计制度逐步受到冲击。青海战略要求内部审计制度要适应宏观经济波动，加快对内部审计制度的创新和职能转型，明确内部审计的战略定位和发展方向，推动企业综合管理效率的高速提升。

(一)发展绿色型内部审计

1969年美国审计署对水污染控制的项目进行审计，是世界环境审计的雏形。我国在21世纪初期逐渐意识到环境对社会发展的重要性，2007年至今我國环境审计蓬勃发展，相关法律法规陆续涌现，但目前我国缺乏一套体系化的环境审计法律，没有统一化的环境审计评价标准，无法从科学的层面准确反映企业经济活动对环境的影响程度。

绿色型内部审计内容主要概括为三个层面：环境容量审计、环境成本审计和环境管理审计。企业环境容量是指企业生产对自然环境造成影响的最大容纳量，即自然环境承受企业污染物的最高限制。内部审计部门需要量化企业释放的污染量，制定企业的环境容量标准值，客观评价企业经济发展、产业布局、主体功能区规划是否超越企业环境容量承载能力。企业环境成本是指由于企业经济活动造成环境污染而使环境服务功能质量下降的代价[7]。环境成本审计主要是审查企业环境保护资金的筹集、分配和使用情况。环境管理审计重点审查企业环境保护纲领建立健全情况、重污染项目环境保护落实情况和绿色型内部审计队伍建设情况等。青海战略主张企业迈向绿色型内部审计，加快企业与自然环境和谐共生的步伐，推动企业与自然环境的可持续发展。

(二)发展大数据内部审計

伴随着管理方式和科学技术的变革，审计技术和方法也不断进步。传统的内部审计制度下，无法获取审计对象的全面信息，势必导致审计效率低下，进一步扩大审计风险。为适应青海战略视阈下公司治理的新变化和新要求，内部审计应致力于大数据审计建设，切实提高信息化、数字化、系统化的审计水平。

青海战略视阈下大数据内部审计技术方法的应用，主要涉及云计算平台、NoSQL技术、分布式处理系统、数据可视化、统计分析、聚类分析等多种数据挖掘与分析技术手段[8]。大数据环境下，企业拥有庞大的数据量，内部审计需要借助云计算平台对重要审计数据进行过滤和筛选。NoSQL技术是审计数据分析应用的技术手段，审计人员可以借助NoSQL技术对大数据中重要的审计信息进行加工处理，进一步拓宽数据应用水平。分布式处理系统注重对内部审计工作进行实时监控，降低审计工作徇私舞弊现象，提升审计工作的效率和质量。数据可视化是将审计数据信息进行动态化处理，保证数据分析的可靠性和完整性，确保审计数据分析的使用效果。统计分析通过回归分析、判别分析、因子分析对审计数据进行分类和预测，通过构建标准化统计模型对被审计单位的结构化和非结构化数据进行预测，协助内部审计人员锁定审计风险点。聚类分析能够为不同的信息用户提供与众不同的信息集合，通过识别稀疏和密集的区域发现审计数据的分布模式和属性关系，进一步确认高风险领域。

(三)发展人本内部审计

当前人的社会价值得到全方面的关注，因此产生了人本经济学、人本管理学、人本主义哲学、人本财务、人本会计等学科，冲击着传统的物本审计理论的理论基础。审计环境面临重大变迁，作为受托经济责任产物的审计，迫切要求不断创新和发展，调整甚至变革审计理论体系和实务模式也成为必然[9]。红海战略和蓝海战略的内部审计呈现审计活动的机械化、集体行为的同步化、市场交易的契约化和人情交往的功利化等不良现象，使得内部审计人员的生活压力和工作压力逐渐凸显，人性的蜕变和个性的消退使得内部审计工作变得平淡无味，内部审计人员的工作效率也相对下降。青海战略视阈下的内部审计强调“以人为本”的管理理念，通过满足内部审计人员的个人需求实现内部审计工作价值最大化。

(四)发展战略型内部审计

青海战略主张企业领导层需要重点关注企业战略对企业拥有重要的引领作用。战略型内部审计通过对企业战略管理活动的制定实施情况和企业绩效等方面进行度量和评估，发现并分析同战略基准的差距和原因，最终提出弥补战略差距的可行性方案。

结构——功能原理告诉我们，要实现所要求的功能，必须有相应的结构设计。那么战略审计的架构设计直接决定着战略审计的功能[10]。战略型内部审计的主体是指对企业战略实施和执行审计工作的内部审计人员;战略型内部审计的客体是指内部审计工具和内部审计内容，因此战略型内部审计的结构框架主要包含三部分：审计主体、审计工具和审计内容。审计主体即是指审计工作由谁执行，因为本文研究的是内部审计和企业战略，因此战略型内部审计执行主体主要是企业内部审计人员。审计工具要求内部审计过程中可以采用哪些评判工具、评判标准和分析指标。而本文重点介绍战略型内部审计的审计内容。

战略型内部审计的审计内容主要包括：战略内容审计、战略管理审计和战略主体审计。战略内容审计的范围包含企业战略目标、战略阶段、战略部署、战略措施以及企业愿景。青海战略视阈下的战略格局强调企业实现可持续发展，因此战略内容审计需要重点审查企业的外部环境是否存在影响可持续发展的风险因素，通过SWOT战略分析架构和Porter的“五力模型”审查企业的宏观环境、行业环境、内部资源等内容。战略管理审计重点审查青海战略模式下的制定程序和更新情况，以及相关企业资源的配置情况。首先，战略管理审计应该审查企业战略设计的程序，判断企业员工对青海战略认识和支持程度，了解青海战略对员工的激励情况和实现青海战略的信心度。其次，审查青海战略执行情况、人力资源配置、财务资金配置，以及研发、供应、生产、物流、营销等领域的投入等。最后，需要对青海战略的内容实施周期性滚动审计和战略更新，实现每个会计年度对战略实施情况进行分析总结，每隔5～7年进行战略部署调整和重新规划。战略主体审计主要审查两个方面：战略设计主体和战略执行主体。战略设计主体审计重点审查设计主体的设计能力以及成效和过失，对设计主体的职业胜任能力进行评估审计，通过其战略视野、行业背景、行业知识和设计经验多个角度进行综合审查。战略执行主体审计重点审查在职人员的执行情况以及成效和过失(即日常性工作)，并对有过失的执行主体进行综合评估，审查其战略执行的改善情况。战略型内部审计目前还未成为内部审计的主流，但随着青海战略模型逐渐渗透到企业战略管理规划中，战略型内部审计也将逐渐迈入审计研究的视角。

主要参考文献：

[1]中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定[S].

2013，(11).

[2]陈岚，刘升华.经济发展新常态下金融审计与区域金融稳定[J].审计研究，2015，(05)：48-51.

[3]马建威.中国企业需要蓝海战略[J].财务与会计，2007，(16)：14-16.

[4](韩)W·钱·金(WChanKim)，(美)勒妮·莫博涅(Renée Mauborgne).蓝海战略[M].北京：商务印书馆，2005.

[5]王淡浓.加强政府资源环境审计促进转变经济发展方式[J].审计研究，2011，(05)：18-23.

[6]密斯雨，范伟红.战略审计：内部审计的转型与升级[J].中国内部审计，2016，(07)：34-39.

[7]审计署驻重庆特派办理论研究会课题组，尹树伟，曾稳祥，刘珂，王萃，王兵.区域环境审计研究[J].审计研究，2013，(02)：40-45.

[8]周霞，林津翘，华峰.大数据时代企业内部审计新常态研究[J].中国内部审计，2017，(03)：13-17.

[9]徐国君，姜毅. 审计学革命——从物本审计到人本审计[J].中国注册会计师，2012，(10)：57-62+3.

[10]余吉安，杨斌.企业战略审计架构设计研究[J].华东经济管理，2012，26(12)：89-94.

作者单位：中铁北京局城轨公司

作者：侯学良

超契约环境审计论文 篇3：

上市公司环境信息披露状况分析

所谓环境信息，即“包括环境、生物多样性的状况和对环境发生或可能发生影响的因子(包括行政措施、环境协议、计划项目及用于环境决策的成本———效益和其他基于经济学的分析及假设)在内的一切信息。”环保要靠政府，但更要靠公众，而公众真正拥有环境事物参与权和监督权的前提则是能够拥有充分的环境信息。国际上环境信息披露制度正成为一种全新的环境管理手段，我国的环境信息披露制度有待于完善，特别是企业环境信息披露制度。

一、企业环境信息披露的必要性

第一，环境问题已经成为一个重大的经济和社会问题。环境事务已经越来越体现出其内在的经济性;环境问题一般都需要资金投入来解决， 环境问题正在或已经成为一个重大的经济和社会问题。环境会计信息披露既是国民经济宏观管理和政府社会管理的需要，也是企业内部管理的需要。由于我国传统企业实行的是一种资源消耗高、资源利用率低、废弃物排放量多的粗放型发展模式，极大地损害了社会的环境基础。所以，现代企业需要树立绿色生产经营观念：进行绿色设计、开发绿色产品、开展绿色营销、披露绿色会计信息，从而保证企业实现最佳的经济效益和社会环境效益。

第二，环境受托责任的内在要求。环境受托责任是指企业作为环境资源的受托人必须对受托运用和管理的环境资源承担起良好的受托责任，并妥善地向委托人说明和报告职责的完成情况的责任。即要求环境资源的所有者( 包括国家、社会公众等) 作为环境资源使用者的企业，必须承担起管理好和使用好环境资源并做出报告的职责。企业财务资源的提供者( 投资者、债权人等) 特别是企业投资者，基于惯常的投资目的而要求企业在环境方面应该具有良好的表现。现代企业是多变契约关系的总和，它涉及到股东、债权人、管理层、雇员、供应商、政府、社会公众等不同的关系人;财务报告的目的在保证财务利益相关者群体继续向公司提供财务资源。同样，企业的环境会计信息报告的目的在于向信息使用者(即利益相关者)提供有关信息，披露主体对其环境受托责任的履行情况和对于决策者有用的环境会计信息。

二、我国关于上市公司环境信息披露的法规与政策

我国在有关企业(尤其是上市公司)环境信息披露的法规有《中华人民共和国清洁生产促进法》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号———招股说明书》、《上市公司治理准则》等，主要限于公司首次公开发行股票时环境信息披露的规范。 2003年9月起施行的《中华人民共和国环境影响评价法》，仅在总则中提及应建立必要的环境影响评价信息共享制度;而对于上市公司的定期报告很少有关于环境问题具体披露的要求，对于临时报告等其他形式的规定更是几乎不存在。国家环境保护总局在2003年至2005年全国污染防治工作计划中提出了规范上市公司环境审查制度，并于2003年下发布了“关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知”、“关于企业环境信息公开的公告”等文件，对企业环境信息披露的内容、形式等有了较具体的规定。

2007年2月8日国家环保总局公布了《环境信息公开办法(试行)》，从2008年5月1日起正式施行。《办法》将强制环保部门和污染企业向全社会公开重要环境信息，为公众参与污染减排工作提供平台。同时，国家也鼓励一般污染企业自愿公开自己的环境信息。这是我国第一部有关环境信息公开的综合性部门规章。

2008年2月25日，国家环保总局正式发布《关于加强上市公司环保监管工作的指导意见》(以下简称《指导意见》)。《指导意见》除完善了上市公司环保核查制度外，首次提出探索建立上市公司环境信息披露机制，以遏制“双高”行业过度扩张，促进上市公司持续改进环境表现。

按照《指导意见》，从事火电、钢铁、水泥、电解铝行业以及跨省经营的“双高”行业(13类重污染行业)的公司申请首发上市或再融资的，必须根据环保总局的规定进行环保核查。而按中国证监会今年初发布的相关通知，环保核查意见将作为证监会受理申请的必备条件之一。这一举措被称为“绿色证券”。

绿色证券是继绿色信贷、绿色保险之后的第三项环境经济政策。《指导意见》从进一步完善和加强上市公司环保核查制度、积极探索建立上市公司环境信息披露机制、开展上市公司环境绩效评估研究与试点和加大对上市公司遵守环保法规的监督检查力度等四个方面，深化了绿色证券制度。其中，建立上市公司环境信息披露机制和开展上市公司环境绩效评估研究与试点是全新机制。

根据《指导意见》，环保总局将按照《环境信息公开办法》定期向证监会通报上市公司环境信息以及未按规定披露环境信息的上市公司名单，相关信息也会向公众公布。

結合国家环保总局颁布的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》及《环境信息公开办法(试行)》要求，2008年5月14日，上海证券交易所发布了《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》(以下简称《指引》)，旨在引导各上市公司积极履行社会责任，重视利益相关者的共同利益，为构建和谐社会、促进社会经济的可持续发展贡献力量。《指引》明确规定须以临时公告方式披露的环境信息、公司可以自愿披露的环境信息以及被环保部门认定为污染严重企业必须披露的信息范围，同时还明确了有关环境信息披露的程序性要求，如公告方式、报备文件等。

三、我国上市公司环境信息披露现状与问题

在西方国家，企业主动通过公司年报或环境报告的形式进行环境披露的行为逐渐增加。企业关注环境问题、披露环境信息的动因，从外因看，主要是源于利益关系人的压力;从内因看，则是为了维持企业的合法生存和竞争优势。

我国企业在年报中披露环境信息的现象并不多见，但企业采取其他方式进行环境信息的披露，如排污申报登记，通过新闻媒体传递获得ISO14001环境管理体系认证的信息，在产品包装上披露绿色产品标志或对环境负责的态度。这种披露行为的动因，也存在着外因和内因，只是由于社会经济条件的不同，而采取了不同的表现方式。在我国，政府的影响力则是最主要的。我国政府已将环境保护作为我国的基本国策， 经济发展的核心，以环境法规体系为规范企业环境行为的主体。因此，企业披露环境信息，最主要的接受对象是政府。环境影响评价制度中所规定的环境影响报告、排放污染物许可证制度中规定的排污申报登记，其对象都是环境保护的行政主管部门。虽然联合国早就提出了建立综合环境与经济会计系统以对现行的国民经济核算体系进行改进的建议，但是目前我国国民经济的主要计量指标还是GDP(国民生产总值)，环境业绩尚未融入经济核算体系中，因此，政府也就没有提出企业披露其环境活动的经济影响的要求。而我国资本市场尚不完善，投机性强，社会投资者对企业的影响力还比较弱。所以，以年报这种主要面向投资者的文件形式披露环境信息的现象就比较少。

总体而言，我国上市企业在环境披露方面的情况不容乐观，主要表现在以下方面：

一是披露比例不高，且大多非自愿进行。据王珍义、栾传勇、易卉(2008)统计，只有43.18%的2006年报中前50名上市公司披露了环境信息。这说明披露环境信息没有得到应有的重视。上市公司总体的环境信息披露比例不高的原因很多，主要有多数企业对环境缺乏管理，不能提供环境方面的信息;企业倾向于披露利于树立良好形象、不公开容易带来负面影响的环境信息。目前披露环境信息的上市公司比例有提高的趋势。这种环境信息的披露是压力导向型，不是市场导向型。披露的主要动机是环保政策的限制及国家法律法规的要求，而不是企业文化的发展和环境意识的提高引发的自主、自觉行动，自愿性环境信息披露的需求不高。披露具有随机性，不是上市公司履行社会责任的一贯作风。

二是披露内容缺乏相关性，达不到应有效果。钱水苗、郭蔚冉(2009)经过统计，上市公司年报中环境信息披露内容含环境政策和管理的占75%，污染物排放占25%，与财务有关的环境数据占80%，公众评价占5%。对于所披露的某一事项可能产生的后果缺少必要的解释说明，这使得所披露的环境信息缺乏一定的相关性，环境信息也未经有关机构鉴定，可靠性难以保证，这样一来，使用者很难有效利用这些信息。胡华夏、胡冬(2008)以部分披露环境信息的上市公司作为样本，运用事件研究方法研究了股票市场对环境信息披露事件的反应。研究结果表明：我国上市公司环境信息披露与股价的相关性不显著，环境信息对股价的解释能力较弱。这表明市场对公司的环境信息反应不灵敏，从另一个角度说明我国资本市场的有效性不强，公司的会计信息并不能完全通过股价反映出来。我国上市公司对环境信息的市场反应不明显，也在一定程度上说明投资者对环境信息不够重视。而公司对这些信息进行披露是需要成本的，投资者对环境信息的忽视使企业的信息披露成本得不到补偿。

三是披露形式混乱，缺少法律规范。刘呈庆、孙瑛和于杰(2003)将企业环境信息披露的模式划分为三类：环境价值信息披露、环境实物信息披露和环境等级信息披露。我国上市公司环境信息披露多以董事会报告和财务报表附注为主，两项都超过了50%，采用单独的环境报告的上市公司很少，几乎没有。没有相关准则对形式的选择及披露格式作出规定，企业完全是按照信息的特点和各自的偏好自行决定，形式比较混乱，缺乏可比性。这样既不利于上市公司报告环境受托责任的履行情况，也不利于信息使用者评价比较。耿建新、焦若静(2004)通过分析我国沪市上市公司中的重污染行业在招股说明书中披露的环境保护信息，指出我国上市公司目前对于环境信息披露的程度与我国相关法律法规的具体规定基本吻合。这说明我国关于企业环境信息披露形势的相关法律法规亟需完善。

四是披露内容不独立不完整，未能体现环境信息的重要性、明晰性。在进行了环境信息披露的企业中，大部分只是对某些会计科目中存在的环境信息做一简要说明，而未能在独立的环境项目中地环境信息进行反映;披露的项目不完整，只集中在环保投资、排污费、绿化、环境相关认证等内容上，而不是按照《公告》要求，披露那些企业必须公开的环境信息和自愿公开的环境信息，未能体现环境信息的重要性、明晰性。

五是披露的信息主要为历史性信息，对影响企业未来发展的信息披露带有随机性。在披露的众多内容当中绝大多数是对过去发生的事项的反映，如排污费、绿化费、税收减免、环保认证等;对企业未来发展有影响的内容，如环境诉讼、奖罚、环保投资等发生带不确定性与不连续性的信息，在披露时带有很大的随机性，使得环境信息的披露缺少一定的连续性，也降低了环境信息用于企业决策时的相关性。

六是披露的环境信息的实用性较低，缺少对公开披露的环境信息的必要鉴证。上市公司披露的环境信息内容大部分是对企业经营状况并不形成重大影响的信息，对于具体事项可能产生的影响缺少必要的解释说明，对于一些重大的环境投资项目没有相应的成本效益分析，由于缺少对环境投资的专项说明，多数非专业内的投资者无法识别某些行业的资本性支出是否为环境投资。从而所披露的环境信息对于利益相关者的使用来说价值有限。另外，在审计报告中完全没有涉及到环境信息披露方面的内容，在报告的其他地方也没有有关部门或机构对上市公司发布的环境信息的鉴证，这使得环境信息的实用性进一步打了折扣。

四、我国企业环境信息披露体系建立与完善建议

其一，为环境管理营造良好的法制环境。我国在“十五”期间颁布了《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》、《中华人民共和国放射性污染防治法》、《中华人民共和国清洁生成促进法》三部法律，《危险化学品安全管理条例》、《医疗废物管理条例》等四部环境保护法规。国家环保总局也建立了公共环境信息披露制度，特别是突发环境事件信息披露制度，以维护人民群众的环境知情权。上述各种方式均促进了我国环境执法能力的提高，但是与西方国家相比，我国在环境执法力度和方式方面还存在诸多缺陷与不足。社会环保法律意识不强，使得法律的威慑力大大削弱，往往导致企业的领导层没有将环境事务与环境责任提上议程，影响企业的可持续发展。

其二，制定企业环境信息披露的具体准则。不同地区、不同行业企业产生的污染物性质和数量大相径庭，因此建立环境信息披露准则不能一概而论。借鉴西方国家的经验，制定准则对环境披露的真实、详细程度和披露方式进行规范时，可以针对企业污染轻重程度，要求其对潜在环境责任金额、企业已经采取的环保措施对资本性支出等有关的财务事项进行披露。重污染行业企业应重点考虑如下内容的强制披露：企业与环保法律法规、政策的结合程度;企业在环保方面的主要事项和存在问题以及采取的相应对策;企业在环保方面的投入及未来可能的支出;企业因环境问题可能遇到的风险及负债等。这样不仅有助于政府、投资商等信息使用者对企业的環境事务有全面的认识，亦有利于公司重视保护生态环境，增加在环保方面的投入。

其三，加强政府环保机构的管制力度。政府环保机构应明确企业关于环境管理责任的认定。从西方发达国家政府的经验可以看出，在制定环境法律法规和企业环境披露规定之后，政府做了很多努力来督促企业进行高效的与绩效相挂钩的环境管理。在我国尚没有明确的环境信息披露准则的情况下，环保机构的专业权威人士应当划分企业应关注环境问题和环境管理的范围，使得企业在进行环境管理时可以有的放矢。笔者建议政府环保职能部门和证券监管部门联合执法，在判定企业污染程度的基础上对企业的环境信息披露提出明确要求，进一步规范对环境政策、环保成本、环保负债、环境绩效等方面的披露，增加对污染的非货币量信息的具体描述。环保部门要对企业及其管理者的环境违法行为采取严厉的制裁措施，加大企业及其利益相关者的环境风险，使法律意识和环境保护意识深入人心。

其四，加强环境审计制度与能力建设。我国环境审计工作的开展主要是国家审计机关对环保资金的专项审计。目前担负着环境信息披露监管职责的主要有中国证监会、国家各级环保机构、会计师事务所。专业的注册会计师参与环境审计，能够改善我国审计内容单一、覆盖面过窄的现状，促使环境审计广泛深入到企业领域。我国的注册会计师协会可以参与协助界定环境管理问题和企业环境责任问题，与西方发达国家的会计专业组织加强沟通和相互学习，同时结合我国的具体实际情况做出有关企业环境信息披露的具体处理方式的规定。国家审计机关会同环保部门加强对注册会计师开展环境审计的业务指导，确保环境审计的质量，共同维护企业环境信息披露的完整性、真实性和及时性。

随着环境问题的日益重要，我国政府对环境问题的重视以及全民环境意识的加强，环境信息披露在我国必将得到重视和发展。对于强污染行业的上市公司，更应该认识到环境问题的重要性，自觉加入到促进我国企业环境信息披露的行列中来，并以实际行动履行社会职责。

参考文献：

[1]肖淑芳、胡伟：《我国企业环境信息披露体系的建设》，《会计研究》2005年第3期。

[2]王珍义、栾传勇、易卉：《上市公司环境信息披露的现状与对策研究——以2006年年报业绩前50名的公司为例》，《改革与战略》2008年第2期。

[3]钱水苗、郭蔚冉：《论中国上市公司环境信息披露的现状及其完善》，《环境污染与防治》2009年第7期。

[4]刘呈庆、孙瑛、于杰：《上市公司环境信息披露制度建设研究》，《中国环境管理》2003年第1期。

[5]耿建新、焦若静：《上市公司环境会计信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。

[6]刘武朝、张俊桥：《论建立上市公司环境信息披露制度》，《河北师范大学学报(哲学社会科学版)》2007年第1期。

[7]郭晓梅、洪华生：《环境信息披露的本质》，《中国财经报》2001年12月27日第2版。

[8]国家环保总局：《关于加强上市公司环保监管工作的指导意见》2008年2月。

(编辑刘姗)

作者：金莹 应超