税收债务关系研究论文

[摘要]税法与人的生存权具有天然的、历史的关联性。生存权这一概念里蕴藏着丰富的法理知识,其在税法中的意义是确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的威胁。课税不能危害纳税人的生存权,乃是宪法层次的要求,因而这一精神应贯彻到税收征管的始终。税收立法、税法制度应充分尊重纳税人的生存权,并责无旁贷地对其提供强力的保障。以下是小编精心整理的《税收债务关系研究论文 (精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

税收债务关系研究论文 篇1：

中国的税收债务关系应有宪政根基

【摘要】税收债权债务关系说，是对税收法律关系性质的一种新界定。在中国税法实践中，该说早已被立法机关所接受并相应出台了有关税收债务关系的具体制度。但本文认为，税收债务关系理论要想在中国取得良好的实践效果，不能仅靠具体制度的模仿，还要从根本上确立中国税收债务关系的宪政根基。

【关键词】税收法律关系的性质;税收债务关系;宪政根基

如何认识税收法律关系的性质，通常是税法理论研习中要面对的一个基本问题。在很大程度上，关于税收法律关系基本性质的判断，实际上反映了判断者的学术立场：税法究竟是一堆传统法律规范的简单集合，还是在发展中衍生出与众不同的核心?这对于税法学科的独立性来说至关重要。20世纪初德国学者提出的“税收债权债务关系”理论为税法的发展提供了一种全新的思路。在中国的税法实践中，债务关系说早就已经被立法部门和执法部门所接受，一些学者由此提出，在中国的税收实体法上，将国家与纳税人之间定性为债权债务关系已不需要太多的理论铺垫。[1]

但笔者认为，这种观点是值得商榷的。这是因为，任何一种理论的提出，都有它深刻的理论基础和社会根源。作为“西学”的税收债务理论，要想在“中用”的实践中取得良好的效果，不是仅靠具体制度的“照搬照抄”就能达到的。我们必须认真探寻其理论渊源与制度环境，从而为税收债务关系的中国式实践搭建坚实的理论基础和制度根基，而“宪政”制度无疑是中国当前税收债务关系实践中最迫切的需求和最根本的保障。

一、税收债务关系理论的提出与“他国之道”

(一)税收债务关系理论的提出

税收债务关系理论源于德国。1919年的《帝国税收通则》以“税收债务”为核心，对税收实体法以及税收程序法的通则部分作了规定[2]。该法第81条规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”它区分了税收的成立确定，并第一次使用了“债”的概念。由此导致学者开始关注并深入研究此问题。阿尔伯特·亨泽尔在1926年召开的德国法学家大会上以“税收法对公法概念构成的影响”为题明确提出了“债务关系说”并与以奥拉马尔·彼由拉为代表的主张“权力关系说”的学者展开了辩论，由此正式拉开了学界关于税收法律关系性质问题的探讨与论战[4]。

(二)税收债务关系发展的“他国之道”

税法学家阿尔伯特·亨泽尔(Albert Hensel)曾在他的《税法》中明确提出“税收债务关系说”。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，并更进一步提出税收法律关系是一种公法上的债务关系。他否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，认为只要满足税法规定的税收要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力[5]。

同样日本税法也深受德国影响。尽管其没有直接出现税收债权债务，但日本《国税通则法》第15条关于国税成立的内容，与德国1977年《税法通则》第38条如出一辙。二者均认为税收的成立无需行政权力的介入，行政行为只是确认税收存在的法律程序而已。日本著名税法学者金子宏教授也认为，“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分”[5]。

二、税收债务关系理论在中国的实践及其不足

相对于德国和日本，我国的税收债务理论研究还处于起步阶段，但在具体制度的建构上却大有“迎头赶上”之势。2001年4月28日，全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议以审议通过了《中华人民共和国税收征收管理法(修订案)》，并于5月1日起开始实施。修订后的《税收征收管理法》规定了诸多体现税收债法理念的具体制度，如税收优先权制度、税收代位权制度、税收撤销权制度、税收担保制度等。毫无疑问，上述具体制度的确立对我国税收债法体系的建立产生一定的推动作用。但与此同时，“跨越式”前进的税收债法具体制度却不免遭遇“空中楼阁”的尴尬。

在我国税收债务关系制度中，最大的缺陷，即为缺乏来自国家根本大法——宪法的回应。从根源上说，税收债务理论是由于学者们认识到私人财产权利与国家权力的对抗，从而力图在二者之间通过债的法理来寻找均衡点而产生的。它强调了税收债务符合法律规定的征税要件，同时传达了税收债务不以行政权力的干预为必要条件这一信息，从而体现出对私人财产权的保护和国家财政权的限制。然而，我国的现行宪法，却并没有对税收债法这一理念作出具体回应。《宪法》只在第56条规定“公民有依法纳税的义务”，但对纳税人的权利却并无涉及。此外，对于国家税收权力的归属，我国宪法也从未作任何规定。可以说，我国宪法缺乏对纳税人权利的保护及对征税机关征税权力的约束，这显然对建立实质意义上的税收债法关系极为不利，并且有违现代宪法的精神。

三、中国税收债务关系的建立应有其宪政根基

在现代国家，财政、税收从根本上说是一种政治法律的制度，然后它才是一种经济制度。有什么样的政治和法律制度，就有什么样的财税制度。因此，现代税收债务关系的建立必须以一定的宪政制度为基础。根据《现代汉语规范词典》的解释，宪政是以宪法为核心的民主政治。因此，所谓宪政，最重要的内容不外乎相互关联的两个方面，一是公民权利得到法律的严格保障，二是国家权力受到宪法以及法律的严格限制。而中国现代税收债务关系的宪政根基也主要应从这两个方面加以建立和完善。

(一)宪法应对纳税人的权利严格保障

从税收债法的角度讲，贯彻平等互惠理念应是税收债务关系理论的内在要求。其中最重要的就是要重视纳税人的权利，这也是宪法作为国家的根本大法的应有之义。这是因为，纳税人的纳税权利关乎到私人财产权的保护。日本税法学者北野宏久认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利之法。作为承担国家财政作用的一方当事人——纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有權利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应有一系列宪法及税法上的基本权利。[6]

在纳税人权利内容中，最先应该明确的是对其私有财产权的保障。这是因为，税收的存在是以私有财产制度为基础的。在市场经济的今天，由于利益主体的多元化，利益边界的明确化，国家利益与个人利益在根本一致的基础上，也时常存在冲突和对立，税收就自然成为参与社会分配、平衡国家利益和公民利益的重要工具。在这种情况下，无论是公有财产或是私有财产，都需要得到宪法的承认和保障。否则就可能导致税收借助法律形式对私有财产权无限侵蚀。除此之外，宪法还应当确立纳税人民主参与税收立法、公平纳税、接受“适当程序”以及对违法课税处分寻求司法救济的权利。

(二)宪法应对国家的权力严格限制

根据税收宪政原则，国家税务机关必须严格(下转第157页)(上接第155页)按照法律规定稽核征收，无权变动法定税收要素和法定征收程序。但在我国税收实践中，由于没有在宪法中明确地体现这一精神，实际征收过程中行政命令大于税法的现象比较严重。例如：一些地方为增大中央财政对地方财政的返还基数，过分追逐“政治任务式地征税”，此外，以税谋私，收“人情税”、“关系税”的情况也是屡禁不绝。[7]

因此，应当在宪法中进一步落实税收法定原则，严格规范国家的税收行为，从根本上实现税收债务关系中的内在价值。首先，政府的税收行为要严格遵循有宪法可依;其次，税收立法应遵循法律保留，如征税要素和税收征纳程序都应由国家法律规定;最后，政府的职责应与其征税权利相对应。具体来说国家应真正做到税收取之于民，用之于民，并接受纳税人的税务反馈和监督。

参考文献

[1]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京大学出版社，2004：68.

[2][日]北野弘久，陳刚，杨建广.税法学原论[M].中国检察出版社(第4版)，2001：159.

[3]刘剑文，熊伟.财政税收法[M].法律出版社，2007：159.

[4][日]金子宏，刘多田，等.日本税法原理[M].北京中国财政经济出版社，1989.

[5][日]金子宏，刘多田，等.日本税法原理[M].北京中国财政经济出版社，1989.

[6]丁一.纳税人权利保护的最低法律标准—一种人权的视角[A].财税法论丛(第二卷)[M].法律出版社，2003：78-79.

[7]李炜光.现代税收的宪政之维[OL].中国财税法网，http：//www.cftl.cn/show.asp?c_id=22&a_id=3178，2012-6-14.

作者简介：

李树(1987—)，男，中央财经大学法学院经济法学硕士研究生。

李文玉(1989—)，女，中央财经大学法学院经济法学硕士研究生。

作者：李树　李文玉

税收债务关系研究论文 篇2：

浅谈税法上的生存权保障

[摘 要] 税法与人的生存权具有天然的、历史的关联性。生存权这一概念里蕴藏着丰富的法理知识,其在税法中的意义是确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的威胁。课税不能危害纳税人的生存权,乃是宪法层次的要求,因而这一精神应贯彻到税收征管的始终。税收立法、税法制度应充分尊重纳税人的生存权,并责无旁贷地对其提供强力的保障。

[ 关键词 ] 生存权保障 税法 人权

一、生存权保障原则探微

生存权是人类的首要人权,脱离了生存权,人类的其他权利自然无从衍生与取得。生存权的定义有很多,能为多数人达成共识的有诸如“公民享有维持其生存所必须的健康和生活保障的权利”、“人的生命安全及生存条件获得基本保障的权利”、“维持人的生存所必需的物质和其他方面的生活条件受保障的基本权利”等等。定义的措辞大同小异,但从这些措辞中均可以透视出生存权并不是一项单一、具体的权利,而是数种权利的集合体。作为一个权利群,生存权的内部和外部之间的关系错综复杂;作为一个特定的法学概念,生存权是随着以经济、社会及文化权利为中心的第二代人权的提出而建立起来,其内容则脱胎于以自由权为中心的第一代人权,故又包括人身自由、精神自由和经济自由,涉及的范围十分广泛。1919年德国首先将对生存权的保障写入《魏玛宪法》,与其欲建立福利国家的政治理念相契合,为公民捍卫自身基本权利提供了宪法的坚强后盾,大大促进了法律文明和人类进步。此后在宪法中确立生存权保障原则成为了大势所趋,国家将有关生存权保障的规定入宪,不外乎是为了存续其人民的生命以及维护人性的尊严。典型如《日本国宪法》中对“生存权和国家的社会使命”的规定:一切国民都享有维持最低限度的健康的和有文化生活权利。国家必须在生活的一切方面努力于提高和增进社会福利、社会保障以及公共卫生事业。《世界人权宣言》也将生存权保障提升至国际法的高度,譬如第二十五条第一款的规定:“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准,包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务;在遭到失业、疾病、残废、守寡、衰老或在其他不能控制的情况下丧失谋生能力时,有权享受保障。”同样,在我国宪法中,虽然没有与“生存权保障”严格相符的措辞,但如第十三条之规定:公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要,可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。以及第三十三条之规定:“国家尊重和保障人权。”都可以视为生存权保障原则的体现。因为如前所述,生存权是一个宽泛的范畴,它以生命权为自然形式,以财产权为实现的物质条件,此外尊严权、劳动权等其他众多宪法明确规定的基本权利都包括在这一法律术语的概念内涵之中。这些权利是由宪法的最基本价值所决定的,其他法律法规都应与宪法的价值取向和理念保持一致。税法也不例外,侵犯或危害义务人生存权的行为自然在绝对禁止之列。

生存权保障原则属于宪法范畴,由宪法的基本价值所决定,但在其他部门法中亦可窥见一斑。譬如,民法要求个人在行使权利时应以不损害他人和社会利益为最低限,是典型的权利法,但在婚姻法、亲属法中也明文规定了亲属间的赡养、扶助义务,使得儿童、老人及无生活来源的成人的生存权得以保障。作为民法基本原则之一的“公序良俗”原则,与生存权保障原则也有交叉相容之处,即一个社会的善良风俗的形成必须要将社会成员的生存权加以考量;另外刑法分则中诸如“侵犯公民人身权利、民主权利罪”、“侵犯财产罪”等规定则是对危害公民生存权的最严厉的惩罚。除此之外,社会保障法、劳动法作为我国社会主义法律体系中新兴的法律部门,以生存权保障为指导思想的相关立法正在蓬勃发展,方兴未艾。

二、生存权保障原则与纳税人的权利保护

经济学意义上的税收是指国家凭借其政治权力,按照预定的标准,无偿地集中一部分社会产品形成的特定分配关系。传统上纳税人的权利和义务并不对等,纳税人常常以义务主体的身份参与税收法律关系,而权利主体身份遭到忽视,对其权益的保护显得薄弱,就容易产生抵触心理。长期以来,纳税人权利暗弱的状况阻碍着依法治税的实现。纳税人享有的众多权利,都与公民的基本权利相关,因为在宪政国家,纳税人的概念与公民的概念几乎在法理上几乎是相通的。宪法对于公民生存权的赋予同样也适用于纳税人。纳税人所应享有的最低限度的权利正是生存权保障原则的题中之义。一切生存财产的保有是人类生命存续的必要条件,而税法也涉及对生存财产的保护。维护纳税人的生存权在各国税法中都有体现,大部分国家都规定了所得税的最低课税限额或基础扣除额,并将纳税人维持生活所必需的住房和用品排除在税收强制执行措施和税收保全措施之外,前者为税收取得制度方面对生存权的保障,后者则是税收征管过程中对生存权的保障。以我国为例,《中华人民共和国税收征收管理法》 第四十二条:“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序,不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”、第七十九条:“税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的,责令退还,依法给予行政处分;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”都是对纳税人维持其基本生存权的确认和保障。

税收的征收是一种大量、重复的作业,所以税法的规定往往是类型化的一般规定。但是,税务机关如果一律依法平等的强制课税,有时则难免要危及到某一纳税义务人的经济上生存,此时便出现一般正义与个别案件正义的冲突。而法律上的解决办法可具体参考我国《税收征收管理法》第21条第一款规定:“纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。”即纳税人出现特定事由影响其经济上生存时,得以提出减免税的申请来维护其具体个案的妥当性。又为贯彻税法上的平等原则,防止滥用,《税收征管法》第21条第二款又规定了严格的程序:“减税,免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批;地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定,擅自做出的减税、免税决定无效。”

三、对我国立法与实践中的不完善之处的思考

我国现行宪法对税收制度的规定只有第五十六条:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,这一规定显然过于简单,且是服务于所有制单一的高度集中的计划经济体制之大背景下,征税机关和纳税人的税收法治意识尚较为单薄,故而对纳税人权利的保护不够全面和有力。在现今的市场经济体制下,符合市场一般规律的税收法律体系已逐步成形,此刻根本法中的相关规定就相对滞后。借鉴国外宪法的经验,不仅要对纳税主体这一概念的内容加以完善,规定单位、外国人的纳税义务,也要规范和限制征税机关的权力。而根据阿尔伯特•亨泽尔为代表的税法学家提出的“税收债务关系说”,税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的关系,国家与纳税人之间是公法上的债权人和债务人关系,纳税人不应在税收法律关系中处于无权的被动地位。因此宪法文本更应注重对纳税人权利的保障。而生存权作为纳税人权利的一部分,对其保障也应体现在宪法精神之中,以保证其效力的最高性。诸如巴林宪法15条之规定:“法律规定对低收入者免征捐税以使其能维持最低限度生活水平。”除宪法文本尚有待完善之处,实践中,我国税法在贯彻社会政策原则方面也存在着问题。尤其在分配政策上,个人所得税法的调节功能没有得到发挥,对高收入者的所得税收调节并不到位,而对低收入者的保障和救济力度不够,使得社会成员收入差距扩大,社会问题迭出。个人所得税起征点是个容易引起激辩的话题,我认为起征点应依纳税人的家庭结构、个人情况而有所不同,标准可以不一,但考虑到立法的成本问题,在短期内起征点应是稳定的,不应频繁地进行调整。

四、结束语

综上所述,我国税收取得制度从税收立法理念到课税原则的确立、再到征收过程的各个环节都贯彻了对生存权保障理念的要求。我国的税收立法虽在个别方面还存在值得商榷和改进的问题,但基本上已建立起了比较完善的贯彻生存权保障理念的税法体系。不可否认,在税法的实际执行操作过程中仍因立法尚有不可避免的疏漏而存在不尽如人意之处,科学、合理的制度安排与立法设计依然任重而道远。

参考文献:

[1] 杨小强:论税法上的生存权保障.中山大学法律评论,2000年第一卷,总第二卷

[2] 试论税法的宪法基础http://portal.gd-n-tax.gov.cn/web/vfs/gd/content/ContentTemplate.jsp?CategoryId=491&ContentId=26917

[3] 徐显明:生存权论.法理学论丛(第1卷)[C].北京:法律出版社,1999

[4] 王启富 刘金国:人权问题的法理学研究[M].北京:中国政法大学出版社,2003

作者：林 益

税收债务关系研究论文 篇3：

不动产司法拍卖中卖方税收承担的困境与出路

摘 要：司法拍卖作为法院执行房屋等不动产变现的重要方式，能够保障民事执行效果以及当事人的合法权益。近年来，在司法拍卖税收承担方面暴露出很多问题。从出卖方税收承担的相关案例出发，通过对不动产司法拍卖卖方税收承担的实证分析，反映在司法拍卖中出卖方税收承担的现实困境，结合共益债务的理论，提炼出卖方税收承担的处理规则，从立法角度给出相应的解决路径，以期促进司法拍卖中卖方税收承担问题的解决。

关键词：司法拍卖;税收承担;卖方税收

一、实证分析：不动产司法拍卖中卖方税收承担判例的实践问题

笔者在中国裁判文书网对司法拍卖公告关键词进行搜索，整理出与司法拍卖税收承担相关的几个案例，具体见表1，以理清司法拍卖公告中关于税收承担的问题。

(一)不动产司法拍卖公告税收承担的相关案例

(二)不动产司法拍卖卖方税收承担的实践问题

根据以上几个案例的比对，我们可以发现，不同法院在司法拍卖公告中都规定一切税收由买受人一方承担，这反映出以下问题。

1.法院判决主文中的税收承担条款不符合税收法定原则。税收法定原则是公法上的一项强制性规定，其要求纳税主体法定，因此法院在制定拍卖公告过程中，无权对司法拍卖公告中的纳税主体进行变更。而在以上的案例中，法院的判决主文都以买受人承担一切税收为结论，纳税主体发生了变化，其判决理由存在与税收法定原则相违背的地方。

2.出卖方承担的具体税种不明确。在以上案件中，法院在判决主文中明确说明买受人承担卖方不动产拍卖产生的一切税收，但对于承担的具体税种并没有做出明确说明。但是根据相关税种的暂行条例，买受人与出卖方应当承担的税种是有明确规定的，但在不动产的司法拍卖中，这一问题却没有明确。

3.司法拍卖公告对买受人设定的包税条款显失公平。根据对以上案件的梳理，法院通常以竞买公告、竞买协议等形式，以买受人积极参与司法拍卖确定买受人知悉公告中事先设定的税收承担情形。此种做法将司法拍卖中的风险转嫁给了买受人，法院在没有明确买受人是否对拍卖公告的事项完全知悉的情况下，就断定其接受由买受人承担一切税收的条款对于买受人来说是不公平的。

4.出卖方的税收没有缴纳导致不动产权过户困难。虽然国税发〔2005〕156号文件规定了将契税以及其他相关税种在同一窗口进行办理，提高了税务管理部门的办事效率。但买受人承担的契税只是取得不动产发票的最后一步，若在这之前出卖人的税收并没有缴纳，那么买受人还是无法取得不动产发票，并且买受人对国家税务总局公告2015年第67号文件中纳税人不需要提交发票的两种情形的举证也很困难。

二、理论反思：基于“共益债务”原理对司法拍卖涉税的检视

对于共益债务的内涵，理论界主要认为是在破产程序中发生或设定的主要为保全全体债权人利益，而以债务人财产负担并依法随时清偿的债务，其中强调在破产程序中产生以及有利于全体债权人的特征。在司法拍卖中，卖方税收产生于司法拍卖程序中，基于税收的优先划拨性质，税收的缴纳也是为了后续更顺利地对其他债务进行清偿。共益债务不是被动地发生，而是为了实现债权人债权最大化的考量，必要时可以主动设定共益债务。司法拍卖中卖方税收是为了债务人的债务而产生，是出于实现国家税收公平的考量，因此，卖方税收应认定为共益债务。共益债务理论作为司法拍卖涉税的理论基础是有合理性的。

(一)共益债务理论符合税收法定主义的要求

在不动产的司法拍卖过程中，必然会产生税收的征纳，在这过程中产生的税收对于纳税主体来说是税收债务，对于税务机关来说是税收债权。在破产法中，共益债务理论对债务清偿的债权人、债务人以及清偿顺序是有法律明确规定的。而不动产司法拍卖在很多情况下也是由于被执行企业由于资不抵债，需要通过不动产的拍卖来偿还债务，在不动产拍卖过程中，必然会产生相关税收。基于税收法定主义的要求，买卖双方的税收由各自负担是合理且合法的规定。因此，根据共益债务的理论，出卖方的税收由出卖方承担是合理的。

(二)共益债务符合税收征管便利原则

首先，根据《破产法》，债权人可以申请破产的清算或者重整。根据税收之债理论，税务机关可代表国家税收债权人，在企业丧失清偿能力时，向法院提出债务人破产的申请，并向法院提供破产申请书和有关证据，由法院对破产申请进行审查。在企业破产程序开始前，税务机关已经在行使税收征管的权利。其次，在破产程序中的司法拍卖产生的税收是属于共益债务的，税务机关有义务对其进行税收债权的申报，并且根据税收征管的要求对税收债权进行清偿。在共益债务理论的基础上，不仅能够实现与税收征管程序的衔接，也符合税收征管便利的原则。

(三)共益债务体现卖方税收承担的正当性

共益债务的设立就是为了破产程序的顺利进行，以及保护债权人或者有利害关系第三人的利益。《企业破产法》规定了共益债务由债务人的财产随时清偿以及相应的清偿顺序，保证了破产程序中共益债务的公平分配。而在不动产的司法拍卖中，债务人在没有其他财产或没有能力清偿债务的情况下，就要用被拍卖的财产来清偿其债务。基于司法拍卖产生的税收属于共益债务这一关系，属于出卖方缴纳的税收就是应该随着其拍卖财产进行清偿的，以此体现税法的公平分配功能。而且，税收征管法律法规的主要功能在于保障税收实体法中以税负公平负担为价值追求的各项制度的落实，进而确保税负公平分配的实现。因此，共益债务能够体现卖方税收承担的正当性。

三、规则定位：不动产司法拍卖卖方税收处理的基本框架

基于《破产法》第34条，共益债务的承担主体为破产公司，对各债权人、债务人也都进行了明确的规定，卖方税收因具有了共益债务的属性，共益债务的处理规则应当对卖方税收的处理指明了方向。所以，法院以及税务机关在面对不动产司法拍卖过程中卖方税收承担的问题时，可以从卖方税收承担主体、要素、优先权以及税种法定几个方面来处理。

第一，卖方税收承担的主体法定。共益债务的承担主体为破产公司，那么卖方税收的承担主体应为被执行的卖方。在税收法定的原则下，纳税主体必须法定。而包税条款将出卖方的税收负担加之于买受人，不经买受人同意是无法适用的，并且在共益债务的理论中，也没有规定或者约定可以由另外一方承担其债务的情形，所以卖方税收承担的主体法定。

第二，共益债务在清偿时，清偿的对象、具体环节以及期限等都是法定的，那么在司法拍卖中就规定为卖方税收承担的要素法定。比如说，2020年一般纳税人出售不动产的增值税率为9%，但是如果没有卖方配合交纳增值税并且税务机关不予代开发票，买受人则无法取得增值税的专用发票来缴纳契税，影响买受人后续的再转让行为，造成原买受人取得不动产时无可信证据证明交易价格，从而原买受人需要承担高额的土地增值税、所得税。此种做法与税收法定的价值要求是相违背的，需要卖方承担相应税收来解决这一问题，司法拍卖需要根据不同税种的暂行条例规定的法定的税收要素来进行征纳活动。

第三，拍卖款项中，卖方税收应优先划拨。根据《破产法》的规定，共益债务优先于普通债权的清偿，在此基础上明确卖方税收的优先划拨权。在司法拍卖中，卖方税收优先权的理由如下：其一，《税收征管法》中关于税收优先于无担保债权的规定，卖方税收应由于普通债权而优先划拨。其二，从拍卖价款中优先划拨税收款，可以防止拍卖价款交付被执行人后，被执行人不进行申报纳税带来的税收流失问题，一定程度上消除了买受人在过户前的障碍。其三，国家税务总局869号文规定税收具有优先权。从学理上看，司法拍卖中产生的税收是为了实现债权人的债权而产生的必要成本，又由于卖方税收具有共益债务的性质，应当在分配拍卖价款前从拍卖价款中优先清偿。

第四，卖方税收承担的税种法定。根据不同税种的暂行条例，在司法拍卖中，产生的增值税、土地增值税以及所得税和印花税是由卖方承担的，税务机关也应按照法律规定对不同税种的纳税主体进行征税。在卖方税种法定之后，税务机关只需要根据规定对不同税种进行征收，避免了因税种不明造成的资源浪费，体现了共益债务对税收征管便利的功能。

四、解决路径：不动产司法拍卖卖方税收承担的路径展开

基于对共益债务理论的分析，共益债务的主要法律依据来自《企业破产法》以及《司法解释(三)》的规定，在对卖方税收的处理规则进行指导时也都是从立法的角度出发，因此，在规制不动产司法拍卖卖方税收承担的路径时，主要对卖方税收承担的立法方面提出相关完善建议。

(一)提高司法拍卖中税收各自承担的立法层级

司法拍卖中的税收由买方和卖方各自承担在不少法院都是被承認的，另外，第十三届全国人大三次会议第8471号建议取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”。此后，国家税务总局对此条建议做了赞同的答复意见(以下简称《答复意见》)，其中不但明确了卖方税收卖方承担，还要求取消包税条款，但是《答复意见》的效力是不及《税收征管法》甚至是国税函等规范性文件的，在司法拍卖中因税收承担问题发生争议时，对《答复意见》的适用可能会发生争议。另外，《网拍规定》第30条的规定也没有明确税收承担主体到底为哪一方，是否双方各自承担，存在立法模糊的问题。

由此，卖方税收承担在立法层级上需要提高。为规范司法拍卖涉税中散乱于各层级较低的文件以及一些规范不明确的情况，笔者建议国家税务总局可以发布包含税收各自承担条款的相关税函或者立法层级更高的文件以及法律法规，可以提高至《破产法》及其司法解释的同一高度，并且参照共益债务在《破产法》及其司法解释中的适用。尤其是对承担主体的规定必须要明确，《网拍规定》《答复意见》则可以作为对法律法规的补充解释。

(二)进一步明确法院拍卖公告中税收承担的告知义务

在共益债务的清偿过程中，为了保障共益债务内容的准确、真实以及完整，需要对共益债务进行测算，并要求管理人对共益债务进行必要的情况说明，同时对破产企业进行核对。在司法拍卖前，法院也要对拍卖最终的成交价格以及是否含税等关键问题做详细的说明，履行其告知义务。笔者认为，法院对当事人的告知义务可以在《税收征管法》的第5条中进行明确，对于纳税主体，法院要告知其涉税的权利义务以及可能出现的风险，对于税务机关，法院应向其明确交易过程中具体的税收承担主体、税种及相应税收的具体金额，这不仅保障了交易双方的知情权与救济权，也为法院与税务机关的联动做好了衔接准备工作。

(三)完善税务机关与法院之间的联动机制

在共益债务的清偿中，人民法院为组织者和协调者，与人民法院衔接的机构为管理人，管理人由法院指定并向法院汇报工作，人民法院与管理人之间是一种监督与被监督的关系，二者是相互独立的破产参与主体。在不动产司法拍卖中对税收进行征收时，也需要税务机关与法院之间的联动。在现实中，双方往往无法形成顺畅的协作机制，两部门对被执行人的交易情况、纳税信息等会产生重复收集、重复执法的情况，不仅造成涉税执法资源的浪费，还会加重被执行人的负担。

《税收征管法》第5条并没有明确法院为协助主体，因此，协助主体在法律条文中的规定还是模糊的。此外，国税函〔2005〕869号文件指出，人民法院应当协助税务机关依法优先从被拍卖的收入中征收税款。由于869号文件的立法层级低于《税收征管法》，但其为税务机关与法院的联动机制提供了指导意见，由于法院作为司法机关并不是法定的税务机构，在法院协助税务机关征税时，需要在《税收征管法》中吸收869号文件的精神，进一步明确税务机关的协助主体为法院，要求法院协助税务机关完成卖方税收款项的划扣，确保税收及时入库并为纳税人开具完税凭证。

(四)完善买受人申报契税的手续

根据共益债务的要求，国家税务总局公告2019年第48号规定，管理人以企业名义办理纳税申报等涉税事宜，可以以企业的名义取得相关发票，其中，对于非正常户的认定，对在不动产司法拍卖中取得不动产发票困难的问题有很大帮助。实践中，由于卖方税收无人承担导致买受人因无法获得不动产的发票而被税务机关拒绝申报契税，契税作为不动产过户前的最后一道手续，成为买受人过户的阻碍。基于156号文件，国税发〔2015〕67号文件规定了两种纳税人无法取得发票也能够申报纳税的情形。据此，纳税人进行契税申报时，税务机关应结合156号文件的要求以及67号文件的精神来受理契税的申报，在纳税人无法取得发票时，税务机关也要及时根据法院的裁定书核实是否存在企业已注销以及非正常户的情况，此处可以参照48号文件对非正户的认定。这不仅体现了156号文件税收缴纳便利的做法，与共益债务对税收征管的便利功能相契合，也能贯彻67号文件对于纳税人权利的保护精神。

结语

在司法实践中，法院要求买受人一方承担税费的情况还是屡见不鲜，法院的这种规定虽然看似能提高执行效率，但这是建立在牺牲买受人利益的基础之上，不仅对买受人不公平，还会影响拍卖效果，从而引发不少争议。只有建立完善的税收体系，才能使税法有效的运行。因此，各类法院在这个问题上必须加以规范，为了贯彻税收法定主义的精神，通过立法层级的提高以及相关政策的完善，改善司法拍卖中买方包税条款的情形，以期构建良好的司法拍卖环境，保障税法体系的通畅运转。

参考文献：

[1] 郭昌盛.包税条款的法律效力分析——基于司法实践的观察和反思[J].财经法学，2020，(2).

[2] 郭昌盛.执行程序中税收优先权的法律适用困境及其化解[J].税收经济研究，2019，(6).

[3] 张义成.网络司法拍卖中的买方包税条款探究[J].河南财政税务高等专科学校学报，2020，(5).

[4] 廖仕梅.关于不动产司法拍卖“纳税义务人”认定争议的分析[J].税务研究，2020，(10).

[5] 黄建文，韩欣雨.不动产司法拍卖中卖方税收承担制度的反思与重构[J].税收经济研究，2020，(1).

[6] 李帅，张弘.不动产执行拍卖过户中“先税后证”问题研究——基于税收征管与民事执行的交叉视角[J].中国不动产法研究，2019，(1).

[7] 刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[8] 楊亮.破产程序中税收优先权的捍卫和思考[J].税务研究，2020，(8).

[9] 李俊英，黄轶琛.税收优先权适用范围法律规制研究[J].税务研究，2020，(5).

[10] 罗敏.破产程序新生税费之性质省思及税务处理调适[J].财会月刊，2021，(6).

[11] 班天可.涉税的重大误解——兼论“包税条款”之效力[J].东方法学，2020，(6).

[12] 洪燕.共益债务的理论重构及其实现[J].四川理工学院学报：社会科学版，2019，(3).

[13] 徐阳光.破产程序中的税法问题[J].中国法学，2018，(2).

[责任编辑 百 合]

作者：沈雨航