“营改增”
摘 要自2012年上海试行交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点工作以来，到2014年6月1日电信业也列入改革范围后，“营改增”已然成为党的十七届五中全会通过的《国民经济和社会发展十二.五规划纲要》中十二.五时期整个税制改革的重点。传统《增值税暂行条例》的修改，或称“非完全消费型”增值税制度的改进，在面对改革风险和应对试点暴露出的问题时，已经证明我国增值税15年的实践和管理体系已滞后于用“增值税完全替代营业税”这一理念，亟须变革。增值税制度的完善，既是通过强化增值税中性原则，抵御国家经济的衰退，并将税制改革对市场产生的扭曲性影响尽可能降到最低，为市场平等竞争创造条件。这样的税改目标不可能由单一的“营改增”或税收政策的改革实现，而是一个持续的过程，在“营改增”之后仍需进一步改进增值税制度，完善我国税制。本文通过分析“营改增”背景下增值税的扩围改革，提出完善我国增值税制度的建议，从而，对未来我国增值税法这一流转税单行税法走向立法之路扫清障碍。
关键词“营改增”;增值税制度;增值税立法
一、我国增值税制度发展的历史沿革
增值税作为国际性税种，也是我国流转税第一大税种，肩负着充盈国库税赋的使命。中国实行增值税制以来，已进行过重大改革。第一次是在计划经济背景下我国开始试行增值税制度，旨在消除重复征税。第二次是在94年工业化经济发展背景下，全国范围内实行统一的增值税制，旨在促进市场经济的形成，与此同时，我国开始实行分税制，营业税就是其遗留的“病根”。如今，我国正处于经济转型的磨合期，为我国增值税制度又一次提出了改革要求，即增值税扩围改革。从上，我们可以客观的认为，任何一次增值税制度发展都是在一定的经济发展背景下的改革。“营改增”自2013年8月1日全面试行后，增值税又一次重大改革随即拉开了序幕，“营改增”的现实意义更是体现在优化增值税税制这一层面上，种种迹象表明整合与完善我国增值税制度是势在必行的。随着“营改增”的深入，财政部等有关部门已经拟订了在全国范围内推行增值税转型改革的方案，这项改革将使得增值税充分发挥其特有优势，进而有力地推进增值税税制的改进。因此，我国增值税制度的整合与完善是对“营改增”改革成果的扩大。
二、“营改增”触发我国增值税制度的完善
(1)“营改增”是完善我国货物劳务税制度的改革，目标是完善税制并进一步推进增值税改革。“营改增”促进了社会分工化和第三产业融合，有利于调整产业结构、完善增值税抵扣链条、促进国民经济协调等方面的发展，初步实现了税制改革的目标。 同时，其试点改革的另一目标是找寻增值税制度上的缺陷，为后续增值税改革提供经验。例如，因税率档次过多、行业税负不均匀带来的部分企业税负“不减反增”的现象，税负增加的企业集中在交通运输业、文化服务业、高科技信息产业。再如，税收征收管理制度不完善，表现为：因虚开发票、伪造发票的偷漏税行为导致税款流失。根据中央及国务院“营改增”工作思路及改革部署，下一步改革计划近期应重在简并税率，应将建筑业作为重点行业列入改革下一环节。因为，建筑业“营改增”是我国建立“完全消费性”增值税的前提，将建筑型不动产，如厂房等企业固定资产列入增值税抵扣链条，发挥增值税中性税制的特性，真正实现我国自2008年增值税转型改革后与国际通行的“完全消费型”增值税接轨。另外，对于特殊行业和特殊部门，如金融业、不动产交易服务业、非盈利性组织，这些提供公共产品与服务的“营改增”改革，借鉴国外增值税改革的相应解决方案，更需谨慎对待和处理，合理确定其征税范围或免税范围，完善计税办法，简化统一税率，形成与我国转型期经济社会发展需要的增值税制度。
(2)“营改增”为简化增值税税率提供良机。“营改增”后，我国增值税税率存在四档税率，对于建筑业和交通运输业采取11%的税率，部分现代服务业采用6%的税率，对于规模较小的服务业企业，参照小规模纳税人的税率3%来适用。多档税率不仅增加征管难度，也增加税收征管成本。然而，通过比较域外增值税制的异同我们发现，其增值税制统一税率，适用少数多档，多数一档的低税率。例如法国，除零税率外，有三档税率，在对商品提供的免税中，特别是对特殊行业的征收做了统一、简化的规定，即利用征收管理又简化征收环节。由此，未来增值税税率的改革应表现在税率简化且税负相对公平，在促进商品生产与流通、增强企业国际竟争力等方面发挥增值税中性税制的功能。
(3)重新整合中央与地方的增值税分成比例。改革后由于地方税收入减少，被迫无奈下，地方政府只能加强对纳税人征收管理和税外收费来解决难题，“营改增”引发广东查税风暴愈演愈烈，也引发了纳税人的恐慌和社会不满反响。 由于税收收入的不公平分配，中央与地方的收益分配问题也被推到了风口浪尖。因此，做到税权、税种、税收收益的有效界分，才是解决税收收入合理分配的“良方”。重构中央、地方税权，科学分配增值税共享比例，按照历年增值税税收分成比例的计量分析，中央与地方的增值税分成比例比照所得税央、地之间40：60比例进行分成。惟其如此，才能降低税收征收管理成本，提高征管效率，顺应国际税制改革的趋势，积极参与国际税收竞争，为我国产业走出国门提供更宽的绿色通道。
三、完善我国增值税制度的建议
1.扩大增值税征收范围，完善增值税抵扣链条，建立现代型增值税制度
本次“营改增”改革对我国增值税制度的完善产生极大的影响，如打了一针“强心剂”。“ 转型期”的增值税和“扩围期”的增值税，同样给现代型增值税制度的发展，提供了重要的“土壤”。 解决增值税抵扣链条断裂的相关方案之一是扩大增值税进项税额的抵扣。这项措施可以触及多方面的效应，如纳税人的利益、国家经济快速转型、完善增值税税制改革等。可以效仿新西兰和新加坡的货物与劳务税，即以增值税完全替代营业税的做法，所有销售货物、提供劳务以及进口货物的行为都列入增值税的征收范围，它们是现代型增值税制度的代表。这一增值税制度的优势就是扩大进项税额的抵扣项目，完善增值税抵扣链条，完全摒弃增值税与营业税并存的税制困局。然而，在扩大进项税额的抵扣项目、完善增值税抵扣链条的同时，应注意这一扩大与划分不是随意的、多变的，它必须遵循法律思维及法律规范来进行。这一新的思维要打消直接用进项税抵扣控制增值税税制的观念，逼迫人转意识、扩思路，开启建立现代型增值税制度新的改革思路与模式。
2.整合税收优惠政策，实现增值税税制的统一
我国一直以来由于征免税特殊规定过多，阻断了增值税征、扣税机制的正常运行，这从实践性来看不能充分体现增值税先进性和中性税制的特点，通过整合增值税税收优惠政策，体现增值税制的统一才是完善增值税制度的大势所趋。近年来，国务院频频对增值税税收优惠政策进行修改，使得我国增值税执法风险有了新的来源，表现在：增值税专用发票管理办法、出口退税、一般纳税人和小规模纳税人的核实等方面。另外，更改增值税税收优惠政策的合法性常常也被忽略，这是我国税法领域长期存在且饱受批评的突出问题，须从税收法定主义原则或立法层次方面认真考量。此外，兼有诸多问题进一步急需探讨。例如，税收优惠政策制定法律条件是否成熟?对我国税收优惠政策现状应如何界定?地方制定税收优惠政策是否会破坏增值税制的统一?以上都是亟待研究和解决的税收法制层面的问题，对于我国十二.五期间全面完善增值税制度，建立有效税法体系至关重要。因此，根据一国的经济和法治环境，因地制宜地整合税收优惠政策，明确纳税人应享受税收优惠待遇的法律依据，对完善我国增值税制度具有非常重要的现实意义。
3.树立法治思维，推进增值税立法
2008年11月，中共中央批准的十一届全国人大常委会立法规划正式公布制定了增值税法等若干单行税法被列入第一类立法项目，这意味着有关增值税立法的议案，将在十二届全国人大常委会任期内提请审议。2013年10月30日，十二届全国人大常委会立法规划公布后，增值税立法又一次被明确列入十二届人大立法计划第一类项目，预计增值税法构建工作，将在十二.五期间完成“营改增”改革后逐步展开。增值税制度的改革之路最终要体现在增值税立法问题上，增值税作为在经济转型期为我国筹集财政资金保障经济增长的主要税制，立法制度才应是其最终归宿。从政策法律存在的问题层面看， 我国增值税的发展明显缺乏立法政策的支持。如《增值税暂行条例》是依据全国人大常委会授权决定， 由国务院制定。因此，我国主要税种都不是通过制定法律开征， 而且都停留在暂行的法规和规章层面上，影响了立法的严肃性，更使执法受到相当影响。世界各国的经验告诉我们，运用税收政策推动经济，唯恐很难实现经济可持续增长的目标，我国应以法律化、制度化的方式管理国家事务，须通过法律的形式化制度和运行机制推动增值税立法的完成。提升增值税立法，更有利于结合国际税收惯例实行进口征税和出口退税，活化我国的对外经济贸易瓶颈，是保障国民利益和走长久性税收法治的道路所在。
参考文献：
[1]贾康.为何我国营业税改征增值税，财会研究，2012年第1期.
[2]北京大学财经法研究中心：税醒了的法治，刘剑文教授访谈录，北京大学出版社，2014年4第1版.
[3]韩绍初.改革进程中的中国增值税，中国税务出版社，2010年9月第1版。
[4]高培勇主编：世界主要国家财税体制：比较与借鉴，中国财政经济出版社，2010年版.
注释：
1.财政部财政科学研究所：《中国税收政策报告2013 营改增：牵一发而动全身的改革》，中国财政经济出版社2013年12月第1版。
2.陈西玲：《从“营改增”试点看我国增值税法的国际接轨》，广东商学院学报，2013年第4期。
3.张钟月：《“营改增”全面实行后的问题探析及建议—以现代服务业为视角》，理论界，2014年第3期。
作者：张钟月
【摘 要】营业税与增值税两税并存造成了服务业重复征税问题，不利于我国第三产业的发展壮大，不利于我国产业结构的调整。营改增是我国近年来税制改革的创举。从2012年上海试点开始，营改增已经进行了两年多的时间，这其中有成果，也有困难。本文分析了营改增的必要性、营改增的最新进展以及营改增过程中存在的挑战。
【关键词】营改增;试点;产业结构;税负
“营改增”顾名思义，即营业税改增值税，是指将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，对产品或服务的增值部分纳税，减少重复纳税的环节。
一、进行营改增的必要性——营业税的先天不足
(一)营业税先天具有重复征收的缺陷
营业税是流转税，所谓流转税就是以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收。商品作为征税对象通过若干个环节流通向消费者，在流经的各个环节都要征收营业税，商品每多流通一个环节，就要多纳一份营业税。对于工艺复杂，流程长的产品，营业税重复征收次数更是多。往往一件商品最终到达消费者手中，已经征收了许多次营业税。虽然营业税计算方法简便，可是重复计税问题增加了商品成品，不利于经济发展。
(二)营业税和增值税两税并行的弊端
我国自1994年分税制改革之后，按照平行征收原则征收增值税和营业税，即凡是缴纳增值税的税目，一般就不用缴纳营业税。但是营业税和增值税的课税对象划分并不明确，造成了增值税抵扣链条中断，影响了增值税作用的正常发挥。要充分发挥增值税优点，前提就是增值税的税基要广，应尽可能包含所有的商品和服务的全链条。[1]我国现行税制中对第二产业的建筑业和大部分第三产业征收的是营业税，由于平行征收原则的“非此即彼”，导致了增值税征税范围狭窄，增值税的中性效应大打折扣。而且在现在的市场经济条件下，市场化程度越来越高，行业分工越来越明显，对服务业按营业额全额征收营业税，并且不能抵扣购进的商品和劳务所缴纳的税金，就导致了服务业中营业税的重复征税。这样一来，重复征税就提高了服务业的成本，不利于第三产业的发展和我国产业结构的转变。
可以说增值税、营业税两税并行的税制既不利于市场公平，也不利于社会分工。所以营改增的进行非常有必要性。
二、营改增的进展
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案;2012年1月1日，在上海的交通运输业和部分现代服务业首先开展营改增试点;2012年8月1日起至年底，营改增试点扩大至12省市;2013年8月1日起，营改增试点地区向全国推开，同时适当扩大部分现代服务业营改增范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等也纳入试点。截至2013年6月底，纳入试点企业户数、减税规模均稳步增长，全国试点企业超过130万户，累计減税规模超过800亿元，减税面达到95%，尤其是小规模纳税人普遍实现减负，减税幅度达到40%。2013年营改增试点地区向全国推开后，2013年8月、9月和10月三个月共减税432.17亿元。
三、营改增中的理性思考
(一)部分服务业企业税负不降反增
营改增实施的目的是减轻服务业企业税负，但是营改增试行一年多来，很多企业反馈的结果却是税负不降反增。为什么出现这种现象呢?有学者认为是许多企业进项税额较少，抵扣不足而导致的;有的是因为有些进项即使可以抵扣，但难以取得正规增值税发票;再有很多企业在试点开始之前已经购买了长期固定资产，造成当前可抵扣的进项税额少。
以“交通运输服务”和“物流辅助服务”为例，《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》中规定，这两类应税项目分别征收11%和6%的增值税率，这都高于两类服务之前征收的营业税税率。如果两类服务可抵扣的进项税比重较大的话，抵扣之后应当是可以达到减税效果的，但实际上运输途中的邮费、过路费、人工等费用无法进行进项税抵扣，这就导致了两类服务营改增之后税负不降反增。当然，许多试点认识到了这一问题，采取了相应的措施。比如说给进项税因为各种原因无法抵扣的企业发放补助，用补助额代替进项税额进行抵扣。
企业税负不降反增其实是多种原因造成的，但究其原因还是营改增改革时间尚短，试点范围狭窄以及企业内部对营改增改革不适应造成的。今后随着营改增全面、持续进行，这一现象会得到改变。
(二)国、地税衔接不畅
我国自1994年开始平行征收营业税和增值税，为了均衡中央和地方的财政收入，将增值税确定为中央75%和地方25%的共享税，营业税确定为地方税。这种分税制在当时的政治经济条件下是可行的，但随着近年来市场化深入发展，营业税和增值税并存日益显现出了不合理性，进行营改增是必由之路。但是营改增过程中必然会涉及到中央和地方税收工作的重新划分，这给营改增在某些方面造成了一定的挑战。
国税部门面临的另一个挑战是风险控制。虽然开始试点之前，国税和地税部门就进行了沟通，但是随着营改增的进行，纳税人对增值税了解越来越深入，寻求各种方法钻空子，虚开发票、买假发票等行为出现。并且营改增后交通运输业和服务业发票多样，使得国税部门难以甄别发票的真假。
(三)国家和地方的利益分配失衡
国税部门和地税部门间的利益博弈也是营改增过程中的有趣现象。原本属于地税的营业税改为国税、地税共享税的增值税，一定程度上导致地方政府税收减少。在实际业务开展的过程中，国税部门与地税部门存在争税源的行为，使得很多企业无所适从。政府为了保证地方既得利益和地方政府的积极性，在“营改增”试点期间，由营业税改征的增值税，其支配权仍归地方。但这只是过渡性的政策，不可能持久实行。营改增之后如何协调国家和地方的利益，是需要我们深思的问题。
营改增无疑是我国税制改革中的一次壮举，它对促进我国产业结构调整、规范企业市场行为、促进市场公平和行业分工都有重要作用。营改增从开始试点至今才进行了一年多，过程中出现阻力与挑战都是正常的。随着试点范围的扩大，时间的持续，营改增必将发挥其应有的作用。我们要做的就是冷静看待营改增过程中出现的问题，总结各试点经验，并提出解决方案，让营改增事业虽曲折，但一直前进。
参考文献：
[1]汪蔚青.《营业税改征增值税试点的政策研究——以上海试点为例》，
[2]刘国旺.“营改增”迈向“深化年”——财政部部长楼继伟接受中央媒体联合采访N.中国财经报，2013年4月18日(001)
[3]孙钢.增值税“扩围”的方式选择———基于对行业和体制调整的影响性分析[J].地方财政研究，2011﹙2﹚：56-59.
[4]郑猛.《营改增扩围考验》[J].《财经》，2012(19)
作者：李智 单晨阳
摘要：2012年10月1日起，苏州市开始了“营改增”试点。政策施行以来，减轻绝大部分试点企业的税负，促进了试点产业的发展;消除了重复征税，促进了专业分工的发展;离岸服务免抵退税，有利于加强试点行业的国际竞争力;同时也加强了税收的征管。但是苏州“营改增”仍然存在一些问题，如部分纳税人税负不减反增，尚有很多行业未纳入营改增范围，增值税抵扣链条不完整以及税收优惠政策较少等问题，需要进一步探讨。
关键词：营改增 试点行业 价格弹性 专业分工 经济转型
1 苏州“营改增”实施基本情况及特点
从2012年10月1日起，苏州市交通运输业和部分现代服务业开始实施“营改增”试点。截至2013年11月底，苏州全市共有5.17万户纳税人纳入“营改增”试点。从行业来看，交通运输业0.82万户，占16%;现代服务业4.35万户，占84%。从纳税人类型看，一般纳税人1.46万户，占28%;小规模纳税人(中小企业)3.71万户，占72%。营业税改征增值税是推动经济结构调整、促进发展转型的一项重大改革，也是结构性减税的重要内容。
苏州“营改增”实施表现出以下特点：
1.1 实施时间走在全国前列。2011年11月16日，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年8月1日起至年底，国务院逐步将扩大营改增试点至10省市，其中北京于2012年9月启动，江苏、安徽的实行时间是10月1日，2012年11月1日，试点范围扩展到福建、广东，12月1日，进一步扩展至天津、浙江、湖北，截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。从总体上来看，苏州的“营改增”还是走在全国前列的，仅次于上海和北京。
1.2 实施准备工作比较充分。为全面推进“营改增”试点工作，苏州市政府于2012年5月30日成立了苏州市营业税改增值税试点工作领导小组，领导全市营业税改征增值税试点工作。6月11日，苏州市“营改增”试点工作领导小组办公室召开的“全市‘营改增’工作推进会”，在全市范围内开展“营改增”企业税源情况调查统计工作。8月15日召开全市营业税改征增值税试点工作会议，进一步统一思想认识，明确目标任务，贯彻落实省政府文件精神，积极准备、全力以赴落实我市试点的各项准备工作。
同时，全市财政、国税、地税部门也都从大局出发，围绕“营改增”试点工作，付出了艰辛的劳动和努力，完成了名单整理、税源调查工作，政策培训辅导、征管系统协调改造测试、测算结果评估分析等工作。
1.3 实施过程各方面配合协调度高 “营改增”实施过程中，苏州市国税局开辟了10个“营改增”专用服务窗口。为市区4100多户“营改增”纳税人的登记证件换发、税控器具发行、发票购领簿发放、发票发售、发票代开、报税、认证及“营改增”咨询辅导服务等开辟了“绿色通道”。
2013年长假后第一个工作日，苏州建筑工程质量检测中心开出了第一份增值税专用发票。该中心首席财务官耿卫坤表示，营改增将减轻企业税负，对企业的发展是非常有利的。2013年11月1日，苏州汽车客运集团有限公司财务人员轻轻点动鼠标，通过网上办税厅完成了全省第一笔营改增的申报。该公司董事长单建华表示，这一数额比原来有所下降。可见，由于营改增在一定程度上减轻了企业的负担，所以相关企业还是非常积极配合的。
2 “营改增”带来的机会分析
2.1 绝大部分试点企业的税负减轻了，促进了试点产业的发展。据国税局相关负责人透露，目前，在试点纳税人中仅有0.25万户税负有所上升，增减相抵后，总体税负下降21.8%。其中，小规模纳税人税负全部下降，较原营业税减少税款2.2亿元，税负平均降幅达33.5%。而一般纳税人的税负有升有降。从行业看，交通运输业一般纳税人税负总体上升24.9%，增加税款1.3亿元，但试点以来其税负升幅呈现稳中收窄态势，现代服务业一般纳税人税负则总体下降29.7%，减少税款6.3亿元。总体来说，一般纳税人中，税负下降的超过八成，增减相抵后，一般纳税人累计减税5亿元，税负下降18.9%。
例如，2013年2月5日苏州国税局网站发布了一则《“营改增”新政助推苏州轨道交通新发展》的新闻，指出，苏州市轨道交通有限公司一开始在选择按“购进扣税法”或按简易计税方法计税的问题上举棋不定。针对这一情况，市区一分局领导带队，及时上门开展服务性调研，在精准解读分析“营改增”政策法规的基础上，借鉴先行试点的上海市经验，结合企业具体情况和特点，反复测算，帮助企业择优采用“购进扣税法”。新政实施四个月，已为苏州市轨道交通有限公司带来结构性减税近百万元，为苏州轨道交通发展带来新的契机。又如，苏汽外事旅游客运有限公司，该公司是苏汽客运下属全资子公司，也是2008年北京奥运会指定用车单位。由于配合奥运会，当时该公司更新了大批车辆，现有车辆都很新，而旅游车一般要8年才会更新，就无法享受新购车辆进项税抵扣的好处。
2.2 消除重复征税，有利于企业转型升级，并可以促进专业分工的发展。试点后制造业和流通业中非试点的一般纳税人由于接受服务业抵扣凭证，进项抵扣税额增加，减税效应显著。试点14个月以来，两大行业一般纳税人累计取得服务业抵扣凭证净增抵扣税额21.4亿元。同时，因接受境外单位提供的“营改增”服务，其代扣代缴的增值税也可抵扣，增加抵扣税额5亿元。两项合计增加进项抵扣税额26.4亿元。
根据苏州市国税部门的统计资料显示，试点后已有部分企业开始分设或外包生产性服务业，扩大业务辐射范围，降低整体运营成本。另外，根据数据显示，至2013年5月，苏州新开业的“营改增”纳税人达6468户，注册资本总额超百亿。按试点初期纳税人户数算，新开业试点户数增幅达21%，高于同期非试点纳税户增幅16个百分点。
例如，江苏省苏州市建筑科学研究院有限公司，原来公司的主营业务是以建筑材料制造和销售为主，利润率不高，又缺乏核心技术优势。“营改增”后，公司大量购进建筑检测和节能监测业务的专业技术设备，不仅可以抵扣进项税额，公司的现代服务业务还享受6%的低档税率。不仅减轻了公司的税负，还实现了其向建筑检测和节能监测等现代服务业“华丽转身”。又如，韩国汉拿集团在苏州设立的万都底盘部件(苏州)有限公司，一家汽车零部件生产商，借力“营改增”，调整发展战略，把科研、物流、销售等相关服务业都分离出去，原有制造企业专注于主业生产，最大限度享受了“营改增”的政策红利。
2.3 离岸服务免抵退税，有利于加强试点行业的国际竞争力。根据国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法(暂行)》规定，试点地区提供增值税零税率应税服务(包括国际运输服务及向境外单位提供研发服务、设计服务)并认定为增值税一般纳税人的单位和个人，在营业税改征增值税试点以后提供的零税率应税服务，适用增值税零税率，实行免抵退税办法。离岸服务的免抵退税有利于企业提升在国际市场上的竞争力，促进跨境服务贸易的发展。
从实际情况来看，截至2013年11月底，已审批应税服务出口免抵退税额7638万元，其中国际运输1175万元，研发设计6463万元。这些优惠政策增强了企业对接国际服务业市场的能力，促进了出口贸易结构的优化。
2.4 避免了部分混合销售和兼营行为，方便了纳税人的税务处理，也有利于加强税收管理。按照原来的规定，一项销售行为如果既涉及货物销售又涉及提供非增值税应税劳务，则这项行为属于混合销售行为。发生混合销售行为，应按照纳税人营业主业判断，交一种税，增值税或营业税。而增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系，则属于兼营非应税劳务行为。发生兼营非应税劳务行为，应分开核算，分别交增值税和营业税。而实行“营改增”之后，由于将交通运输业和部分现代服务业都纳入了增值税的征税范围，故部分混合销售行为和兼营非应税将不复存在，而变成兼营不同增值税税目行为。这样，发生类似行为时，纳税人就避免了是交增值税和营业税的判断，减少了同时交两种税的麻烦，其算税报税的工作就更加便捷了。同时，由于增值税本身征纳管理比营业税来得更为完善，“营改增”也有利于税务机关的加强对纳税人的税收征管。
3 “营改增”带来的问题及对策分析
3.1 对于部分一般纳税人来说，因为进项税额抵扣较少，所以减税效果不明显。对于小规模纳税人来说，营改增之后，实行的是简易征收办法，即根据其全部销售额，按照3%的税率来交税，但是因为增值税是价外税，所以计税价格不应该包含增值税税款。而小规模纳税人的销售额是价税合计金额，所以需要进行价税分离，即按照含税销售额/(1+3%)，所以其实际税负为2.91%。相对于原来营业税交通运输业3%和服务业5%的税率来说，是明显下降的。
对于交通运输业的一般纳税人而言，其增值税税率为11%，如果假设其原来交营业税时的销售额为Y，则其原来应纳营业税为Y*3%，假定价格不具有弹性，也就是说税负无法转嫁(由于市场竞争比较激烈，实际情况基本如此)，那么其现在的销售额仍是Y1，因为其现在“营改增”了，所以可以抵扣进项税额，假定这个进项税额为X1，如果令其实际纳税额不变，那么Y/(1+11%)*11%-X= Y*3%，可以推出X=6.91%Y，也就是说当其进项税额为含税销售额的6.91%Y时，其实际应纳税额与原来交营业税时是相等的，如果其进项税额超过6.91%Y时，则其实际应纳税额就小于原来交的营业税，但是当其可抵扣的进项税额小于6.91%Y时，则其实际税负就会上升。
对于除有形动产租赁以外的现代服务业一般纳税人而言，其增值税税率为6%，同上假设，根据Y/(1+6%)*6%-X=Y*5%，可以推出X=0.66%Y，即当其进项税额为含税销售额的0.66%Y时，其实际应纳税额与原来交营业税时是相等的，如果其进项税额超过0.66%Y时，则其实际应纳税额就小于原来交的营业税，而当其可抵扣的进项税额小于0.66%Y时，其实际税负会上升。而对于有形动产租赁业的纳税人来说，其税率为17%，同上假设，根据Y/(1+17%)*17%-X=Y*5%，可以推出X=9.53%Y，即当其进项税额为含税销售额的9.53%Y时，其实际应纳税额与原来交营业税时是相等的，如果其进项税额超过9.53%Y时，则其实际应纳税额就小于原来交的营业税，如果当其可抵扣的进项税额小于9.53%Y时，其实际税负会上升。
综上分析可以看出，营改增后小规模纳税人的总体税负会下降，但是如果是一般纳税人，当期销售的商品或提供的服务价格不具有弹性，且进项税额比较少，尤其是那些劳动密集型的企业，其税负往往是会上升的。对此，笔者认为，纳税人可以进行税负的测算，合理选择纳税人身份来进行应对，减轻自身税负。同时纳税人应努力提升本环节的经济附加值，从而应对税负的增加，提高本企业的经济效益。
3.2 营改增范围存在一定局限，造成企业税负不公，增值税抵扣链条不完整。目前的营改增政策只是交通运输业和部分现代服务业纳入了营改增的范围，并没有将全部的营业税应税行业纳入“营改增”范围。因为增值税一般纳税人实行的是购进扣税法，即在计算应纳税额时，可以扣除前道的已纳税额，即只需要对本环节的增值部分来交税，可以消除了试点行业上下游企业间的重复征税。但是企业要能够扣税必须有合格的扣税凭证，即从增值税一般纳税人处取得的增值税专用发票。所以对于那些本身是一般纳税人，但是有从没有纳入营改增范围的营业税纳税人处购买服务的，就不能抵扣税款。同理，对于一些仍然交营业税的纳税人来说，其也无法抵扣购进货物的进项税额，如水电费、机器设备等的进项税额，无法完全消除重复征税。
对此，笔者认为，应加快营改增的步伐，及时实行全面的营改增。从而保证企业税负公平，增值税抵扣链条完整。
3.3 营改增政策中对某些需要扶持的产业税收优惠力度不大，且没有和所得税政策协调，不能很好地起到税收的引导调控作用。“营改增”试点过程中，基本保留了原来实行营业税时的税收优惠政策，没有对某些需要扶植的现代服务业设置一些新的税收优惠政策。而且，增值税的优惠政策不能和所得税的优惠政策进行协调，如，所得税规定，高新技术企业可以享受15%的低税率，但是必须满足相应的条件，如研发人员占企业当年职工总数的10%以上，近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合相关要求等;造成部分企业虽有分离技术服务等的想法，但是因为分离后会导致其丧失高新技术企业的资格而无法将技术服务等生产性服务进行分离，在一定程度上影响了“营改增”调整产业结构。
对此，笔者认为，“营改增”之后，除了应保留营业税的税收优惠政策，还可以进一步针对需要重点扶持的行业推出税收优惠政策，并做好与所得税税收优惠的协调，使“营改增”政策能更好的发挥其促进经济转型升级的作用。
4 小结
总之，营改增在结构性减税，消除重复征税，促进企业提升国际竞争力和完善税收征管方面都具有非常重要的作用，相信营改增的步伐将进一步加快，当然营改增过程中也仍然存在一些问题。相关企业应抓住机遇，积极应对，争取更好的发展，并进一步推动苏州整体经济转型升级。
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[4]康世硕.试析“营改增”政策试点对服务外包产业发展的影响[J].会计之友，2012.7下.
作者：孙昳昊
【摘 要】 文章从“营改增”后人们关注的高校横向课题税负降低问题入手，首先提出仅在流转税层次上评价税负的方法存在欠缺，必须考虑到高校横向科研所承担的整体税负。接着，阐明本次税改对高校横向科研的影响远远超出了降低税负这一初衷，有着促成高校科研理性和长效性发展的功效。随后从“营改增”已映射出的高校横向科研管理亟待改进的诸多问题出发，站在税改新形势下逐一分析。最后，分别从合理选定纳税人类别，进行全方位科研税务筹划;合理分配科研收入，细化科研开支管理;与税改并进，完善科研财务核算体制三方面找到促成高校横向科研理性发展的途径。
【关键词】 营改增; 高校横向课题; 税负; 科研管理; 科学化发展
从2012年7月开始，我国先后在上海、北京等8个试点省、直辖市推行了“营改增”的税制改革。2013年，试点扩展至全国，其范围包括交通运输业、部分现代服务等行业。高校一直计征营业税的横向科研项目自然应属于“营改增”的范畴。“营改增”的初衷在于解决营业税存在着的购进货物和应税劳务所负担的增值税无法抵扣，进而造成的重复征税、税负上升的问题。“营改增”是否真正降低了高校横向科研的税负了呢?
一、“营改增”是否真正减轻了高校科研总体税负
对于这个问题，许多人作出的是肯定的回答。李静翠认为，“营改增”税收调整后，以小规模纳税人为主体的高校，税收减免幅度是很可观的;以一般规模纳税人为主体的高校，税负没有降低反而提高了。张海燕、王力(2013)指出“营改增”在减少高校总体税负的同时，也给增值税专用发票管理带来一定风险。那么，“营改增”后高校横向课题的总体税负究竟如何变化了呢?现以河北省省会高校和广东试点高校①金额相同(10万元)的一笔技术咨询类横向课题在“营改增”前后应缴纳所有税费进行计算对比(表1)，为了具有可比性，假定样本中课题利润率均为20%，入账票据完全正规;该项课题按高校科研招待费不超过科研收入10%的规定进行了报销。“营改增”后可能有两种情况：一是该校被确认为小规模纳税人;二是应税服务年销售额超过500万元，该校被确认为一般纳税人(表中所得税均按核定税率征收和查账征收分别进行了计算)。由于材料和固定资产购置多数为普通发票，所以允许抵扣的试验材料入账价仅20 000元，增值发票抵扣联进项税为3 400元。
一项金额相同的横向科研收入由于大学被认定的纳税人类别的不同和因高校自身条件差异选择的所得税计征方式的不同，得出了表中四种不同的应缴税总额，据此，可以作出以下推断：
其一，只停留在流转税层次上评价“营改增”是否减轻税负的方法值得再商榷。原因有二：第一，高校横向课题收入除缴纳增值税等流转税外还要缴纳企业所得税等，“营改增”后带来的高校纳税人类别定位、税率变更以及能否正常抵扣进项税等事项都将对“科研收入”和“科研成本”产生影响，而最终影响到“应税所得额”;第二，从发展中看高校，其横向课题年收入额的上升、会计核算的逐步健全和收入、成本的正确核算，势必导致“核定税率征收”与“查账征收”所得税计税方式的重新界定，这些客观原因上的转变，已造成了所得税计税依据和比率的变动;再加上不同课题利润率的不同，课题支出项目是否符合《所得税法实施条例》第三节规定、支出比例是否超标以及会计报销、记账是否合规等多方面主观原因也会对应纳税所得税额产生影响。至此，可以得出第一个结论：高校分析科研税负的增减必须考虑到自身所承担的整体税负。
其二，将高校机械地划分为小规模纳税人和一般纳税人，判定前者情形下税负减轻，后者税负加重是不科学的。首先，目前多数高校属于小规模纳税人且采取了核定税率征收所得税，“营改增”使其税负降低了29.76%，但是将来如果过渡到查账征收，并且出现了招待费等费用超标的现象，将产生税负巨增的风险;其次，只在理论上比较小规模类型下税负5.86%[3%×(1+2%+3%+7%)+2.5%]小于改前税负8.1%[5%×(1+2%+3%+7%)+2.5%]，而一般纳税类型下税负9.22%[6%×(1+2%+3%+7%)+2.5%]大于改前税负8.1%的方法存在巨大的漏洞，因为它未虑及进项税。样本中的高校B虽然仅仅抵扣了3 400元的进项税，其税负却下降了39.63%⑤便是有力的证据。因此，可以得出第二个结论：高校选择增值税纳税人类型和所得税计税方式都必须具有预见性，必须依据税法进行合理筹划，以降低税负。
其三，“营改增”已映射出了高校横向科研管理亟待探讨和改进的诸多问题。在同一种纳税人类别下，由于所得税计税方式的不同和科研费用支出的不合理与超出税法规定指标，造成科研税负担的增长便是一个例证。可以说“营改增”对于高校横向课题的深远影响已超出了降低税负的初衷，而在于促成高校科研机制全面改进和良性发展。可以断定，随着高校科研管理机制健全与成熟，“营改增”对于减轻高校科研的总体税负已是必然。
二、高校横向科研管理亟待改进的问题
(一)选定纳税人类别以及计税方式显示出的模仿性和短期利益性
无论是增值税纳税人类型，还是所得税计征方式，税法都有着明确的限定，例如：应税服务的年应征增值税销售额(以下称应税服务年销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。所以，“营改增”后，高校短期内由于横向科研年收入总额不达标等而被认定为小规模纳税人，由于与科研相关的会计核算健全，并能正确核算收入和成本而采用了核定税率征收法，合理也合法;但是，也必须看到试点城市中一些高校在税法规定的基本条件都具备的情况下，依据试点制度⑥，“非企业单位”也可以申请不予认定为增值税一般纳税人的规定，迟迟未变更纳税人类型，从表面上看增值税率降低了3个百分点，但真实结果会让你大大吃惊：一是其出具的普通发票在科研出资方不能抵扣，直接影响到横向课题的资金来源;二是“营改增”后高校科研收入以6%计征增值税，但抵扣税率却为17%，(农产品为13%，运输劳务为7%)，显出巨大优惠性，可以做第一个测算，一笔10万元的科研拨款，假设其研发支出中材料费、设备支出共35 000元，且已取得可抵扣增值税发票，则其实际的增值税负为5 660.40-35 000×17%=- 289.60(元)，即呈现出流转层面上的负税负。看来，长期保持小规模纳税人资格必然是一种短视行为。
(二)高校科研收入分配的“一刀切”
有史以来高校分配科研创收时惯用同一比例(一般为5%～20%)作为管理费一次性从其预算指标中扣除，由科研部门代学校管理，横向课题也不例外。失误有三：一是分配比例与具体科研项目真实的利润真正挂钩。二是未将科研项目日常所耗用的本校的水、电、气费、学校房屋、仪器设备等资源的占用费等间接成本⑦计入科研成本。从审计情况看，大多数学校把属于科研经费的成本转嫁在教育事业费中列支;于是出现两难：管理费定低了，学校不能“保底”，甚至还要贴水电费;管理费定高了，经费就进不了学校。三是根据国税发〔2000〕84号《企业所得税税前扣除办法》第十五条规定，单位向总机构上交的管理费可以税前扣除，高校扣除的科研管理费显然不属于这一范围。所以，少摊间接成本和多提管理费都造成了所得税负上升。
(三)科研支出的违规甚至虚假
高校科研支出管理方面突出的问题表现在：第一，支出的随意性造成项目支出结构和费用比例失真，甚至表现为千篇一律。究其原因就在于高校并未将科研支出预算细化，一个项目一个指标码，于是经费下拨实际上成为“开水闸”，学校未做也不可能进行费用支出明细控制，更不可能关注税法税前扣除办法中对明细费用比例的要求，产生了高校与税务的不衔接。第二，少摊间接成本造成科研利润的虚增，恰好助长了项目负责人员利用虚假发票套取多余资金的行为的发生。第三，科研报账或多或少呈现出了突击性。它使财务不能真实反映项目进度和完成情况，有悖于配比性原则，造成报表中的科研利润失真。
三、强化高校科研建设，依法进行管理，实现科研科学、长效发展
(一)从选定纳税人类别以及计税方式开始，进行全方位科研税务筹划
1.科学定位纳税人类别和选用计税方式
仅从表1的数据对比，一般纳税人类型下的查账征收模式看似不属于最优的税筹模型。目前我国高校尚未过渡到这一模式，但不妨进行前瞻性分析：一是它抵扣了合理的进项税，实缴的增值税2 260.40元比改前缴纳的营业税5 000元税负降低了54.79%，已实现了“营改增”避免重复征税、降低税负的初衷;二是它的计算中考虑到了课题的利润率，遵循了真实性原则;三是这一模式必将成为促进高校科研票据管理、日常收支趋向合理化的有效手段。因此，其科学性是显而易见的。另外，高校还有充足的税筹空间，其一，上文第一个测算出现负税负，原因何在?笔者做第二个测算，设一个项目成本中可取得进项税票予以抵扣的支出占总成本百分比为L，当利润率为20%时可以得到以下等式，收入×6%=收入×(1-20%)×L×17%，则L=44.11%，即44.11%是利润率为20%科研项目要达到增值税零税负的可抵扣性支出占总支出百分比临界点;其二，该临界点与利润率密切相关，当高校降低管理费，及时摊销由事业经费代支的科研“间接成本”后，必将带来利润率下降和这一临界点值下降，当利润率降到5%时，临界点降到37.15%;其三，科研收支的合法化也是促成所得税负降低的有效手段。
2.利用减免政策税务筹划，落实到人、具体到项
高校做好宣传，科研处设置专门网页供教师下载、学习诸如财税〔2011〕111号等有关“营改增”过渡及以后的优惠政策。项目人应在充分考虑税收筹划政策后再签订横向科研项目合同，并对其涉税内容负责。协议签订后及时到科研处填写《技术性收入增值税减免申请表》和《技术合同认定登记及技术性收入核定证明单》，并办理学校公章加盖手续;项目人到省级技术合同登记机构办理技术合同认定和登记，核定技术性收入。审核通过，项目人凭取回核定文书及密封材料，到财务处管理科办理增值税减免登记手续。如果宣传不到位，立项人草率签合同导致本应享受相关优惠政策而未果，那绝不仅仅是科研项目人的一项损失。
(二)合理分配科研收入，完善日常开支管理
高校必须将横向科研收入分配及支出管理纳入学校预算管理，实施项目建设领导委员会、归口单位、项目负责单位(人)三级负责制。项目建设领导小组对项目申报、实施、考核负总责，其一般由校领导担任组长，以各归口管理单位负责人和校纪检、审计负责人为其成员，对立项做最终决策，并负责建立校项目库。归口管理机构必须由学校与该横向课题相关并且对其进展给予支持并能实施及时监督的院、系或者研究所担当，并且配备有高质量的校内、外专家库专家，它发挥着中层定性、定量分析决策和上下信息传导双重职能。在税改新环境下，下面是在考虑了税收筹划及高校制度与税法衔接因素基础上得出的科研收入分配及支出管理程序图(图1)，供大家参考。
其关键点有三：一是保证项目进入系统要稳，凡能减免税的要带来免税审批文件，申报书必须列明相关预算开支及预期的利润，否则不予通过。二是收入分配贯彻“对口分配、合理摊销间接成本、少提管费”原则，将间接成本按权责发生制原则摊销，准确计算科研成本及利润，根治管理费用计提比例高和间接成本转嫁于事业收入并存的问题。其实，浙江大学率先将管理费计提比例降至3.5%，横向课题“招兵买马”已见成效，管理费计提总量也随之上升(见表2)。三是将支出预算做细，规范项目行为，从而最大限度地降低科研利润与应税所得额的差额，进而降低总体税负。
(三)与税改并进，建立与之相应的财务核算与管理机制
1.做好科研用水、电、气和用工日常记录，合理分配科研间接成本
一般来说，动力、能源以及人工均属于可见性成本，可根据其市价或一定时间内付费额和水、电、气费用和仪器显示数据来分配计算;难点就落在了房屋、仪器设备等资源的占用费等隐形间接成本摊销上来。横向课题的甲方委托高校进行科研开发，其给付科研费均是经过周密测算过的，其数额与其所使用的仪器的价值已不具有可比性，再与计提的管理费相比更是杯水车薪。一般来说，一台仪器设备要完成预定的工作量，必须要有动力、材耗支持和一个良好的后续维护支持，所以其总成本就应由购置成本和涵盖了前面两个因素在内的间接成本构成。但是高校购置贵重仪器设备，其一必须履行“欲购仪器设备附件、零配件、软件配套经费及购后每年所需不低于购置费的6%运行维修费的落实情况”，即不但要对购买负责，而且要对其使用负责;其二要优先考虑筹建可作为共享资源的科研设备库和设备使用信息管理库，尽可能避免重购置轻使用，提高资源利用率。这样一来，设备的后续维护、维修成本自然应从学校的维修基金中列支，而使用设备的动力成本、材料成本以及据研究需要而进行的必要升级更新和培训费自然应分配到课题成本中去。
2.建立独立账套，增设相关会计科目，启用权责发生制
首先，是开设与增值税相关的账户，如果是一般纳税人，则增设“应交税费”科目，下设“应交增值税(进项税额)、应交增值税(销项税额)、应缴增值税(已交增值税)、未交增值税”等明细科目，分别记录与科研相关的可抵扣、应缴、已缴和取得免税优惠的增值税发生额。小规模纳税人则只需设置“应交增值税”二级明细科目记录月末应计下个月上缴金额即可。其次，为了贯彻权责发生制原则，设立“预收账款”科目，当收到拨款时先记入其贷方，以后按完工进度确认收入时再记入“科研收入”，预防年底到账的课题费一次性开具增值税票，造成当月只有收入，没有任何支出，造成高额“虚利润”、高额所得税问题的产生。最后，财务必须设专人分项目管理进项税票。同一个科研项目取得可抵扣增值税税票时做应交增值税抵扣处理，并为每个项目建立增值税抵扣明细备查账，当月不足抵扣的可转到明细账并在后期可抵扣时做账务处理。
3.将科研经费按费用项目分解，按使用进度下拨，实现收入及支出配比
为了实现科研支出按用途、按进度有计划地执行并报销，财务计划科就必须履行以下职责：一是按项目预算分解划拨到明细项目，并将此用途明细项与相关的会计科目相关联，使违反预定用途的费用不能报销，原则上不报销超过所得税税前扣除的费用;二是按项目执行进度划拨预算，预防突击性报销的发生和因此产生的科研利润的虚假。
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作者：郜林平 李根旺
2012年1月1日，上海市交通运输业和部分现代服务业率先开展了营业税改征增值税试点改革。试点实施三个月以来，总体而言，企业运行情况良好，大部分试点地区的企业税负有所下降，这使得试点地区变得更具投资吸引力。上海的成功试行亦鼓励了其他城市申请早日加入试点，为“十二五”期间全国全面实施营业税改征增值税打下坚实的基础。
作为首都，北京市政府也积极申请加入增值税改革试点,并于2011年12月正式向财政部、国家税务总局提出申请，在交通运输业、部分现代服务业开展营业税改征增值税试点改革，并有望成为继上海之后第二个实施试点的城市。有消息称，北京有可能于2012年7月1日或不晚于今年的第三季度，正式开始实施增值税试点改革。
增值税改革背景
所谓营业税改征增值税就是将目前征收营业税的行业改为征收增值税。增值税推行的是“进项税抵扣”政策，即企业可以从销项税额中抵扣采购时产生的进项税额。增值税因此不会成为企业成本，而是由最后的消费者承担。营业税却没有“进项税抵扣”的政策，因此营业税税额会成为企业成本的一部分。同时它在供应链的每一阶段叠加，随着流转环节的增加而增加，即产生了“重复征税”的问题。
正在上海被选定行业试行的增值税改革试点，正是通过纳入增值税抵扣链条，有利于消除重复征税，降低企业的经营成本和企业税负，增强企业的竞争力。有利于推动结构调整，促进科技创新。另外实行试点改革会使试点地区变得更具有投资吸引力。试点纳税人改为缴纳增值税后其开具的增值税专用发票不仅可以由在试点地区的增值税一般纳税人抵扣，也可以由非试点地区的增值税一般纳税人抵扣。相比之下，非试点地区会处于劣势。正因如此，更多的地区正积极申请加入到增值税试点改革中来。据我们了解，除北京外，深圳、江苏、天津、重庆等地也已经提出参与增值税改革试点工作。
增值税制度改革所涉及的行业及所受影响
北京正在抓紧制定试点相关政策方案。为做好北京市营业税改征增值税试点准备工作，部分区县税务局已经开始开展营业税改征增值税试点改革工作典型调查。据了解北京市的改革方案整体上会与上海试点方案保持一致。但在试点范围上，北京与上海试点的具体行业可能会有一些变动。
正在上海试行的增值税试点改革的适用范围为上海市交通运输业和部分现代服务业，并在现行的17%标准税率、13%低税率以及小规模纳税人适用的3%征收率基础上新增11%和6%两档低税率。其中11%税率适用于交通运输业;6%适用于研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务和鉴证咨询服务;租赁有形动产适用17%的标准税率。
具体试点行业包括：
交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务;
研发和技术服务，包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务;
信息技术服务，包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务;
文化创意服务，包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务;
物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务;
有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁;
鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。
将目前征收营业税的行业改为征收增值税将带来深远的影响，不仅仅针对试点行业，其他绝大多数行业都会受到影响。以下是一些明显影响的举例：
对于原营业税纳税人而言，转变成增值税纳税人后，其流转税税负可能会有所减轻。一方面，转型前由试点企业自己承担的营业税，改交增值税后，可由企业向客户收取;另一方面，试点企业可以抵扣采购时支付的增值税进项税。增值税纳税人购买试点企业的应税劳务而支付的增值税同样允许抵扣。当然也有可能出现同一行业中不同企业由于业务模式和所处发展时期不同，税负变化也不相同的情况。
如果接受服务的企业也是试点企业的话，也将愿意看到这一转变。因为他们支付的增值税进项税可以从销项税额中抵扣。而过去他们支付的营业税税额，由于不能用于抵扣而成为了企业的成本。
转变成增值税纳税人后，企业应考虑可抵扣进项税的支出占所取得收入的比重，纳税人若存在大量不可抵扣进项税的支出，则有可能在改革之后税负增加。
增值税制度改革对企业的影响分析
由营业税向增值税转型将对公司经营产生深远影响。对此做好充分准备，需要从业务、商业与技术等方面进行综合考量。若未能对增值税体系做好充分准备，将会长期增加合规性成本与商业运营成本。所以如何应对此次试点改革成为税务工作的重中之重。企业应分阶段准备相关工作：
影响分析及规划阶段，应该首先评估您现有体系和运作流程对增值税转型的准备情况，通过对当前系统进行评估，了解差异，并预先评估主要风险领域，估计相关成本，分析试点方案及对企业财务、运营、业务流程系统的影响，确定公司需要变革的关键领域并为公司的增值税转型制定实施方案。
实施变革应对转型阶段，通过新系统、新接口的实施，现有系统升级，系统详细设计，系统测试来对公司的业务流程及系统实施改造，制定或调整定价策略，与供应商、客户签订新的合同，培训员工试点方案相关内容。
后续跟踪检查，通过系统运行情况检查：数据、功能、性能、用户掌握情况问题发现及解决应用支持，从而加强内部控制，审核实施后增值税申报和会计处理的准确性，及时发现并规避重大风险。
增值税申报和缴纳要求
增值税税务登记及申请一般增值税纳税人资格认定
上海市各个区税务局已在去年11月、12月根据111号文所规定的增值税应税服务范围和了解到的企业经营范围向相关企业发出了《增值税纳税人认定结果确认书》，通知其从2012年1月1日起按《实施办法》的规定进行增值税纳税申报。对于部分区县的部分行业，当地税务机关可能在一定范围内允许纳税人选择是否参加此次营业税改征增值税的试点活动。然而纳税人一经确定，在一定时期内可能无法随意更改决定。因此纳税人需要在决定是否参加试点前仔细考虑试点给自身带来的影响。对于上海市原公路、内河货物运输业的自开票纳税人，无论其提供应税服务的年销售额是否达到500万元(试点期应税服务在任何连续12个月内销售额超过500元万的应认定为一般纳税人)，均应将申请认定为一般纳税人。在实际操作中，2011年年审合格的公路、内河货物运输业的自开票纳税人不需要重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。上海市原增值税一般纳税人兼有应税服务的，不需要重新办理一般纳税人认定手续，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
防伪税控系统、货运发票税控系统、增值税专用发票、普通发票的使用
我国现行增值税管理实行的是购进扣税法，凭发票抵扣。如果纳税人不索取增值税专用发票等扣税凭证，进项税额不得抵扣，将增加纳税人的纳税负担。因增值税专用发票具有进项抵扣的特殊功能，对于增值税专用发票的购买、领用、开具、保管及使用都有严格的规定。防伪税控系统、货运发票税控系统包括软件和硬件，必须向税务机关申请购买并安装。按照税务局下发的税改培训资料，税务机关将组织纳税人进行培训如何使用设备开具发票。最高开票限额和每次发售发票数量由一般纳税人申请，税务机关依法审批。企业的所有增值税交易都由该防伪税控系统、货运发票税控系统记录并通过该系统开具增值税专用发票，以便税务机关监控企业开具增值税专用发票的信息。进项税的抵扣需要在专用发票开具的180天内通过防伪税控机扫描增值税专用发票并发送以通过认证。未认证的增值税专用发票不得抵扣。采用扫描装置将发票图像扫入计算机，用识别软件进行处理，恢复出密文和明文。
增值税专用发票认证抵扣
增值税专用发票是购货方作为抵扣进项税额的合法凭证。增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务应向购买方开具发票(不得开具专用发票的情况除外)。一般纳税人应通过增值税防伪税控系统(以下简称“防伪税控系统”)使用专用发票。包括领购、开具、缴销、认证纸质专用发票及其相应的数据电文。一般纳税人领购专用设备后，凭《最高开票限额申请表》、《发票领购卡》到主管税务机关办理初始发行，主管税务机关将一般纳税人的信息载入空白金税卡和IC卡。
纳税人提供应税服务，应当向索取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。
因增值税专用发票具有进项抵扣的特殊功能，增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据都有必须在发票开具之日起180天内认证、抵扣的规定。
会计系统调整
从税务处理方面看，试点前企业缴纳的营业税可以作为成本在企业所得税前扣除。试点后的试点企业为增值税一般纳税人，企业缴纳的增值税和企业的收入成本核算分离，不计入利润表，也不得在企业所得税前扣除。而对于增值税小规模纳税人而言，购进的货物和应税劳务所支付的增值税无法抵扣，直接计入有关货物和劳务的成本，可在企业所得税前扣除。所以，试点企业面临的挑战之一就是调整现行的财务系统，以达到能处理与增值税合规有关信息的目的。
参考示例
上海一试点物流企业A(税改前为营业税纳税人，税改后为增值税一般纳税人，无留抵税额)，某月提供交通运输收入100万元;物流辅助收入100万元。当月委托上海B企业一项运输服务，向B企业支付服务费20万元(不含流转税)。
增值税纳税申报
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、一个月或者一个季度。
纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以一个月或者一个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款，扣缴义务人解缴税款的期限，依照自行缴纳增值税款的规定执行。
上海试点以及过渡过程中遇到的问题
自2012年1月1日起在上海实施营业税改征增值税试点以来，在实际实施阶段依然存在着许多不明朗的地方,亟待相关部门公布进一步实施细则。
某些试点行业具体范围不甚明确。如信息技术服务和鉴证咨询服务本身范围比较宽泛。因此企业较难判断自己提供的服务是否在范围之内，以及是否应该缴纳增值税。文化创意服务中的商标权转让。很多纳税人提出商标使用权是否属于增值税应税行为的问题。在试点方案中，对商标权转让并没有明确说明是商标使用权还是商标所有权的转让。在实际操作中，对此尚未有统一的规定。
出口服务适用零税率和免税。财政部、国家税务总局联合公布了《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》(财税[2011]131)，对出口服务适用的增值税零税率和免税服务项目及条件做出了规定。但是对零税率和免税服务的具体操作流程并没有做出规定。此方面还有待相关部门出台进一步规定。
2012年2月15日，在温家宝总理主持的国务院常务会议中，已经明确把扩大增值税改革试点纳入了2012年国务院经济体制改革工作的重点。逐步扩大试点覆盖的行业和地区范围，并在“十二五”期间在全国推开已经是大式所趋。从上海的经验来看，纳税人只有一个半月的时间去准备由营业税纳税人转变为增值税纳税人所需相关事宜，包括影响分析、系统更新、合同审阅、员工培训等。所以企业应尽早实施完成相关流程，将有利于企业顺利完成此次过渡。建议企业至少应关注以下几个关键点：
影响分析测算：
根据企业目前的运营模式测算税改前后对公司流转税税负和现金流的变化情况。对业务流程、会计系统、税务申报等方面进行合理的必要的改变。
制定实施计划：
实施计划的具体程度因企业的经营规模及其具体需求而异。根据我们的经验，制定完整的计划能极大地帮助纳税人从营业税纳税人向增值税纳税人转变。并且该计划的实施将涉及企业中所有受影响的业务部门。
升级IT系统：
通常这是最难最耗时的一步。使用交互式系统的大型企业和使用特殊系统的企业都将需要花费大量的时间去构建增值税的整个系统。任何不正确的系统调整都可能导致增值税的销项税或者进项税发生错误。
合同审阅：
审阅现有项目采购、销售合同及更新后的合同样本，修改定价及税负承担相关的条款。
制定交流计划或沟通战略：
对试点企业而言，让其客户、供应商和其他有关各方了解自身将受到的影响是非常重要的。提前做好交流计划能保证所有相关方被告知该变化。这将减少问题和疑惑的产生。
培训受影响员工：
受影响的员工了解增值税的原理和业务流程变化至关重要。适当的培训可以减少发生错误的风险。
咨询税务专家：
鉴于现状，企业最好向税务专家咨询一下新的增值税法规将如何影响公司业务。税务专家可以帮助企业确定目前交易活动中应交增值税的业务，并找出哪些专业问题需要同税务机关进一步澄清。
(作者系普华永道中国大陆及香港地区流转税主管合伙人)
作者：胡根荣
[摘要]实施“营改增”是国家“十二五”税制改革的一项重大安排，此项改革有助于消除长期以来我国对货物和劳务分别征收增值税和营业税所产生的重复征税问题、增值税抵扣链条的中断问题。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。
[关键词]“营改增”的必要性;“营改增”的重大意义
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1前言
5月27日，财政部和国家税务总局发布了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税〔2013〕37号)，规定自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点工作。笔者结合自己最近两个月的学习和体会，对“营改增”的相关文件和实例做了一些思考，形成了以下的学习笔记，望和同行共同学习。
2“营改增”的必要性
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。其中，增值税的征税范围覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。这种税制安排适应1994年税制改革时的经济体制和税收征管能力，然而，随着市场经济的建立和发展，这种划分日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。具体表现为：
第一，从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。在现行税制中增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，中性效应便大打折扣。
第二，从产业发展和经济结构调整的角度来看，将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。这种影响主要表现增值税的计税依据是本次增值额，营业税的计税依据是全部的营业额，且无法抵扣。如果一件商品由生产者流通到最终消费者的中间次数越多，则按营业税方式(上次转移的成本)重复征收的次数就越多，消费者负担的税负成本越多。不可避免地会使企业为避免重复征税而倾向于“小而全”、“大而全”模式，进而扭曲企业在竞争中的生产和投资决策。同时，出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法退税，导致服务含税出口，导致我国的服务出口贸易在国际竞争中处于劣势。
第三，从税收征管角度看，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。比如，二者越来越难以清晰界定，是适用增值税还是营业税的难题也就随之产生。
实施“营改增”是国家“十二五”税制改革的一项重大安排，此项改革有助于消除长期以来我国对货物和劳务分别征收增值税和营业税所产生的重复征税问题、增值税抵扣链条的中断问题。为深化产业分工、加快现代服务业发展、促进三次产业融合、优化税收结构、降低企业税收成本营造良好的税收环境。对推动经济结构战略性调整、加快经济发展方式转变、增强企业的国际竞争力、促进国民经济健康协调发展具有重要且深远的意义。可以说，这是继增值税转型税改后，我国税制改革历史上的又一座里程碑。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。
3当前改革试点的主要内容
当前营改增试点行业包括交通运输业(不包括铁路运输)、部分现代服务业(简称营改增“1+7”)。“1”指交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务;“7”则代表目前纳入营改增试点改革的现代服务业的七个行业：
(1)研发和技术服务，包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。
(2)信息技术服务，包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。
(3)文化创意服务，包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。
(4)物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。
(5)有形动产租赁服务，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。
(6)鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。
(7)广播影视服务，包括广播影视节目(作品)的制作服务、发行服务和播映(含放映)服务。
营改增后按照增值税一般纳税人和小规模纳税人管理，应税服务年销售额超过500万元，为增值税一般纳税人，税率为：提供有形动产租赁服务，税率为17%;提供交通运输业服务，税率为11%;提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)，税率为6%;财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零(如：境内的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务)。
一般纳税人按照销项税额减去进项税额计算缴纳增值税，其所购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务等所含进项税金可以抵扣，但纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣(增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、铁路运输费用结算单据和通用缴款书)。应税服务年销售额未超过500万元的，为小规模纳税人，按照销售额和3%的征收率计算缴纳增值税。
4营业税改增值税的重大意义
营业税改征增值税，将带来经济发展方面的变化。
第一，企业税收负担的变化。原增值税纳税人向“营改增”纳税人购买应税服务的进项税额可以得到抵扣，税负得以下降。在“营改增”纳税人中，小规模纳税人由于3%征收率的降低以及增值税价外税特征导致的税基缩小，税负得以下降;部分一般纳税人由于增值税的先进计税方法及11%和6%两档低税率，税负得以下降;部分一般纳税人则由于制度和自身业务等因素，税负相对增加，有待于通过完善相关配套措施加以解决。
第二，产业结构的变化。原增值税主要适用于第二产业，原营业税主要适用于第三产业。“营改增”统一了第二产业与第三产业的税收制度，平衡了第二产业与第三产业的税收负担，特别是解决了第三产业重叠征税问题，将加快第三产业的发展，进而对扩大就业、增加居民收入、提高消费水平产生间接的影响。
营业税改征增值税，将带来财政税收体制方面的变化。
第一，中央与地方收入分配关系的变化。营业税主要是地方税，增值税主要是中央与地方共享税，“营改增”后，需要重新调整中央与地方的收入分配关系，推进“分税制”财政体制的改革与完善。
第二，税收征收管理体制的变化。增值税由国家税务局征收管理，营业税由地方税务局征收管理，“营改增”后，需要重新整合税收征收管理体系，推进税收征收管理体制的改革与完善。
参考文献：
[1]田亮，蔡志伟.有关我国“营改增”政策颁布及其影响的探讨[J].中国市场，2013(28).
[2]王立晶.营业税改征增值税对企业的影响[J].中国市场，2012(40).
[3]高培勇.多重目标宏观经济政策布局下的中国结构性减税[J].中国市场，2012(50).
[4]王学交，缴益林.“营改增”与地方政府债务问题关系的探讨[J].中国市场，2013(28).
[作者简介]李今(1977—)，女，吉林梨树人，经济师。研究方向：经济类财政税收。
作者：李今
营业税改增值税 编辑
同义词 营改增一般指营业税改增值税
营业税改增值税，简称营改增，是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。营改增的最大特点是减少重复征税，可以促使社会形成更好的良性循环，有利于企业降低税负。 增值税只对产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的环节，是党中央、国务院，根据经济社会发展新形势，从深化改革的总体部署出发做出的重要决策。目的是加快财税体制改革、进一步减轻企业赋税，调动各方积极性，促进服务业尤其是科技等高端服务业的发展，促进产业和消费升级、培育新动能、深化供给侧结构性改革。
中文名 营业税改征增值税 外文名 the Change from Business Tax to Value-Added Tax 简
称 营改增 批准机构国务院 管理机构财政部、国家税务总局 起点日期 2012年1月1日 试点范围 全国(2013年) 全面实施 2016年5月1日 目录
1 基本介绍 2 税控工具 3 范围和税率 4 实施步骤 5 实施进程 6 主要特征 ▪ 区别 ▪ 特点
7 计算规则 ▪ 应纳税额 ▪ 税率档次 8 改革试点 ▪ 试点行业 ▪ 试点地区 ▪ 扩围金融 9 政策解答 10 政策评价 ▪ 媒体评价 ▪ 社会评价 11 实施意义 基本介绍编辑
营业税和增值税，是我国两大主体税种。营改增在全国的推开，大致经历了以下三个阶段。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至8省市;2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行，将广播影视服务业纳入试点范围。2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围;[1] 2016年3月18日召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，中国将全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，至此，营业税退出历史舞台，增值税制度将更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。[2]
截至2015年底，营改增累计实现减税6412亿元。[3] 2016年中国首部宣传营改增政策的微电影，《老王的营改增》由绵阳微电影协会监制[4-5] 。 税控工具编辑
李克强总理在国家税务总局考察 李克强总理在国家税务总局考察
税控工具是信息系统监控的“中枢大脑”，经过税控工具的信息系统修改，营改增后的发票才能通过电脑和打印机顺利被开出。[1]
信息系统监控的主要功能：黑色的税控盘意味着“开出票”，二维码验证意味着“管住票”，以此形成的电子底账系统意味着“用好票”。营改增推广到哪儿，信息系统的设备就跟到哪儿。使用信息系统监控可以查验全国任何一个点的营改增情况。 2016年4月1日，李克强总理在国家税务总局体验借助“互联网+”电子底账进行真伪辨别，他拿起一张北京市增值税专用发票的抵扣联，扫描左上角的二维码即可查验发票的真伪。[6] 范围和税率编辑
营业税改增值税的征收范围如下所示：
一、征收范围
营业税改增值税主要涉及的范围是交通运输业以及部分现代服务业; 营业税改增值税 营业税改增值税
交通运输业包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输。[7]
现代服务业包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。[7]
二、营业税改增值税税率
1、改革之后，原来缴纳营业税的改交增值税，增值税增加两档低税率6%(现代服务业)和11%(交通运输业)。[7]
营业税改增值税主要涉及范围：交通运输业和部分现代服务业，交通运输业包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输。现代服务业包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。[7] 根据上海试点的经验，改革之后企业的税负有所降低。营业税是按收入全额计算缴纳税金的，改成增值税之后，可以扣除一些成本及费用，实际上可以降低税负。[7] 改革试点行业总体税负不增加或略有下降。对现行征收增值税的行业而言，无论在上海还是其他地区，由于向试点纳税人购买应税服务的进项税额可以得到抵扣，税负也将相应下降。12万户试点企业中，对3.5万户一般纳税人而言，由于引入增值税抵扣，与原营业税全额征收相比，税负会有所减少甚至大幅降低;对8.5万户小规模纳税人而言，营业税改增值税后，实行3%的征收率，较原先营业税率要低2个百分点。改革的确存在个别企业税负增加的情况。[7]
2、营业税改征增值税后税率是多少
新增两档按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%-15%之间，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%-10%之间。为使试点行业总体税负不增加，改革试点选择了11%和6%两档低税率，分别 营业税改增值税 营业税改增值税
适用于交通运输业和部分现代服务业。[7]
3、广告代理业在营业税改增值税范围内，税率为：6%.[7]
广告服务，指的是利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式作为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者是通告、声明等委托事项进行宣传以及提供相关服务的业务活动。包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。[7] 实施步骤编辑
第一阶段：部分行业，部分地区2012年1月1日，率先在上海实施了交通运输业和部分现代服务业营改增试点;2012年9月1日至2012年12月1日，营改增试点由上海市分4批次扩大至北京、江苏、安徽、福建、广东、天津、浙江、湖北8省(市)。
第二阶段：部分行业，全国范围2013年8月1日，营改增试点推向全国，同时将广播影视服务纳入试点范围;2014年1月1日，铁路运输业和邮政业在全国范围实施营改增试点;2014年6月1日，电信业在全国范围实施营改增试点。
第三阶段：所有行业，从2016年5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。[8] 实施进程编辑
2012年1月1日，“营改增”在上海的“1+6”行业率先试点， 营改增
营改增(2张) 其中“1”为陆路、水路、航空、管道运输在内的交通运输业，“6”包括研发、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等部分现代服务业。[9] 2012年07月24日，财政部发布《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》，[10] 主要目的是配合营业税改征增值税试点工作的顺利进行。
2012年8月2日，国家财政部官网挂出《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》。[11]
2012年8月29日，财政部、国家税务总局联合发布《关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》，[12] 主要目的是促进文化事业发展，加强实施营业税改征增值税(以下简称营改增)试点地区文化事业建设费的征收管理，确保营改增试点工作有序开展。
2012年9月1日，“营改增”在北京市实施。[11] 2012年10月1日，“营改增”在江苏省、安徽省实施。[11] 2012年11月1日，“营改增”在福建省、广东省实施。[11] 2012年12月1日，“营改增”在天津市、浙江省、湖北省实施。[11]
2013年7月10日，国家税务总局发布《国家税务总局关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第39号)[13] 。主要目的是保障营业税改征增值税(以下简称营改增)改革试点的顺利实施。
2013年8月1日，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开。同时，广播影视作品的制作、播映、发行等，也开始纳入试点。[9]
2014年1月1日，铁路运输和邮政服务业纳入营改增试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。[14]
2014年新加入试点的铁路运输业及邮政业分别减税8亿元和4亿元。[15] 截至2015年底，营改增已累计实现减税6412亿元，全国营改增试点纳税人达到592万户。 2016年3月5日，李克强总理在政府工作报告中明确提出2016年全面实施营改增。 2016年3月18日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，部署全面推开营改增试点，进一步减轻企业税负。[16] 2016年3月24日，财政部、国家税务总局向社会公布了《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，至此，营改增全面推开所有的实施细则及配套文件全部“亮相”。[17]
2016年4月1日，李克强指出，保证营改增顺利推进，一方面要保证企业税负只减不增，另一方面也要防止虚假发票搅乱征收秩序。[6]
2016年4月30日，国务院发布了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》，明确以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数，所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央分享增值税的50%，地方按税收缴纳地分享增值税的50%，过渡期暂定2年至3年。[18]
2016年5月1日起，营业税改征增值税试点全面推开。[18] 2016年将成为减税大年，“营改增”将在2016年收官，预计2016年营改增将减轻企业税负5000多亿元。[18-19]
2016年6月1日，全面推开营改增试点后，北京市西城区国税局迎来首家申报纳税企业，首个纳税申报期顺利开启[20] 。 主要特征编辑 区别
增值税是世界上最主流的流转税种，与营业税相比具有许多优势。增值税与营业税是两个独立而不能交叉的税种，即所说的 ：交增值税时不交营业税、交营业税时不交增值税。两者在征收的对象、征税范围、计税的依据、税目、税率以及征收管理的方式都是不同的。[16] 1 、征税范围不同：凡是销售不动产、提供劳务 ( 不包括加工修理修配 )、转让无形资产的交营业税 ，凡是销售动产 、提供加工修理修配劳务的交纳增值税。
2 、计税依据不同：增值税是价外税，营业税是价内税。所以在计算增值税时应当先将含税收入换算成不含税收入，即计算增值税的收入应当为不含税的收入。而营业税则是直接用收入乘以税率即可。[21] 特点
营改增的最大特点是减少重复征税，可以促使社会形成更好的良性循环，有利于企业降低税负。营改增可以说是一种减税的政策。在当前经济下行压力较大的情况下，全面实施营改增，可以促进有效投资带动供给，以供给带动需求。对企业来讲，如果提高了盈利能力，就有可能进一步推进转型发展。每个个体企业的转型升级，无疑将实现产业乃至整个经济体的结构性改革，这也是推动结构性改革尤其是供给侧结构性改革和积极财政政策的重要内容。[22] “营改增”最大的变化，就是避免了营业税重复征税、不能抵扣、不能退税的弊端，实现了增值税“道道征税，层层抵扣”的目的，能有效降低企业税负。更重要的是，“营改增”改变了市场经济交往中的价格体系，把营业税的“价内税”变成了增值税的“价外税”，形成了增值税进项和销项的抵扣关系，这将从深层次上影响到产业结构的调整及企业的内部架构。角度、多层次诠释此次税改政策，帮助试点企业即刻分析，掌握新规，应对新规。 计算规则编辑 应纳税额
转型后应纳税额计算规则
(一)转型后认定为一般纳税人的，可按取得的增值税专用发票计算抵扣进项税额，如取得外地或本市非试点纳税人的原属于营业税可差额征收范围的发票，可按发票金额在销售额中扣除;如取得税务机关代开的专用发票可按发票注明的税款抵扣销项税额
(二)转型后认定为小规模纳税人的，交通运输业、国际货运代理业务纳税人取得的外省市和本市非试点纳税人的原属于营业税可差额征收范围的发票，可按发票金额在销售额中扣除;其他行业如取得外省市和本市非试点纳税人的原属于营业税可差额征收范围的发票，也可按发票额在销售额中扣除，但取得的本市试点一般纳税人或试点小规模纳税人的发票，不可扣除销售额。 税率档次
根据试点方案，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档低税率。新增试点行业的原有营业税优惠政策原则上延续，对特定行业采取过渡性措施，对服务出口实行零税率或免税政策。[16] 新增四大行业营改增的实施：
建筑业：一般纳税人征收11%的增值税;小规模纳税人可选择简易计税方法征收3%的增值税。
房地产业：房地产开发企业征收11%的增值税;个人将购买不足2年住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税。
生活服务业：6%。免税项目：托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务，养老机构提供的养老服务等。
金融业：6%。免税项目：金融机构农户小额贷款、国家助学贷款、国债地方政府债、人民银行对金融机构的贷款等的利息收入等。 改革试点编辑 试点行业
(一)、交通运输业：包括陆路、水路、航空、管道运输服务
(二)、部分现代服务业[主要是部分生产性服务业]
1、研发和技术服务
2、信息技术服务
3、文化创意服务(设计服务、广告服务、会议展览服务等)
4、物流辅助服务
5、有形动产租赁服务
6、鉴证咨询服务
7、广播影视服务
(三)、邮政服务业
暂时不包括的行业：建筑业、金融保险业和生活性服务业
(四)电信业
从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以上的;除前项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以上的为一般纳税人，并不是500万为标准 试点地区
营业税改征增值税试点改革，是国家实施结构性减税的一项重要举措，也是一项重大的税制改革。试点改革工作启动以来，各试点地区财税部门认真做好测算工作，拟定改革方案，加强政策衔接，强化宣传发动，确保试点工作有序进行。[23] 江西省峡江县
2013年8月1日，峡江县营改增试点正式启动并顺利上线，首张货运物流业增值税专用发票在峡江县国税局办税服务大厅开出。此次纳入国税局管辖“营改增”纳税人共计83户，其中交通运输67户，现代服务业16户。县国税局办税服务大厅也专门辟出2个窗口，以方便纳税人办理营改增发票发售、代开增值税专用发票以及申报、税款征收、发票认证等业务。 安徽[23] 安徽省要求各级各部门要远谋近施，精心操作，确保营改增试点平稳有序进行，重点做到“八个到位”，确保“营改增”试点工作顺利推行。
一是组织力量要到位。二是宣传工作要到位。三是培训工作要到位。四是信息交接要到位。五是技术支撑要到位。六是政策保障要到位。七是模拟运行要到位。八是加强征管要到位。 北京
为了平稳有序推进营业税改征增值税试点改革，北京市出台了过渡性财政扶持政策。自2012年9月1日起，对税制转换期内按照新税制规定缴纳的增值税比按照老税制规定计算的营业税确实有所增加的试点企业给予财政资金扶持，帮助试点企业实现平稳过渡，确保试点行业和企业税负基本不增加，进一步调动试点企业参与试点改革的积极性。财政扶持资金由市与区县两级财政分别负担，并按照“企业据实申请、财税按月监控、财政按季预拨、资金按年清算、重点监督检查”的方式进行管理。[23] 天津
一是力保平稳转换。天津市财税部门抓紧实施改革方案和相关政策，明确工作职责，细化工作要求，落实工作措施。成立“营改增”试点工作领导小组，协调解决试点改革中的重大问题，全力推动各项工作，使政策不折不扣地落到实处。加强财政扶持资金管理，确保据实申请，分类扶持，及时拨付，年终结算。加强信息网络建设，做到可查询，可申诉，可纠错，可监督。坚持公开、公平、公正，依法行政、规范办事，确保各项改革措施落到实处。加强试点改革的宣传，做好政策解读工作，为新旧税制转换提供良好的舆论氛围，确保按期实现新旧税制的平稳转换。[23]
二是加强组织协调。财政税务部门成立了“营改增”试点工作领导小组办公室，加强指导和协调，集中人员、集中精力，集中时间，研究制定税制改革的各项阶段性工作。
三是抢抓改革机遇。天津市实施“营改增”试点改革，既是我国“十二五”时期财税改革的一项重要任务，同时也为天津加快产业结构调整，提升发展质量和水平提供了新机遇。天津作为沿海港口城市，第二产业发达，现代服务业规模不断扩大，对外经济贸易活跃，纳入营业税改征增值税试点，可以进一步促进社会专业化分工，推动
二、三产业融合，支持现代服务业加快发展，减轻相关企业税收负担，促进交通运输和现代服务业聚集，推进发展方式转变和经济结构调整。天津市“营改增”试点后，对市政府制定的支持服务业和交通运输业营业税优惠政策，以及对试点后税负增加较多的单位，通过建立财政扶持资金的办法妥善解决。[23]
广东
自2012年8月1日开始面向社会组织实施试点准备，开展试点纳税人认定和培训、征管设备和系统调试、发票税控系统发行和安装，以及发票发售等准备工作。几个月来，试点各项准备工作扎实有序推进：制定了试点实施方案，明确纳入试点范围的纳税人初步名单和基础数据，核实试点纳税人;全面培训试点税收征管人员，已完成培训2万余人次;设立试点财政专项资金，做好专项扶持的预案，对可能增加税负的企业给予扶持。[23] 一是加强组织领导，确保改革试点组织保障到位。省试点工作领导小组及其办公室要不断完善实施措施，帮助协调解决各地自身难以解决的问题。市县要认真参照省的做法，切实加强组织领导，健全工作机制，在人员、经费等方面给予必要保障。
二是加强实施准备，确保改革试点如期顺利启动。要认真做好税源摸查、征管衔接、纳税准备、模拟运行、制定过渡性财政扶持政策方案以及加强税务稽查管理等各项工作。10月13日前要完成涉税系统的调整升级，10月20日前要在征管系统中完成所有相关涉税事项以及发表发售和税控器具的准备，并完成对所有试点纳税人的培训。同时，针对税务登记、发票管理、纳税申报、系统保障等方面可能出现的紧急情况，制定应急方案。 三是加强政策衔接，确保试点税收征管体制的平稳过渡。确定国税系统是营业税改征增值税后的征管主体。要继续加强国税、地税部门之间的工作衔接，认真落实试点期过渡性政策，对部分企业因试点可能增加的税收负担，由各级财政设立试点财政专项资金予以补助。省里已决定由省财政安排约10亿元设立试点专项资金保障试点顺利进行。抓紧完善促进现代服务业发展的政策保障，开展实施税收任务划转、财政体制调整、应急方案完善等各项工作。 四是加强督查评估，确保试点经验的及时总结推广。一方面加大监督检查力度，确保中央和省的决策部署不折不扣落到实处。另一方面科学评估试点效果，深入研究试点对企业税负变化的结构性影响和广东省财政收入的影响，及时发现问题并研究解决，避免出现部分行业实际税负加重的现象。 五是加强宣传发动，确保推进改革试点的良好氛围。要把宣传工作与对试点纳税人培训结合起来，确保试点运行后纳税人购票、开票、申报、征管等有关工作顺利进行。要主动及时通过新闻媒体向社会通报试点情况，着重就国家开展试点的目的、广东省及早参加试点的原因、试点将产生的预期成效，以及对有关行业的过渡性支持政策等进行宣传解释，引导社会各界准确理解、支持试点。[23] 上海市黄浦区[23]
一是深化了分工协作，优化了投资导向。增值税抵扣链条打通后，企业购买应税服务的成本有所下降，增强了服务业竞争能力，形成了良好的产业导向，从而吸引更多资源向现代服务业集聚，对黄浦区大力发展总部经济，着力提升服务业发展能级、不断优化以金融为核心、以现代服务业为主体的产业结构起到积极促进作用。1-8月，该区现代服务业实现税收219.14亿元，税收占比达75.6%. 二是打通了产业链条，为企业拓展业务创造了条件。营业税改征增值税改革试点后，从制度上解决了现代服务业企业的重复征税问题，为现代服务业加快发展创造了公平竞争的税制环境。
三是推动了服务出口，提升了企业国际竞争力。营业税改征增值税改革试点后，对国际运输服务和研发设计服务实行服务贸易出口退税政策，对技术转让、技术咨询、鉴证咨询、合同能源管理等服务贸易出口实行免税政策，增强了试点企业出口服务贸易的意愿，提升了服务贸易出口的竞争力，有效调动了服务贸易出口试点企业为境外单位和个人提供服务贸易的积极性，使服务贸易出口的能量得以释放。该区前8个月涉外企业累计完成税收150.04亿元，同比增长12.0%，增收16.08亿元;其中区级税收48.24亿元，同比增长12.2%，增收5.25亿元。在整体税收增速全面回落之际，涉外企业税收依旧呈现两位数增长，对全区税收贡献度达51.8%。[23] 湖北省南漳县[23]
一是迅速开展调查研究，参谋推动。南漳县财政局积极与县国税、地税等部门联系，及时组织专班，就“营改增”后对该县的经济发展和财政收支的影响进行了调研，向县委、县政府领导进行了专题汇报。
二是迅速组建工作专班，强力推动。成立了由县委常委、常务副县长任组长、县直多个部门参加的“营改增”试点工作领导小组及办公室，统筹抓好改革相关事宜。
三是迅速拟定工作方案，有序推动。南漳县财政、国税、地税部门迅速制订并下发了《南漳县交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税纳税户信息移交方案》。四是迅速建立部门协作工作机制，合力推动。南漳县财政、国税、地税部门搭建了“营改增”工作平台，定期召开联席会议。领导小组各成员单位都组建了工作专班，开展工作，形成了分工合作的局面。
五是迅速深入企业，服务推动。结合企业、行业特点，做好纳税人培训工作，帮助企业用好政策，熟悉流程，实现“无缝对接”。[23] 山西省
2013年8月1日起“营改增”试点在全国范围内推开，运行3个月来，山西“营改增”减税效果尤为明显。据山西省国税局统计数据显示，截至2013年10月底，山西全省纳入营改增试点的纳税人共有2.3万户，从减税效果看，涉及试点服务的应纳增值税税款累计为3.2亿元人民币，17.8%一般纳税人实现减税;试点小规模纳税人100%实现减税，减税3800万元。
2013年，山西省第
一、
二、三产业结构的比例为5.7%、59.1%、35.2%。“营改增”的抵扣效应，已经对山西全省处于成长期的新兴服务业起到明显的促进作用，加快了生产和流通的专业化发展，推动技术进步与创新，增强经济增长的内生动力。2013年7月底，山西“营改增”试点纳税人共计1.75万户，其中涉及交通运输业4546户、现代服务业1.3万户。同时，确认增值税一般纳税人2008户，涉及交通运输业916户、现代服务业1092户。到10月底，山西全省纳入营改增试点的纳税人共有2.33万户，其中一般纳税人0.35万户，占15.04%;小规模纳税人1.98万户，占84.96%。
营改增不仅为企业带来减负，而且为产业结构调整、加快服务业发展、打造服务型经济带来质变。三个月以来，全省新增户数较多的行业为文化创意服务、鉴证咨询和交通运输业，分别增加1363户、915户和775户，分别占新增试点纳税人的30.16%、20.25%和17.15%。 张锁林认为，随着增值税抵扣链条的打通，纳税人购买应税服务的成本有所下降，提升了现代服务行业的市场竞争力，形成了良好的产业导向，从而吸引更多资源包括民间资本向现代服务业集聚，有利于现代服务业做大做强。[24] 扩围金融
2014年1月1日开始，营改增将在原来“1+6”的基础上实现再扩围，铁路运输和邮政服务也将纳入改革行列，与此同时，一场关于营业税九大税目纷纷纳入减税阵营的讨论正在形成。 作为营业税九大税目之一，金融保险业的营改增正在加速推进中。消息称，财政部和国家税务总局已经在研究金融保险业营改增的相关工作，预计2015年开始推广。
此前，包括北京在内的各地金融局已经委托税务师事务所开始做税率、税负测算工作，而测算的核心主要采取简易计税法进行计征。 政策解答编辑
哪些纳税人可以申请不认定一般纳税人? 答：应税服务年销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的非企业性单位、不经常提供应税服务的企业可选择按照小规模纳税人纳税，可以申请不认定一般纳税人。 增值税的计税方法包括哪两个?
答：增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。 一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。[25] 什么是增值税即征即退? 答：增值税即征即退是指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税后部分或全部退还纳税人的一种税收优惠，其实质是一种特殊方式的免税和减税。[26] 生活性服务业全面实行营改增，企业该如何应对?
答：第一，要量化分析营改增对本企业财务和税务上的影响，在法规允许的范围内选择对公司有利的税务处理，如选择一般计税方法或简易计税方法。
第二，对供应商进行筛选，如能进项抵扣，应该尽量选择可以进项抵扣的供应商，或者在采购价格上进行谈判。
第三，与客户进行沟通时，在充分了解营改增对双方的税务影响的基础上，与客户谈判更有利的价格。 第四，重新审视公司的业务模式和组织架构，作出必要的调整，如不同业务的拆分和整合等。[21]
财政部和国家税务总局规定的营业税改征增值税一般纳税人标准是多少? 答：营业税改征增值税一般纳税人标准为应税服务年销售额超过500万元。应税服务年销售额是指试点纳税人在连续不超过12个月的经营期内，提供交通运输业和部分现代服务业服务的累计销售额，含免税、减税销售额。 政策评价编辑 媒体评价
2015年6月底，全国纳入“营改增”试点的纳税人共计509万户。据不完全数据统计，从2012年试点到2015年底，“营改增”已经累计减税5000多亿元，后续产业链减税效果持续体现。(《人民日报海外版》2016年1月27日)[27]
“营改增”是一个减税措施，但对财政收入会造成冲击。增值税和营业税加总，占到了我国全部税收收入的40%以上。营改增之后，将呈现“一税独大”的局面。地方税已无主体税种，现行中央与地方的分税格局难以为继，整体税制结构对单一税种严重依赖，其中风险不容忽视。(《每日经济新闻》2016年1月26日)[27] 社会评价
全面实施营改增，是深化财税体制改革、推进经济结构调整和产业转型的“重头戏”。营改增不只是简单的税制转换，它有利于消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商业模式创新，是一项“牵一发而动全身”的改革。(中华人民共和国国务院总理李克强)[28]
营业税是比较便于征收的税种，但存在重复征税现象，只要有流转环节就要征税，流转环节越多，重复征税现象越严重，增值税替代营业税，允许抵扣，将消除重复征税的弊端，有利于减轻企业税负。(财政部财科所副所长刘尚希)[29] 从整体上来讲，此次改革有利于降低企业税负，但因为每个企业的经营状况、盈利能力不同，并不是每个企业在每个时期税负都会下降。如果推广到其他行业不排除还要新增税率档次。此外，由于营业税改征增值税之后，地方政府面临税源减少的现实，需要全方位改革财政体制。[29] (社会科学院研究院财贸所副主任杨志勇)
此次对于如何衔接确实是想得很细，比较周到，因为要做好衔接，保证过渡平稳是关键，推广至全国需要从地方试点积累经验。(清华大学经济管理学院副院长白重恩)[29] 营业税改增值税从整体上来看，能够降低企业负担。(社科院财贸所税收室主任张斌) 从制度层面讲，由于试点仅在部分地区的部分行业开展，试点企业外购的货物和劳务中还有部分不能进行抵扣，所以试点初期个别企业可能会因抵扣不完全，造成企业税收负担短期内会有所增加;从企业层面讲，因为企业成本结构、发展时期、经营策略不同等原因，在改革初期，个别企业税收负担也可能会有一定增加。上海市相应制定了过渡性的财政扶持政策，专门设立了专项资金，对税收负担增加的企业给予财政扶持。(财政部税政司副司长郑建新)[27]
税种改革是和整个财税体制改革关联在一起的，在营改增全面推开的同时，也有必要推进中央与地方事权和支出责任划分改革。(上海财经大学公共政策与治理研究院院长胡怡建)[18] 实施意义编辑
全面实施营改增，一方面实现了增值税对货物和服务的全覆盖，基本消除了重复征税，打通了增值税抵扣链条，促进了社会分工协作，有力地支持了服务业发展和制造业转型升级;另一方面将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于扩大企业投资，增强企业经营活力。有利于完善和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进二三产业融合发展。此外，营改增有利于增加就业岗位，有利于建立货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善我国的出口税收环境。 词条图册 更多图册 词条图片 词条图片(5) 参考资料
1. 营业税改增值税
.光明网.2016-04-27[引用日期2016-04-27] 2. 营改增下月全面推行 百万二手房交易税减少2400元
.凤凰网[引用日期2016-04-23] 3. 营业税改征增值税试点全面推开 营改增税制转换平稳开局
.中国经济网[引用日期2016-05-9] 4. 国地税合拍微电影宣传“营改增”
.光明网[引用日期2016-08-14] 5. 《老王的营改增》
.搜狐视频[引用日期2016-08-14] 6. 全面营改增倒计时30天，李克强在税务总局关心啥?
.中国经济网.2016-04-4[引用日期2016-04-4] 7. 营业税改增值税的征收范围
.江苏省财政厅.2016-02-29[引用日期2016-08-1] 8. 李克强：5月全面推开营改增 所有行业税负只减不增
.新浪财经.2016-03-07[引用日期2016-03-13] 9. “营改增”是如何从试点走向全国的?
.新华网[引用日期2016-05-19] 10. 财政部明确营改增试点企业会计处理
.新浪网[引用日期2016-05-17] 词条标签：
经济术语 ， 经济
关于建筑业"营改增"细则的十八条深
度解读
顾春晓 / 2016-03-29 591 1
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导读：营改增后，建筑业受到怎样影响?是否在服务提供地预缴?预缴的比例?老项目如何判定?过渡政策有哪些?违法分包，是否存在税务风险?甲供材的处理方式是否改变?……
在营改增新政实施前的营业税税制下，建筑业2015纳营业税5136亿占营业税的27%，是营业税税源的主要来源之一。而营改增后，建筑业将受到怎样的影响?是否在服务提供地预缴?预缴的比例是多少?对于工程老项目如何判定?过渡政策有哪些?对于违法分包，是否会存在税务风险?甲供材的处理方式是否发生改变?……细则对于上述部分内容作了相关规定，但也有部分事项未做明确规定，笔者结合以往政策，对建筑业新细则做出深度解读。
No、1纳税人的界定与适用税率 文件规定： I、财税[2016]36号规定应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准(500万元)的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
II、《实施办法》第十五条规定，纳税人提供建筑服务的税率为11%，对于小规模纳税人及特殊项目适用3%征收率。 实务解读：
1、增值税征收率是指对特定的货物或特定的纳税人销售的货物、应税劳务在某一生产流通环节应纳税额与销售额的比率。
2、增值税征收率只是计算纳税人应纳增值税税额的一种尺度，不能体现货物或劳务的整体税收负担水平。适用征收率的货物和劳务，应纳增值税税额计算公式为应纳税额=销售额×征收率(3%)，不得抵扣进项税额。
3、相比较于营业税制下的3%、5%等税率，建筑业增值税税率确定为11%，在使用一般计税办法(销项税额-进项税额)下，如果进项不足，同时议价能力有限，可能面临税负增加的风险。
4、一般纳税人适用税率为11%，但清包工纳税人、甲供工程纳税人，建筑老项目纳税人可以选择适用简易计税方法，小规模纳税人适用征收率为3%。 No、2计税方法 文件规定： I、一般计税办法
一般纳税人适用一般计税方法，一般计税方法的应纳税额计算公式为：
应纳税额=当期销项税额—当期进项税额 =当期销售额*11%—当期进项税额 II、简易计税方法
财税[2016]36号确认了建筑施工企业在四种情况下可以采用简易计税方法计税 (1)纳税人为小规模纳税人; (2)以清包工方式提供建筑服务; (3)为甲供工程提供建筑服务; (4)为建筑工程老项目提供建筑服务。
一般纳税人存在上述(2)-(4)情形可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更，且会丧失营改增后取得不动产的进项税额自取得之日起分2年从销项税额中的抵扣权利。
试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。 实务解读：
1、简单说适用简易计税方法计税，可适用3%的增值税征收率，按3%的比例交税，同时不得抵扣进项税额。
2、清包工：一般的，纳税人以清包工方式去提供的建筑服务，可以适用于简易计税方法。具体是指业主自己购买所有建筑工程所需要的材料，而施工方并不负责，只收取相关的人工、管理及其他费用。
3、甲供工程：是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。纳税人给甲供工程去提供建筑服务，也可以采取这种计税方式。
4、小规模纳税人：这类人群发生的应税行为同样适用于这种计税方式
5、老项目：为建筑工程的一些所谓的"老项目"提供的一些建筑服务，同样适用。
6、采用简易征收并不绝对有利于降低税负，建筑施工企业应考虑进项抵扣因素，并根据自身的实际情况合理选择计税方法。 No、3建筑服务范围 文件规定：
财税[2016]36号规定："销售服务、无形资产、不动产注释"规定：建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。 实务解读： 具体包括：
1、工程服务。指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。
2、安装服务。指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。
固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。
3、修缮服务。指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。
4、装饰服务。指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。
5、其他建筑服务。指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。 No、4增值税纳税义务发生时间 文件规定：
财税[2016]36号规定：
(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。
(二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
(三)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。 实务解读：
1、从税法上看，纳税义务发生后，经营者的行为就被纳入税收征管的视线内了，就要按照纳税申报期限、方式。因此纳税义务发生时间很重要，一是要合规，否则面临滞纳金甚至罚款的风险;二是要进行合理的规划，通过合同条款推迟纳税义务发生时间，带来资金的时间价值。
2、收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 No、5纳税义务发生地点 文件解读：
I、据财税[2016]36号第四十六条规定增值税纳税地点为：
(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
(二)非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
(三)其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。
(四)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。 II、向境外提供建筑服务
附件4第二条规定：境内的单位和个人销售的下列服务(工程项目在境外的建筑服务)和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外。 实务解读：
1、"跨地"经营该如何纳税? 一般纳税人跨县(市)提供建筑服务 (1)适用一般计税方法计税的。
纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 (2)选择适用简易计税方法计税的。 应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
2、虽然分总公司之间的汇总纳税可以有效解决集团内不同纳税主体间增值税进项、销项互不匹配的问题，但会改变不同省市上缴和分得的税收收入，从目前的税法实践来看，税务机关往往不认可存在多个分支机构的法人实体适用增值税汇总纳税政策。
"营改增"后，为减轻"营改增"对于实体经济的冲击，缓解企业承受的压力，税务机关可能会放宽政策适用口径。建筑施工企业若希望进行汇总纳税，应积极与税务机关沟通，关注税务机关的执法口径，争取有利政策。
3、对于跨县(市)提供建筑服务的一般纳税人，不管是选择一般计税方法还是简易计税方法，均应按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴，向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税，预缴基数为总分包的差额。这符合之前营业税的规定，按照总分包差额进行缴纳，并将税款归入到当地财政。
4、预缴税款的依据为取得全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，对于建筑企业而言，应以合同约定的付款金额扣除分包的金额作为纳税基数。但对于税务机关而言，其怎样控制该税款的缴纳，未做详细规定，以后可能会陆续出台政策，保证预缴税款的及时足额缴纳。
但如果分包违反《建筑法》，比如主体分包，能否进行抵扣后预缴，文件未明确规定。 No、6新老项目的划分 文件规定：
财税[2016]36号对营改增前后的新老项目进行了划分，规定建筑工程老项目是指：
(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;
(二)未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务的可以采用简易计税方法计税。 实务解读：
1、对于老项目可以选择简易计税的方法，但与房地产老项目的判定存在差异，房地产老项目仅指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。而建筑工程老项目，对于未取得《建筑工程施工许可证》的，可以按照建筑工程承包合同注明的开工日期作为判定。
2、文中对于简易计税方法的选择，是采用"可以"字眼。也就是说也可以选择一般计税方法，但对于选择一般计税方法，其进项税可以抵扣的节点未做说明，税企势必产生较大分歧，所以对于老项目很可能要求全部采用简易征收的方式。
3、新老项目交替随之出现，在共同经营、生产的情况下，采购、核算、决算都要分开。全面营改增后，由老项目而产生的增值税的进项税，不能够在新的项目中进行抵扣。
No、7挂靠、承包经营方式 文件规定:
财税[2016]36号规定单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人以发包人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。 实务解读：
1、挂靠、承包经营纳税人面临的风险
在实务中由于我国对工程的承揽资质要求比较严格，导致实务中出现了很多专门依靠出卖资质生产的企业。营改增后由于凭证要求比较严格，给这两类企业带来了一定的税收风险。
在实务中大都是以被挂靠人的名义对外经营的，只有把挂靠人的经营收支全部纳入被挂靠人的财务核算，相关发票都开给被挂靠人，并与被挂靠人签订合同，款项也是支付给被挂靠人，这样被挂靠人才可能有进项税额可以抵扣。被挂靠企业把款项支付给挂靠企业也要取得相关的合法凭证。
上述规定从挂靠的法律实质出发，认为若同时符合"以发包人名义对外经营"及"发包人承担相关法律责任"两个要件，此时实际仍是由发包人对业主方提供建筑施工服务，应当由发包人为纳税人。
2、"营改增"后建筑业挂靠、承包经营方式依然得到税务机关的认可，但应关注增值税发票征管等带来的税务风险，传统的挂靠、承包经营方式下，发包人作为增值税纳税人开具增值税专用发票后很可能并未取得与成本有关进项税额的合法抵扣凭证，将承担高额的增值税税负，而实际支出成本的承包人空有进项税额而未能取得销项税额，不得抵扣，整体税负较重。
3、清包工方式提供的建筑服务
一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 对于清包工方式的计税，文件明确可以选择简易计税，即按照3%的征收率计税，如果不选用简易计税，则按11%的税率计算缴纳增值税，对于清包工来说，由于仅少许的辅料能取得进项税，选择简易计税方式，其税负比较低。
但是工程报价也存在差异，报价是选择简易计税还是一般计税，对于和甲方的谈价肯定存在差异，所以还要具体问题具体分析，才能找出最适合的缴税方式。 No、8免征增值税的有哪些 文件规定：
据附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，下列3种建筑业情形可以免征增值税：
(一)工程项目在境外的建筑服务。
(二)工程项目在境外的工程监理服务。
(三)工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。 实务解读：
税费的减免是很多人关注的一个重点，就新颁布的"营改增"细则而言，目前部分项目可以免征增值税。 No、9关于材料提供的问题 文件规定：
I、原材料的税率大都是17%，建筑业、不动产业的税率是11%，这个相当于用17%的增值税进项税来抵扣11%的销项税。这导致可能甲方要求材料由其自己提供(当然原营业税政策中的甲方提供原材料，施工方依旧计入营业额的政策肯可能取消)，企业在业务处理中考虑这方面的问题，以合理确定整体税负。 II、提供甲供工程的服务
一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。 实务解读：
1、对于甲供材的工程项目，文件提到全部或部分材料甲供，建筑业即可选择适用简易计税方法，但文件未规定甲供的比例，如果甲供材的比例为20%或80%，两种情况对于建筑业的税负产生较大影响。一般情况，在甲供材料较少时，应选择一般计税方法，这样既保证与甲方工程报价的优势，又可以保持较为合理的税负。 对于甲方提供甲供材是否需要认定销售，是之前税企争议较大的事情，文件未对于此方面做明确规定。是否作为甲方的销售额，需要根据工程报价合同等事项，具体分析才可以判定。
2、同时，提醒房地产企业，在签订合同时，应约定提供什么样的发票，是3%征收率的还是11%税率的。 No、10关于进项税额抵扣的问题 文件规定：
据附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定， 下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
(一)从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税额。
(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
(三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
(四)从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。(纳税人的交际应酬消费属于个人消费。)
(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。
(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 (六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。 实务解读：
可抵扣进项管理非常重要，直接决定税负的大小，企业应高度重视抵扣凭证的获取和管理，同时对于已抵扣的进项税额后续出现新政中罗列的七种不得抵扣的法定情形，将面临"应当将该进项税额从当期进项税额中扣减"的法律后果，因此，未来建筑业对发票等抵扣凭证的管理应在公司管理中应提到更加重要的层面。 No、11进项税额中不动产抵扣销项税额的问题 文件规定：
据附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。 实务解读：
1、取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。
2、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
3、自购买机器设备进项税额可以抵扣后，增值税又向前迈进了一步，新取得的不动产可以抵扣进项税额，有利于减轻企业税负。但企业需要注意的是，必须依法取得增值税专用发票。
No、12在签订合同时应注意的问题 实务解读：
1、没有实行营业税改征增值税前，营业税属于价内税，合同收入中包含营业税，这样不用提示是否含税;而实行营业税改征增值税后，增值税是价外税，如果没有特别注明，合同收入中应当是不包含增值税的。为了避免歧义，企业最好在合同中明确交易额是否含税，并明确提供多少税率的发票。
2、如果对方是小规模纳税人，你获得的抵扣就比较少，这样会导致企业的税收负担加重。
3、在合同中要明确增值税发票的提供时间，因为只有取得了对方的增值税发票，纳税人才可以抵扣。
4、在原有的营业税体系下，虽然也有发票开具的规范性要求，但相对而言，增值税体系下对服务提供方开具发票将更为严格。比如纳税人识别号信息在增值税专用发票开具中是必须列示的，在开具营业税发票时，则不需要提供。因此，服务接受方需要把公司名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行、账号信息主动提供给服务提供方，用于服务提供方开具增值税专用发票。在拟定合同时，要注意信息的准确性，并明确由于信息的不准确造成的不可挽回损失，应当如何承担。 No、13增值税发票的处理 文件规定：
《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)第一条规定，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。 实务解读：
1、抵扣的是增值税专用发票(非货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票)上注明的增值税额，与专票上的税率无关;
2、小规模纳税人和一般纳税人适用简易计税方法，代开或开具的专票也是抵扣票的"增值税额";
3、一张专票开具多个税率，也是抵扣票的"增值税额";
4、180天：仅指开票之日起到认证期限，含节假日;
5、认证完须及时申报：认证当月计算抵扣，并在次月申报期内，申报抵扣进项税额，逾期不得抵扣。 No、14混合销售 文件规定：
财税[2016]36号规定一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。 实务解读：
新规定改变了之前增值税混合销售的概念，工程总承包业务中总承包企业在销售设备货物的同时提供相应的安装劳务，建议结合自身主营业务性质，对总承包模式或范围进行合理调整，以降低税负。 No、15兼营业务 文件规定：
财税[2016]36号规定纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。 实务解读：
新文件将原先混业经营纳入了兼营行为的范畴，工程总承包企业在总承包业务中可能同时提供多种不同税率的增值税应税服务。为避免统一从高适用税率缴纳增值税，总承包合同中应当明确区分不同税率对应应税行为的具体金额 No、16服务业视同销售 文件规定：
财税[2016]36号明确规定单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供建筑施工服务，视同销售服务，视同销售应按下列顺序确定销售额：
(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(三)按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。 实务解读：
1、之前营业税"视同销售"仅针对不动产或者土地使用权无偿赠送和自建建筑物后销售行为，并未规定服务业也存在"视同销售"。
2、财税[2016]36号正面回应了税务实践中饱受争议的无偿提供服务是否属于价格明显偏低的问题，明确将无偿提供服务行为的性质应为"视同销售"，并明确了销售额的确定方式。建筑施工企业应充分警惕为关联企业无偿提供建筑施工服务构成视同销售的税务风险。 No、17价格调整 文件规定：
财税[2016]36号规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权对按既定规则确定销售额。相对于《增值税暂行条例》的规定，财税[2016]36号的价格调整规定有如下特点：
(一)用合理商业目的替换不具有正当理由，并明确不具有合理商业目的是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款，将流转税、所得税领域的合理商业目的概念予以趋同;
(二)允许对价格明显偏高进行调整。但财税[2016]36号依然未明确价格明显偏低或偏高的判定标准，有待税务机关进一步明确。 实务解读：
建筑施工企业在"营改增"后应充分重视服务定价的公允性，对于价格不公允的情形，应积极收集自身定价具有合理商业目的的依据，与税务机关进行沟通，以避免被税务机关调整销售额的税务风险。 No、18财务管理 文件规定：
财税[2016]36号规定，一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，企业应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票;同时，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的，不得免税、减税。 实务解读：
增值税管理体系对企业的财务管理提出了更高的要求，建筑施工企业应及时加大对财务人员的培训力度，完善企业财务、内控管理制度，同时需要对非财务人员提供营改增相关培训，转变思维，提高整体管理水平。同时建行业交易复杂，交易金额大，需要完善增值税管理信息系统，通过系统管理将极大的降低企业风险。 文章部分来源：施工会计网、税言税语、中国建筑防水杂志社
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