江铃汽车：选择性的所得税率
2012年上半年，江铃汽车(000550.SZ)销售收入87.22亿元，同比下降5%;净利润8.41亿元，同比下降2.37亿元或22%。据公司介绍，利润下降主要是由于商用车行业下滑带来的销量下降、为应对激烈的竞争环境而加大的促销投入、策略性降价以及销售组合的变化。
不过，考查营业收入、营业利润、利润总额与净利润几项指标不难发现，其减幅并非一致，分别为5.42%、17.22%、16.53%与22.01%。从中可以判断，按净利润比利润总额同比减幅更大的情况看，并非仅仅是管理层讨论所介绍的市场与竞争方面的原因，所得税费用的大幅提升也应该是一种影响，因为一般而言，市场与竞争因素对营业利润、利润总额与净利润都会产生程度相仿的影响(见表)。
选择税率
关于所得税问题，江铃汽车在7月18日发布的2012年中期业绩快报中曾经提及，2012年上半年所得税费用约为2.4亿元，同比上升约30%，主要是由于公司正在高新技术企业复审过程中，企业所得税率暂从15%调整为25%。当时业绩快报列示的归属母公司股东的净利润同比减少24.18%。
然而，事实上，江铃汽车2012年上半年所得税的大幅提升并非是“由于公司正在高新技术企业复审过程中，企业所得税率暂从15%调整为25%”的原因，而是正好相反，是因为所得税因复审通过，递延所得税资产调整所致。
据江铃汽车2012年中报介绍，递延所得税资产较2011年年末下降约7943万元，下降比例约为32%，主要是由于公司通过高新技术企业复审，所得税率从25%调整为15%。正是因为这种递延所得税资产的调整，使得江铃汽车上半年所得税费用大增，所得税率高达25.83%，从而净利润同比降幅远远超过营业利润与利润总额的同比降幅。
显然，对这种业绩快报与实际中报之间的不一致，江铃汽车管理层更乐于避而不谈，所以只是在涉及具体报表项目变化时才予以介绍。有趣的是，江铃汽车8月15日发布高新技术企业复审通过公告，但中报已经按此文件进行了处理。
据介绍，江铃汽车此次高新技术企业资格有效期为三年，系自2012年4月20日至2015年4月19日。通过复审的高新技术企业在有效期内当年起可申请享受税收优惠政策。根据国家有关规定，企业被评为高新技术企业后，企业所得税按15%的比例征收。按此，很可能具体的文件通过该是在4月份。
我们暂不探究4月份通过复审，8月份发布公告，中报按复审通过及15%的税率来进行所得税的处理，这过程中在时间上的“不和谐”问题。但在2012年一季度，按理应该按25%的税率而非复审通过后的15%的税率来计算所得税费用的计提。然而，通过江铃汽车一季报实际所得税率15.62%来看，其一季度应用的税率应是后者。
如果考虑到江铃汽车2011年末的所得税会计处理，则2012年一季报的税率选择更显不合理。按递延所得税资产计算，江铃汽车2011年末系按25%税率来计提，这样客观上减少了当年的所得税费用，从而增厚了当年的净利润。按此，2012年一季度亦应按25%所得税税率计提所得税费用。
综上，江铃汽车2011年年报按25%计提所得税递延资产，2012年一季度按15%计算所得税费用，从而产生所得税适用税率上的期间不一致;就一季度账项而言，资产负债表期末递延所得税资产按25%计提，但利润表所得税费用却按15%计算，亦出现报表间不一致。
我们不知道这种随意“选择”所得税税率背后的原因，是包含了对相关政策及高新技术企业复审通过的预期因素，还是另有其他原因。不过，客观而言，如此处理的后果是，或导致虚增了2011年与2012年一季度的净利润，使得当时净利润同比下滑幅度不大。最终，于2012年中报(二季度)又将2011年年末计提的巨额递延所得税资产拨回，从而使得净利润同比下滑较多，而此时正是汽车行业上市公司业绩普遍下滑之时。
追忆往昔
其实，对于江铃汽车而言，类似选择账项处理方法从而“调节”业绩的做法并非陌生。2011年7月14日，江铃汽车发布2011年中期业绩快报，其中介绍，上半年公司销售收入约为92亿元，同比增长约20%;利润总额约为13亿元，同比增长约4%;利润增长趋缓主要是由于降价、税的变化及持续高位的原材料价格。
同样，江铃汽车当时的业绩快报分析介绍与实际中报情况不符。2011年中报显示，如果扣除三包会计估计变更的影响，利润总额与净利润同比已经开始下降。据当时江铃汽车中报“会计估计变更”部分介绍，为更好地反映公司产品的三包趋势以及更合理地保留三包应有余额，从2011年6月起，将从变更之前采用的根据历史三包费用趋势及三包期内总销量来确定三包余额的方法，变更为采用余额-支付倍数关系(将余额保留为过去四个季度的平均实际支付的某个倍数)来调整三包计提余额及计提标准的新方法。该项会计估计变更导致2011年6月底的预计负债减少6478万元，2011年上半年归属于母公司股东的净利润增加5573万元。
与前述递延所得税资产的处理类似，江铃汽车在当时的管理层业绩讨论中，对三包会计估计变更的影响亦只字未提。客观而言，江铃汽车预计负债余额的变化起到了平滑业绩的作用(见图)。
那么，事隔一年后，江铃汽车预计负债的余额情况怎样呢?中报显示，江铃汽车2012年6月末预计负债1.56亿元，较年初的1.41亿元增长不少，与公司未调整会计估计前的2010年末的1.72亿元也已相距不远。
根据公司所介绍的新方法，即采用余额-支付倍数关系，将余额保留为过去四个季度的平均实际支付的某个倍数，我们测算，其倍数约为过去四个季度平均实际支付的4.5倍。按此，自会计估计调整后，江铃汽车预计负债的季度实际支付数在逐步提升。我们判断，这种保修费用的逐季提升既有可能有销量上的原因，亦有包括人工在内的成本变化的因素。
按此趋势，在可以预见的数个季度内，江铃汽车的预计负债很可能重新回到甚至超过会计估计调整前的水平。抛开新旧方法合理性的探讨，预计负债这一账项在其余额的轮回变化过程中，无疑起到了平滑业绩的作用。
意欲何为
探讨江铃汽车通过预计负债调整及选择所得税率来平滑业绩的背后动机，是个有趣的问题。值得关注的是，在股权结构方面，江铃汽车的第一大股东与第二大股东持股接近，其中江铃控股有限公司(下称“江铃控股”)持股41.03%，福特汽车公司(下称“福特”)持股30%。
尽管福特持股比例少于江铃控股，但江铃汽车在年报中却介绍，公司控股股东为江铃控股和福特。我们判断，将两大股东并列的原因可能有二，一是在董事会安排上体现;二是江铃汽车经营依赖于福特的技术。
2011年年报显示，江铃汽车与福特在技术方面的协议颇多，其中包括VE83全顺技术《共同开发协议》、《V348全顺系列整车技术许可合同》、《福特PUMA柴油发动机技术许可合同》与《关于中国V348国五标准及MCA工程服务选任协议》。
显然，在两公司共同控制的情况下，江铃汽车管理层的话语权便举足轻重了。自然，就经营管理与绩效考核而言，稳定的业绩更能够保障公司管理层的相关利益。
当然，从投资者角度看，在保持分红率不变的情况下，江铃汽车业绩的稳定可以提供同样稳定的现金分红收益，尤其是在资本市场下行及汽车行业趋冷的背景下。过去三年，江铃汽车现金分红率一直保持在40%的较高水平。不过，更确切地讲，这种相对稳定的分红只是预支了部分现金分红，因为随着时间的推移，业绩与现金分红亦将回到真实的水平。
并且，与预支现金分红相比更为重要的是，投资者需要获得上市公司真实的业绩信息，进而在此基础上做出更为理性的判断与决策。同时，在诸多盈利管理手段中，有的可为，有的或不可为，尤其是关乎公司诚信与合规的情况下。
其实，就信息披露而言，江铃汽车是值得赞赏的。至少，前述所得税与三包会计估计变更的问题是可以有据分析的。比如2011年中报对三包会计估计变更的具体说明。
又如公司对保修费用的详细介绍：保修费用为本集团为出售的成品车辆在担保期内免费提供售后服务、产品保修等服务而预计产生的费用，商用车品牌担保期为客户购买之日起24个月内且行驶里程在50000公里之内，两个条件中任何一个先达到即为超出担保期;乘用车品牌担保期为客户购买之日起36个月内且行驶里程在60000公里之内，两个条件中任何一个先达到即为超出担保期。
再如，公司对预计负债的介绍：根据售后服务协议，本集团对出售的汽车承担售后修理或更换义务;管理层根据历史的售后服务数据，包括修理或更换的程度及当前的趋势，估计相关的预计负债;影响保修费用估计的因素包括本集团生产能力和生产质量的提升以及相关的配套件、人工成本的变化;预计负债的增加或减少将影响本集团未来的损益。
而对其他大部分汽车企业而言，这种分析尚不可为，更惶论发现其中的变化趋势与相关问题了。比如上汽集团(600104.SH)，对于预计负债，只是在主要会计政策和会计估计中，用晦涩的会计准则式语言进行了原则与笼统的介绍，比如“当与产品质量保证等或有事项相关的义务是本集团承担的现时义务，且履行该义务很可能导致经济利益流出，以及该义务的金额能够可靠地计量，则确认为预计负债。”2012年6月末，上汽集团预计负债中的产品质量保证金高达65.02亿元，年初为62.24亿元。
作者：钟观
摘要：文章简单回顾了历史上具有一定影响力的平均所得税制。这一税制综合考虑了纳税人在不同年份的收入，旨在避免因收入波动导致的税负和横向不公平。由于这一税收的核算期通常长于一年，且延长后一般按核算期内年平均应纳税所得额选取适用税率，因此可被认为是纵向的综合所得税制。对这一税制的了解可以拓宽我们对综合所得税制的理解，为我国未来的所得税改革提供参考。
关键词：平均所得税;横向公平;核算期
一、 引言
在“九五”规划纲要中，我国就明确提出“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。其后，“十五”和“十一五”规划都有类似的改革计划，2011年“十二五”规划纲要再次提出：“逐步建立健全综合和分類相结合的个人所得税制度”。可见，我国未来将迈向分类与综合相结合的税制已经成为一个不争的事实。在此之前有必要回顾一下历史上一些具有影响力的所得税制度，以期为我国个人所得税改革提供参考。本文简单回顾了“平均所得税制”(Averaging Income Taxation)。这一税制综合考虑了纳税人在不同年份的收入，而非仅仅以一年的收入为计税依据，因此可以认为是纵向的综合所得税制。对这一税制的了解可以拓宽我们对综合所得税制的理解。
我们通常认为综合所得税制较分类所得税制更有利于实现量能负担的目标。因为这一税制不仅以纳税人的综合收入为计税依据，而且考虑了与纳税人经济负担紧密相关的家庭状况。而就像纳税人的经济负担并非取决于个人的基本需求一样，其经济实力也不仅取决于当期或某一期的收入。实际上，我们无法仅凭纳税人的短期收入对其经济实力做出准确的判断，但是习惯以此为依据确定他所适用的税率。为解决这一问题，学者们提出旨在通过延长核算期提高税制横向公平性的平均所得税。之所以命名为平均所得税是因为延长核算期后一般按核算期内年平均应纳税所得额选取适用税率。
什么是横向不公平?在一般累进所得税制下，由于税率存在累进性，年均收入相等时，波动的年收入要比稳定的年收入承担更重的税负。如果收入在各时期是如何分配的是与经济实力无关的，那么这就导致了横向不公--没有实质性差别的纳税人缴纳不相等的税收。所谓的实质性差异既可以从量能负担的角度来解释，也可以从受益的角度来说明。或者说横向公平本身就是体现一项税制对量能负担原则或受益原则遵从程度的指标。
如果说综合所得税是对收入的横向合并，那么平均所得税就好比是对收入的纵向合并，两者都有利于提高税制的量能负担性，只是从不同的维度出发罢了。从这一角度来看，我们没有理由不斟酌一下延长核算期的效果。
二、 文献回顾
20世纪30年代起，一批学者针对所得税核算期的问题展开了激烈的探讨。包括诺贝尔经济学奖获得者威廉·维克瑞(William Vickery)、威廉·克莱因(William A. Klein)、威尔伯·斯蒂格(Wilbur A. Steger)、理查德·斯考曼贝克(Richard Schmalbeck)在内的一批经济学和法学家发起或参与了这一讨论。20世纪30年代末到80年代初，是美国历史上税制累进级次最多，税率最高的时期，也是这一话题的鼎盛时期。1964年在美国部分地区实施了一项有限的平均所得税制，但是这一税制因为太过繁琐而且不够公平而在1986年被取消，许多学者开始反思平均所得税缺陷：
1964年开始实施的平均所得税以五年为一个核算期，但是只有符合一定条件的应税收入才适用这一方法。这一税制后来被认为是极不公平的(Schmalbeck，1984)。事实上，斯考曼贝克1984年就在文章中对上述平均所得税的问题作出了严厉的批评。他认为税制中的一些规定如果不是别有用心的就是毫无必要的，还有一些适用条件则非常不利于低收入者。
1987年，联邦所得税的累进级次从15级降低到了6级，最高税率则从50%降低到了35.8%。近年来，随着税制的发展重新出现了一些关于平均所得税的优秀论著，譬如莉莉·贝奇德(Lily L. Batchelder)的目标平均所得税制(Targeting Income Tax)。包括她在内的一些学者比前人更加重视平均所得税的可行性及对低收入者的影响。
对税制的改革与适应本身就是非常高昂的成本，加之未来收效的不确定性，许多人并不看好平均所得税。威廉·维克瑞(William Vickery)认为所得税的计算方法应满足七项要求，其中第五、六、七项分别为“转变简单”、“计算简单”和“管理简单”。这些建议最开始在Vickery(1939)中提出。这篇文章后来作为Vickrey (1947) 中的一章出现，其中的观点与建议均有不同程度的改进与扩展。维克瑞在其后来的文章中又对这一问题进行了进一步的讨论，参见Vickrey (1969)和Vickrey (1992)。维克瑞提出累积所得税(Cumulative Averaging Income Tax)。这是他所设计的一种终生平均所得税制，即旨在实现以一生为核算期的平均所得税制。虽然维克瑞试图从这些方面说明累积所得税的可行性，他的结论却并不足以使人信服。
尼尔·布坎南(Neil H. Buchanan)认为累积所得税制远比维克瑞自己想想的要复杂的多(Buchanan，2006)。他向一些人解释了累积所得税的计算方法，大部分人认为该计算方法太过复杂，甚至质疑其有效性。要知道大众能否理解新的税制对改革而言至关重要。爱德华·迈克菲(Edward J. McCaffery)进一步指出，即使累积所得税制本身是简单的，一旦到了实践中就可能变的过于复杂。
在收益方面，维克瑞亦给出了许多理由来说明为什么所得税的核算期越长越好：一是，核算期越长，纳税评估任务越轻;二是，纳税人转移收入的意愿会随着核算期的增长而被削弱(从而在根本上降低税基被侵蚀的可能性并降低管理监督成本);三是，由收入波动所导致的“收入变动税”会减少。这里的收入变动税是指在累进税制下由各核算期间的收入变动所引致的额外税负。它与这段时期内纳税人的总收入或平均收入无关，而仅取决于收入的跨期变动和税率的累进性。
然而维克瑞简单的描述无法打消人们心中的顾虑，我们如何能凭借定性的信息来确定一个长短合适的核算期呢。甚至有学者开始质疑平均所得税对公平的促进作用，譬如威廉·克莱因(William A. Klein)就曾提出，“正如少有人仔细考虑过这个问题的重要程度一样，这一价值判断(税制的公平性要求收入相等的纳税人缴纳相等的税收)也往往被毫不犹豫或不加限制的接受”(Klein 和 Edward，1965)。言下之意，克莱因认为平均所得税的作用非但不明确，而且被一些学者高估了。
相比之下，莉莉·贝奇德(Lily L. Batchelder)所提出的目标平均所得税(Targeting Income Tax)的成本与收益则较为确切，也因此獲得了不少学者的支持(Batchelder，2003)。贝奇德首先对低收入者是收入变动税的主要受害者的猜想进行了证明。同时，她还指出导致这一结果的主要原因是低收入者的收入最为不稳定，加之间断的征税方式，使得低收入者无法充分享受各种宽免政策。仅接着，贝奇德给出了一个间接延长核算期的方法——允许劳动所得抵免(EITC)、儿童抵免(Child Credit)等宽免额向前或向后结转一年，以将核算期延长到两年，从而达到降低低收入者税负的效果。允许宽免额前后滚动一年意味着某一年未使用殆尽的额度可以继续在前后两年行使。事实上，这一效果使得核算期在某种程度上达到了三年。最后，她简要解释了采用两年作为核算期的原因：“较短的核算期使税制更加简单，因为所需保留的记录和需要进行的计算更少。更重要的是，一个两年的核算期可能就已纠正了大部分按年核算征收所导致的错误”。贝奇德引用了皮特·高夏克(Peter Gottschalk)和罗伯特·莫菲特(Robert Moffitt)关于不同人群收入不稳定性的研究以说明“即使一个更长的核算期能更好的体现量能负担原则，后续年份的作用也肯定不及开始两年的显著”(Gottschalk & Moffitt，1994)。显然，贝奇德的目标平均所得税制在受益人群与水平上更加具体，且延核算期的方式和年限的选择使得成本更为可控。
如果情况真如贝奇德所预测的那样——延长核算期对收入变动税的边际作用递减，那么终生平均所得税制就很可能不是必要的，而一个核算期不那么长的税制便可较好的实现横向公平。但关于延长核算期的边际作用贝奇德只是依据收入的短期变动规律来展开的推测，既没有考虑收入的长期变化规律，更没有对其猜想进行证明。无论如何，凭简单的推理所做出的选择是值得怀疑的，尽管这一想法与直觉相符。问题在于核算期对收入变动税的边际作用是否递减，如果是，又是以多快的速度递减。
三、 横向公平与收入变动税
人们最初提出延长核算期是因为观察到在累进税制下，当年均收入相等时，波动的年收入总体上要比稳定的年收入承担更多的税负。维克瑞认为：“收入在各时期是如何分配的往往与纳税人的经济实力无关，纳税人的税负因收入在时间上分配的差异而显著不同显然是不符合量能负担原则的”(Vickrey，1947)。另一方面，这也是不符合受益原则的，毕竟绝大多数情况下没有人会从自身收入的波动中受益。因此，无论是从量能负担原则还是受益出发，一般累进税制都会导致大量的横向不公——没有实质性差异的纳税人缴纳不相等的税收。如果这一说法成立，那么平均所得税的设想便是自然的，即拓展个人所得税的核算期，使得税收只与核算期内的年均收入有关，而无论收入如何在这段时间内分布。
问题在于应以怎样的方式将核算期延长到多长。从收益端看，这就需要了解不同程度的延长核算期对横向公平的影响。由此又引出一个问题，即如何衡量横向不公。横向公平本身并非一项可用以测度的指标，因此在分析延长核算期对横向公平的影响时先要建立具体的评价标准。其中一种方法是用收入变动税的高低来衡量横向不公平的程度。这里的收入变动税是指因收入的变动而引起的额外税负。
在其他条件不变的情况下，我们比较不同核算期下的税负与终生平均所得税或者一般累进所得税制下的税负来测度延长核算期对于提高横向公平的作用。显然，某一具体核算期下的税负将处于终生平均所得税负和一般累进所得税负之间，而距离一般累进所得税负(终生平均所得税负)越远(近)则说明“收入变动税”越低，也就越符合横向公平。这样我们就将延长核算期对横向公平的影响与收入变动税的增减结合了起来。换句话说，我们在研究核算期对收入变动税的边际作用时，实际上也就是在分析延长核算期对于横向公平的影响。当然，这也反应了延长核算期对于税负的作用，因为核算期的延长仅对收入变动税产生作用。
除此之外，收入变动税还与其他一些问题紧密相关，比如对“平滑收入”和“锁入收入”等避税行为的激励。可见，收入变动税衡量了税收产生的横向不公平，也可作为研究平均所得税的一个切入点。
一般情况下收入变动税与核算期的长度成反向关系。值得注意的是，从原先一年的核算期扩展到两年会减少的收入变动税可能比从两年扩展到三年减少的收入变动税多很多。笔者认为适当扩展核算期所能提升的横向公平相对于延长核算期带来的管理上的成本可能是很可观的。
四、 总结
在经济活动连续而税收核算间断的情况下，税负与经济实力的偏离在所难免。为了在税收核算分期、分项或分次的基础上尽量维持税收核算的连续性，我们采取了一些补救措施，比如企业所得税中的“亏损弥补”和部分非货币性资产转让所得的“递延纳税”政策。亏损弥补，虽然常被视作国家替企业分担风险的优惠政策，本质上是保证量能负担的需要。而递延纳税不仅是一项促进长期投资的工具，也是缓解税收核算与企业生产周期不一致的方法。又比如增值税环环抵扣的设计——无论有意还是无意，增值税实现了税负与经济收益的相互匹配，适应了产业经济发展的需要。
经验告诉我们，上述机制虽然提高了管理的难度，但同时在更大程度上促进了经济的发展和税负的公平。除企业所得税和货劳税之外，个人所得税的核算也存在着由间断的税收核算所导致的税收负担偏离经济实力的现象。
现行累进税制将导致普遍的横向不公，因为经济实力相当的纳税人会因收入分布的差异而承担不同的税负。我们通常认为综合所得税制较分类所得税制更能实现量能负担的目标。因为这一税制以纳税人的综合收入为计税依据，并且考虑了与纳税人经济负担紧密相关的家庭状况。而就像纳税人的经济负担并非取决于个人的基本需求一样，其经济实力也不仅取决于当期或某一期的收入。事实是，我们无法仅凭纳税人的短期收入对其经济实力做出准确的判断，但是习惯以此为依据确定他所适用的税率。为解决这一问题，学者们提出旨在通过延长核算期提高税制横向公平性的平均所得稅(Averaging Income Tax)。
能够反映个人收入水平的是其永久收入而非暂时收入，而要以永久收入作为税基，就需要延长核算期。在这一理念下，平均所得税的设想便是最自然的想法——通过拓展个人所得税的核算期，使税负与这段时间内的收入分布无关，而仅取决于核算期内收益的多少。
但是，七十多年过去后，这个看似直白的问题在经过更为广泛和深刻的讨论与实践的检验后并未迎来一致认可的答案，而是变得更加耐人寻味。事实上，在显而易见的问题面前，一些必要的分析被忽视了。最重要的是，我们都承认核算期过短是症结所在，可一旦到了要提出具体的核算年限时就变得语噎不详或者一笔带过。换句话说，少有学者真正回答了两年与三年或者其他任意两个核算期限间的具体差异。笔者认为在我国所得税制的改革阶段，有必要考虑核算期变化带来的影响，以营造一个更加效率和公平的税制环境。
在本文中，我们引入了一个新的概念——收入变动税，用于衡量税制横向公平的水平。未来可通过测算不同核算期下的收入变动税来分析延长核算期对税负和税制横向公平的影响。在此基础上，比较延长核算期带来的改进和征管成本的变化，可以决定是否要延长核算期。值得一提的，除所得税外，财产税和增值税也都有考虑延长核算期的必要，而不应该习以为常的以年度作为核算期。
另一种解决横向不公平的方法是使税率单一化。可想而知，税率级次越少，税率跳跃的幅度越小，变动惩罚越低。假如税率绝对单一，自然就不存在变动惩罚了。虽然单一税的思想在近年来得到了越来越多的支持，并且在实践中获得了较广泛的认可，但另一方面，从1988年到2013年，美国的税率级次从历史最低的两级重又增加到了七级。况且，即使采用了单一税制，只要存在免征和抵扣额等减免制度，税制任将具备累进性，只是问题可能会更加集中于低收入人群。要了解更多关于单一税的知识可参见霍尔和拉布什卡的《单一税》。
综上，本文回顾了平均所得税产生的原因，实施中出现的问题，以及对我国税制改革的借鉴意义。同时，本文也提出了分析延长核算带来的影响的一项指标——收入变动税。本文认为各税制改革时应足够重视核算期的选择。
参考文献：
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致谢：感谢北京大学数量经济与数理金融教育部重点实验室和中国信息经济学会资助。
作者简介：李文健(1990-)，男，汉族，浙江省瑞安市人，北京大学光华管理学院博士生，研究方向为财政税收、创新与增长、机制设计问题等。
收稿日期：2018-04-16。
作者：李文健
摘 要 美国联邦所得税下的所得转移原则做为一项反避税原则在美国司法实践中得到了不断的成熟和发展。所得转移原则的主要内容是：对于劳动所得的转移，挣得所得的人是应纳税人，而对财产所得的转移，财产所得的受让人是应纳税人。本文以所得转移原则产生发展中的著名案例为主线，介绍了所得转移原则的主要内容，并阐述了所得转移原则对美国的联合纳税申报产生的影响。最后分析了我国个人所得税纳税单位的选择之争，以期对我国个人所得税的改革提供可资借鉴的参考。
关键词 所得转移 劳动所得 财产所得 纳税单位
所得税对个人和法律实体征税，如何确定纳税人就成为税法上的重要问题。在实行累进税率制的情况下，税级较高的纳税人会试图将所得转移给税级较低的人(通常是纳税人的家庭成员)从而降低他们整体的税负。如果不加限制地任由纳税人如此避税，就会失去税收公平和效率，累进税率制的调节功能也会遭到破坏。所得转移原则就是在反避税领域发展起来的司法原则， 在面对这样的避税安排时对所得进行重新分配，以确定真正的纳税人，即税收所有权人。
本文第一部分从反避税的角度介绍美国所得转移原则不断发展的司法实践，根据转移的对象是劳动所得还是财产所得，适用不同的规则。第二部分以纳税单位的选择为视角，介绍所得转移原则对美国联邦所得税领域的持续影响。第三部分结合我国个人所得税法的实际，对我国的个人所得税法改革中纳税单位的选择问题提出建议。
一、反避税领域的所得转移原则
由于此原则是在司法实践中发展起来的，为了阐明其在反避税领域的作用，结合阐释该原则的著名案例进行梳理和分析是很有必要的。
(一)无偿转移劳动所得。
无偿转移劳动所得的规则可以追溯到Lucas v. Earl案。 本案中，纳税人是个律师，1901年他与妻子签订合同约定夫妻任何一方将来获得的所得平等地属于两人共有。因此，1920年和1921年纳税人将挣得的巨额的工资和费用的一半支付给了他的妻子。本案的争点是纳税人的毛所得应当包括他所挣得的全部工资和费用，还是他所挣得的一半工资和费用。最高法院霍姆斯大法官认为不管未来所获工资的提前转让协议根据普通的合同法效力如何，根据联邦所得税法的目的，这种提前转让协议是无效的。不论通过多么精巧的提前转让协议都不能逃避对挣得收入的人纳税。因此，该律师应当对他的全部所得纳税。
然而，在Poe v. Seaborn案 中，美国最高法院主张根据法律的安排而获得的劳动所得的权利在联邦所得税法上受到保护。纳税人和他的妻子是华盛顿州的居民，根据华盛顿州的共同财产法每一配偶的所得，不管是来自于财产的所得还是服务所得，都平等地属于另一方。同时州法给予了丈夫管理和处置共同财产的权利。法院指出，按照州法一方的所得属于夫妻共同财产。本案确立的规则是：在实行家庭共同财产制的州，每一配偶对共同财产的一半纳税。此案中，纳税人的法律权利对于认定应当对谁课税起了决定性的作用。
在Helvering v. Eubank案 中，纳税人是一个现金收付制纳税的保险公司销售人员，他把已经签订保单将来可能续单所产生的费用转让给了一个家庭信托。法院认为受托人从让与人处获得的仅仅是收取佣金的权利，其不足以使所得发生转移。尽管将来佣金的接受取决于投保人的继续投保，然而纳税人获得支付的权利是确定的。此案确立了已经提供的服务将来可能产生的所得也要由服务提供者纳税的规则。
总之，不管纳税人安排谁无偿地接受其所得，个人劳动所得应对产生所得的人征税。从上述案例的法院推理中可以看出，劳动者的劳动技能和工作能力是无法转让的，因此劳动者有权接受自己通过劳动产生的所得，劳动者应当是税收所有权人，也即纳税人。但是此原则也有例外情况。
(二)无偿转移财产所得。
本部分讨论的是当能够产生所得的财产(如股票、债券、不动产)的所有人将所得的一部分无偿转让给另外一个相关人时，是捐赠者还是受赠者纳税的问题。
在Helvering v. Horst案 中，纳税人拥有一些可流通债券，该债券由债券本身和息票两部分组成。这两部分相互独立，并可分别流通。在债券到期的那一年，纳税人在债券到期日之前将息票赠与其孩子。受赠人在债券到期时持息票兑换了相应的利息。税务机关在征税时未将上述利息计入受赠人的所得中，而是将其计入了纳税人的所得中。纳税人不服，提起诉讼。本案的争点为是否应该对纳税人征收其孩子所获得的利息税款。最高法院认为这一部分利息应当由捐赠者来纳税而不是受赠者。法院认为本案最主要的问题是捐赠人对债券持续的控制权问题。捐赠人实质地控制着所得的流向以致于他之前的税收所有权继续存在。
然而，在Blair v. Commissioner案 中，遗嘱信托的终生受益人将要收到的每年一定数量的信托所得利息转让给其孩子。最高法院认为虽然赠与人保留了信托所得中未转让的部分，但是受赠人在终生财产的存续期间同赠与人一样有持续的保留特定比例的信托利息的权利。因此申报所得的义务转移给了受赠人。
上述两案结果看似不同，但是实质上是一致的。在Blair v. Commissioner案中，由于受赠人享有的权利同捐赠人一样，都持续到了终生财产的持续期间。捐赠人永远失去了对其中一部分信托所得利息的控制，所以已转让部分的信托所得利息的税收所有权已经转移给了受赠人。
总之，无偿转让财产所得的一般规则是此转让有效，即将来产生的所得归于受让人 。但是也有例外的由让与人纳税的情况。
二、所得转移原则对纳税单位选择的持续影响
Poe v. Seaborn案产生的对于共同财产制州和普通财产制州居民的税收歧视待遇最终使国会在1948年对夫妻联合申报纳税进行立法。根据1948年的立法，税负的计算采用除2再乘2法。但是由于累进税率的存在，有一定所得的未婚者发现，如果他与另一个收入很少或者没有收入的人结婚，他的应纳税额会大大降低。这将会导致“婚姻奖励”。1969年立法为已婚夫妻和未婚个人设定了不同的税率结构。根据该税率表，单身者的应纳税额不能超过应税所得相同的已婚夫妇的应纳税额的20%。然而，缩小单身者和已婚者的应纳税额差异可能付出的代价是，从相反的方向违背“婚姻中性”。1981年，国会试图降低这种婚姻税，办法就是对双职工实行一种新的扣除。双职工家庭获得一项相当于收入较低一方的工资收入10%的扣除，但最多不超过3000美元。然而，1986年的《税收改革法案》取消了这项扣除。此后，边际税率大大上升，婚姻税随之变本加厉。为了减轻“结婚惩罚”，2011年美国法律规定已婚夫妇的标准扣除额是单身个人的二倍，适用于10%和15%的纳税档次的级距二倍于相应的单身个人。这样就减轻或消除了对低收入或中等收入夫妇的“婚姻惩罚”。
三、我国个人所得税法纳税单位的选择
我国个人所得税法当前以个人为纳税单位，要求个人所得税的计算以个人收入作为征税依据，而不论其在家庭中的地位状况，所有个人面对同一累进税率单独计税。以个人为纳税单位时，税收征管涉及对象集中于个体行为，计征相对简便。与夫妻联合纳税相比，以个人为纳税单位具有良好的婚姻中性。且以个人为纳税单位会增加妻子的劳动供给。但是以个人为纳税单位易于引起税负横向不公。这是导致个人单独纳税制度下家庭成员通过分割收入进行避税的重要原因。
以家庭为单位的联合纳税申报不仅能够防止夫妻间因财产的移转安排而避税，而且能够实现量能课税，保障纳税人的基本生活，实现实质正义。 然而，在累进所得税制下，家庭联合申报能够实现“税收公平”，但却与“婚姻中性”相悖，影响女性的职业选择。同时，该制度的实行是否将引起我国个人所得税法内部体系的矛盾与冲突，现行个人所得税法能否促成该制度价值的实现，是我国确立以家庭为纳税单位所必须关注和解决的问题。家庭联合申报与我国个人所得税的分类课征模式不相契合，与有限的纳税申报不相包容，与家庭生计费用扣除制度的缺失不相匹配。因此，家庭纳税申报制度的引入必须与我国个人所得税的全面转型相伴相生。
美国选择以家庭为纳税单位进行申报具有历史偶然性，其最初主要是为了解决因地理因素而造成的不同州的税收不公的问题，现今由于家庭联合申报不可克服的弊端使一些学者主张放弃家庭联合纳税申报。因此，在我国个人所得税的改革中是否选择家庭为纳税单位必须谨慎进行。笔者主张通过对我国当前个人所得税制进行改良从而解决现行以个人为纳税单位而产生的税收横向不公导致的避税问题：即通过引入美国的所得转移原则。在我国，税法及其相关法规中还没有系统而详尽的规定来防止纳税人通过事前安排转移其未来所得， 从而逃避对未来收入的纳税义务。 然而，实践中的相关问题亟待立法的规范。例如，随着近几年我国信托行业的快速发展，把信托作为导管来转移所得的情况越来越多，对此领域的税法规制显得尤为必要。 对此，美国联邦所得税下的所得转移原则对我国相关领域的立法具有重要的借鉴意义。在我国个人所得税法中规定以所得转移原则为主要内容的反避税条款可以弥补我国个人所得税法中反避税条款的缺失，并减轻当前我国个人所得税法以个人为纳税单位所产生的弊端。这或许可以成为当前改革我国个人所得税法中纳税单位选择的另一种解决思路。□
(作者：李萌萌，中国政法大学比较法学研究院硕士，研究方向：比较民商法;何雯雯，中国政法大学外国语学院硕士，研究方向：翻译理论与实践)
注释：
Gwendolyn Griffith Lieuallen：Emanuel Law Outlines： Basic Federal Income Tax Aspen Publishers，2011，at pageC-35。
Lucas v. Earl ， 281 U.S. 111(1930)。
Poe v. Seaborn，282 U.S. 101(1930)。
Helvering v. Eubank， 311 U.S. 122(1940)。
Helvering v. Horst， 311 U.S. 112(1940)。
Blair v. Commissioner，300 U.S. 5(1937)。
如Blair v. Commissioner，300 U.S. 5(1937)。
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作者：李萌萌 何雯雯
摘 要:从构成要件该当性、保护法益侵害性、刑法介入正当性等方面进行层进式分析,应当认定居间介绍盗窃者与被害人买卖赃物的行为构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪。上游犯罪与掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪合并进行诉讼,能够在全面把握共生犯罪的同时查明派生犯罪的前提性事实,准确认定犯罪,防止出现撼动刑事诉讼法无罪推定原则的情况。将犯罪所得或者犯罪所得收益达到50万元以上理解为掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪“情节严重”的数额标准,具有解释论上的合理性。
关键词:掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪;居间;上游犯罪;情节严重
Some Difficulties in the Judicial Practice of the Crime of Covering and
Disguising Criminal Earnings and Incomes
LI Wei1,YAN Yan2
(1. People’s Procuratorate of Shanghai Zhabei District,Shanghai 200070,China;
2. East China University of Political Science and Law,Shanghai 200042,China)
Key words: the crime of covering and disguising criminal earnings and incomes; mediacy; predicate offences; execrable character
《刑法修正案(六)》第19条对《刑法》原第312条窝藏、转移、收购、销售赃物罪的罪状进行重大修改,将对象要件从“犯罪所得的赃物”拓展至“犯罪所得及其产生的收益”,在保留封闭式的“窝藏、转移、收购或者代为销售”行为要件的基础上增加开放式的“以其他方法掩饰、隐瞒”行为要件。“两高”《关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的补充规定(三)》(以下简称《补充规定(三)》)将其罪名确定为掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。由于掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪在构成要件认定、法定刑配置方面区别于原来的赃物犯罪,现阶段的司法实践中,实务部门对本罪的相关新问题存在一定困惑。基于此,本文着重就该罪司法实践中争议较大的几个新问题展开分析,希望能对司法实践有所裨益。
一、居间介绍盗窃者与被害人买卖赃物是否构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪
在早前赃物犯罪司法实践中,居间介绍买卖赃物的,按照收购、销售赃物罪的共犯论处
(注: 1998年最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家工商行政管理总局《关于依法查处盗窃抢劫机动车案件的规定》第5条第3款规定,明知是赃车而介绍买卖的,以收购、销售赃物罪的共犯论处。)
。但对行为人居间介绍盗窃者与被害人买卖赃物的,相关的解释性文件并没有明确认定规则。现阶段,在掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的司法实践中出现如下案例——胡某窃得陈某停放于小区门口的货车一辆。犯罪嫌疑人朱某偶悉胡某的盗窃行为。后被害人陈某找到朱某,希望其帮忙寻找被盗车辆。朱某表示:“钱总是要付的,不能坏了人家的规矩。”在得到陈某的认可后,朱某打电话询问胡某:“那辆车子没有处理掉的话,我朋友想花2万块钱买回来,反正卖给谁都一样。”胡某同意。陈某交付2万元将被盗车辆赎回。朱某从胡某处获取好处费4000元,从陈某处获取好处费5000元;赃车估价10万元。
实践中有观点认为,朱某的行为不构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪。本案中的被害人明知买回的是自己被窃取的货车,朱某并没有予以掩饰、隐瞒。居间介绍行为虽然为盗窃者销赃提供了便利,但客观上减少了被害人在盗窃案件无法侦破或者赃物无法追缴时的经济损失。被害人的同意弱化了刑法介入的必要性,不宜将朱某的行为认定为掩饰、隐瞒犯罪所得罪。
然而,笔者认为,从构成要件该当性、保护法益侵害性、刑法介入正当性等方面进行层进式分析,应当认定居间介绍盗窃者与被害人买卖赃物的行为构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪。
从构成要件的形式判断层面分析,居间介绍行为构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪。《刑法修正案(六)》第19条对《刑法》原第312条窝藏、转移、收购、代为销售的封闭式行为体系变更为开放式行为体系,构成要件行为不再局限于窝藏、转移、收购、代为销售。凡是具有“掩饰、隐瞒”特征的行为,均符合掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的客观要件。加之以“犯罪所得及其产生的收益”替代“赃物”,与洗钱罪的规制范围实现了有效衔接。行为人明知货车系盗窃所得,客观上帮助盗窃者将犯罪所得转换为现金收益,并且分别向犯罪人与被害人收取好处费,属于以居间介绍的方式掩饰、隐瞒犯罪所得,符合掩饰、隐瞒犯罪所得罪“以其他方法”的实质内涵。至于被害人是否明知赃车的犯罪所得性质、是否同意回购具有本权的财物,不影响居间行为的犯罪性质。司法机关不能按照以往赃物犯罪的共犯规则追究居间者帮助犯的刑事责任,而应当将居间介绍买卖赃物行为直接评价为以其他方法掩饰、隐瞒犯罪所得。被害人收购本人被盗财物属于不具有犯罪性的自助行为,不构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪的实行犯;盗窃者销售赃物属于不可罚的事后行为,亦不构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪的实行犯。由于不存在实行犯,缺少追究帮助行为刑事责任的客观基础。
从保护法益的实质判断层面分析,居间介绍盗窃者与被害人买卖赃物的行为严重妨害了刑事司法程序的正常运作。构成要件的形式判断是成立犯罪的前提,法益侵害的实质判断是疑难案件出罪入罪的匝道。掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪归位于刑法分则第三章第三节妨碍司法罪,设置该罪的规范意义在于保障司法机关对犯罪所得或其收益的正常追缴、对违法犯罪案件的查处。虽然掩饰、隐瞒赃物的行为使犯罪所得回归至被害人,在具有不能破案可能性的前提下,“挽回”了部分损失。但应当注意到,居间买卖赃物的行为直接导致侦查机关无法通过报案的法定程序获取盗窃信息,使得司法机关根本无法查处盗窃犯罪,严重影响了刑事司法权力的正常运转。设置掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的规范价值在于运用国家刑罚权阻断犯罪所得的后续流向,间接控制上游犯罪。通过居间行为在犯罪人与被害人之间进行非法协调,在扰乱实体刑罚权与刑事诉讼程序功能发挥的前提下谋取个人收益,具备法益侵害性的实质内容。
从刑法介入的正当性基础层面分析,应当追究居间介绍盗窃者与被害人买卖赃物行为的刑事责任。现阶段刑法理论注重多视角、宽领域地审视社会危害性,以此判断刑法适用是否秉持谦抑性原则。刑事司法实践亦强调涉案行为同时具备社会性与危害性,刑法才应当介入,并注意把握介入的适度性原则[1]。居间介绍盗窃者与被害人买卖赃物的行为妨碍了司法机关对于犯罪的追诉权,具备了危害性因素。然而,该行为的直接效果局限于盗窃者、被害人、居间人的狭窄范围,并且,由于被害人主动提出私了,实质性地缓释了社会性因素。这便产生刑法介入是否存在正当性的疑问。在危害性具有相当限定性的情况下是否仍然应当追究行为人掩饰、隐瞒犯罪所得罪的刑事责任?笔者认为,以社会性与危害性的区分性视角诠释涉案行为的社会危害性,具有一定合理性。但社会性与危害性对犯罪性质认定的影响力处于不同位阶。危害性是定性过程中首先且主要应当考虑的问题;当危害性与社会性发生冲突时,价值选择的结果应当是社会性让位于危害性。否则,被害人无奈妥协型的私力救济将严重动摇刑事司法的权威性,对具有危害性的行为进行妥协,在经过多轮恶性循环之后,利益损害最严重的仍然是被害人。行为人明知是犯罪所得而介绍犯罪人与被害人进行“和解”,通过非法居间行为扰乱司法程序,业已具备刑法介入的正当性基础,应认定为掩饰、隐瞒犯罪所得罪。
二、上游犯罪尚未定罪能否先行认定掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪
实践中,部分上游犯罪案件的共同犯罪行为主体属于犯罪集团,涉及数个犯罪,案件事实相当复杂,查处难度大,诉讼进程较为缓慢,而涉嫌掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的核心事实却相对简单;部分上游犯罪的行为人在逃,而掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的行为人已经抓获归案。在上游犯罪尚未定罪的情况下,能否先行认定洗钱行为?
多数办案人员认为:上游犯罪与掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的案发状态、查处方式及审判进程不同,只要有证据证明发生了上游犯罪,行为人明知系上游犯罪所得及其产生的收益,仍然实施窝藏、转移、销售等掩饰、隐瞒行为的,就应认定掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪成立,上游犯罪是否定罪对其并不具有影响。上述意见源自于传统赃物类犯罪与窝藏类犯罪实践操作模式对传统赃物类犯罪与窝藏类犯罪,司法实践的主流观点认为,上游犯罪是否经审判机关确定为犯罪不影响下游犯罪的认定。参见黎宏:“窝藏被判无罪的人能否构成窝藏罪”,载《检察日报》2006年4月6日第3版。)。并且,《刑法修正案(六)》施行后,实践中业已出现上游犯罪的行为人尚未定罪,先行认定洗钱罪的案例(2007)虹刑初字第719号。该案是《刑法修正案(六)》以及反洗钱法施行后全国法院审理的第一起洗钱罪案例。详细的案例分析参见肖晚祥、苏敏华:“上游犯罪行为人尚未定罪,如何认定洗钱罪”,载《人民司法•案例》2008年第2期,第73-78页。)。但实践中亦有部分反对意见指出:认定掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪等下游犯罪必须以上游犯罪的成立为前提。上游犯罪尚未定罪即对掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的行为人进行定罪量刑,不仅违背了两种犯罪在构成要件上的客观联系,而且存在对上游犯罪的行为人进行有罪推定的疑问。
出现上述分歧的主要原因在于:(1)掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪与上游犯罪的实体关系尚未廓清;(2)我国刑事诉讼法没有明确规定并案诉讼制度。实体关系的混乱与程序规则的缺失直接导致掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪案件诉讼程序的实践操作极不统一。
在明晰梳理掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪与上游犯罪实体关系的基础上,笔者建议:(1)原则上应对洗钱罪与上游犯罪采用并案诉讼;(2)在上游犯罪的行为人暂时无法到案的情况下,可以对洗钱罪进行分案诉讼,但应采用取保候审等非羁押性强制措施,并根据后续诉讼情况作出不同处理。
虽然掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪与上游犯罪不是共犯关系,但在实体上形成共生关系,两者具有并案诉讼的基础,没有上游犯罪,就无法派生掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。根据《刑法》第312条规定,掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的行为对象与主观意图直接指向的是违法所得及其收益。上游犯罪的成立是掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪构成要件的要素之一,必须在上游犯罪查证属实的情况下才能进一步认定下游犯罪。有学者指出:行为人只可能明知上游犯罪的行为事实,不可能明知上游犯罪的法律性质。如果将“明知”理解为必须了解原生行为已经达到犯罪程度或者符合犯罪成立条件,实在强人所难[2]。实践中有观点进一步主张,在分析上游犯罪与下游犯罪关系的过程中,应当从普通意义上将上游犯罪理解为事实,而不是从规范角度将上游犯罪理解为法律意义上的有罪[3]。基于此,在程序上严格要求上游犯罪业已定罪的才能认定掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪,在规范解释上似乎不具有合理性。然而,上述观点仅从行为人的角度理解掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的犯罪构成,并未从定罪过程规范实质评价的角度进行分析。证明行为人明知上游犯罪的行为事实,固然是完成了对象要件要素之一的证明责任,但在整体上以掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪追究刑事责任,则必须继续分析涉案行为的综合情节,判断其刑事可责性。上游犯罪不成立是掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益行为“情节显著轻微危害不大”的除罪情况。而先行认定掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪,显然无法排除上游涉案行为不构成犯罪的情况,先行认定下游犯罪的有罪判决有可能在实质判断层面与因情节显著轻微危害不大不认为是犯罪的规定相抵触。
从程序法的角度进行分析可知,上游犯罪行为人尚未定罪却先行认定掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪,有违无罪推定原则,不利于保障上游犯罪行为人的权利。笔者在办案过程中发现,如果基于掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪案件中的证据能够认定上游行为在客观上符合上游犯罪构成要件的,部分刑事判决书便在掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的构成要件部分阐释上游行为构成犯罪。虽然该份法律文书仅对掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪具有效力,但其说理部分蕴含着对未决行为的实体认定;尽管没有对上游行为进行具有法律意义的有罪宣告,却势必对滞后于掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的上游犯罪的司法认定产生不利影响。在实践操作中,即使掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的判决书对上游犯罪没有既判力效果,司法人员也容易按照思维定势推断上游犯罪在事实与法律上的确定性,从而倾向于得出不利于上游犯罪行为人的实体结果。有较多办案人员认为,如果上游犯罪的行为人尚未列为被告人,无罪推定根本没有适用的余地,更谈不上违背无罪推定原则。然而,刑事诉讼从立案阶段就已启动,在程序上随即应当推定上游犯罪的嫌疑人无罪。故司法实践中应当摒弃上述观点。
掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的司法认定依赖于上游犯罪案件的结论,上游犯罪的定性问题直接关涉掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的案件事实。因此,笔者认为,将上游犯罪与掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪合并进行诉讼,能够在全面把握共生犯罪的同时查明派生犯罪的前提性事实,准确认定犯罪,防止出现撼动刑事诉讼法无罪推定原则的情况。上游犯罪案件的司法实践经验表明,犯罪所得的流向是上述犯罪的重要证据之一,与上游犯罪有关联的掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪能够在证据上进行彼此印证,强化案件事实。掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪与上游犯罪的并案诉讼既是合法归责的实体要求,也是补强证据的程序要求。
在上游犯罪的行为人暂时无法到案的情况下,由于上游犯罪的定性存在不确定性,导致掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的定性也存在不确定性,应当将上游犯罪与下游犯罪分案处理。根据与上游犯罪行为有关的证据情况,适用不同的处理程序:
(1)涉嫌上游犯罪的行为符合毒品犯罪、贪污贿赂犯罪等七种特定犯罪客观构成要件。即使现有证据足以认定符合洗钱罪上游犯罪的范围,由于上游犯罪行为人未到案,不能排除其无罪的可能性,先行认定洗钱罪成立明显有违公众的法感情。故对涉嫌洗钱罪的行为人可以先行采取非羁押性强制措施;强制措施到期且上游犯罪行为人仍未到案的,应当依法撤销强制措施;强制措施期限内上游犯罪人到案的,应当及时并案处理。
(2)难以判断涉嫌上游犯罪的行为是符合洗钱罪规定的七种特定上游犯罪的客观构成要件,还是符合其他犯罪的客观构成要件。上游犯罪的法律性质明显处于不确定状态,下游犯罪可能构成洗钱罪,也可能构成掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪,故亦应按照上述第一种情况的操作办法处理。
(3)涉嫌上游犯罪的行为符合七种特定犯罪之外的其他犯罪的客观构成要件。对此应当认定构成掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。
(4)现有证据证明涉嫌上游犯罪的行为不构成犯罪,即使上游犯罪案件的行为人尚未到案,亦不能认定构成掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。
三、如何认定掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪中的“情节严重”
除了拓展对象要件与行为要件等构成要件层面的重要修改外,《刑法修正案(六)》第19条对《刑法》原第312条增加了一档法定刑,即“情节严重的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金”。现阶段本罪司法实践中的一个突出问题是,由于“情节严重”的具体认定标准缺失,导致实务部门对于部分案件是否应当认定情节严重并在三年以上七年以下有期徒刑的法定刑幅度内量刑存在较大分歧。
实践中出现如下典型案例:杨某、董某盗窃某钢铁股份有限公司生产性废钢管坯切头750余吨,价值总额高达人民币151万余元。苏某在2006年11月至2007年12月间,分30次陆续收购该笔盗窃所得的生产性废钢管坯切头并予以转卖。
实践中有观点认为,被告人苏某构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪,数额特别巨大,符合情节严重的条件,应当在三年以上七年以下的幅度进行量刑。反对意见指出,司法解释尚未针对掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪中的“情节严重”设定认定标准,认为被告人苏某情节严重,缺乏规范依据。
笔者认为,立法及司法解释固然没有直接对掩饰、隐瞒犯罪所得罪中的“情节严重”规定明确的认定标准,但不应当基于此而不予认定“情节严重”,否则,等于在司法实践中虚置了掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的第二档法定刑。刑法适用应当在坚持刑法规范文本的基础上坚持适度的能动性,不能一味地消极等待司法解释就专门性问题给出直接且具体的操作性办法之后才进行司法认定。实务部门应当用足现行立法的规定、具有关联性的司法解释的规则以及司法实践经验,合理填充掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪中“情节严重”的要素内容。
在早前的司法实践中,对窝藏、转移、销售赃物行为的定罪,以其所帮助的盗窃、抢夺、诈骗等行为构成犯罪的数额为起点标准;司法实践中收购赃物罪的起点标准一般为2万元以上。由于当时《刑法》第312条仅规定了一档法定刑,实务部门无须研究窝藏、转移、收购、销售赃物“情节严重”的认定标准。窝藏、转移、收购、销售赃物罪修改为掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪之后,前者在实践中的起点标准不仅可以为后者的起点标准提供参考,而且能够为后者“情节严重”的数额标准提供一个具有可参照性的量刑数额基点。
根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理盗窃、抢劫、诈骗、抢夺机动车相关刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)第1条的规定,明知是盗窃、抢劫、诈骗、抢夺的机动车,实施掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益行为的,涉及盗窃、抢劫、诈骗、抢夺的机动车5辆以上或者价值总额达到50万元以上的,属于刑法第312条规定的“情节严重”。解读上述司法解释后,可以初步得出一个推论——行为人实施掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益行为,犯罪所得或者犯罪所得收益达到50万元以上的,基本能够达到“情节严重”的标准。
但是,实践中有不少否定性的意见认为,《解释》第1条针对的是盗窃、抢劫、诈骗、抢夺机动车辆案件中的掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪认定“情节严重”而设定的认定标准,对于其他掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益案件中“情节严重”的司法认定不具有适用性。
然而,上述观点存在机械适用司法解释的问题。《解释》解决的是盗窃、抢劫、诈骗、抢夺机动车相关犯罪案件的法律适用问题,其中的掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的司法认定内容当然限定在机动车这一行为对象范围之内,其上游犯罪当然也只能是盗窃、抢劫、诈骗、抢夺罪。但是,对于其他上游犯罪或者行为对象而言,掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪“情节严重”的认定标准没有理由与《解释》第1条规定的数额标准存在较大程度的偏离。考虑到《解释》作为专项惩治盗窃、抢劫、诈骗、抢夺机动车相关犯罪的法律适用标准,在设定数额界限时存在从严打击的规范倾向,对于不是明显地超过50万元数额标准的行为,可以结合具体情况考虑不作为情节严重处理。
因此,笔者认为,将犯罪所得或者犯罪所得收益达到50万元以上理解为掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪“情节严重”的数额标准,具有解释论上的合理性。当然,在具体操作中,如果行为人实施掩饰、隐瞒犯罪所得的次数较少、犯罪延续的时间不长、对上游犯罪提供帮助的程度不深,掩饰、隐瞒的犯罪所得或者犯罪所得收益略微超过50万元,可以不作为情节严重处理。但是,涉案数额明显超过50万元以上的,不能基于尚未出台“情节严重”数额标准的司法解释而不予认定。
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(责任编辑:陈尚志)
作者：李 炜 严 妍
【摘 要】 现实中会计准则和所得税法对于经济事项的处理规定存在着一定的差异，两者之间既有各自的目标，又需要互相协调。文章从所得税会计处理方法如何演进的微观角度，阐释会计准则和所得税法之间的微妙关系，证实各种所得税会计处理方法的使用必须结合一定的情况和环境。
【关键词】 会计准则; 所得税法; 会计处理方法
财务会计与所得税存在着密切的联系，但它们的宗旨、服务对象和约束因素等许多方面是不同的。本文在简述所得税会计处理方法的基础上，提出假设，分析在什么情况下各种处理方法结果是一致的，然后逐一放松假设，不同的会计处理方法又会回到现实，通过这样的分析过程，能够更加真切地感受到会计准则和所得税法之间的关系。
一、所得税会计处理方法简述
在财务会计中，所得税会计处理方法主要是解决所得税的确认计量问题。它主要分为应付税款法和纳税影响会计法两种基本方法。
应付税款法要求所得税费用完全按税法计算，将本期会计利润与应税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应缴的所得税。这种方法将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。
纳税影响会计法则要求所得税跨期核算，在计算所得税费用时，不必调整时间性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘以所得税税率，时间性差异对所得税的影响递延和分配到以后各期。这种方法体现了会计准则导向。纳税影响会计法又由于在税率或税基变动时的不同处理分为递延法和债务法两种。递延法是在时间性差异发生的期间，按照当时的税率进行计量，在其转回的期间仍然按照这个税率计量转回。也就是当税率变动时，不需要对递延税款余额进行调整。而债务法则是以当前或时间性差异转回时的税率为依据，确认、摊销递延税款，当税率或税基变动时要调整递延税款的账面余额。
债务法又因侧重于利润表还是资产负债表而分为利润表债务法和资产负债表债务法。利润表债务法是将本期间由于时间性差异产生的纳税影响金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变动时，要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。资产负债表债务法是按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税资产或负债的一种方法。它从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的本质原因和对期末资产、负债的影响。资产负债表法不仅能处理时间性差异，还能处理非时间性差异的暂时性差异，并且能对企业的财务状况作出恰当的评价，这种方法具有较强的优越性。
二、所得税会计处理方法的比较分析
各种所得税会计处理方法既有联系，又有区别，其区别主要是由会计制度和所得税法之间的规定不同造成的。为了详细分析各种所得税会计处理方法之间的关系及其演变过程，笔者首先假设会计准则和所得税法没有任何差异，举例分析此种情况下的会计处理，然后逐步放松条件继续提出假设，分析各种情况下的会计处理，最终回到现实。假设条件如下：
假设1：企业会计准则与企业所得税法在涉税事项上的规定没有任何差异。
假设2：企业会计准则与企业所得税法在涉税事项上规定有差异，但企业所得税会计处理完全按照税法的规定进行。
假设3：企业会计准则与企业所得税法在涉税事项上规定有差异，企业所得税会计处理基于收入费用观进行。
假设3-1：在时间性差异转回期间所得税税率没有变化。
假设3-2：在时间性差异转回期间所得税税率发生变化。
假设4：企业会计准则与企业所得税法在涉税事项上规定有差异，企业所得税会计处理基于资产负债观进行。
(一)在假设1的情况下
会计准则和所得税法关于涉税收入和费用的确认计量标准相同，此时的所得税会计处理方法最为简单。
例如：甲公司于某年12月购入一台器具作为固定资产，其价值为150万元，预计使用年限5年，符合所得税法规定的折旧年限范围。所得税法规定对该项固定资产计税时采用的折旧方法是年限平均法，预计净残值为0;公司所使用的折旧方法和预计净残值与税法规定相同，其他涉税事项的规定也相同，所得税率为25%。甲公司每年利润总额为300万元。
下一年甲公司的会计处理：根据题目中的假设条件可知，甲公司无暂时性差异，也无纳税调整事项，利润总额即为应纳税所得额，应交所得税=应纳税所得额×所得税率=300×25%=75万元。会计分录为：
借：所得税费用750 000
贷：应交税费——应交所得税750 000
以后各年的会计处理相同。从举例可以看出，在会计准则和所得税法相一致的情况下，所得税事项的会计处理十分简单，只需要将依据税法计算出来的应交所得税直接记作所得税费用就可以了。为了更深入地研究，依次进入放松条件之后的几个假设，以观察所得税会计处理方法的演进过程。
(二)在假设2的情况下
对例题中条件作相应变动：甲公司采用年限平均法计提折旧，而所得税法规定对该项固定资产计税时应采用年数总和法，假设公司预计在未来会计期间能够产生足够的应纳税所得额来抵减可抵扣时间性差异，其他条件不变(见表1)。
在假设2的情况下，存在时间性差异，但所得税费用完全按税法计算，将本期会计利润与应税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益，当期的所得税费用等于当期应缴的所得税，这种方法就是应付税款法。其优点是服从了税法的规定，并且处理方式简单、工作量小，但它实际上是把所得税作为收益分配，而不是一项费用，并且容易造成税后净利润的波动，这从表1最后一行中各年所得税费用的波动幅度就可以明显看出。与假设1下的情况不同，此时出现了会计差异，如果完全按照税法导向进行会计处理，必然影响所得税费用计算的准确性。因而当时间性差异较小时可以适当运用此种方法，但存在大量的时间性差异时则不宜使用。
(三)在假设3-1的情况下
例题条件与(二)相同(见表2)。
在假设3-1的情况下，基于收入费用观，时间性差异对所得税的影响通过递延税款递延和分配到以后各期，避免了所得税费用的大幅波动。递延法体现了会计准则导向，是一种既遵守了税法，又合理保证会计信息准确性的做法。但递延法在未来期间税率发生变动当期不调整递延税款余额，使其适用范围受到限制，这可以由假设3-2情况下的分析来说明。
(四)在假设3-2的情况下
在以上的例题基础上继续更改条件：从第3年开始税率变动为15%，其他条件不变。如果此时继续使用递延法，结果见表3。
如果此时使用利润表债务法，结果见表4。
在假设3-2的情况下，所得税税率于第3年发生了变动，递延法在当年并没有考虑这一因素，没有去调整递延税款，而利润表债务法则在第3年考虑了税率变动对当期所得税费用的影响，同时也影响了倒挤出来的递延税款。从表3和表4所得税费用一行的对比中可以看出，虽然两种方法所得税费用合计数相同，但在税率变动后各年的结果不同，这就会造成各年税后净利润的不同。利润表债务法在税率发生变动当年及时调整所得税费用和递延税款，保证了所得税费用及税后净利润计算的准确性。因此，在税率或税基发生变动时宜采用这种方法，如果不发生变动，则用递延法即可。
(五)在假设4的情况下
假设该设备在第3年计提30万元的固定资产减值准备，其他条件与(三)相同。如果此时继续使用利润表债务法，结果见表5。
如果此时使用资产负债表债务法，结果见表6。
从表5中可以看出，在第3年存在非时间性的暂时性差异时，利润表债务法不能处理，因为此时时间性差异不能完全转回，递延税款也不能完全转回，而资产负债表债务法能处理。两种方法计算出来的第3年应交所得税和递延税款存在一定的差异。利润表债务法优先考虑利润表项目的计算准确性，通过倒挤计算出递延税款，并且是以借贷方相抵后的净额反映在资产负债表中的“递延所得税”项目，这混淆了资产与负债的内涵。资产负债表债务法优先考虑资产负债表项目的计算准确性，计算出来的递延税款借方余额作为递延所得税资产，递延所得税贷方余额作为递延所得税负债，这样使得资产负债表中的信息更加明确。然而资产负债表法也有缺陷，其确定的递延所得税资产的后期转回是以将来的会计利润大于应税所得为前提的，因此在确认递延所得税资产时涉及主观判断，如果企业将来没有足够的应税所得可抵扣，就是当期高估了资产，少计了费用，降低了会计信息质量。另外，此种方法需要比较各个资产负债项目的账面价值与计税基础，工作量巨大，在考虑成本效益原则的情况下，其适用程度会下降。
每种所得税会计处理方法各具特色、各有利弊。在实务中，企业应根据自己的实际情况选择使用。对于上市公司和大中型企业来说，应该按照《企业会计准则》采用资产负债表债务法。然而，我国还存在为数众多的小企业，它们同样是我国国民经济和社会发展的重要力量。小企业的规模较小，其会计人员的水平有限，因而应当采用易于操作的所得税处理方法。财政部会计司于2010年11月3日公布的《小企业会计准则(征求意见稿)》中关于小企业所得税费用会计处理方式的规定中就有如下条文，“年度终了，小企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记本科目，贷记应交税费——应交所得税”科目，这就是一种税法导向的方式。另外，《征求意见稿》第三条还规定，符合条件的小企业也可以选择执行《企业会计准则》，这就给了小企业一定的空间，并鼓励其成长壮大。采用更加合理的所得税会计处理方法是我们的良好愿望，但不同类型企业的实际情况又是必须考虑的因素，在这个问题上不可一刀切，也不能一蹴而就。
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作者：王新虎
[摘要]洗钱作为一种严重的犯罪，不仅妨害正常的司法秩序，而且损害金融管理秩序，甚至会危及国家的经济安全。我国《刑法》第191条洗钱罪和第312条掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪都是关于洗钱犯罪的规定，两罪在法条内容上存在相似之处，但是两罪在侵犯法益、犯罪对象、行为方式、主观目的等方面有实质性的区别。明确两罪之间的界限，有助于司法适用。
[关键词]洗钱罪;掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪;区别
[作者简介]黎宜春，广西警官高等专科学校法律系讲师，广西南宁530023
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我国《刑法》第191条洗钱罪和第312条掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪在犯罪客体要件、犯罪客观要件、犯罪主体要件、犯罪主观要件方面存在相似之处，这会导致在司法实践中两者界限的模糊。对此，笔者从以下几个方面分析两者的区别之处。
一、侵犯的法益
从两罪在刑法体系中的位置可以看出，两者侵害的法益有所不同。洗钱罪位于《刑法》分则第三章第四节的破坏金融管理秩序罪中，而掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪位于《刑法》分则第六章第二节妨害司法罪中。掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的前身是窝藏、转移、收购、销售赃物罪。2006年《刑法修正案(六)》第19条将《刑法》第312条修改为：“明知是犯罪所得及其产生的收益而予以窝藏、转移、收购、代为销售或者以其他方法掩饰、隐瞒的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处罚金;情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”2009年《刑法修正案(七)》第10条对掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪增加了单位犯罪主体，使得该犯罪的犯罪主体不再局限于自然人。此次修正使得两罪在犯罪主体上保持一致。
从以上修改可以看出，原本作为普通赃物犯罪的掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪不仅从罪名还是条文内容上都已经被修改为洗钱性质的犯罪。“根据我国刑法规定，对于涉及洗钱方面的犯罪都可以追究刑事责任，只是根据上游犯罪的不同适用不同的条文、罪名、处罚也有所不同。”虽然经过修改的掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪可以称为广义上的洗钱犯罪，但是立法者还是将其归为赃物犯罪，认为该罪主要是妨害了司法机关顺利追缴犯罪所得及其收益，干扰了与刑事侦查、起诉、审判等有关的正常司法活动秩序，同时也侵害了金融管理秩序。而洗钱罪主要是侵害了金融管理秩序，同时也会妨害正常的司法活动秩序。
二、犯罪对象
两罪虽然在对犯罪对象的规定中都用“犯罪所得及其产生的收益”表述，但是具体涉及是何种犯罪所得及其产生的收益是大有区别，即上游犯罪的范围不同。最初，洗钱罪的上游犯罪仅限于毒品犯罪、黑社会性质的组织犯罪、走私犯罪;之后，《刑法修正案(三)》将洗钱罪的上游犯罪扩大到恐怖活动犯罪;最后，《刑法修正案(六)》将洗钱罪的上游犯罪增加了贪污贿赂犯罪、破坏金融管理秩序犯罪、金融诈骗犯罪。目前，洗钱罪的上游犯罪范围为毒品犯罪、黑社会性质的组织犯罪、恐怖活动犯罪、走私犯罪、贪污贿赂犯罪、破坏金融管理秩序犯罪、金融诈骗犯罪(以下简称七类犯罪)。根据中国人民银行发布《2008年中国反洗钱报告》显示，破获洗钱案件涉及的上游犯罪类型进行分析，涉及破坏金融管理秩序犯罪的案件最多，占总数的24.2%;涉及金融诈骗犯罪的案件，占总数的20.2%;涉及毒品犯罪的案件，约占总数的8.4%;涉及非刑法第191条洗钱罪规定的上游犯罪的案件占总数的30.9%。由此可见，随着全球经济一体化的不断深入和金融交易手段日益复杂，洗钱罪的上游犯罪集中在金融犯罪领域中。此外，我国已经批准加入了《联合国禁止非法贩运麻醉药品和精神药物公约》《联合国打击跨国有组织犯罪公约》《联合国反腐败公约》和《制止向恐怖主义提供资助的国际公约》等与反洗钱和反恐融资有关的国际公约。这些公约都要求成员国将掩饰、隐瞒一切严重犯罪的所得及其收益的行为规定为刑事犯罪。因此，扩大洗钱罪的上游犯罪范围既有利于打击与金融系统密切相关的洗钱犯罪，又履行我国加入国际公约所应承担的义务。
然而，并非一切掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的犯罪行为都可认定为洗钱罪。只有掩饰、隐瞒的犯罪所得及其收益是来源于以上所列举的七类犯罪，该行为才有可能被认定为洗钱罪。如果掩饰、隐瞒除这七类犯罪以外的犯罪所得及其收益的行为，则不构成洗钱罪，而有可能构成掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。该罪在法条中并没有对“犯罪”一词通过列举的方式作出限制性规定，因此该罪的犯罪对象可以理解为我国《刑法》中规定的一切犯罪所得及其产生的收益。由此可见，掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的犯罪对象范围要大于洗钱罪的犯罪对象范围。
三、行为方式
两罪虽然都用了“以其他方法掩饰、隐瞒”表述行为方式，但是同样的字句在不同的条文中的含义是不同的。洗钱罪列举了四种洗钱方式，即提供资金账户;协助将财产转化为现金、金融票据、有价证券;通过转账或者其他结算方式协助资金转移;协助将资金汇往境外。最后用“以其他方法掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质的”作为第五种方式对前面四种方式进行补充。为了有效打击洗钱犯罪，立法者通过设立这种概括性条款来满足司法实践的需要。然而，司法实践者不能孤立地解释或运用该条款，必须将其放在第191条洗钱罪的条文中和刑法体系中进行逻辑解释或运用。当前，网络银行、电子交易、电子结算等现代金融手段不断出现，金融业务内容不断翻新，洗钱方式不断变化，洗钱犯罪活动更加隐秘。洗钱行为在我国不断增多，不但为犯罪活动延续提供“新鲜的血液”，而且给银行等金融机构和从事经济业务的非金融机构带来巨大风险，损害金融体系的正常运作，甚至还会危及整个国家的经济体系，造成社会经济秩序的混乱。此外，在经济全球一体化和资本流动国际化的背景下，洗钱行为呈现出跨国性的特征，一国如果不积极采取措施防范和打击洗钱行为，其国际形象和信誉必然受到严重损害。因此，我国必须加大对洗钱行为的惩罚力度，就需要对洗钱罪中的“其他方法”作出扩大解释。这种“其他方法”应当是借助金融机构或金融手段进行洗钱的方式，应当是主要体现侵害了金融管理秩序的性质。2009年11月最高人民法院公布的《关于审理洗钱等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第2条对洗钱罪的第五种方法作出扩大解释：通过典当、租赁、买卖、投资等方式，协助转移、转换犯罪所得及其收益的;通过与商场、饭店、娱乐场所等现金密集型场所的经营收入相混合的方式，协助转移、转换犯罪所得及其收益的;通过虚构交易、虚设债权债务、虚
构担保、虚报收入等方式，协助将犯罪所得及其收益转换为“合法”财物的;通过买卖彩票、奖券等方式，协助转换犯罪所得及其收益的;通过赌博方式，协助将犯罪所得及其收益转换为赌博收益的;协助将犯罪所得及其收益携带、运输或者邮寄出入境的;通过前述规定以外的方式协助转移、转换犯罪所得及其收益的。从该司法解释看出，洗钱罪的行为方式都侵害国家正常的金融管理秩序，扰乱社会经济秩序。
与之相比较，掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪中的“以其他方法掩饰、隐瞒”必须与同一条款中所列举的窝藏、转移、收购、代为销售四种行为方式相对应，它是对与这四种具体行为方式性质相当的其他掩饰、隐瞒方式的兜底性规定。窝藏是指隐藏、保管等行为隐匿犯罪所得及其收益;转移是指改变犯罪所得及其收益的存放位置;收购是指收买或购买犯罪所得及其收益;代为销售是受本犯的委托，帮助本犯出售犯罪所得及其收益，代为销售事先并不支付对价钱财，未取得对犯罪所得及其收益的“所有”。采用以上行为方式掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益应达到足以妨害司法秩序的程度，才能构成犯罪。由此可见，作为掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的“其他方法”无需利用金融机构或金融手段，无需具备侵害金融管理秩序的特性，往往仅是对犯罪所得及其收益在空间上的变化，主要妨害了司法机关追缴犯罪所得及其收益的活动和对违法犯罪案件的追查活动。因此，洗钱罪的“其他方法”是掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质，侵害金融管理秩序;而掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的“其他方法”只是改变了犯罪所得及其收益的位置、场所、存在状态或占有关系。
四、主观目的
两罪在犯罪主观方面都规定了“明知”，因而两罪都只能是故意犯罪而不可以是过失犯罪。根据最高人民法院《关于审理洗钱等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，两罪中的“明知”是指已经知道或可能知道，即“明知”包括行为人对犯罪所得及其收益的确定性认识，也包括对犯罪所得及其收益的可能性认识。但是，洗钱罪主观方面除了“明知”，还要求行为人必须出于“为掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质”的目的。关于该“目的”表述是位于洗钱罪条款的最后一项，即“以其他方法掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质的”。此目的是对五种洗钱方式的限定，与通说中的目的犯有所区别。因此，构成洗钱罪的洗钱方式不是简单的转移或转换犯罪所得及其收益的位置、场所、存在状态或占有关系，而是将黑钱“漂白”，以表面的合法化掩盖或改变非法所得的初始形式。出于此目的而进行的洗钱方式更具多样性、复杂性和隐蔽性。而掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的主观目的是为了逃避司法机关的追查、收缴，实施窝藏、转移、收购或代为销售等行为。此行为缺乏将非法所得的性质和来源“合法化”的目的，因此，非法所得的外观、形式等不会发生复杂或难以区分的变化，只是其存在状态隐蔽化。从以上区别看出，公诉机关在对洗钱罪的举证难度要大于掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。2008年，全国各级人民法院依照洗钱罪审结案件12件，生效判决15人，12人被并处罚金;依照掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪审结案件10318件，生效判决人数17650人，14615人被并处或单处罚金。
从以上论述可知，虽然两罪存在一定的交叉关系，都具有洗钱犯罪的性质，《刑法》第191条的洗钱罪是狭义上的洗钱罪，其上游犯罪仅限于七类犯罪;《刑法》第312条的掩饰、隐瞒罪犯所得、犯罪所得收益罪是广义上的洗钱罪，但是两罪有着明显的区别。行为人掩饰、隐瞒的犯罪所得及其收益不是来自前述七类犯罪的，其行为不构成洗钱罪;如果犯罪所得及其收益来自前述七类犯罪，但是掩饰、隐瞒行为不具备将非法所得的来源和性质“合法化”的目的，也不构成洗钱罪;如果掩饰、隐瞒的犯罪所得及其收益来自前述七类犯罪且具备洗钱罪行为的目的，但是掩饰、隐瞒的行为并未侵害金融管理秩序，也不构成洗钱罪。以上行为均不构成洗钱罪，但是都有可能构成掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。在司法实践中，还会出现行为人明知是前述七类犯罪的犯罪所得及其收益，为逃避司法机关侦查、追缴进行掩饰、隐瞒后，又出于掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的性质和来源的目的，以主要侵害金融管理秩序的行为进行洗钱。根据司法解释的规定，依照处罚较重的规定定罪处罚。
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作者：黎宜春
劳务报酬所得
【知识点相关内容】
劳务报酬所得，是指个人独立从事非雇佣的各种劳务所取得的所得。具体项目共29项(设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经济服务、代办服务、其他劳务)。特别注意审稿和书画收入不属于稿酬所得。 其他规定：
1、个人担任董事职务所取得的董事费收入：(1)个人担任董事、监事，且不在公司任职、受雇的，其担任董事职务所取得的董事费收入，按“劳务报酬所得”纳税;(2)在公司(包括关联公司)任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按“工资、薪金所得”项目纳税。
2、在校学生因参与勤工俭学活动取得的应税所得项目。
3、对营销成绩突出的非雇员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，所发生费用的全额作为该营销人员当期的劳务收入，按“劳务报酬所得”纳税。
4、个人兼职取得的收入，按“劳务报酬所得”纳税。
其他所得 到目前为止，有五个项目的个人所得，应按“其他所得”征收个人所得税。
1、国税函发[1998]546号文规定，对保险公司按投保金额，以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息(或以其他名义支付的类似收入)，按"其他所得"应税项目征收个人所得税，税款由支付利息的保险公司代扣代缴。
2、国税函[1999]627号文规定，对于股民个人从证券公司取得的此类回扣收入或交易手续费返还收入，应按照“其他所得”项目征收个人所得税，税款由证券公司在向股民支付回扣收入或交易手续费返还收入时代扣代缴。
3、 国税发[1999]58号文规定，对于个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收入，按照"其他所得"应税项目计征个人所得税。
4、 国税函[2000]57号文规定，部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照"其他所得"项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。
5、财税[2005]94号 文规定，个人为单位或他人提供担保获得报酬，应按照个人所得税法规定的“其他所得”项目缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位或个人代扣代缴。
郑松土
近日，常山县某公司会计小王向该县国税局工作人员咨询时称，其公司因资金周转困难，于去年9月向职工集资一笔资金，今年9月到期归还本金并支付利息。小王询问税务人员：企业支付职工集资利息时可否比照银行存款支付利息按5%代扣代缴个人所得税?
税务人员告诉小王，根据2007年8月15日起施行的国务院令第502号公布的《国务院关于修改〈对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法〉的决定》的规定，从中华人民共和国境内的储蓄机构取得人民币、外币储蓄存款利息所得的个人，应当依照本办法缴纳个人所得税。储蓄存款在2007年8月15日后孳生的利息所得，按照5%的比例税率征收个人所得税。根据《个人所得税法》及其实施细则规定，利息、股息、红利所得是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。对支付的利息、股息、红利所得，一律全额按20%税率征收个人所得税。因此，只有自2007年8月15日后从储蓄机构取得的储蓄存款利息，按照5%的比例税率缴纳个人所得税。因职工参加企业的集资而取得的利息不是储蓄存款利息，而是职工拥有企业债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，所以，公司支付职工集资利息时不能比照银行存款支付利息按5%代扣代缴个人所得税，应按利息所得20%的税率代扣代缴个人所得税。
(郑松土)
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