会计准则制定博弈过程论文

依博弈论的观点，会计准则的制定过程是一个由多方利益集团参与的动态重复博弈，而会计准则则是一种暂时的博弈均衡，会计准则是否高效的保证是博弈是否充分。本文拟从博弈动因和博弈机制两方面分析中美两国在会计准则制定过程中的差异，并提出了自己的看法。下面是小编为大家整理的《会计准则制定博弈过程论文 (精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

会计准则制定博弈过程论文 篇1：

博弈论在我国会计准则制定过程中的应用

会计准则是关于价值确认、计量、记录和报告的规范。它所解决的问题是规范资产、负债、权益、收入、费用和利润的确认、记录和报告。从它所达到的经济效果看，它实际上是一个分配标准。它的制定必涉及到各利益方的切身利益，会导致社会财富重新分配。于是各利益方广泛关注和积极参与会计准则的制定，都想制定一个对己有利的会计准则，以使自己的收益最大化。从会计准则制定的本质上看，它是符合博弈论基本原理的，我们就把它放入博弈论这个系统中来分析。

一、我国的会计准则制定过程

各国由于具体情况的不同，其会计准则的制定程序也不相同，没有一个完全适合与各国的统一的准则制定程序。但是各国的准则制定程序之间也存在着应共同遵守的一些基本原则，如会计准则制定程序予以规范化，会计准则制定程序应与准则制定机构、制定人员相互协调，制定程序应有严格的表决、批准程序。当前我国的会计准则制定程序是在借鉴其它国家及国际会计准则委员会经验的基础上由财政部拟定的。它可以分为计划阶段、研究阶段、起草阶段和征求意见阶段。

二、评价会计准则博弈是否完善的标准

会计准则的制定过程是一个完全信息动态状况下的合作博弈，当它达到理想状态———“子博弈精炼纳什均衡”时具有以下特征：

1、博弈方充分。一种均衡的达成是各博弈方共同参与，相互妥协的结果。只有这样，各方才愿意共同遵守，不发生偏离。如果它只是一种硬性规定，牺牲了某方的利益，那么肯定会有人“冒天下之大不韪”，进行违法，以使自己的收益更大。会计准则的博弈方主要包括：(1)企业经营者。他为实现自身的效用最大化，而关注企业的赢利能力，费用水平等会计信息，他既是会计信息的制定者又是使用者。(2)政府。他肩负着宏观经济调控的职能，因而其更关注税收，企业发展能力等方面信息。(3)投资者，为了自身财产权利，他也会从企业资产的安全性，流动性和收益能力，企业的发展能力等角度关注企业的会计信息，并以此作为投资的依据。(4)债权人。他出于债权安全的考虑，会更为关注会计信息所体现的有关企业资本结构、资产流动性、偿债能力等。

2、会计准则的制定是博弈方进行充分博弈的结果。充分博弈有两层含义：第一层，从准则制定的程序看，科学的制定程序是会计准则充分博弈的重要保证。其制定程序一般包括：计划阶段，起草阶段，研究阶段和征求意见四个阶段。第二层，从准则制定的过程来看，它是经过许多次博弈才达到的理想均衡。

3、“子博弈精炼纳什均衡”是会计准则制定的标准。一种制度的安排要能发挥效力，必须是达到“子博弈精炼纳什均衡”。这样各博弈方才能共同遵守，会计准则也是如此。在达到这均衡时，会计准则的博弈暂告一段落，各博弈方完全遵守会计准则。可是一旦环境变化，某方可以通过不遵守会计准则而使自己的利益更大化，难免他就会偏离，于是，新一轮的博弈重新开始，直至达到新的均衡点。所以，我们可以用“子博弈精炼纳什均衡”来作为判断会计准则的标准。

4、博弈的裁判———注册会计师要发挥公正的作用。犹如一场比赛，裁判只有站在公正的立场，才能保证比赛的有效进行。注册会计师只有公正地裁判企业是否按会计准则进行确认计量和报告，才能保证各博弈方信息完全和博弈的公平进行。否则，黑白颠倒，很难使博弈达到“子博弈纳什均衡”。

5、博弈环境：一个良好的博弈环境能保证博弈公平，公开地进行。就会计准则博弈而言，其博弈的环境包括：(1)经济环境。高质量的会计准则是与其高度发达的市场经济相适应的。(2)相关法律法规环境。会计准则其实是中国法规体系的一部分。从系统论观点看，它不可能脱离整个法规体系而存在，而是相互融合才能共同发展。与其相关的法规包括证券交易管理法，审计准则，税法，会计制度等。(3)监督环境。包括政府监督，司法监督等。

三、会计准则博弈存在的缺陷

1、博弈方不全。会计准则是各博弈方进行充分博弈而达成的一种均衡，是一种社会契约。如果在制定过程中，各博弈方都参与其中，那毫无疑问，达成的协议是最有效的。我国的会计准则是由政府的职能部门制定，其准则制定委员会中的委员绝大多数是来源于理论界，在很大程度上，他们是国家利益的忠实代表，也就是说，博弈方中缺少了企业、债权人、投资者等利益主体，这样制成的契约未免会有失偏颇，牺牲其他方的利益，从而在经济活动中就会有人偏离契约，以使自己的收益更大。

2、博弈过程不充分。我国的制定程序正如前面所述，分为计划阶段，研究阶段，起草阶段和征求意见四个阶段，从形式上看，博弈过程似乎很充分，但实质上，其博弈过程流于形式，征求的意见难以得到重视。即使得到重视也难在准则中得到体现，而且征集的意见的来源狭窄，多数来源于政府部门和地方财政局，这样的方式，难免会使会计准则博弈不充分，进而使博弈偏离均衡。

3、博弈中的裁判———注册会计师，其作用未能得到真正的发挥，从而难以体现博弈中公正的原则。在各利益方相互斗争，制定会计准则的这场游戏中，注册会计师扮演着裁判的角色，由他来裁决企业是否违反游戏规则，是否按会计准则进行确认、计量和报告。问题的关键是，他能作到公平公正吗?实际上，由于竞争的压力和审计费用的降低，这个裁判早已是囊中羞涩，生活拮据。此时，面对游戏的一方进献的大把金钱，他还能保持中立吗?记得有位审计学家说过：“如果审计费由被审单位支付，审计人员还能在事实和面貌上保持独立吗?”。

4、博弈环境不完善。当前，我国还是一个发展中国家，市场经济不发达，证券市场还仅仅是起步阶段，各种法律法规还不完善，监督机制还不健全，这些都影响着会计准则作用的发挥。高质量的会计准则是与证券市场，相关法律和监督机制相互协调配合的。

四、完善我国会计准则博弈的几点建议

1、要使博弈方充分。(1)改变会计准则的制定主体，由民间团体来指定，这样会更符合市场经济体制和博奕论的要求。会计准则的制定机构一般有三种模式：由政府职能部门直接制定(如法国，日本)，由民间团体负责制定，政府通常不直接干预(如英国，加拿大)，由民间性机构制定，但政府对其日常的运行及最终所制定的准则拥有监督和管理权(如美国)。一般来说，民间组织有较好的中立的特点，半官方组织次之，而官方组织最差。如果政府在会计准则制定中居于绝对主导权，会计准则就主要体现政府的意志，而牺牲其它博弈方的利益，从而其它方就不愿参与进来，影响会计准则的均衡。(2)制定会计准则的委员中，要广泛吸收会计专家、审计专家、熟悉会计理论和实务的大型企业的负责人、具有广泛影响的股东代表参加，以充分体现博弈各方的利益和要求。

2、要使博弈过程充分。要使博弈过程充分的关键是增加制定过程的透明度，让各利益方明白其利害关系，从而积极参与到制定过程和信息反馈。从准则立项开始，直到准则的最后公布，全过程都要在处于“摄象机的监督”之下。亦即：制定过程中的几乎所有会议，都对外公开。在准则的立项阶段，社会各界可以提出意见。准则的研究和准备阶段，可以不过分强调公开性，在征求意见阶段却要大力宣传，广纳贤言。不但是政府等部门的反馈，更重要的是企业，投资者等的反馈。此外，我们可以借用邓小平“建立经济特区，搞的好，全国推行，搞的不好，推倒重来”的伟大思想，不妨确立一些试点企业，在会计准则的正式颁布之前进行试用。它们的会计信息的确认、计量和报告遵守新的会计准则，其它的一切方法如纳税等，还按照旧的方法。如果新的会计准则达到了“子博弈精练均衡”，那么这些企业和投资者都会共同遵守，于是我们就可以推行到全国应用。如果新的会计准则没达到这个标准，就会造成对某些方的利益损害，也会因此而发生纠纷，那么这些问题就由会计准则法庭来解决，并将会计准则存在的问题报告给会计准则委员会，以进步修改。这种做法，可防止某些不良会计准则产生严重的经济后果。

3、强化注册会计师的公正立场。加大对违法注册会计师的打击力度。比如，提高注册会计师的违法成本，增加发现和追究其违法的概率，提高制裁的威慑效果。建立相应的民事赔偿机制，也就是说，注会因重大过失或串通舞弊而不能披露上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人等受损失的，应当承担民事责任。加大宣传力度，使他们从思想上认清公正的重要意义，遵守职业道德。

4、加大对违法企业的惩处力度。加大惩罚力度的方法有好多种，比如，对制假造假的单位予以通报，使违法单位及有关人员名誉扫地，自食造假后果。近年来建立的会计信息质量抽查制度便是一项行之有效的举措。对违法的会计人员吊销其会计从业资格证书，并在一定期限内限制其从业。通过加大对会计违法违纪的打击力度，可以使单位和会计人员严格遵守会计准则。

5、完善博弈环境。促进经济发展，促进与会计准则相关的各种法律法规的健全，加强监督机制的建立健全，比如政府监督、司法监督等。

(作者单位：华东交通大学)

作者：李高亮

会计准则制定博弈过程论文 篇2：

基于博弈视角的中美会计准则比较分析

依博弈论的观点，会计准则的制定过程是一个由多方利益集团参与的动态重复博弈，而会计准则则是一种暂时的博弈均衡，会计准则是否高效的保证是博弈是否充分。本文拟从博弈动因和博弈机制两方面分析中美两国在会计准则制定过程中的差异，并提出了自己的看法。

一、会计准则是一种博弈均衡

会计准则的实施会生一定的经济后果，这一经济后果是指：“会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响(斯蒂芬·A·泽夫，2005)”。著名会计学家葛家澍等(2006)认为，企业管理主体对会计准则的可选择范围在一定程度上受到会计准则的限定，而各个相关利益集团的决策行为和既得利益也会受到依会计准则编制的财务报告所披露的会计信息的影响。因此，会计准则的实施会改变各种财富和既得利益在不同利益集团之间的分配格局，基于理性经济人的假设，每个人都希望所制定的会计准则对自己有利，各利益相关者为了使自身利益最大化，势必会尽其所能左右会计准则的制定，通常会采取各种方法游说准则制定者更多的考虑自身的利益，再就是直接参与准则的制定。基于博弈论的观点，会计准则是利益相关者之间基于各自利益考量相互重复博弈的结果，是各种利益主体在长期的博弈中形成的一种均衡，在这一均衡下，按准则行事一般能使各相关利益主体获得满意的预期收益，反之，违背这些准则，往往会遭受重大损失，这就是著名的纳什均衡。不难看出，一旦均衡形成——会计准则颁布，各利益相关者一般不会偏离会计准则，但随着经济活动的不断发展和日益复杂化，当会计准则不再适应经济需求时，原有的均衡将会被打破，新的均衡也将在新一轮的博弈中形成，经过多次重复的博弈，纳什均衡会被不断的打破，并且从低层次的一般纳什均衡向高层次的子博弈精炼纳什均衡递进。同时随着博弈次数的增加，所达到的会计准则均衡越高，会计准则也会越完善。因此，会计准则的制定实际上是一个动态的重复博弈过程，如图1所示。

二、中美会计准则制定过程中的博弈比较

会计准则作为一种公共选择的公共契约，既是一种公共物品，也是一种制度设计，其制定是相关各方在利益冲突、对抗、妥协下的一种公共选择过程。任何准则的制定必然会触动各相关利益集团的利益，如果各参与方的需求在准则中得不到应有的体现，那这项准则将很难被接受。因此，会计准则的作用要想得到最大限度的发挥，在很大程度上取决于博弈是否充分，能否形成一个制衡利益相关者利益最大化的机制。在美国，会计准则的制定机构是民间组织性质的财务会计准则委员会(FASB)，从FASB委员的组成来看，FASB由代表不同利益的成员组成，分别来自工商业界，会计职业界，政府和教学机构，具有广泛的代表性，从而保证了社会上各主要利益集团的利益都能得到体现。美国会计准则的制定遵循的是“阳光下的充分程序”，主要包括：根据搜集的有关财务会计计量和报告问题，确定列入FASB日程表的项目，并任命专题组对其进行研究，专题组的讨论备忘录会免费提供给公众，之后举行公开的听证会收集书面和口头意见，据此拟定征求意见稿并且向公众公开征求意见，最后根据再次举行的公开听证会所收到的各种评价意见，做出修改，是否推迟或取消发布准则的决定。由此可以看出，严密性和公开性是美国会计准则制定的一大特征，这保证了博弈各方拥有充分的交流和信任，从而有利于达到协调各方利益的目的。我国会计准则的制定以政府导向为主，财政部会计司是会计准则的制定机构，在会计准则的整个制定过程中拥有绝对的权威性，在中国基本不存在利益集团游说的现象。此外，在我国会计准则的制定机构中，直接参与准则制定的人员基本上都是财政部会计司的工作人员，与准则密切相关的企业界、注册会计师职业界、证券界、法律界的人员较少介入，而在制定程序上，我国与美国相比最大的不同点在于缺少听证和表决程序，这些特殊性造成我国会计准则制定与美国相比存在差异。

其一，博弈动因的差异。美国是市场经济高度发达的国家，私有化程度高，私有制企业占绝对优势，股份有限公司在各类企业的营业收入总额中占87%，证券市场及其发达，众所周知，在一般情况下，企业税负的最大影响因素是税法而不是会计准则，但会计准则会影响企业财务报表所反映的财务状况和经营成果，从而影响企业在资本市场的股价和融资能力，例如，由于担心一些中国公司可能存在会计违规行为，美国证交会(SEC)近期对多家中国在美上市公司展开调查，使得多只股票跌破发行价。因此，美国的企业界积极参与影响会计准则的制定，深层次的原因在于利益的驱动。相比之下，我国是社会主义市场经济体制，在整个国家经济体制中居于主体地位的是公有制经济，到目前为止，大部分企业仍然是国有企业，在我国，会计准则主要是在上市公司中实行，而上市公司中有约63%的是国有控股上市公司，在这种情况下，企业利益的最终承受者仍然是政府，政府既是会计准则的制定者，又是企业所有者的双重身份使企业的高管缺乏游说及参与准则制定的动力。此外，美国拥有超过40万人的注册会计师，会计工作的从业人员素质普遍较高，具有较强的参与博弈的意识和博弈能力。反观我国，截至2010年10月31日，我国的注册会计师有近18万人，还不到美国的一半，客观上造成了我国会计从业人员素质的参差不齐。我国是典型的政府会计准则制定模式，在现行经济体制下，政府在宏观经济中还将发挥积极的作用，这就决定了我国会计准则较多的体现政府的目的，较少考虑其他利益相关者诉求，带有强烈的“强权博弈”色彩。所以，我国会计准则在制定的过程中缺乏有效的博弈。

其二，博弈机制的差异。会计准则的制定模式为准则制定的充分博弈提供了机制保障，从准则制定模式的三大要素——制定机构、制定程序、和制定人员来比较中美会计准则制定的博弈机制。首先，就会计准则的制定机构而言，美国采用的是在政府监督下，由民间机构制定的模式，而我国是政府制定会计准则模式。通常情况下，政府制定模式中的官方组织难以拥有民间机构超然中立的特点，而且民间组织能更好与政府和社会公众沟通，协调各方利益，同时也能吸引大批具有较高素质的专家参与到准则的制定过程中来，这就保证了准则制定的充分博弈。相比之下，我国准则制定机构缺乏独立性，其官方身份和我国特有的经济体制可能会对各方利益顾及不周。在这种政府制定的模式下，我国的会计准则可以说是未经博弈的一种官方安排结果。其次，科学的制定程序是准则制定充分博弈的重要保证。在会计准则制定的程序上，中美两国都遵循了会计准则制定程序的基本原则，即会计准则制定程序应该规范化;会计准则制定程序应与制定机构、制定人员配合协调;会计准则制定程序中必须有严格的表决、批准程序(王建新，2001)，但在具体的实践中两国还是存在一定的差异，表现最为明显的是制定程序的公开性。充分博弈的一个重要前提是会计信息的使用者能够充分了解准则的制定过程和进展情况，有机会及时发表自己的看法，这就要求准则的制定过程必须公开。美国在会计准则制定过程中的几乎所有会议都对外开放，而且制定过程中的每一阶段都会及时的向公众提供各种相关信息，这种公开性，不仅有利于社会各界较早地关注、参与到准则的制定中来，也能让社会各界充分了解准则有可能带来的影响，进而判断自己是否有必要采取行动以干预准则的制定(钱红光，梁宇华，2008)。我国现行会计准则制定程序分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段。从这四个阶段来看，除了最后一个阶段社会公众能够看到准则的正式发布以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况：公众只是偶尔能从有关领导讲话中了解到我国将制定哪些会计准则、不能及时了解准则的研究进展及起草情况，也就很难参与准则的制定。博弈各方在没有掌握相对充分信息的情况下，很难通过合作博弈形成一套公认有效的准则。第三，准则的制定人员是准则制定的核心，制定人员是准则制定博弈过程直接参与者，其代表的广泛性和层次的多样性是准则制定博弈充分的保障。会计准则除了对方法、程序和技术的评价和选择外，更多的是对各方利益的协调，为了协调各方利益以达到均衡状态，准则的制定人员应该是各种利益群体的代表。就我国而言，会计准则的制定人员缺乏广泛的代表性，负责会计准则起草和制定的人员以财政部的公务员为主，多数情况下只代表政府，且缺少应有的会计执业经验，并且准则制定委员会中的相关研究小组的成员大多是学术界人员和官方公务员，基本上都是政府机构和国有资本所有者利益的代表。虽然国有经济在我国的经济体制中居于主导地位，但是包括外资企业、合资企业及民营企业在内的多元经济发展迅速，利益也应得到保护。同时，随着证券市场的发展，在股权社会化程度日益提高背景下出现的公众持股人的利益也应在会计准则中得到应有的重视和考虑。而在美国，会计准则制定机构十分重视制定人员的业务素质和职业背景，FASB吸收了几乎所有与会计准则相关的行业和部门的成员，在2008年改革前的七名委员中，来自政府部门的委员只有一名，正是由于FASB广泛的代表性，才使得美国会计准则的制定过程是一个真正的博弈过程。

会计准则的制定已经不再是一种纯粹的技术规范，而是各方利益关系的调节器。一方面，会计准则制定过程是一种由多方利益集团参与博弈的过程，需要有强烈的博弈动因保证博弈的充分性，同时需要有完善健全的博弈机制来确保最终博弈结果的公平，以使会计准则发挥其应有的效应。另一方面，会计准则的制定实际上是一个动态的博弈过程，不能简单的将之视为一种完全的静态均衡。一轮博弈结束后，所产生的会计准则只是达到了暂时的纳什均衡状态，随着社会经济环境的变化，会计准则会表现出滞后性，难以适应复杂多变的经济需求，新的会计业务没有准则可依，抑或旧的会计准则漏洞百出，这会再次引起各方的博弈，从而达到新的纳什均衡。多次的重复博弈之后，随着纳什均衡点逐渐由低层次向高层次的递进，会计准则也会不断地完善，最终达到理想的均衡状态——帕累托最优的纳什均衡。与美国相比，我国会计准则的制定缺乏充分的博弈，尚处于博弈的初级阶段，博弈各方难以掌握充分的信息，导致博弈各方力量的失衡，难以形成充分的博弈结果。为了达到纳什均衡，需进一步深化现代企业制度改革，进一步明晰产权;增强会计准则制定程序的公开性和公平性;积极引导社会公众参与准则制定，使准则的制定人员更具代表性;改革准则制定机构，增强其独立性，形成一个良性的博弈机制，充分体现和保护各博弈方的要求和利益，使各方利益通过充分博弈得到更好的兼顾，只有这样，才能达到理想的均衡状态，所制定出的会计准则才是科学、公平公正、权威和高效率的。

参考文献：

[1]斯蒂芬·A·泽夫：《会计准则制定理论与实践》，中国财经出版社2005年版。

[2]葛家澍：《财务会计理论研究》，厦门大学出版社2006年版。

[3]王建新：《会计准则制定的博弈过程与我国会计准则》，《中南财经大学学报》2001年第1期。

(编辑 余俊娟)

作者： 孙红梅 肖茂

会计准则制定博弈过程论文 篇3：

会计准则制定博弈再思考

摘要：会计准则的制定被视为利益各方的博弈过程，各方参与博弈的目的是使自己的利益最大化。本文分析了我国会计准则制定中由政府担任主导者及上市公司管理当局对会计准则制定反应冷淡的博弈，从微观层面研究了会计准则制定中的博弈。

关键词：会计准则制定; 博弈; 政府; 上市公司管理当局

一、 引言

自上个世纪80年代以来，博弈论在经济学与管理学中得到了广泛运用，并已逐步成为经济与管理理论研究的主流方向，近年来诺贝尔经济学奖多次授予博弈论方面的学者也充分说明了博弈论受到的高度重视。随着张维迎教授的《博弈论与信息经济学》的问世，中国的经济学界和管理学界也掀起了对博弈论研究的高潮。在会计领域，应用最广泛的是关于会计准则的制定，因为会计准则本身就是各方博弈的结果。目前，国内已有了一些运用博弈论分析关于会计准则制定的文献，如王建新提出“会计准则作为一种公共选择的公共契约与博弈论有着广泛的联系，准则的制定是一个博弈的过程，形成是博弈的均衡”;李高亮提出“子博弈精炼纳什均衡”是会计准则制定的标准等。纵观这些文献，一般都是在宏观的层面，通过对会计准则的制定进行博弈分析，得出了“高质量的会计准则需要各方进行充分博弈，而我国目前在这方面的博弈过程极度不充分”的结论。但是，根据运用博弈论研究会计准则的宗旨不仅仅是接受均衡结果，还要充分了解形成过程，从而创造条件达到良性均衡，不难看出，分析我国会计准则的制定模式及形成过程至关重要。因此，本文将在微观的层面分析我国目前会计准则制定主体为政府及上市公司管理当局对会计准则制定的态度冷淡这一反常现象中所存在的博弈。

二、 我国会计制定模式中的微观博弈

(一) 我国会计准则制定主体为政府中存在的博弈在会计准则制定这个博弈过程中，其要素及其关系如表1所示

根据(Christian Montet， Daniel Serra， 2005)的研究成果，我们可以构造一个简单的树：

在上述博弈模型中，如果政府是会计准则的制定主体，并将准则以法规制度的形式颁布，上市公司都遵循该准则2，市场经济秩序将保持稳定，对政府而言，其效用是5个单位;对上市公司而言，由于它遵守会计准则，树立了比较好的公司形象，经营业绩也较为可观，获得了监管部门的认可，其投资者、债权人、经营者、客户都非常满意，所以效用也是5个单位。如果上市公司不按照政府颁布的会计准则进行信息披露3，可能会降低股东及债权人的信心，股价可能下跌，债权融资成本也可能加大，其效用应为-5;而政府也因制定相关准则花费了成本，所以其效用也是-5个单位。

如果政府不作为会计准则的制定主体，也不以制度形式发布4，政府和上市公司的效用要视其不同的经济环境而定。现以美国为例分析发达国家在该情况下政府和上市公司各自的效用。

美国会计准则的产生可以追溯到19世纪，当时，与大量欧洲资本同时涌入美国还有欧洲的会计师，但他们所遵循的会计标准是不同的，因此，必须有统一的标准来指导实务。20世纪初，大量股份公司的出现使得工商界及政府都意识到必须有一套完整、严格、统一的财务信息处理方法。因此，美国政府开始介入准则的制定，1917年美国联邦贸易委员会发布了《统一会计》，旨在统一会计实务;1929年-1933年的经济大危机迫使美国政府不得不正式登上会计准则制定的前台，因为此次大危机的一个重要原因就是证券市场商投机诈骗盛行，企业财务报表严重失实。1934年成立的证券交易委员会开始着手进行会计准则的制定，随后将制定权交由了会计职业界，证券交易委员会保留对会计准则的决定权。时至今日，美国的会计准则由民间机构制定已经历了三个阶段，会计程序委员会(CAP)→会计原则委员会(APB)→财务会计准则委员会(FASB)。每一次新机构对旧机构的替代都意味着革新与进步，FASB成立后，其成效尤为显著。FASB设有7位专职委员。在这7位委员中，至少有3位执业会计师或者有这方面工作能力的代表，另4位代表为其他职业团体人士，一改前两任机构由会计职业界一统天下的局面。同时FASB还受到其他利益集团的影响，如：执业会计师协会(AICPA)(代表执业会计师的利益)、证券交易委员会(SEC)、美国会计学会(AAA)(会计学术组织)、美国管理会计师协会(IMA)、财务经理协会(FEI)等组织。上述各个利益集团对会计准则制定的参与，保证了FASB在行使职责时，能兼顾各集团的利益，最终制定的会计准则是各个利益集团都满意并愿意遵守的。

由此可以看出，美国的会计准则由民间机构制定是因为：第一，会计准则是其经济社会发展的内生要求;第二，美国的会计环境相对完善，FASB作为一个职业团体，拥有高素质、高水平的来自不同领域的专家和技术人员，此外，美国有不少职业团体或有关的政府机构都积极参与会计准则的制定，SEC保留了对会计准则的监督权并认可FASB的权威地位;第三，美国的市场经济较为发达，其公司的发展是由公司本身的表现和市场决定的，而很少受到行政干预。 因此，在以美国为代表的经济发达国家，由民间机构制定的会计准则是投资者、债权人、政府、经营者、社会公众等利益集团充分博弈所达到的暂时的纳什均衡。对上市公司而言，如果它打破这个均衡，其付出的成本要大于遵循均衡所得的收益;对政府而言，上市公司能自觉遵守经济社会中的“游戏规则”，有助于经济秩序的规范及整个国家经济的发展。所以，在这种情况下，他们的效用为(8，8)。

但是我国的会计准则出台的背景与美国的情况却相差甚远，1993年7月1日，财政部以制度形式颁布了第一个会计准则，其出台的背景与方式跟当时的社会环境息息相关。第一，我国的经济体制正处于由计划经济向市场经济的转变期，国家必须改变对经济社会的管理方式，即从直接管理到间接管理。在会计处理问题上，既要保证会计工作遵循国家的规范，以进行宏观管理，但也必须给企业一些自主权，因此，只能由政府制定适用范围广的规范性文件，而具体的业务由各企业在原则范围内根据实际情况进行处理。第二，我国的经济结构也发生了重大变化，不再是单一的公有制经济，涌现出了大批的混合所有制企业、私营企业等经营形式。所有权与经营权的进一步分离促使会计信息的需求量大大增加，同时也对会计信息的质量提出了更高的要求。第三，我国的证券市场刚刚起步，要想规范证券市场，避免重蹈美国在20世纪20-30年代的覆辙，就必须加强对上市公司财务报告编报的指导和质量的监控。第四，随着我国改革开放的进一步深入，会计也应尽快与国际惯例接轨。第五，我国缺乏能胜任会计准则制定的民间机构。无论是在经验还是实力方面，财政部都具有至高无上的、其它机构不可相比的地位。它可以“笼络”各方人才，借鉴国外的先进经验，并具有绝对的权威性。因此，由财政部制定可以节省“交易”费用。在这种情况下，如果政府先让经济社会经历一个类似美国会计准则产生的博弈过程，势必会影响到会计乃至经济的发展，而事务界也会因此花费巨大的谈判、交易成本，此时，他们的效用将是(-3，-3)。

作为理性经济人，为了促进我国经济的尽快转轨，适应国际经济发展的趋势，政府必须尽快采取措施规范经济秩序，完善经济环境。根据博弈论方法的本质，博弈中一个理性的决策必定建立在预测其他局中人的反应之上。此时，政府可以预料到在我国当时的政治、经济环境下，由政府制定会计准则并以制度形式发布能被上市公司接受并遵循。而我国的上市公司大多都是国有企业改制而成，虽然形式上产权分离，但大股东往往代表政府，债权人也是国有银行，管理当局很多也是行政任命，从某种程度上也代表着国家，所以，利益相关者一般也愿意遵循政府制定的规则。此时，他们的效用是(5，5)。

此外，根据实证研究，大多数(59.49%)的被调查者(包括CFO、银行信贷部门负责人、高校会计教师、政府会计管理部门)认为财政部作为我国会计准则的制定主体是合适的;对支持这一意见的理由，主要是认为“政府部门制定具有更高的权威性，可确保有效地实施”(93.62%)和“我国会计职业界还无法担当起制定会计准则的重任”(62.77%)。

因此，无论是从规范研究还是实证研究的成果看，在我国的这种经济环境下，由政府制定会计准则，达到了一个暂时的纳什均衡，在短期内，任何一方选择违背这个均衡都会因此付出更大的代价。

(二) 对我国上市公司管理当局对会计准则制定的态度的博弈分析

根据瓦茨和齐默尔曼的观点，会计准则是具有经济后果的，即会计准则会影响到不同利益集团的利益，而上市公司管理当局作为会计准则的主要使用者之一，理应游说会计准则，使其有助于自己的利益最大化。但是，綦好东，杨志强的实证研究发现，只有不足10%的CFO 对会计准则的修改提出过意见。葛家澍，刘峰也曾指出，在查阅财政部会计准则委员会保存的以前的征求意见稿时，发现竟然没有来自上市公司的意见。从博弈论的角度看，上市公司对会计准则的制定如此冷漠是一个反常的现象。构成该博弈的要素如下表2所示。

1. 上市公司如果根据其实践经验，从技术角度提出现有会计准则的不足之处，可能会避免在实际工作中有人钻会计准则的空子，造成税收的流失、经济秩序的紊乱等后果;而上市公司管理当局也可以通过参与会计准则的制定及修改，使会计准则更有利于公司的发展及个人利益的最大化。在这种情况5下，上市公司管理当局和政府的效用应为(2，5)。但是，根据我国目前的会计准则制定模式看，财政部显然是在一种垄断的、无竞争的环境中制定会计准则，如果真的行使充分而公开的程序，可能意味着准则制定机构人员的重新部署，引进必要的专家，转变准则制定者固有的意识形态，而这些都会给政府带来巨大的压力，政府理性的选择当然是回避，所以其公开征求意见停留在形式层面。而上市公司管理当局深知这一点，大多数CFO认为征求意见只是在走形式，更谈不上他们所建议的会计准则对自己的效用有多大影响了，而他们对会计准则提出修改意见需要花费成本，所以上市公司管理当局和政府的效用为(-2，0)6。

2. 由于受传统计划经济体制的长期影响，我国没有形成一个公开、活跃的人力资本市场，高管人员的报酬体系没有制度化，报酬形式单一，报酬内容不明晰，非货币化严重。高管人员利用各种机会和名义形成自己的影子经济，如过渡消费、寻租行为等获得的收入就高达普通职工40倍以上，还有很多国企高官人员把赢利机会转让给其他企业并从中获利，由于长期受“官本位”思想影响，出现了“以官代酬”的现象。中国企业家调查系统对企业经营者的收入满意状况进行的调查显示：32.7%的人对自己的货币收入多少不在乎。此外，我国高管人员的“零报酬”现象严重。根据张正堂的实证研究，2000年公布了董事长具体年度报酬的A股上市公司有563家，其中403家公司的董事长并未在上市公司领取报酬，占总数的71.58%。这充分说明了我国上市公司高管人员的薪酬和公司业绩并不存在明显的正相关线形关系，根据博弈理论，每个人都会在可供自己选择的策略中选择一种使自己效用最大的策略，而此时的情况是上市公司管理当局选择提出修改意见与否都不会给自己带来收益，而他们又不是必须付出，即花费提出修改意见的成本，所以他们选择沉默。在这种情况下，上市公司管理当局和政府的收益为(0，0)。

3. 即使高管人员的薪酬和公司业绩挂钩，在我国目前的会计监管环境下，他们也可以无视会计准则，指示会计人员粉饰账目，如果不被发现，其效用是10个单位，而即使被发现了，其所需付出的成本可能也只是“易地作官”，而国家可能因此损失税收，投资者、债权人可能会因此蒙受损失，所以这种情况下，高管人员和政府的收益为(10，-2)或(8，-2)。

三、 启示

通过以上分析，我们可以看出，政府作为我国会计准则的制定主体在现阶段是合情合理的，但在其制定模式的细节问题上，仍有一些地方尚待商。

(一) 参与人员应该更具代表性。就准则制定而言，应该既有来自理论界的专家学者，他们可以从宏观上提供理论指导，也应有来自实务界的代表，他们是会计准则的主要使用者，他们可以提出他们更愿意遵守什么样的准则，同时还必须吸纳投资者、债权人的意见，因为会计准则必须有助于他们了解到相关、可靠的信息，以保证资本的收益及安全。为了保证准则制定的独立性，财政部领导应起监管作用，而不应过多干预具体事宜。这是加强博弈的一个方面——局中人的广泛参与。

(二) 征求意见的形式和程序应改进。征求意见稿下发的程序有待精简，以使会计准则的利益相关者能尽快得知有关会计准则的动态;利用现代通讯手段，提供便利的反馈渠道;征求意见的时间应是开放性的，因为现代经济社会每天都会发生翻天覆地的变化，随时都有新生事物出现，新型交易产生，那么就必须随时为它们提供会计指导。而从博弈的角度看，达到帕累托最优的纳什均衡也是经过反复博弈形成的。这是加强博弈的第二个方面——为博弈提供充分博弈的环境。

(三) 针对上市公司管理当局对会计准则制定的态度冷淡这一反常现象，从博弈模型可以看出，应达到的纳什均衡是他们提出意见，而政府以积极的态度回应。因此，对政府而言，首先应从思想上意识到管理当局的意见对会计准则制定的重要性。其次应采取有效的措施使他们参与进来。从博弈模型看，要消除其收益为8个单位和10个单位的可能性，即加大其违反会计原则的成本，如逐步取消行政任命，建立统一的职业经理人资本市场，出台相关的配套法律，如类似美国的《萨班斯-奥克斯利》法案;此外，要改变上市公司高管人员“零报酬”的情况，即要将其收益和公司业绩紧密联系，从而使他们不得不关注会计准则对其收益的影响，如逐步建立健全企业高管人员之外的激励约束机制，实行年薪制、期权等激励政策;加强高管人员的管理及培训，包括职业道德、社会责任、专业知识等方面。

参考文献：

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[10]张正堂.企业家报酬的决定：理论与实证研究[M].经济管理出版社，2003.

责任编辑 李 萍

作者：谭艳艳