企业捐赠货物涉税会计处理探析

在视同销售业务中, 将自产、委托加工或购进货物无偿赠送其他单位或者个人的会计业务处理涉及收入确认、增值税处理和所得税的核算, 由于会计准则和税法对这类业务产生的收入是否确认存在不一致情况, 导致会计处理比其他视同销售业务显得尤为复杂, 本文试探对这类业务会计处理作以比较归纳分析。

一、增值税法规定根据售价确认销项税

在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条中规定视同销售业务, 其中就包含第 (八) 条将自产、委托加工或购进货物无偿赠送其他单位或者个人。这个规定说明企业发生这类业务, 按增值税法规定应当根据售价确认销项税。

二、所得税法规定根据售价确认收入总额

在《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条中规定, 企业将资产用于对外捐赠, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产, 应按规定视同销售确定收入。同时在第三条中规定, 上述情况, 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产, 可按购入时的价格确定销售收入。根据这两条规定, 说明企业发生这类业务, 按所得税法规定应当根据售价确认收入总额。

三、会计准则规定不能确认收入

《企业会计准则——基本准则》第六章第三十一条规定:收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。根据这条规定分析, 企业捐赠货物原本属于无偿捐赠, 不会给企业带来经济利益, 不会导致企业资产增加或者负债减少, 经济利益的流入额更不能够可靠计量, 这类业务根据会计准则规定也就不能确认收入

四、涉税会计处理

根据以上分析, 税法规定要按售价确认增值税销项税和所得税, 也就是说按税法规定是要确认收入的, 而会计准则规定不能确认收入。对于一笔业务, 就是否确认收入这个事, 税法与会计准则规定存在不一致情况, 要求会计处理时能够统筹兼顾, 一个会计分录要同时遵循会计准则和税法, 就产生了会计中典型的视同销售会计分录模型, 与一般的销售业务分录不一样。下面简述对外捐赠库存商品和原材料会计处理流程。

(一) 发生对外捐赠业务会计核算

借:营业外支出

贷:库存商品

应交税费——应交增值税 (销项税额)

这里的库存商品遵照会计准则按成本结转, 销项增值税遵照税法按售价计征。

借:营业外支出

贷:原材料

应交税费——应交增值税 (销项税额)

这里的原材料遵照会计准则按成本结转, 销项增值税遵照税法可以按估计售价计征, 根据前文分析, 也就是按进价计征。

(二) 期末计征所得税

所得额=收入总额-扣除额

应纳所得税额=所得额*税率

这里的收入总额遵照税法按捐赠商品或原材料的估计售价确定。这里的扣除额需要根据税法具体规定确定。根据所得税法第八条规定, 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除。另外再根据所得税法第九条规定, 企业发生的公益性捐赠支出, 在年度利润总额12%以内的部分, 准予在计算应纳税所得额时扣除;在第十条规定, 公益性捐赠支出之外的捐赠支出不得从应纳税所得额中扣除。对于第九条中说到的年度利润总额《所得税法实施条例》第五十三条中的解释指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润, 这里可以理解为就是已经抵减了营业外支出后的会计利润总额。根据计算, 会计分录如下:

借:所得税费用

贷:应交税费——应交所得税

五、举例说明

例一:某企业2013年会计利润总额为300万元, 通过非营利的社会团体向希望小学捐赠了自产产品一批, 该批产品公允价值 (不含税) 120万元, 成本100万元, 企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出, 并抵减了会计利润总额, 增值税税率为17%。假定不存在其他纳税调整事项。

据税法分析该业务产生收入120万元, 产生成本100万元, 形成了所得额20万元;另外该业务属于公益性捐赠支出, 按税法规定, 可以在已经抵减了营业外支出后的会计利润总额为300万元的基础上按12%的比例计算扣除限额;这些都必须在恢复到发生该笔业务之前状态的会计利润基础上加以调整, 从而得出企业最终的应纳税所得额, 具体会计处理如下:

(一) 发生对外捐赠业务会计核算

销项增值税额120×17%=20.4 (万元)

借:营业外支出120.4

贷:库存商品100

应交税费——应交增值税 (销项税额) 20.4

(二) 期末所得税核算

1.抵减营业外支出前的会计利润300+120.4=420.4 (万元)

2.已经抵减了营业外支出后的会计利润总额为300万元;

3.公益捐赠的扣除限额300×12%=36 (万元) ;

4.捐赠业务产生所得额=120-100=20 (万元) ;

5.企业总的应纳税所得额=420.4-36+20=404.4 (万元)

6.企业应纳所得税额=404.4×25%=101.1 (万元)

借:所得税费用101.1

贷:应交税费——应交所得税101.1

这笔业务在处理时, 关键点有三个:第一, 先要把会计利润恢复到发生该笔业务之前的状态;第二, 确定该笔业务发生的收入和成本, 从而得出该笔业务所得额;第三, 根据已经抵减了营业外支出后的会计利润总额计算公益性捐赠扣除限额。搞清个点, 后面计算企业总的应纳税所得额和应纳所得税额就很简单了。

例二:某企业2013年会计利润总额为300万元, 通过某某社会团体向希望小学捐赠了自产产品一批, 该批产品公允价值 (不含税) 120万元, 成本100万元, 企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出, 并抵减了会计利润总额, 增值税税率为17%。假定不存在其他纳税调整事项。

据分析该业务不属于公益性捐赠支出, 与上例比较而言, 除了没有扣除限额之外, 其他没有区别, 具体会计处理如下:

(一) 发生对外捐赠业务会计核算

销项增值税额120×17%=20.4 (万元)

借:营业外支出120.4

贷:库存商品100

应交税费——应交增值税 (销项税额) 20.4

(二) 期末所得税核算

1.抵减营业外支出前的会计利润300+120.4=420.4 (万元)

2.捐赠业务产生所得额=120-100=20 (万元) ;

3.企业总的应纳税所得额=420.4+20=440.4 (万元)

4.企业应纳所得税额=440×25%=110.1 (万元)

借:所得税费用110.1

贷:应交税费——应交所得税110.1

总结

总之, 处理这类业务要遵循会计准则和税法, 关键点是搞清对外捐赠材料的售价如何确定和在会计利润的基础上加减调整项目得出应纳税所得额的计算原理。