养猪场会计核算办法。
一、养殖业的市场特点
(一)核算基础两者并存。权责发生制为基础。”养殖业不确定因素很多,生产周期现对较短,现金收支比重大,经营管理随意性强,。这样仅以权责发生制为基础是不够的,应同时以现收现付制作为核算基础,二者并存。
(二)购销价格随行就市。受猪源、疫情、供求关系、季节性等因素影响,购销价格完全随着市场行情的波动而升降。所以,养猪场的各种财物除按取得时的实际成本计价外,猪场的仔猪和育肥猪的购销、自产仔猪转为育肥猪、自产仔猪或育肥猪转为种猪、年终存栏猪盘存,均按市场价计算; (三)结算方式以现金为主。养殖人、原料供货人、产品收购交易方式一般为一手交钱,一手提贷。
(四)年终清库计入收益。由于猪场的存栏猪不同于一般库存材料物资,日日喂养,时时增殖。因此,与投入成本配比,应将年终盘存数与账面库存数差额作为当年收益处理。以存栏猪为例,为了接近实际,盘点的存栏猪应按不同估计毛重划分等级,再按市场价算出猪价,进行账务处理。
二、根据行业经营特点,形成独特的科目设置
(一)资产类科目中应分设“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”结存性科目。
“消耗性生物资产”:存栏待售的牲畜等。本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。待售幼猪及育肥猪是猪场活的、主要的、不断变化的资产。其持有目的是用于出售。
“生产性生物资产”:产畜和役畜等。猪场的母猪和公猪就是这里的产畜和役畜。并按资产状态分设“未成熟生产性生物资产”和“成熟性生产性生物资产”二级科目。由于产畜和役畜从其持有目的和使用年限上均具有固定资产性质，所以该科目比照《企业会计准则第4号—固定资产》的有关内容进行账务处理。同时增设“生产性生物资产累计折旧”备抵科目。
(三)损益类科目为了突出各种养猪业的特点,根据《企业会计准则第14号—收入》设立“主营业务收入”科目，可根据出售猪的性质分设“种猪收入”、“育肥猪收入”等二级科目;与之相对应的“主营业务成本”也可按性质分设“种猪成本”、“育肥猪成本”等二级科目。
(四)成本类科目中设置“农业生产成本”科目：归集进行农业生产发生的各项生产成本。分别母猪、公猪、幼猪及育肥、共同费用设置明细科目。“农业生产成本—母猪”归集能直接归属于母猪的成本费用;“农业生产成本—公猪”归集能直接归属于公猪的成本费用;“农业生产成本—幼猪及育肥”归集能直接归属于幼猪及育肥的成本费用;“农业生产成本—共同费用”归集不能直接归属于母猪及公猪和幼猪及育肥的其他间接性生产费用。
三、具体账务处理
一、购置生产性生物资产的账务处理
1、购入已成熟的生产性生物资产的账务处理
《企业会计准则第5号—生物资产》第六条和第七条规定：生物资产应当按照成本进行初始计量;外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。作为生产性资产的成熟公母猪到达企业后，借计“生产性生物资产—成熟生产性生物资产”，贷记“银行存款”、“应交税费”等。
2、购入未成熟生产性生物资产的账务处理
购入未成熟公母猪的账务处理同上。作为生产性资产的公母猪达到企业后，借记“生产性生物资产—未成熟生产性生物资产”，贷记“银行存款”、“应交税费”等。
二、生产成本的核算
《企业会计准则第5号—生物资产》第八条第三款指出：自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(一)原料领用的核算
饲养所领用的原料应分别按不同的饲养对象进行归集。领用时借记“农业生产成本—母猪—原材料”、领用时借记“农业生产成本—公猪—原材料”、“农业生产成本—幼猪及育肥—原材料”，“生产性生物资产—未成熟生产性生物资产”贷记“原材料”。
(二)产畜摊销
《企业会计准则第5号—生物资产》第十七条规定：对企业达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益;第十八条规定：企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计残值和折旧方法。
母猪、公猪摊销分别借记“农业生产成本—母猪—摊销(折旧)”、“农业生产成本—公猪—摊销(折旧)”，贷记“生产性生物资产累计折旧”。
(三)间接费用的核算
猪场发生的与饲养有关的间接费用(除产畜摊销外)，在“农业生产成本—共同费用”下设明细科目进行核算。发生时借记“农业生产成本—共同费用—×××”，贷记“现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等。
三、期末成本分配的核算
期(月)末原则上首先按定分配标准将“农业生产成本—共同费用”进行分摊，为简化核算除“农业生产成本—母猪”留有待结转“消耗性生物资产”初始余额外，其农业生产成本期末均无余额。结转时借记“消耗性生物资产”，贷记“农业生产成本—公猪”、“农业生产成本—幼畜及育肥”、“农业生产成本—共同费用”。
因母猪作为生产性资产，起生产具有一定周期，其妊娠期间发生的成本应单独归集作为生产后乳猪即“消耗性生物资产”的初始成本。生产时借记“消耗性生物资产—幼畜及育肥”，贷记“农业生产成本—母猪—原材料”、“农业生产成本—母猪—摊销”。
四、转群的核算
在整个饲养期间，生猪会存在在不同群别之间转换的情形。我们主要按以下两种方式进行转群核算：
一、消耗性生物资产转为生产性生物资产;
二、生产性生物资产转为消耗性生物资产。
《企业会计准则第5号—生物资产》第九条第二款规定：自行繁殖的产畜或役畜的成本包括达到预定生产经营目的前(成龄)发生的饲料费、人工费、应分摊的间接费用等必要支出。《企业会计准则第5号—生物资产》第二十五条规定：生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定
(一)消耗性生物资产转为生产性生物资产
所有仔猪出生后均在“消耗性生物资产”进行核算，当根据生产经营的需要，须将符合标准的仔猪转为产畜或役畜时，根据该转群猪的重量占整个该群的重量的比重分配转群时的初始成本。转群时借记：“生产性生物资产—未成熟生产性生物资产”、“生产性生物资产—成熟生产性生物资产”，贷记“消耗性生物资产”
在未成熟到成熟期间发生的饲养成本或其他能直接归属于未成熟母猪公猪的成本直接计入“生产性生物资产—未成熟生产性生物资产”科目。借记：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产，贷记“原材料”、“银行存款”等，。当母猪公猪到达成熟状态时，根据转群时该猪市场价格作为转入成熟生物资产的初始价格。转群时借记：“生产性生物资产—成熟生产性生物资产”，贷记“生产性生物资产—未成熟生产性生物资产”。
(二)生产性生物资产转为消耗性生物资产
生产性生物资产改变用途或淘汰，应按生产性生物资产账面价值作为消耗性生物资产的入账价值。生产性生物资产价值包括原值、累计折旧、以及累计的从属于该资产的农业生产成本。转群时借记：“消耗性生物资产”、“生产性生物资产累计折旧”，贷记“生产性生物资产—成熟生产性生物资产”、“生产性生物资产—未成熟生产性生物资产”、“农业生产成本—母猪”
未成熟生产性生物资产转为消耗性生物资产应参照未成熟生产性生物资产转为成熟生产性生物资产的办法。
五、销售成本核算
根据养殖业的市场特点，销售成本结转方式采用销售成本率法。每月月末按预定的销售成本率计算当月的销售成本，每季度或半年或年末再根据市场行情计算销售成本率，采用新的销售成本率调整累计销售成本，并以此销售成本率作为下期的成本率。结转成本时借记“主营业务成本”，贷记“消耗性生物资产”。
相关公式：
消耗性生物资产期初余额+本期增加的消耗性生物资产净增额
1、销售成本率=
已实现销售收入+转群市价+期末消耗性生物资产结存市价
2、消耗性生物资产期末结存=期末消耗性生物资产结存市价×销售成本率
3、本年累计应结转销售成本=期初消耗性生物资产+本期增加消耗性生物资产-期末消耗性生物资产
4、期末调整销售成本=本年累计应结转销售成本-本年累计已结转销售成本
六、消耗性生物资产的期末计价
为更为合理的确定消耗性生物资产的价值，年末应将消耗性生物资产存栏市价与消耗性生物资产期末价值进行比较，如前者<后者，应调整消耗性资产期末价值，计提消耗性生物资产减值准备。计提时借记“资产减值损失”贷记“存货跌价准备”;后期已计提跌价准备的消耗性生物资产价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
七、生产性生物资产的处置
《企业会计准则第5号—生物资产》第二十六条规定：生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。根据准则发生上述情形时，借记：“现金”、“银行存款”、“生产性生物资产累计折旧”、“营业外收入”等，贷记“生产性生物资产”、“应交税费”、“营业外支出”等。
为了使XX养猪场的成本核算更加合理、准确、规范，现对成本核算流程规定如下：
一、猪群分类与科目设置
1、猪群分类。根据生产与核算的合理性，猪群划分为：
1)生产母猪。
2)种公猪。
3)后备猪。
4)大肥猪(60kg以上)。
5)中肥猪(35kg至60kg)。
6)小肥猪(25kg至35kg)。
7)保育仔猪(7kg至25kg)。
8)产房仔猪(出生至7kg)。
2、会计科目设置。设置《生产成本》、《消耗性生物资产》、《生产性生物资产》等科目。生产母猪、种公猪属于生产性生物资产，其他属于消耗性生物资产。后备母猪在进行配种、转群后作为生产母猪饲养，即转入生产性生物资产。
二、成本核算流程
生产成本科目下设8个二级科目，即生产成本——生产母猪等。每个二级科目下设三级科目，即饲料、兽药，人工费、折旧、制造费用。
1、 饲料。
1)饲料分为原始饲料与成品料。成品料按照供应对象，分为8类：A、教槽料(此料即是原始饲料，无需加工)B、保育料(开口料)C、哺乳料D、公猪料E、小猪料F、中猪料G、大猪料H、怀孕料。饲料加工车间应遵守一定规格装袋并严格按照饲料配方进行生产，否则将对其进行考核，以免长期误差累积造成数据失真。
2)对饲料、成品料分别核算，成品料与原始饲料严格分离，并设各自的账簿。根据计划单价确定成品料入库金额，每日登记材料明细账并计算结存数量。月末，根据饲料加工车间领用原始饲料成本及成品料的入库成本调整成品料的实际成本，做如下分录
借：原材料——开口料等成品料
贷：原材料——玉米等原始饲料
3)月末，采用月末一次加权平均法结转本月发出存货成本，其会计分录如下：
借：生产成本---生产母猪等—饲料等
贷：原材料—开口料等
2、兽药、人工费、折旧
1)兽药：兽药处方笺应载明具体使用对象，且一张处方笺只用于同一猪群。兽药使用不应计入制造费用，而是直接计入相关生物资产成本。兽药下按具体品种设置三级明细科目。
2)人工费主要包括饲养员、繁育员等生产人员工资直接计入相关成本
3)生产性生物资产折旧年限为4年，采用直线法，残值为10%。本月计提折旧=上月底生产性生物资产原值*(1-10%)/4/12。
4)会计分录如下：
借：生产成本—生产母猪等--兽药、人工费、折旧
贷：原材料(应付工资、累计折旧(生物性生物资产摊销))
3、 制造费用。制造费用科目下设水电费、检疫费、燃动费、人工费、低耗品等科目。制造费用按各群猪的直接材料消耗金额(饲料、兽药)进行分摊，会计分录如下：
借：生产成本—生产母猪等—制造费用
贷：制造费用--水电费等
4)月底，生产成本无余额，消耗性生物资产的生产成本转入相应消耗性生物资产价值，生产母猪、种猪的生产成本转入产房乳猪价值。
三、出生、转群、淘汰、出售、死亡
出生、转群、淘汰、出售均假设为月末最后一天。
1、月末，结转生产性生物资产的生产成本：
借：消耗性生物资产——产房乳猪
贷：生产成本——生产母猪
生产成本——种猪
2、乳猪早亡无出售价值时，
借：主营业务成本——产房仔猪
贷：消耗性生物资产——产房仔猪
3、淘汰生产母猪与种猪时，
借：库存现金
贷：生产性生物资产清理
月末，结转淘汰成本：
借：生产性生物资产清理
生产性生物资产摊销
营业外支出——生产性生物资产清理损益
贷：生产性生物资产——生产母猪，种猪
营业外收入——生产性生物资产清理损益
4、淘汰、出售生产母猪与种猪外的其他猪群时，
借：库存现金
贷：主营业务收入——大肥猪、中肥猪、小肥猪、后备猪、保育仔猪
月末结转淘汰、出售、死亡成本，单价与转群单价相同：
借：主营业务成本——大肥猪、中肥猪、小肥猪、后备猪、保育仔猪
贷：消耗性生物资产
5、本月转群金额=(期初库存余额+本期入库金额)/(期初库存数量+本月入库数量)*本月转群头数。
6、出售猪粪时，
借：库存现金
贷：主营业务收入——猪粪
猪粪不分摊成本。
猪场生产成本的核算，可以实行分群核算，也可实行混群核算。实行分群核算是将整个猪群按不同猪龄，划分为若干群，分群别归集生产费用，分群别计算产品成本。混群核算(也称为混群核算)是以整个猪群作为成本计算对象来归集生产费用。在实际工作中，为了加强对种猪场各阶段饲养成本控制和管理。在组织猪场成本核算时，大都采用分群核算，即按不同的猪龄划分的猪群作为成本核算对象，具体划分标准如下：
配怀阶段：包括未孕空怀母猪、怀孕母猪、公猪、包括配种舍、怀孕舍、产房猪群;
产仔哺乳阶段：包括待产母猪、哺乳母猪，为简化核算，可将本阶段当期发生成本归入配怀阶段成本或仔猪阶段成本中;
仔猪阶段：包括未断奶仔猪，日龄一般为0-20天左右，体重在6-7公斤; 保育阶段：指断奶离群的仔猪(20天—60天)，包括：保育舍猪群;7-25公斤 育肥阶段：指育成猪、育肥猪(60天以上—出栏)，包括育成舍、育肥舍猪群，25公斤以上;
三、猪场成本核算凭证
为了正确组织种猪生产成本核算，必须建立健全种猪生产凭证和手续，作好原始记录工作，生猪生产的核算凭证有：反映猪群变化的凭证、反映产品出售凭证、反映饲养费用的凭证。反映猪群变化的凭证，一般有“猪群转群磅码单”、“种猪淘汰单”等，据此可编制“猪群生产日报表”和“猪群动态月报表”，对于猪群的增减变动应及时填到有关凭证上，并逐日地记入“猪群生产日报表”。月末应根据“猪群生产日报表”，编制“猪群动态月报表”，报告给财务部门，作为猪群动态核算和成本核算的依据。
反映猪只出售的凭证，有出库单、出售发票，应随时报告财务部门，作为销售入帐的原始凭证。
反映猪只饲养费用的凭证，有工资费用分配表、折旧费用计算表(包括种猪摊销)、饲料消耗汇总表、低值物料领用分配表、兽药等其他材料消耗汇总表。月终均作为财务核算的依据;
四、猪场费用的分类
猪场生产经营过程中的耗费是各种各样的，为了便于归集各项费用，正确计算产品成本和期间费用，进行成本管理，需要对种类繁多的费用，进行合理的分类，其中最基本的是按费用的经济内容(或性质)和经济用途分类。 一) 按费用的经济内容分类， 生产费用按经济内容分类，将费用划分为不同的费用要素，而不考虑它的耗费对象和计入产品成本的方法，猪场的费用要素有：差旅费、招待费、办公费、汽车费用、工资及福利费、饲料费、防疫和医药费、物料费、燃料费、低值易耗品费、折旧费、利息支出、税金、水电费、修理费、社保费、其他支出等。
将费用划分为若干要素进行核算，能够反映企业在一个时期内发生了那些费用，数额各是多少，可用以分析种猪场各个时期各种费用的支出水平，对比同期升降的程度和因素。从而为种猪场制定增收节支提供依据。
(二) 按费用的经济用途分类
猪场的费用按其经济用途不同可分为生产成本(制造成本)和期间费用两大类。生产成本主要是指与生产产品直接有关的费用。这类费用在生产过程中的用途也不一样，例如有的直接用于产品生产，有的则用于管理与组织生产，因而需要按经济用途进一步划分为若干成本项目。
猪场的生产费用按其经济用途可划分为下列成本项目：
1. 工资福利费：指直接从事饲养工作人员的工资、奖金及津贴，以及实际发生的不超过按工资总额14%比例福利费、伙食费。 2. 饲料费：指饲养过程中，各猪群耗用的自产和外购的各种全价料。 3.兽药费：各猪群在饲养过程中耗用的兽药费。
4.种猪价值摊销：指由仔猪等商品猪负担的种猪价值的摊销费。
5.固定资产折旧费：指能直接计入各猪群的猪舍和专用机械设备、设备的折旧费。 6. 低值物料摊销费：指能直接计入各猪群的低值工具、器具、物料摊销等费用。 7.水电费：能直接由各阶段栏舍电表计提的水费电费;
8.制造费用：指猪场在生产过程中为组织和管理猪舍发生的各项间接费用及提供的劳务费。包括以下几项：
(1)工资及福利费：指猪场管理及饲养员以外的其他部门人员工资、奖金及津贴，福利费。 (2)燃料费：指猪场耗用的全部燃料。包括煤、汽油、柴油等油料。 (3)水电费：指猪场无法计入生产栏舍而耗用的水费、电费。
(4)修理费：指猪场维修猪舍、设备及其它部门发生的劳务费及耗用的零配件(包括运输工具的维修费、保养费)。
(5)低值物料摊销费：指不能直接计入各猪群及其它部门的低值工具、器具,物料的摊销额。 (6)固定资产折旧费：指除计入“生产成本”以外的办公楼、设施、设备、车辆等固定资产的折旧费。
(7)办公费：生产管理部门购置的办公用品等费用。
(8)运输费：车辆的养路费、保险费、停车过桥费等以及租用货车费。 (9)其它费用：不属于以上各项的间接费用。
猪场的期间费用是指种猪场在生产经营过程中发生的，与产品生产活动没有直接联系，属于某一时期耗用的费用。这些费用容易确定其发生期间和归属期间，但不容易确定它们应归属的成本计算对象。所以期间费用不计入产品生产成本，不参与成本计算，而是按照一定期间(月份)季度或)进行汇总，直接计入当期损益。种猪场期间费用包括管理费用、营业费用、财务费用、。 1. 管理费用
管理费用是种猪场为组织和管理生产经营活动而发生的期间费用。费用项目如下: (1)工资及福利费 指场长、后勤人员的工资、津贴和奖金及发放的福利费。 (2)工会经费、职教经费：指分别按工资总额的2%、2.5%计提的工会经费、职 工教育经费。
(3)业务招待费： 指招待各类人员的发生的餐费。
(4)差旅费 指场内人员出差按规定报销的差旅费及职工报销的市内交通费。 (5)社保费 按劳资部门规定缴纳的各种职工养老保险费、医疗保险费 ⑹电话费 指管理部门负担的电话费和手机费。
(7)税金 指印花税、车船使用税、房产税、土地使用税等。
(8)其他费用指除上述以外的其他的期间费用，包括存货盘亏盈、坏帐损失等其他费用。猪场可根据是否为经常性费用确定具体费用明细; 2.财务费用
财务费用是指种猪场在筹集资金过程中发生的费用，费用项目如下： (1)利息支出 (2)利息收入
(3)金融机构手续费 指与金融机构业务往来发生的手续费用。 (4)其他筹资费用 3.销售费用
销售费用是指猪场在销售过程中发生的各项费用，费用项目如下：展览费、广告费、检疫费、售后服务费、促销费差旅费、包装费、生猪销售运费等; 如为种猪场，则相关销售费用明细会更多些;
五、猪场生产成本核算帐户的设置
1.“生产成本”账户，为区别于工业企业，也可另设为“饲养成本”归集相关费用
为了归集生猪生产费用，并计算产品成本，应设置“生产成本”帐户，在这帐户下，按照成本计算对象分别设置配种怀孕阶段、仔猪阶段、保育猪阶段、育肥猪阶段个四个成本归集环节。在明细帐中还应按规定的成本项目设置明细专栏。在分群核算下，该帐户的借方登记“生产成本”发生数，贷方登记结转的成本数，期末应无余额。 2.“制造费用”账户
为了核算在生产过程中，为组织和管理猪舍发生的各项间接费用及提供的劳务费，应设置“制造费用”账户，并按费用项目设置栏目进行归集费用。该账户借方登记发生的各项间接费用及提供的劳务费;贷方登记分配转入“生产成本”账户的制造费用;期末无余额。
3、“幼畜及育肥畜”帐户的设置
在分群核算下，猪群价值的增减变化情况，应在“幼畜及育肥畜”帐户下核算。该账户借方反映猪群价值的增加;贷方反映猪群价值的减少;期末余额为存栏猪群的价值(存栏成本包括配怀期母猪、哺乳期待产母猪、及仔猪、保育猪、育肥猪等商品猪成本) 在此帐户下设置“配怀舍、哺乳舍、仔猪舍、保育舍、育肥舍”五个明细帐户，用以核算不同阶段猪群的价值增减变动情况和结存。这里需要说明的是种猪为什么也列入“幼畜及育肥畜”帐户核算。依据农业会计制度，仔猪、保育猪、育肥猪均属于流动资产，而种猪则是生产性生物资产，属于固定资产性质，由于种猪不同于其它大牲畜，它的生产周期短，更新比较频繁;加之种猪具有产畜和育畜并存的特点。为了使统计猪群变化情况的完整性，因此在实际工作中把它作为流动资产来管理，这也是将种猪作为“幼畜及育肥畜”二级帐户核算的理由。
六、 种猪场生产成本核算的一般程序 分群核算下，产品成本核算的一般程序：
1.对所发生的费用进行审核和控制，确定这些费用是否符合规定的开支范围，并在此基础上确定应计入产品成本的开支和应记计入期间费用的开支。 2.进行主副产品的分离，计算并结转各猪群本期增重成本。
3.根据“猪群动态月报表”和“幼畜及育肥畜”明细帐资料，从低龄到高龄，逐群计算结转转群、销售、期末存栏的活重成本。
4.根据“猪群动态月报表”及有关资料，编制“猪群变动成本计算表”。
5.根据“猪群动态成本计算表”和“生产成本”明细帐，编制猪群“产品成本计算表”。
七、生猪成本核算原理及流程
1、生猪成本核算概念：生猪成本核算是按照生猪自然生长的各个阶段来划分，以各阶段的猪群作为成本核算的对象，以种猪的怀孕天数各怀孕母猪头数、商品猪转群、销售头数及增重作为成本核算的基础，对各个阶段发生的成本进行归集、分配、结转的计算过程;
2、生猪成本核算流程图
不能直接分到各生产阶段的成本项目 其他直接成本项目 饲料出库单
土地租赁费分摊表 种猪摊销分配表 工资福利社保分配表 水电耗用分配表 低值物料出库单 药品出库单
能直接分到各生产阶段的成本项目 房屋设备等固定资产分配表 配怀阶段饲养成本 仔猪阶段饲养成本 保育阶段饲养成本 育肥阶段饲养成本 饲料出库单 药品出库单 低值物料出库单 水电耗用分配表 工资福利社保分配表 固定资产分配表 其他成本项目 制造费用(场部) 制造费用(人工站) 当期饲养成本 配情阶段 待产阶段 仔猪
保育阶段
保育猪出售 育肥阶段
育肥猪出售 内部供种
成本核算过程说明：
①
配怀阶段成本转入待产母猪阶段成本分配方法：
a)
待分配配怀总饲养成本=期初配怀阶段成本+当期发生饲养成本转入
b)
转入产房成本 =(转入产房待产母猪怀孕日龄÷当月怀孕母猪总怀孕日龄)×待分配总饲养费用
②
待产阶段成本转入仔猪阶段分配方法：
a)
待分配待产母猪成本=期初未结转的待产阶段成本+配怀阶段转入成本
b)
转入仔猪成本=待分配待产母猪成本×〔本期分娩产仔母猪数÷(期初待产母猪数+配怀阶段转入的待产母猪数)〕
a)
待分配仔猪阶段成本=期初存栏仔猪成本+本期本阶段发生的饲养成本+待产母猪转入的成本
b)
仔猪转入保育猪成本：
如果转入保育阶段头数≤(期初存栏仔猪-本期死亡仔猪)，则转入保育猪成本=转入保育阶段头数÷(期初仔猪头数-本期死亡仔猪数)×期初存栏成本;
如果转入保育阶段头数≥期初存栏头数<(期初存栏头数+出生仔猪头数)，则当期转入保育猪成本分两块，一为结转期初所有存栏成本，二为结转出生仔猪部分成本;具体方法根据头数与增重比例进行结转;
④
保育、育肥舍成本转结可参照仔猪成本结转来理解;转群、销售成本的结转主要根据当期出栏头数、增重的一定比例分配;
3、成本核算账务处理分录：
①按单元场各阶段归集“饲养成本”或“生产成本”时 如某场配怀舍耗用了饲料、药品、人工等
借：饲养成本-某场-配怀舍-饲料费
借：饲养成本-某场-配怀舍-药品费
借：饲养成本-某场-配怀舍-人工费
„„
贷：原材料-饲料费
贷：材料物资-药品
贷：应付职工薪酬-人工费 „„
月末将当期发生的“饲养成本”转入“幼畜及育肥畜”对应的各阶段中，“幼畜及育肥畜”不再区分明细项目;
借：幼畜及育肥畜-某场-配怀舍 贷：饲养成本-某场-配怀舍-饲料费
贷：饲养成本-某场-配怀舍-药品费
贷：饲养成本-某场-配怀舍-人工费 转群或销售的账务处理： 配怀成本转入待产母猪：
借：幼畜及育肥畜-某场-待产舍 贷：幼畜及育肥畜-某场-配怀舍 待产母猪转入出生仔猪：
借：幼畜及育肥畜-某场-仔猪舍 贷：幼畜及育肥畜-某场-待产舍 仔猪转保育猪：
借：幼畜及育肥畜-某场-保育舍 贷：幼畜及育肥畜-某场-仔猪舍 保育猪转入育肥猪阶段
借：幼畜及育肥畜-某场-育肥舍 贷：幼畜及育肥畜-某场-保育舍 保育猪、育肥猪销售时： 借：库存商品-某场-保育猪 借：库存商品-某场-育肥猪 贷：幼畜及育肥畜-某场-保育舍 贷：幼畜及育肥畜-某场-育肥舍 转入成本时：
借：主营业务成本-某场-保育猪 借：主营业务成本-某场-育肥猪 贷：库存商品-某场-保育猪 贷：库存商品-某场-育肥猪 内部供种时：
借：库存商品-某场-内部供种猪 贷：幼畜及育肥畜-某场-育肥舍 内部供种转入其他母猪场分录见“
八、种猪成本核算”
库存商品月末无余额，存栏生猪成本在“幼畜及育肥畜”各场各阶段体现;
八、种猪成本核算
1、种猪原值的确定
外购种猪原值=买价+运输费用+配种前发生的饲养成本 内部供种原值=转出的成本+配种前发生的饲养成本
配种前发生的饲养成本只核算配种前耗用的饲料成本，后备猪耗料定额标准按2.5公斤/头.日来计算,后备猪所用饲料成本相应抵减配怀期饲养成本-饲料费;
后备种猪耗用饲料成本=(达到配种前后备猪均重-内部供种或外购入场时后备猪均重)×内部供种或外购后备猪头数/0.75公斤×2.5公斤/头.日×引种当月后备料单位成本
说明：后备种猪达到配种前均重暂定为110公斤/头，日消耗后备料2.5公斤/头，后备猪日增重0.75公斤; 有关账务处理如下：
外购： 借：幼畜及育肥畜-后备公猪(后备母猪)
贷：银行存款(外购价格)
内部供种：借：幼畜及育肥畜-后备公猪(后备母猪)
贷：库存商品-育肥猪(某种猪场)
耗用饲料：借：幼畜及育肥畜-后备公猪(后备母猪)
贷：饲养成本-配怀期
正式配种：借：生物资产-公猪(母猪)
贷：幼畜及育肥畜-后备公猪(后备母猪)
2、种猪淘汰账务处理
为方便种猪淘汰账务处理、减少母猪场区分未资本化的后备猪与已转入生物资产的种猪工作难度，外购或内部供种到各母猪场的后备猪，账务上应加上达到配种状态的饲料成本后当月计入“生物资产-种猪”中;
为简化账务处理，淘汰种猪处理不区分后备种猪，全部通过“固定资产清理-种猪”科目，月末作“生物资产-种猪”减少;淘汰种猪账务处理如下： 销售淘汰种猪时： 借：银行存款或现金
贷：固定资产清理-种猪(某场) 月末清理时：
借：固定资产清理-种猪(某场) 借：生物资产累计折旧(某场) 借：营业处支出-种猪 贷：生物资产-种猪
死亡种猪清理时按上述账务处理;至于是属“营业外支出”还是“营业外收入”应视处理销售淘汰种猪收回的残值款是否大于未折旧完的种猪净值来定，如果残值收入大于种猪净值，则“固定资产清理”差额应计入营业外收入，否则计入“营业外支出”。
九、对外报表：
1、资产负债表：指截止自然月最后一天，公司资产、负债及所有者权益的关系;
2、利润表：指在公司规定的经营周期内，如我司平常月份为上月29日至本月28日、季度为自然月为1-30或31日为周期的反映收入、成本、期间费用、利润状况的报表;
3、现金流量表：指反映自然月内资金的收付存变化情况的报表;
十、内部管理报表
1、期间费用报表
①管理费用报表：归集公司管理部门，包括总经理室、财务部、行政部、工程管理部、采购部、销售部、技术部等部门发生的相关明细费用;
②销售费用报表：归集专为销售生猪发生的相关费用，如检疫费、运费、运输途中残次死亡损失等;
③财务费用报表：归集当期银行手续费、利息收入、汇兑损益等;
2、生产成本报表
①主营业务收支明细表：按商品猪类别统计各基地、单元场当期的销售头数、重量、收入、及对应的成本，可为经营者提供各类产品贡献的毛利状况;
②增重成本明细表：反映各基地、各单元场当期发生的饲养成本与当期商品猪增重的关系，为经营者提供当期生猪生长情况与当期成本的对比状况; ③料肉比表：按财务盘底口径计算的当期增重与当期耗料来计算的料肉比，可分为全群料肉比、全程料肉比、商品猪阶段料肉比等;
④内部供种报表：主要反映种猪场当期供应给其他母猪场作后备种猪的报表; ⑤淘汰死亡种猪明细表：反映各单元场当期淘汰死亡情况的报表，具体有淘汰一头回收的残值及损失或收益;
⑥出栏、转群成本明细表：反映各单元场出栏、转群生猪成本明细比例构成的报表，可为经营者对比提供某些成本超支或可控制的信息;
⑦存货明细表：反映月未使用或未销售的库存物资，包括存栏生猪、饲料、药品、物资等;经营者可分析各场存货，推算其下一阶段的盈利情况;
郭 锐
(江西绿环牧业有限公司 樟树 331201)
随着近几年生猪行情的颠簸起伏，所有养猪人都被折腾的精疲力尽，但也从中悟出了不少道理，养猪行业的2大系统性风险：行情风险以及疫病风险，其中行情风险大家是无法把控的，只能随行就市，但好在大家都是公平对等，那么大家的重点就在疫病风险以及内部管理和成本控制多花精力，今天我们就来讨论一下关于养猪成本核算的问题。
1 猪群分类与科目设置
1.1 猪群分类。根据生产与核算的合理性，猪群划分为： 1.1.1 生产母猪。
1.1.2 种公猪。 1.1.3 后备猪。
1.1.4 大肥猪(60kg以上)。(4～5个月) 1.1.5 中肥猪(35kg至60kg)。(3～4个月) 1.1.6 小肥猪(25kg至35kg)。(2个月以上) 1.1.7 保育猪(7kg至25kg)。 (1～2个月) 1.1.8 产房仔猪，乳猪(出生至7kg)。 (0～1个月)
划分养猪业的群别，要根据生产管理的需要，也可以按生产周期、批次划分养猪业的群别。
待配母猪(后备猪):后备母猪先在隔离舍饲养40天以上，等所有疫苗接种完后转入空怀栏饲养。空怀母猪、断奶母猪也放入空怀栏饲养，等发情后转入配种栏饲养待配、进行人工输精。属消耗性生物资产。 妊娠母猪(母猪)：妊娠母猪怀孕前期放在限位栏饲养(饲喂怀孕料)，饲养到12周(84天)后，转入重胎栏(饲喂哺乳料)饲养3周，在产前7天洗澡消毒后转入产房。属生产性生物资产。
分娩母猪(母猪)：母猪按预产期的前一周进入分娩舍产仔，在分娩舍内4周(临产一周，哺乳三周)，仔猪平均21-28天断奶。母猪断奶当天转入空怀栏，仔猪原栏饲养7天后转入保育舍。如果有母猪产仔少、哺乳能力差等特殊情况，可将仔猪进行寄养(控制在24小时内进行)，这样不负担哺乳的母猪可提前转入空怀栏等待配种。属生产性生物资产。
仔猪保育猪：断奶7天后强弱分群、仔猪平均两窝并一栏,转入保育舍培育至9周龄转群，仔猪在保育舍饲养5周。属消耗性生物资产。 生长育肥猪：9周龄仔猪由保育舍转入肥猪舍饲养15周，预计饲养至24周龄左右，体重达100公斤出栏上市。属消耗性生物资产。 1.2 会计科目设置
会计科目设置生产成本、消耗性生物资产、生产性生物资产，制造费用，生物资产累计折旧，固定资产清理等科目。生产母猪、种公猪属于生产性生物资产，其他属于消耗性生物资产。后备母猪在进行配种、转群后作为生产母猪饲养，即转入生产性生物资产。通常养猪业的生物资产主要包括母猪、公猪、仔猪乳猪、保育幼猪、育肥猪等。 为便于管理和核算，要划分养猪业的群别：
1.2.1 “基本猪群”，包括产母猪和种公猪，检定母猪，未满1个月的仔猪(简为“乳猪”);
1.2.2 “1-2个月的幼猪群”(简为“保育猪”)，指出生后1个月断乳到2个月的保育幼猪群;
1.2.3 “2个月以上的育肥猪群”(简为“育肥猪群”)，包括育肥大中小猪、后备猪和被淘汰的基本猪等。 2 成本核算流程
生产成本科目下设3个二级科目，即生产成本——直接材料，直接人工，制造费用。二级科目下设三级科目，下设明细科目即饲料、兽药，人工费、折旧、制造费用。 2.1 饲料
2.1.1 饲料分为原始饲料与成品料。成品料按照供应对象，分为8类：
2.1.2 教槽料(此料即是原始饲料，无需加工) 2.1.3 保育料(开口料) 2.1.4 哺乳料， 2.1.5 公猪料 2.1.6 小猪料， 2.1.7 中猪料， 2.1.8 大猪料，
2.1.9 怀孕料，
饲料加工应遵守一定规格装袋并严格按照饲料配方进行生产，否则将对其进行考核，以免长期误差累积造成数据失真。
2.2 对饲料、成品料分别核算，成品料与原始饲料严格分离，并设各自的账簿。根据单价确定成品料入库金额，每日登记材料明细账并计算结存数量。月末，根据饲料加工领用原始饲料成本及成品料的入库成本调整成品料的实际成本，做如下分录
借：原材料—成品料
贷：原材料—玉米等原始饲料
2.3 月末，采用月末一次加权平均法结转本月发出存货成本，其会计分录如下：
借：生产成本---直接材料 贷：原材料—饲料 原材料-兽药
兽药处方笺应载明具体使用对象，且一张处方笺只用于同一猪群。兽药使用不应计入制造费用，而是直接计入原材料明细科目。 2.4 人工费、折旧费等
2.4.1 人工费主要包括饲养员、繁育员等生产人员工资直接计入生产成本-直接人工，其他管理人员的人工费可计入制造费用-人工费。 2.4.2 生产性生物资产折旧年限为4年，采用直线法，残值为10%。本月计提折旧=上月底生产性生物资产原值*(1-10%)/4/12。 2.4.3 会计分录如下：
借：生产成本(制造费用)
贷：原材料 应付工资、
累计折旧(生物性生物资产摊销))
2.5 制造费用。制造费用科目下设水电费、检疫费、燃动费、人工费、低耗品等科目。制造费用按各群猪的直接材料消耗金额(饲料、兽药)进行分摊，会计分录如下：
借：生产成本—制造费用 贷：制造费用--水电费等
月底，生产成本无余额，消耗性生物资产的生产成本(直接材料，直接人工，制造费用)均转入相应消耗性生物资产价值，生产母猪、种猪的生产成本转入产房乳猪价值。 3 猪只的出生、转群、淘汰、出售、死亡 出生、转群、淘汰、出售均假设为月末最后一天。 3.1 月末，分娩时结转生产性生物资产的生产成本：
借：消耗性生物资产——产房乳猪
贷：生产成本——直接材料，人工，费用(生产母猪，公猪 )
生产成本—直接材料，人工，费用(种猪)
3.2 乳猪早亡无出售价值时，其他猪只死亡也同样适用。
借：主营业务成本——产房乳猪 贷：消耗性生物资产——产房乳猪 3.3 淘汰生产母猪与种猪时。
借：库存现金 贷：生产性生物资产清理
月末，结转淘汰成本
借：生产性生物资产清理 (固定资产清理) 生产性生物资产摊销
营业外支出——生产性生物资产清理损益(固定资产清理)
贷：生产性生物资产——生产母猪，种猪
营业外收入——生产性生物资产清理损益 3.4 淘汰、出售生产母猪与种猪以外的其他猪群时，
借：库存现金
贷：主营业务收入——大、中、小肥猪、后备猪、保育猪 月末结转淘汰、出售、死亡成本，单价与转群单价相同：
借：主营业务成本——大、中、小肥猪、后备猪、保育猪，乳猪 贷：消耗性生物资产
3.5 本月转群金额=(期初库存余额+本期入库金额)/(期初库存数量+本月入库数量)*本月转群头数。
借：消耗性生物资产-保育(育肥) 货：消耗性生物资产-乳猪(保育) 如猪只转出到其他猪场时 借：应收账款
货：消耗性生物资产-保育
消耗性生物资产-育肥
3.6 出售猪粪时，
借：库存现金 贷：主营业务收入——猪粪
4 其他有关事项
4.1 第一次配种时，从配种怀舍到产房， 借：生产性生物资产
货：清耗性生物资产(后备猪) 4.2 固定资产折旧按全场猪分摊 4.3 生产性生物资产折旧按乳猪分摊 4.4 精液摊在乳猪上。
4.5 成本核算时，乳猪按头数计算，其他猪按重量。
五、成本核算难点：
4.5.1 数据记录难：耗料数据、耗药数据、重量数据 4.5.2 全进全出管理 4.5.3 精确的费用摊销
6期间费用核算
期间费用是企业当期发生的费用中的重要组成部分，是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。期间费用的核算要求按照“权责发生制”原则，凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。
6.1 销售费用
销售费用是指企业在销售产品、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费。
6.1.1工资
本科目主要核算销售管理部门、分支机构工作人员的工资，包括每月实际发放的工资、年终绩效奖金、季度绩效奖金。工资通过“应付职工薪酬—应付工资”核算。
①计提工资： 借：销售费用—工资
贷：应付职工薪酬—应付工资 附件单据：员工薪酬计算表等相关单据 ②支付人员工资，代扣收相关费用
借：应付职工薪酬—应付工资
贷：银行存款
应交税费-个人所得税
其他应收款—代扣代缴社保费等
附件单据：工资明细表、付款凭证、转帐支票存根、银行代发放工资回单等相关单据
③代扣代缴款上缴时
借：应交税费-个人所得税
其他应收款—代扣代缴社保费 等
贷：银行存款现金
附件单据：代扣代缴费用计算清单、付款凭证、转账支票存根、委托收款单(社保款)等相关单据
6.1.2福利费
本科目主要核算销售管理部门、分支机构工作人员的福利开支。本科目采取“计提”方式通过“应付职工薪酬—应付福利费”核算。本科目根据实际发生额进行计提，先支付月末计提。
①支付时
借：应付职工薪酬—应付福利费
贷：银行存款
附件：发票、银行付款凭证等相关单据 ②月末计提时
借： 销售费用—福利费
贷：应付职工薪酬—应付福利费 附件：福利费计提明细表等相关单据 6.1.3折旧费
本科目主要核算销售管理部门、分支机构固定资产的折旧费，包括办公用的电脑、自有办公场所等。
借：销售费用—折旧费
贷：累计折旧—××固定资产 附件单据：累计折旧计提明细表等相关单据 6.1.4运输费
本科目主要核算因销售商品发生的运费及与其他有关运输费用，包括运费、汽油费、过路费、路停费、通行费等，在核算时必须取得相应的发票作为附件，可统一填制付款凭证或直接以发票作为记账凭证的附件，并加盖“现金付讫”“银行付讫”专用章。在没有取得相关的发票时，需根据销售商品及承担运费的情况，进行计提。
借：销售费用—运输费—运费其他有关运输费用
应交税费—应交增值税—进项税额
贷：银行存款
其他应付款—预提费用(应于本期承担，但还未取得相关票据)
附件单据：运费结算单、运输发票、付款单据、运输费用计提明细表、发货单等相关单据
《企业会计准则第1号—存货》第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。即采购途中发生的运输费用可计入存货采购成本。
6.1.5装卸费
本科目主要核算产品装卸所发生的当期支付的支出，或应于当期承担但未支付的支出。
借：销售费用—装卸费
贷：银行存款
其他应付款—预提费用(应于本期承担，但还未取得相关票据)
附件单据：发票、银行付款凭证、装卸费用计算明细表等相关单据
6.1.6 包装费
本科目主要核算产品包装设计费用及销售分支机构产品重新包装所发生的支出。
借：销售费用—包装费
贷：银行存款
附件单据：产品重新包装的申请报告、发票、发货单等相关单据
6.1.7办公费
本科目主要核算销售机构发生的办公用品、邮寄费、物业水电费、复印打字费、报刊杂志费、年检费及其他办公费用。
根据采购的办公用品或发生的办公所需的费用填制付款报销凭证，出纳人员付款报销后，加盖“现金付讫”专用章：
借：销售费用—办公费
贷：库存现金、银行存款
附件单据：办公用品购置计划表或申请报告、入库单、与办公费支出有关发票、付款报销凭证等相关单据
如采购的办公用品为可循环使用且使用年限长于一年以上的，需设立备查账登记造册，每年至少进行两次盘点，盘点记有相关的使用保管人员确认签字，及成新情况登记。该类的办公用品可参照3.1.2.5周转材料处理。
6.1.8通讯费
本科目主要核算因销售机构发生的电讯费，包括手机费、座机费、上网费等，根据通信公司发票进行核算，出纳人员在报销人报销时，加盖“现金付讫”专用章。日常电讯费用开支必须严格按照相关报销费用标准进行审核。
借：销售费用—通讯费
贷：库存现金、银行存款
附件单据：付款报销凭证、通信业务专用发票等相关单据 6.1.9差旅费
本科目主要核算销售人员出差发生的差旅费用，包括住宿费、出差补贴等。旅差人员报销时必须填制《旅差费报销单》及明细表，并将取得的发票作为附件，由报销人员签字，部门负责人确认，会计审核，审批人审批后方可报销。旅差费用开支必须严格按照相关费用报销标准进行审核。出纳人员在付款后，加盖“现金付讫”专用章，如出差人员因公出差借款，冲减其他应收款。
借：销售费用—差旅费
贷：银行存款
或 其他应收款
附件单据：差旅费报销清单、银行付款凭证等相关单据 6.1.10展览费
本科目主要核算参加各地展销会所发生的当期支付的支出，或应于当期承担但未支付的支出。
借：销售费用—展览费
贷：银行存款
其他应付款—预提费用(应于本期承担，但还未取得相关票据)
附件单据：汇款申请书、银行电汇凭证、发票、参展申请报告
或参展邀请函等相关单据
6.1.11 广告费
本科目主要核算为销售产品而发生的广告宣告费用，入账本科目原始单据必须由地方税务局监制的广告发票，否则不能入账本科目。《企业所得税法实施条例》规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业申报扣除的广告费支出必须同时具备三个条件：
(1)广告是通过工商部门批准的专门机构制作的; (2)已实际支付费用，并已取得相应发票; (3)通过一定的媒体传播。 借：销售费用—广告费
贷：银行存款
其他应付款—预提费用(应于本期承担，但还未取得相关票据)
广告费用预提部分在尚未付款前，即会计核算上 “其他应付款—预提费用—广告费”科目的期末余额不得在税前扣除。
新准则规定所得税会计应采用资产负债表债务法，因此“广告费”“业务宣传费”的会计处理和税法规定形成的暂时性差异属于可抵扣
暂时性差异，在会计报表中会形成递延所得税资产，在实务处理中需注意递延所得税资产的计提和摊销。
6.1.12促销费
本科目主要核算为提高本集团产品的市场占有率及销量而做的促销活动所发生的支出。必须要有申请报告、促销材料制作合同等支持。
借：销售费用—促销费
贷：银行存款
其他应付款—预提费用(应于本期承担，但还未取得相关票据)
附件单据：发货单、促销活动申请报告、促销产品流向表、赠品促销汇总表、赠品配送通知单等相关单据
6.1.13业务招待费
本科目主要核算销售部门为了联系业务或促销、处理各种社会关系等目的经常发生的费用支出。
账务处理：
借：销售费用—业务费招待费
贷：库存现金、银行存款等
附件单据：发票、业务招待申请单、银行付款凭证等相关单据
6.1.14销售服务费
本科目主要核算促销导购人员的工资，包括个人护理顾问PCC、临时促销人员等。根据促销导购员工资表(经审核审批后的)进行账务核算，如为临时促销导购人员，还必须附促销结算汇总表、人员甄选表、身份证、促销申请报告、发货单、销售报表、临时导购工资费用申请报告、赠品核销清单、促销赠品流向表等。
借：销售费用—销售服务费—导购员临时促销员
贷：银行存款
其他应付款—××人员(应于本期承担，但还未支付)
应交税费—应交个人所得税
附件单据：导购人员薪资计算表、销售报表、付款报销凭证等相关单据。
6.1.15返利及佣金
本科目主要核算与客户发生的各项费用支出。
①返利及佣金核算时要求根据合同返利点数对返利或佣金(包括月返和年返)先进行计提。即：
计提时：
借：销售费用—返利及佣金
贷：其他应付款—返利及佣金 付款时：
借：其他应付款—返利及佣金
贷：银行存款应收账款等
如每月预提不足的，必须把未预提部分补足，按上述流程处理;如每月预提后，而在结算时发现公司多提了，那应及时冲销多提部分：
借： 销售费用—返利及佣金
(红字)
贷：其他应付款—返利及佣金
(红字) ② 除返利及佣金外，其他费用在报销时及时入账 借：销售费用—其他
贷：银行存款
其他应收款(业务员先借款，待报销时冲减其借款) 应收账款(客户采用账扣形式)
附件单据：付款报销凭证，客户费用发票，促销结算汇总表，促销申请报告，促销协议促销通知，销售订单明细，促销活动影像，赠品领取表等相关单据
6.1.16租赁费
本科目主要核算销售分支机构具为租赁协议所发生的租赁支出，包括经营场所、仓库等租赁支出。承租人在经营租赁下发生的租金支出也应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用发生的租赁费，在分摊时应视租赁资产的具体用途进行相应的会计处理，确认各期费用
(1)、如没有预付租金款，半年一结
借：销售费用—租赁费
贷：其他应付款—租赁费 实际支付时
借：其他应付款—租赁费
贷：银行存款
(2)、如一次性预付租金半年
借：其他应收款—待摊费用—租赁费
贷：银行存款
确认费用时
借：销售费用—租赁费
贷：其他应收款—待摊费用—租赁费
附件单据：租赁费用申请表、付款报销单、租金收款收据或租金收条等相关单据
(3)、每月分摊确认费用
借：销售费用—租赁费
贷：其他应收款—待摊费用—租赁费
附件单据：租赁发票、租赁协议等相关单据 6.1.17修理费
本科目主要核算销售部门及其分支机构车辆维修及机物料消耗。 借：销售费用—修理费
贷：银行存款
附件单据：维修发票、付款报销凭证、维修申请报告单等相
关单据
6.1.18保险费
本科目主要核算为销售商品所发生的保险费，包括销售部门的财产保险费、汽车保险费、人身保险费(商业保险)等。通常保险费用为一年支付一次，要求按支付的受益期摊销计入每期费用。但为了简化核算，金额不大或非跨费用可一次性计入当期费用。
① 支付时
借：其他应收款—待摊费用—保险费
贷：银行存款
附件：银行付款凭证、发票等相关单据 ② 摊销时
借：销售费用—保险费
贷：其他应收款—待摊费用—保险费 附件：保险费用摊销计算表等相关单据 6.1.19低值易耗品摊销
本科目主要核算本公司销售部门发生的低值易耗品按规定的摊销额。参照3.1.2.5周转材料处理。
借：销售费用—低值易耗品摊销
贷：周转材料—低值易耗品
附件单据：领用申请、发货单出库单等相关单据
6.1.20其他
本科目主要核算本公司销售部门除上述费用以外的各项费用支出。
借：销售费用—其他
贷：银行存款、库存现金等
附件单据：发票、银行付款凭证等相关单据 6.2管理费用
本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术使用费、矿产资源补偿费、研究开发费等。
6.2.1工资
本科目主要核算行政管理部门人员的工资，包括每月实际发放的工资、年终绩效奖金、季度绩效奖金。工资通过“应付职工薪酬—应付工资”核算。
①计提工资：
借：管理费用—工资
贷：应付职工薪酬—应付工资 附件单据：员工薪酬计算表等相关单据 ②支付人员工资，代扣收相关费用 借：应付职工薪酬—应付工资
贷：银行存款
应交税费-个人所得税
其他应收款—代扣代缴社保费等
附件单据：工资明细表、付款凭证、转帐支票存根、银行代发放工资回单等相关单据
③代扣代缴款上缴时
借：应交税费-个人所得税
其他应收款—代扣代缴社保费 等
贷：银行存款现金
附件单据：代扣代缴费用计算清单、付款凭证、转账支票存根、委托收款单(社保款)等相关单据
6.2.2福利费
本科目主要核算行政管理部门人员的福利开支。本科目采取“计提”方式通过“应付职工薪酬—应付福利费”核算。本科目根据实际发生额进行计提，先支付月末计提。
①支付时
借：应付职工薪酬—应付福利费
贷：银行存款
附件：发票、银行付款凭证等相关单据 ②月末计提时 借：管理费用—福利费
贷：应付职工薪酬—应付福利费 附件：福利费计提明细表等相关单据 6.2.3折旧费
本科目主要核算行政管理部门固定资产的折旧费，包括办公用的电脑、自有办公场所等。
借：销售费用—折旧费
贷：累计折旧—××固定资产 附件单据：累计折旧计提明细表等相关单据 6.2.4办公费
本科目主要核算行政管理部门发生的办公用品、邮寄费、物业水电费、复印打字费、报刊杂志费、年检费及其他办公费用。
根据采购的办公用品或发生的办公所需的费用填制付款报销凭证，出纳人员付款报销后，加盖“现金付讫”专用章：
借：管理费用—办公费
贷：库存现金、银行存款
附件单据：办公用品购置计划表或申请报告、入库单、与办公费支出有关发票、付款报销凭证等相关单据
如采购的办公用品为可循环使用且使用年限长于一年以上的，需设立备查账登记造册，每年至少进行两次盘点，盘点记有相关的使用保管人员确认签字，及成新情况登记。该类的办公用品可参照3.1.2.5周转材料处理。
6.2.5通讯费
本科目主要核算因行政管理发生的电讯费，包括手机费、座机费、上网费等，根据通信公司发票进行核算，出纳人员在报销人报销时，加盖“现金付讫”专用章。日常电讯费用开支必须严格按照相关报销费用标准进行审核。
借：管理费用—通讯费
贷：库存现金、银行存款
附件单据：付款报销凭证、通信业务专用发票等相关单据 6.2.6差旅费
本科目主要核算行政管理部门人员因公出差发生的差旅费用，包括住宿费、交通费、出差补助及按规定支付的职工探亲路费等。旅差人员报销时必须填制《旅差费报销单》及明细表，并将取得的发票作为附件，由报销人员签字，部门负责人确认，会计审核，审批人审批后方可报销。旅差费用开支必须严格按照相关费用报销标准进行审
核。出纳人员在付款后，加盖“现金付讫”专用章，如出差人员因公出差借款，冲减其他应收款。
借：管理费用—差旅费
贷：银行存款
其他应收款
附件单据：差旅费报销清单、银行付款凭证等相关单据 6.2.7租赁费
本科目主要核算行政管理部门租用外单位设备、工具器具等发生的租金费用，但不包括融资租赁费。
借：管理费用—租赁费
贷：银行存款
其他应收款
附件单据：发票、租赁合同、银行付款凭证等相关单据 6.2.8会务费
本科目主要核算公司参加或组织各种会议而发生的有关支出，如参加会议时向会议组织单位交纳的会务费、资料费，本单位组织会议时支付的会场租金、印刷费、食宿费等。如果参加会议时向会议组织单位交纳的会务费中包括了食宿费， 则食宿费也视同为会议费支出，但不包括因参加会议而发生的差旅费。
借：管理费用—会务费
贷：银行存款
其他应收款
附件单据：发票、会务通知、银行付款凭证等相关单据 6.2.9业务招待费
本科目主要核算公司管理部门在企业正常经营过程中，为了业务经营活动的合理需要，在公司规定的范围内支付的交际费用。公司业务招待费的开支必须控制在国家规定的限额之内。
借：管理费用—业务招待费
贷：银行存款
其他应收款
附件单据：发票、业务招待申请单、银行付款凭证等相关单据 6.2.10董事会费
本科目主要核算公司董事会成员的各种津贴和因公外出的差旅费以及发生的各种会议费用。
借：管理费用—董事会费
贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证等相关单据 6.2.11诉讼费
本科目主要核算公司因经济纠纷起诉或者应诉而发生的各项费用。
借：管理费用—诉讼费
贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证等相关单据 6.2.12咨询费
本科目主要核算公司向有关咨询机构进行技术、经营管理咨询所支付的包括聘请经济顾问、法律顾问等支付的费用以及交纳的各种团体会费。
借：管理费用—咨询费
贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证、合同或协议等相关单据 6.2.13审计评估费
本科目主要核算聘请注册会计师进行财务报表审计和查帐验资以及进行资产评估等发生的各项费用。
借：管理费用—审计评估费
贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证、合同或协议等相关单据 6.2.14修理费
本科目主要核算公司管理部门负担的固定资产、工器具及房屋维修的费用。根据公司实际情况，为便于修理费的管理，对于修理费不预提而是据实列支。实行凡属材料性质的修复利用不得列入本项目。
借：管理费用—修理费
贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证、合同或协议等相关单据 6.2.15财产保险费
本科目主要核算公司管理部门应负担的财产物资保险费用。 借：管理费用—财产保险费
贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证、合同或协议等相关单据 6.2.16坏账损失
本科目主要核算由于各种原因导致企业不能收回的应收款项而发生的损失以及年末要按照应收款项余额和规定的比率提取坏帐准备金。
借：管理费用—坏账损失
贷：坏账准备等
附件单据：坏账转销审批表、坏账准备计提计算表等相关单据 6.2.17税金
本科目主要核算公司应缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等按税法规定交纳的税金。
借：管理费用—房产税
—车船使用税
—土地使用税
—印花税
贷：银行存款
附件单据：纳税申报表、税收专用凭证、银行付款凭证等相关单据
6.2.18存货跌价准备
本科目主要核算公司按资产减值管理办法的规定计提的存货跌价准备。
借：管理费用—存货跌价准备
贷：存货跌价准备
附件单据：存货跌价准备计提表等相关单据 6.2.19水电费
本科目主要核算公司管理部门发生的水电、电费支出。 借：管理费用—水电费
贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证等相关单据 6.2.20社会保险费
社会保险费。包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、年金等按规定计提的社会保险费。
借：管理费用—修理费
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贷：银行存款
附件单据：发票、银行付款凭证、合同或协议等相关单据 6.2.21工会经费
本科目主要核算本公司应计提拨缴的工会经费。
建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。允许税前列支的工会经费按税前允许扣除的工资总额的2%提取。
① 计提时：
借：管理费用—工会经费
贷：应付职工薪酬—应付工会经费
附件单据：工会经费计提明细表等相关单据 ② 支付时：
借：应付职工薪酬—应付工会经费
贷：银行存款
附件单据：银行付款凭证、工会费专用收据或银行托收工会费专用凭证等相关单据
6.2.22职工教育经费
本科目主要核算本公司发生的职工教育经费(培训费从此科目开支)。本公司采取先使用后计提的办法进行核算。
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① 发生时：
借：应付职工薪酬—应付职工教育经费
贷：银行存款、库存现金 附件：发票、银行付款凭证等相关单据 ② 月末计提时
借：管理费用—职工教育经费(按本月发生额计提)
贷：应付职工薪酬—应付职工教育经费
附件单据：职工教育经费计提明细表等相关单据 6.2.23公共关系费
本科目主要核算本集团公司利用各种事件、新闻、演讲、公益服务等进行公司的产品形象维护和推广所发生的支出。
借：管理费用—公共关系费
贷：银行存款、库存现金等 附件：发票、银行付款凭证等相关单据 6.2.24技术转让费
指管理部门被允许使用其他企业的非专利技术而向其他企业支付的费用，包括以技术转让为前提的技术咨询、技术服务、技术培训过程中发生的有关开支等。
借：管理费用—技术转让费
贷：银行存款、库存现金等
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附件：发票、银行付款凭证、合同或协议等相关单据 6.2.25开办费摊销
本科目主要核算企业在企业批准筹建之日起，到开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日止的期间(即筹建期间)发生的费用支出。包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息支出。
企业发生的下列费用，不得计入开办费： (1)由投资者负担的费用支出;(2)由取得各项固定资产、无形资产所发生的支出;(3)筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。
企业筹建期发生的开办费在筹建期在“长期待摊费用—开办费”归集，在开始生产经营当日，应将开办费一次性计入开始生产经营当月的损益。
(1)筹建期间开办费，账务处理如下：
借：长期待摊费用—开办费
贷：银行存款应付账款等 附件：发票、银行付款凭证等相关单据
(2)开始生产经营当日，开办费计处开始生产经营当月损益，账务处理如下：
借：管理费用—开办费
贷：长期待摊费用—开办费
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6.2.26低值易耗品摊销
本科目主要核算本公司行政管理部门发生的低值易耗品按规定的摊销额。参照3.1.2.5周转材料处理。
借：管理费用—低值易耗品摊销
贷：周转材料—低值易耗品
附件单据：领用申请、发货单出库单等相关单据 6.2.27无形资产及其他资产摊销
本科目主要核算有使用寿命有限的无形资产，在使用寿命内每期应摊销金额。
借：管理费用—无形资产及其他资产摊销
贷：累计摊销
附件单据：无形资产摊销计算表等相关单据 6.2.28研究开发费
本科目主要核算在研究阶段费用化的支出，和开发阶段不符合资本化条件的支出，以及确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，在其所发生的研发支出全部费用化的支出。
借：管理费用—研究开发费
贷：研发支出—费用化支出
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6.2.29存货盘亏盘盈
本科目核算本公司在存货管理因自然损耗或管理不善造成等原因造成的盘亏，及盘盈金额。
(1)存货盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，应冲减当期的管理费用，账务处理如下：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
贷：管理费用—存货盘盈盘亏
附件单据：批复后的存货盘盈处理报告单等相关单据
(2)因自然损耗或管理不善造成盘亏的存货，计入当期管理费用，账务处理如下：
借：管理费用—存货盘盈盘亏(自然损耗或管理不善)
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 附件单据：批复后的存货盘盈处理报告单等相关单据 6.2.30其他
本科目主要核算除上述费用以外的各项费用支出。 借：管理费用—其他
贷：银行存款、库存现金等
附件单据：发票、银行付款凭证等相关单据
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6.3财务费用
财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用。 6.3.1利息支出
利息支出指企业短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息等利息支出(除资本化的利息外)。
借：财务费用—利息支出
贷：银行存款应付利息
附件单据：借款利息计算表、银行收息凭证等相关单据
6.3.2利息收入
利息收入是指企业将资金提供他人使用或他人占用本企业资金所取得的利息收入。
借：银行存款应收利息
贷：财务费用—利息收入 附件单据：存款利息清单等相关单据 6.3.3汇兑损失
汇兑损失是指企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额，当折算后的金额小于原入账
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账面金额时，即为汇兑损失。
借：财务费用—汇兑损失
贷：银行存款应收账款应付账款等 6.3.4汇兑收益
汇兑收益是指企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额，当折算后的金额大于原入账账面金额时，即为汇兑收益。
借： 银行存款应收账款应付账款等
贷：财务费用—汇兑收益 6.3.5手续费
金融机构手续费是指金融机构在为企业办理业务时收取的费用，包括网银结算手续费、工本费等。
借：财务费用—手续费
贷：银行存款
附件单据：银行业务收费凭证等相关单据 6.3.6现金折扣
现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。
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借：财务费用—现金折扣
贷：应收账款
【案例】华坤公司2013年3月1日销售商品10,000件，每件商品价格20元(不含增值税)，每件成本12元，税率17%;由于成批销售，华坤公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同规定现金折扣的条件为2/10，1/20，N/30;产品3月日1发出，购货方3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。账务处理如下：
(1)、销售商品时
借：应收帐款
210,600 贷：主营业务收入
180,000(10,000×20(1-10%))
应交税费—应交增值税—销项税额
3,060 结转成本：
借：主营业务成本
120,000 贷：库存商品
120,000
附件单据：销售出库单、发票、商业折扣协议等相关单据 (2)3月9日收到货款 借：银行存款
206,388 财务费用—现金折扣
4,212(180,000+3,060)×2%) 贷：应收帐款
210,600
附件单据：现金折扣协议、银行收款单证等相关单据
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【作
者】周 娜 【摘
要】
【摘要】2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78 号)，自2017 年1 月1 日起施行。政府会计由以收付实现制为基础的预算会计和以权责发生制为基础的财务会计构成，政府会计主体应当编制政府决算报告和财务报告。对于如何实现预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接、会计科目如何设置、核算分录如何记录，是政府会计具体准则和会计制度需要解决的问题。
【关键词】政府会计;收付实现制;权责发生制;会计核算
【中图分类号】F230
【文献标识码】A
【文章编号】1004-0994(2016)25-0026-4 为贯彻落实党的十八届三中全会精神，推进政府会计改革，构建统
一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，财政部于2015年10月23日公布了《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78 号，简称《基本准则》)，自2017 年1 月1 日起施行。《基本准则》出台后，政府会计具体准则和政府会计制度预计将陆续出台。 根据《基本准则》的规定，政府会计实行收付实现制和权责发生制并存、预算会计要素与财务会计要素并存、政府决算报告和财务报告并存，政府会计具体准则和会计制度将就以上“并存”的具体实施予以规范。以上“并存”如何具体实现、会计科目如何设置、核算分录如何记录才能使财务会计与预算会计既适度分离又相互衔接，同时还能满足编制两种报告的需求，这是政府会计具体准则和会计制度需要解决的问题。
笔者在研读《基本准则》、《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》等一系列新文件的基础上，结合现行的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》等准则制度，对如何解决上述问题进行了分析。
一、《基本准则》出台的背景
在《基本准则》出台之前，我国政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。但是随着经济和社会的发展，预算会计标准体系已经难以满足新形势下的新需求，比如：不能如实反映政府资产的真实情况，不利于政府进行资产负债管理;没有科学的政府运行成本核算体系，不利于科学评价政府的运营绩效;缺乏统
一、规范的政府会计标准体系，不能方便地进行报表合并及提供信息准确、完整的政府财务报告。而国际上一些发达国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革，且取得了较好的效果。
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，2014年8月31日修订的《预算法》也对各级政府财政部门编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(国发[2014]63号，简称《改革方案》)，确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。《改革方案》提出，以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标就是要构建统
一、科学、规范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善政府会计制度。《基本准则》作为统驭政府会计具体准则和政府会计制度的“顶层设计”和“概念框架”，就应运而生了。
二、《基本准则》的重大制度理论创新 《基本准则》是我国政府会计理论研究和改革成果的重要体现，其重大制度理论创新主要包括以下几方面：
1. 构建了双会计核算体系。双会计核算体系指政府预算会计和财务会计并行的政府会计核算体系，该体系中政府预算会计和财务会计既适度分离又相互衔接。
2. 确立了“3+5要素”的会计核算模式。《基本准则》中提出“预算收入、预算支出、预算结余”三个预算会计要素和“资产、负债、净资产、收入、费用”五个财务会计要素。 《基本准则》首次在政府会计体系中提出财务会计要素，其中“收入”、“费用”有别于现行预算会计中的收入和支出要素，这两个要素将用来反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效。“资产”、“负债”两个要素，按照政府会计改革最新理论成果也有了新的定义。
3. 明确了资产和负债的计量属性及其应用原则。《基本准则》提出了“历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额”五种资产计量属性和“历史成本、现值和公允价值”三种负债计量属性。《基本准则》强调了历史成本计量属性，即政府会计主体对资产和负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。这样规定，既体现了资产、负债计量的前瞻性，也充分考虑了政府会计实务的现状。
4. 构建了双财务报告体系。基于双会计核算体系，以收付实现制为基础的预算会计核算形成决算报告，以权责发生制为基础的财务会计核算形成财务报告。《基本准则》要求政府会计主体既编制决算报表，又编制财务报告，财务报告主要包括资产负债表、收入费用表、现金流量表及附注。
三、《基本准则》中双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式解读
根据《基本准则》第一章第三条规定：“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。”政府会计将实行收付实现制和权责发生制双核算基础。
根据《基本准则》第三章第十八条和第四章第二十六条规定：“政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。”“政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。”政府会计的会计要素将包含“3+5要素”。
也就是说，政府会计实行收付实现制和权责发生制两种核算基础并存的报告体系、预算会计和财务会计两类会计要素并存的核算体系。
四、双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式具体实现方案的设想
基于以上分析，笔者对双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式进行了一些具体实现方案的设想，具体如下：
1. 政府预算会计要素和收付实现制核算基础下的科目设置及会计核算分录。
方案1：在预算会计中设置一个中间过渡科目，暂且命名为“预算执行”科目。同时，按照三个会计要素设置三类会计科目。在实际操作中，“预算收入”会计要素可能设置多个一级会计科目，同时设置表示资金来源及用途的二级、三级明细科目，如“预算收入——财政补助收入——基本支出补助”科目，“预算支出”会计要素也同样设置会计科目。为方便举例，假定本文案例中的业务涉及的会计科目分别为“预算收入——财政补助收入——基本支出补助”、“预算支出——财政补助支出——基本支出”、“预算结余——财政补助结余”等科目。
(1)假设A单位为政府会计主体，实际收到财政预算收入100000元时，会计分录如下：
借：预算执行 100000
贷：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000 (2)A单位实际发生支出50000元且实现付款时，会计分录如下： 借：预算支出——财政补助支出——基本支出 50000
贷：预算执行 50000 (3)A单位期末结转预算收支时，会计分录如下：
借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000
贷：预算结余——财政补助结余 100000 借：预算结余——财政补助结余 50000
贷：预算支出——财政补助支出——基本支出 50000 “预算结余”科目的期末余额表示预算实际执行的收支结余，余额为贷方时表示实际收到的预算收入金额大于实际支付的预算支出金额，存在结余;余额为借方时表示实际支付的预算支出金额大于实际收到的预算收入金额，代表可能仍有部分预算拨款未到位。
“预算执行”科目的期末余额与“预算结余”科目的期末余额金额相等，方向相反。
方案1的优点：利用中间过渡科目，预算收入和预算支出在实际收款和支付时予以确认，期末予以结转，符合《基本准则》第三章第二十条“预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量”的规定，也符合先确认再结转的常规会计核算思路，易于理解和掌握。 方案1的缺点：①多了一类中间过渡科目，在一定程度上造成核算系统数据冗余。②到款时财务会计确认了收入(详见下文)，此处预算会计确认收入，有重复确认的嫌疑，与《基本准则》中两种会计体系既适度分离又相互衔接的指导思想略显冲突。
方案2：为弥补方案1中的缺点，本方案不设置中间过渡科目，而是直接将“预算结余”科目既作为中间过渡科目，又作为最终结余科目，预算收入和预算支出实际收款和支付时不做传统意义上的“确认”，而是直接结转到“预算结余”科目，将“结转”作为另一种方式的“确认”。
(1)政府会计主体A单位实际收到预算收入100000元时，会计分录如下：
借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000
贷：预算结余——财政补助结余 100000 收到拨款收入时不直接确认而是结转该笔收入，将结转作为另一种形式的“确认”，而“预算收入”科目的借方累计发生额为实际执行的预算收入金额。(2)A单位发生支出且实际支付50000元款项或额度时，会计分录如下：
借：预算结余——财政补助结余 50000
贷：预算支出——财政补助支出——基本支出50000 发生支出且实际支付款项或额度时直接结转该支出，将结转作为另一种形式的“确认”，而“预算支出”科目贷方累计发生额为实际执行的预算支出金额。
(3)期末无需再结转预算收入、支出，“预算结余”科目余额表示预算执行的收支结余情况，贷方余额表示预算收入大于预算支出的结余资金;借方余额表示预算实际支付金额大于实际收到的预算收入金额，说明预算拨款未到位。
方案2的优点：①省略中间过渡科目，避免数据冗余;②采用不确认收支而直接结转收支的非常规思路，将结转作为另一种形式的“确认”，收支核算分录简便，月末无需结转收支，核算量比方案1大幅减少;③到款时财务会计确认收入，而预算会计不确认仅结转，与《基本准则》中二者适度分离又相互衔接的指导思想一致。
方案2的缺点：因无中间过渡科目，发生收支时直接结转，“预算收入”、“预算支出”等 科目核算方向与传统核算收支的方向相反，借贷方表示的意义也与传统核算方向意义相反，不利于理解和掌握。
由于预算会计核算是编制政府决算报告的基础，预算会计科目的设置及核算内容必须满足政府决算报告的需求。根据目前政府决算报告的编制要求，上述两种方案设置的科目以及根据资金来源类型细化的“财政补助支出”和“非财政补助支出”等明细科目，结合包含类款项在内的项目管理区分基本支出、项目支出及类款项，可以满足政府决算报告中各个维度的数据填报需求。 针对以上两种方案，笔者更倾向于选择方案2。对于方案2的缺点，可以通过以下办法弥补：通过政府会计具体准则和政府会计制度规范预算收入和预算支出的借贷方含义，或者直接将其理解成结转收支。
2. 政府财务会计要素和权责发生制核算基础下的科目设置及会计核算。根据《基本准则》第四章的规定，政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
根据《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》(财库[2015]223号)中的《资产负债表》样表，资产类和负债类的报表项目与现行行政事业单位使用的《资产负债表》中项目差异不大，所以预计政府财务会计中资产类和负债类会计科目也不会变化太大，本文暂不讨论资产、负责、净资产这三类科目的具体设置。
根据《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》中《收入费用表》样表，收入项目也是在目前行政单位收入项目(财政拨款收入、其他资金收入)和事业单位收入项目(财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入)的基础上，增加了“投资收益”项目，变化不是特别大。本文根据样表中收入项目设置“财政补助收入”、“事业收入”等一级收入科目。
支出项目变化较大，现行行政单位《收入支出表》中支出项目为“财政拨款支出”、“其他资金支出”等项目，其中“财政拨款支出”项目在《财政拨款收入支出表》中细化为人员经费、日常公用经费及项目经费等，也就是仅财政拨款支出需要细化到人员、日常公用经费;现行事业单位《收入支出表》中支出项目为“财政补助支出——事业支出”、“非财政补助支出——事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“其他支出”等项目，其中“财政补助支出——事业支出”项目在《财政补助收入支出表》中细化为人员经费、日常公用经费及项目经费等。从以上报表支出项目来看，支出项目大体上是按“经费来源或去向”的标准进行分类的，即财政补助支出、非财政补助支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出等。
而《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》中《收入费用表》样表中支出项目为“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助”、“对企事业单位的补贴”、“折旧费用”、“摊销费用”、“财务费用”、“经营费用”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“其他费用”等，与现行的支出项目完全不同，是按照支出经济科目、资金去向和权责发生制中各类期间费用进行分类的。 究其原因，根据《基本准则》的思路，资金来源的核算是在政府预算会计中进行的，即在“预算支出”科目下设置明细科目进行分类核算，而在政府财务会计中仅核算支出经济科目及期间费用等。据此，政府财务会计的费用类科目设置会有较大变动，只需直接设置支出经济、资金去向及期间费用等相关科目，不需设置“财政补助支出/非财政补助支出”、“项目支出/基本支出”等反映资金来源及用途信息的明细科目。也就是说，在科目设置上，现行行政事业单位会计制度的明细科目包含了“财政补助支出/非财政补助支出”、“项目支出/基本支出”等资金来源及用途信息，同时也包含经济支出及资金去向信息，而《基本准则》体系下的科目，把上述现行科目信息一分为二，分别体现在政府预算会计科目和政府财务会计科目中。
根据以上分析，为方便举例，暂且设置与报表项目一致的一级会计科目，包括“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助”、“折旧费用”、“摊销费用”、“财务费用”等科目。
(1)政府会计主体A单位收到零余额授权支付额度100000元，已到账，会计分录如下：
借：零余额账户用款额度 100000
贷：财政补助收入 100000 因额度已到账，故需根据收付实现制记录预算收入的执行情况，为方便举例，本文暂且以前文中的方案2进行预算会计核算。
借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000
贷：预算结余 100000 上述两个分录(财务会计确认和预算会计结转)，体现了财务会计和预算会计二者分工明确，既适度分离又相互衔接，还能满足决算报表和财务报表两套报表填报需求。
(2)A单位发生费用类支出，购买了一批价值5000元的办公用品，且已实际支付，会计分录如下：
借：商品和服务费用——办公费 5000
贷：零余额账户用款额度 5000 因该费用类支出发生了实际支付，预算支出实际执行了，故需同时按照预算会计及收付实现制记录预算执行情况，仍以前文中的方案2进行预算会计核算。
发生费用类支出且实际支付时，需结转一笔预算支出，会计分录如下：
借：预算结余 5000
贷：预算支出——财政补助支出——基本支出 5000 上述两个分录同样完成了财务会计确认、预算会计结转，二者分工明确，既适度分离又相互衔接，也能满足决算报表和财务报表两套报表填报需求
(3)若A单位发生费用类支出，购买了一批价值5000元的办公用品，但未实际支付，会计分录如下：
借：商品和服务费用——办公费 5000
贷：应付账款 5000 因该费用类支出未发生实际支付，按照收付实现制，不需要“确认”(结转)预算支出，故不需要做预算会计分录。
(4)若A单位发生非费用类支出，退还了设备供应商甲公司质量保证金10000元，且已实际支付，会计分录如下：
借：其他应付款——质量保证金——甲公司 10000
贷：银行存款 10000 因该笔款项的支付不属于预算执行的费用类支出，故不需要“确认”(结转)预算支出，不需要做预算会计分录。
(5)若A单位购买一台价值50000元的固定资产(不考虑税费)，款项立即支付。此次采购不属于政府采购，故不必直接支付，而使用授权支付，会计分录如下：
借：固定资产 50000
贷：零余额账户用款额度 50000 次月开始计提折旧，假设按规定计算需计提1000元折旧，会计分录如下：
借：折旧费用 1000
贷：累计折旧 1000 固定资产购买时不再一次性计入支出，而是通过折旧逐月计入费用支出。
同时，因实际购买设备及立即付款执行了预算支出，故需同时确认(结转)预算支出，会计分录如下：
借：预算结余 50000
贷：预算支出——财政补助支出——项目支出 50000 (6)A单位购买一台价值50000元的固定资产(不考虑税费)，款项未支付，会计分录如下： 借：固定资产 50000
贷：应付账款 50000 次月开始计提折旧，假设按规定计算需计提1000元，会计分录如下：
借：折旧费用 1000
贷：累计折旧 1000 因核算预算执行情况的预算会计使用收付实现制，本次采购未支付款项，故不“确认”(结转)预算支出。
五、借助财务信息系统实现预算会计和财务会计双分录
根据《基本准则》的规定，凡是发生费用支出且实际支付的，需要做双分录，即既需要根据权责发生制编制财务会计分录又需要根据收付实现制编制预算会计分录。按照这个规律，可以在财务信息化系统中设置条件判断，符合条件的业务，在财务人员录入完成财务会计分录后，系统自动生成预算会计分录，或者提示财务人员编制预算会计分录，以免遗漏或重复。 费用支出类分录具体判断条件为：借方科目为费用类科目，贷方科目至少包括“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“现金”等科目中的一种。如果符合该条件，计算机就自动生成预算会计分录，金额以贷方支付金额为准。
收入类分录具体判断条件为：借方科目至少包括“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“现金”等科目中的一种，贷方科目为收入类科目。如果符合该条件，计算机就自动生成预算会计分录，金额以借方款项金额为准。
主要参考文献：
财政部.政府会计准则——基本准则.财政部令第78号，2015-10-23.
财政部.政府部门财务报告编制操作指南(试行).财库[2015]223号，2015-12-02. 财政部.事业单位会计准则.财政部令第72号，2012-12-05. 财政部.事业单位会计制度.财会[2012]22号，2012-12-19. 财政部.行政单位会计制度.财库[2013]218号，2013-12-18.
李桂萍，尹丛丛.中国政府会计基本准则与IPSASB财务报告概念框架之比较[J].财会月刊，2016(16).
1、 认真贯彻执行国家的财经法律、法规、政策、制度，按照《会计基础工作规范》要求严格审核报帐单及原始凭证、会计资料的合法性、正确性、完整性，发现不符合要求的报帐单、原始凭证、会计资料及时向核算中心主任反映，建议退回，不予受理。
2、 严格按照《会计基础工作规范》规定，在核算中心主任指导下，正确设置账套，进行会计核算。
3、 在受理基层单位报帐员报来的经审核合格的报帐单及所附原始凭证和会计资料后，必须在五个工作日内完成会计帐务处理，以保证会计核算的及时性。
4、 坚持每星期不少于半天时间到自己所代理的基层记帐单位进行监督、检查、现场办公，发现问题及时反馈以正确履行会计监督职能。
5、 基层单位有收款业务时，经统一安排，到所代理记帐单位集中开票，报帐员收款，两人同时到团财务部门按规定办理相应业务手续，进行账务处理。
6、 月末、季末、年末及时与所代理单位报帐员对清各类明细帐，作到帐帐相符，在次月的6日前完成所代理单位的会计报表和政务公开表。会计报表由报帐员带回本单位，由单位领导签字后，带回核算中心，交财务部门。政务公开表由报帐员带回本单位向职工公布，职工意见及时反馈核算中心，如有错误之处由核算人员和报帐员及时
纠正，做到帐表一致。
7、 负责设置统一格式的成本费用分摊表，由报帐员按规定及时填报，审核合格后，及时账务处理。
8、 按《会计档案管理办法》规定，及时整理会计资料，装订成册归档。
9、 必须每日记录计算机设备情况和软件程序工作运行情况，为查明故障和分清责任提供资料依据。
10、参加团办公室安排的各项活动。
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