直接成本

第1篇：直接成本

学前教育成本内涵、直接成本核算要素及其影响因素探析

【摘要】学前教育成本，即学前教育机构在学前儿童受教育活动中所耗费的物化劳动和人力劳动的价值总和，包括直接成本与间接成本两部分。目前，学前教育直接成本的核算要素包括人员经费支出、公用经费支出、基本建设支出三部分。与公办幼儿园不同，民办幼儿园的直接成本核算还包括固定资产折旧支出。我国当下的学前教育成本通常会受到办园质量、办园规模、所在地区、办园体制、资源利用等因素的影响。

【关键词】学前教育成本；内涵；直接成本；间接成本；影响因素

《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010～2020年）》指出：“学前教育建立政府投入、社会举办者投入、家庭合理负担的投入机制。”《国务院关于当前发展学前教育的若干意见》（国发〔2010〕41号）（以下简称《若干意见》）也指出：“各地根据实际研究制定公办幼儿园生均经费标准和生均财政拨款标准。制定优惠政策，鼓励社会力量办园和捐资助园。家庭合理分担学前教育成本。”〔1〕自此，学前教育成本分担开始进入政策研究者的视野，而要进行成本分担研究，先应弄清楚学前教育成本的内涵、直接成本的核算要素及其影响因素，科学核算学前教育成本。

一、学前教育成本的内涵

教育成本一词最初是由西方经济学家提出的，是将经济学中的成本概念应用到教育领域的产物。教育成本是一个不断演进的概念。1958年，约翰·维泽把教育成本等同于教育经费。1962年，他又主张教育成本应包括教育经费和间接成本两部分。〔2〕我国台湾地区学者盖浙生（1982）指出，教育成本分为教育生产者的成本和教育消费者的成本两部分。大陆学者阎达五、王耕（1989）认为，教育成本是教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，即培养一名学生所耗费的全部费用。王善迈（1996）认为，教育成本是用于培养学生所消耗的教育资源的价值，或者说是以货币形式表现的、培养学生所需的、由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。〔3〕

从以上研究者的定义中可以发现，教育成本是直接成本和间接成本的总和。其中，直接成本是指以货币形态表现的，由社会或家庭直接支付的费用，通常包括两类。一类是社会直接成本，即由各级政府通过财政支付的教育费用以及社会团体和个人通过集资、捐赠方式支付的教育费用。另一类是个人直接成本，指受教育者个人、家庭、亲友为受教育者接受教育所直接支付的教育费用。间接成本是指社会与受教育者个人间接支付的教育费用，包括社会间接成本和个人间接成本两类。教育的社会间接成本包括用于教育的土地、建筑物、设备等若不用于教育而用于其他方面可能获得的利息、租金收入等，或者是因为用于教育而免除的税收，也包括达到法定劳动年龄的学生若不上学而去就业时国家可能获得的收入、利息等。教育的个人间接成本是指达到法定劳动年龄的学生因上学而未就业可能放弃的收入。间接成本有时又被称为机会成本。

根据研究者对教育成本的梳理，本文认为，学前教育成本，即学前教育机构在学前儿童受教育活动中所耗费的物化劳动和人力劳动的价值总和，包括直接成本与间接成本两部分。与中小学教育的直接成本构成一致，学前教育的直接成本同样包括社会直接成本与个人直接成本两部分。要注意的是，学前教育成本一般不包含个人间接成本，因为学前儿童尚未达到法定劳动年龄，所以只有在一些非常特殊的情况下才可能计算个人间接成本。例如在城市低保家庭或流动儿童群体中可能会有个人间接成本，如幼儿因为不上幼儿园所免交的保教费用，还有帮助照看弟弟妹妹，避免家长雇人照看所节约的费用，或者是帮助家长看管摊点所节约的人工费用等。社会间接成本则是学前教育成本中不可或缺的一部分，指的是幼儿园所使用的土地、建筑物、设备等不用于教育而用于其他方面可能获得的利息、租金收入等，或者是因为用于教育而免除的税收。通常情况下，各地在进行学前教育成本核算时往往只计量学前教育的直接成本，并不考虑学前教育的间接成本。这种核算方式是不全面的，有待改善。

需要说明两点。一是由于我国现行教育财务制度与会计核算体系比较落后，导致学前教育成本的核算基本处于以经费支出代替教育成本的阶段。而一些相对科学的成本核算方式则会在进行教育经费支出核算的基础上，增加设备折旧成本核算，从而在一定程度上提高学前教育成本核算的科学性。二是在学前教育成本核算中还要区别两个概念：现实成本和必要成本。〔4〕现实成本是相关部门核算教育成本时经常使用的概念，通常包括人员经费、公用经费和基本建设经费等。必要成本则是指资源在最佳使用状态下所需要的费用。一般情况下，现实成本会大于必要成本，因为现实成本包含资源在未充分使用时的额外支出。

二、学前教育直接成本的核算要素

1.直接成本核算要素

鉴于学前教育的特殊性，目前我们核算的主要是学前教育的直接成本。在《幼儿园收费管理暂行办法》中，我国政府对公办幼儿园和民办幼儿园的保教成本有不同规定。公办幼儿园的“保育教育成本包括以下项目：教职工工资、津贴、补贴及福利、社会保障支出、公务费、业务费、修缮费等正常办园费用支出。不包括灾害损失、事故、经营性费用支出等非正常办园费用支出”。民办幼儿园的保育教育成本则包括“教职工工资、津贴、补贴及福利、社会保障支出、公务费、业务费、修缮费、固定资产折旧费等正常办园费用支出。不包括灾害损失、事故、经营性经费支出等非正常办园费用支出”。〔5〕可见，无论是公办幼儿园还是民办幼儿园，其直接成本核算都包括人员经费支出、公用经费支出两部分。与公办幼儿园相比，民办幼儿园的成本还包括固定资产折旧支出。这是比较科学的。然而，从科学成本核算的角度看，《幼儿园收费管理暂行办法》中的保育教育成本实际上是指幼儿园的运行成本，而不包括建园成本。从“全成本”的角度看，公办幼儿园的成本还应包括基本建设支出，民办幼儿园的成本还应包括基本建设支出或房租支出。具体分析如下。

（1）人员经费支出

人员经费支出是指幼儿园支付给教师和为教学服务的后勤、行政等相关人员的工资费用总和。在2007年前的中国教育经费统计年鉴中，人员经费支出包括7个项目：基本工资、补助工资、民师补助、其他工资、职工福利费、社会保障费、奖贷助学金。2008年后，中国教育经费统计年鉴中的人员经费支出归为3个项目，即工资福利支出、对个人和家庭的补助支出、助学金。其中，对个人和家庭的补助支出是指幼儿园支出的对个人和家庭的无偿补助支出，包括离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴（包括住房公积金）等。

（2）公用经费支出

公用经费支出是指为幼儿园及相关事项提供服务的各项事业支出。在2007年前的中国教育经费统计年鉴中，公用经费支出的项目有6个：公务费、业务费、设备购置费、修缮费、业务招待费、其他费用。2008年后，中国教育经费统计年鉴中的公用经费支出项目有商品和服务支出、其他资本性支出、专项公用支出、专项项目支出等4个。

（3）基本建设支出

基本建设支出是指按国家有关规定，属于基本建设范围内的基本建设有偿使用、拨款、资本金支出以及经国家批准的对专项和政策性基建的投资贷款，在部门的基建投资额中统筹支付的贴息支出。在中国教育经费统计年鉴中，基本建设支出主要包括固定资产折旧和土地租金2个项目。

在基本建设支出方面，公办幼儿园与民办幼儿园在进行成本核算时的差异比较大。目前公办幼儿园的成本核算基本上不包括建园费，更不包括租金。实际上，公办幼儿园的办园总成本包含幼儿园的实际总支出和上级部门代为支付的费用。在《幼儿园收费管理暂行办法》中，民办幼儿园的保教成本虽然比公办幼儿园多了一项固定资产折旧费，在一定程度上提高了成本核算的科学性，但是并未包括建园费、租金。倘若以这种方式来进行幼儿园成本核算，并以此来确定收费标准，那么民办幼儿园的核定成本就会偏低了，很可能产生连带反应，包括民办幼儿园师资队伍可能会不稳定，教育水平可能很难得到提高等。因为对民办幼儿园而言，建园费、租金常常在办园成本中占很大比重。

2.存在的主要问题

从学理的角度与中国教育经费统计年鉴的口径来看，学前教育直接成本核算的要素似乎清清楚楚，各地只要遵照执行就可以了。然而，在现实操作中，学前教育直接成本核算还存在很多难题。

（1）核算项目不完整

从中国教育经费统计年鉴的统计项目来看，2007年前的统计项目相对细致、清楚，便于对号入座，而2008年后的统计项目明显减少，一些幼儿园在进行成本核算时因为找不到对应项目而随意上报相关支出数据，造成数据的可信度、科学性大大降低。而民办幼儿园的许多实际办园支出与统计年鉴上的现有项目难以吻合。

（2）公办、民办幼儿园在核算要素上的区分不明确

虽然《幼儿园收费管理暂行办法》对各类幼儿园的成本核算要素作了说明，但在实际操作中有很大难度，尤其是民办幼儿园的土地支出、建设支出、租金支出均无法申报，很可能会影响民办幼儿园进行成本核算的积极性，更有可能导致民办幼儿园通过降低教师工资、降低课程质量等来减少成本支出，最终危害学前教育事业健康发展。

（3）固定资产折旧如何操作尚不明确

在教育部的统计数据中，现有的幼儿园根据办学主体的不同分为四种类型：教育部门办幼儿园、集体办幼儿园、其他部门办幼儿园和民办幼儿园。对于教育部门办和政府机关办幼儿园而言，它们往往可以无偿使用土地、园舍，因此在成本核算中不包括土地、房屋类的固定资产折旧。而当下中国的集体办幼儿园的情况比较复杂，在统计口径上它们属于公办幼儿园，但是其土地、房屋有可能是需要核算折旧支出的，如一些改制了的企事业单位办幼儿园、街道幼儿园等。在改制前，这类幼儿园作为单位的一个下属部门，其办园的场地、园舍均由单位无偿提供，不存在土地成本、建筑物租金和使用管理费等支出。然而，随着幼儿园与原单位剥离成为独立法人，原有的场地、园舍使用费可能部分或全部需要幼儿园来负担。这部分成本需要通过固定资产折旧的方式来计入成本。对于民办幼儿园来说，其办园的土地成本、园舍建造成本、租金及管理费等相关成本均由其负担，所以理所当然应计入成本。

若要将土地成本、建筑物租金和使用管理费等支出计入成本，那么固定资产折旧的核算方式需要有一个科学的参考依据。从目前的实际操作来看，大多数民办幼儿园是参照企业的方式核算成本的。实际上，学前教育中的固定资产与企业中的固定资产有很大的差异。固定资产如何折旧，以什么样的折旧率来计算，还需要进一步的研究与细化。

三、学前教育成本的影响因素

学前教育成本核算是幼儿园收费标准制定、学前教育成本分担的重要依据。如果成本核算清晰明了，那么按成本收费和合理分担则相对简单易行。然而，鉴于学前教育的特殊性，在进行成本核算时还需要考虑以下一些影响学前教育成本的因素。

1.办园质量与学前教育成本

通常情况下，办园质量越高，幼儿园办园成本也越高。反之则不然。办园质量通常取决于以下四个因素。一是教师素质。教师素质通常由学历、职称、专业合格率、教师资格合格率决定。教师素质越高，幼儿园需要支付的人员工资和补贴往往就越高。二是幼师比。幼师比越低，往往办园质量越高，而幼儿园所需要支付的人员成本也越高。三是课程质量。一个符合幼儿身心发展水平的课程体系必定能促进幼儿身心健康发展，但高水平的课程体系需要有与之相匹配的高素质的教师，这就会相应增加幼儿园的办园成本。四是环境质量。环境质量高，不是说幼儿园的硬件设施多么豪华气派，而是说在满足基本物质条件的基础上，以儿童为中心创设的整体环境，包括物理环境和心理环境两方面。幼儿园能否创设高质量的环境，支持幼儿发展，关键还是要看教师的素质。可以说，教师素质是影响幼儿园办园质量的核心要素，也是影响学前教育成本的决定性因素。

不过，需要说明的是，在当下中国“入园难”“入园贵”的现实条件下，政府倡导办基本的、有质量的学前教育。这意味着，在当下的中国，幼儿园并不是高学历、高职称的教师越多越好。根据公共财政理论，政府不应该承担少数人受益的高质量的学前教育的成本，政府的首要职能是保证大多数幼儿能公平接受有质量保证的学前教育。

2.办园规模与学前教育成本

办园规模通常是指一所幼儿园所具有的符合规定的班级数量。《幼儿园建设标准》规定，幼儿园规模分为三类，分别是6个班、9个班、12个班。如果幼儿园的办园规模较小，而幼儿园仍然需要搭建一个从保教队伍、后勤队伍到管理队伍的人员架构，那么很容易增加教育成本。当然，幼儿园的办园规模也不是可以无止境扩大的。符合幼儿身心发展水平的幼儿园的办园规模通常不超过12个班。从这个意义上说，在我国一些入园难问题比较突出的地方，地方政府出台的幼儿园班级规模奖励政策其实是需要慎重考虑的。

3.地区因素与学前教育成本

从全国范围看，因为经济与地域的差异，学前教育成本差别较大。通常而言，经济越发达的地方，其学前教育的成本越高。正如前文所言，学前教育直接成本是人员经费支出、公用经费支出、基本建设支出的总和，经济越发达，往往用工标准越高，导致教育成本越大。不过，需要说明的是，发达地区的学前教育成本高，并不意味着发达地区幼儿园的收费水平要高。不同地区的幼儿园收费标准往往与政府在学前教育总成本中所承担的比例相关。政府承担的成本所占比例越高，其幼儿园收费标准越低。

4.办园体制与学前教育成本

根据上述对固定资产折旧的分析，不同体制幼儿园的办园成本是不一样的。在四类幼儿园中，通常教育部门办幼儿园的办园成本最高，因为一方面教育部门办幼儿园的人员成本较高，另一方面，教育部门办幼儿园的资源节约意识、成本核算意识往往比较弱。相比于其他三类幼儿园，民办幼儿园的成本意识最强，办园者往往会在自己核算成本时想尽办法削减办园成本，而在收费备案时则会有意识宣扬办园成本高。

从公平公正的角度看，这种由于办园体制导致的教育成本差异有其不合理之处。学前教育成本应该取决于幼儿园的办园质量，而不是其与政府的关系。

5.资源利用与学前教育成本

学前教育成本不仅受上述四个因素的影响，还与幼儿园的现有资源是否能得到充分利用有关。例如，在教育部门办幼儿园里，可能会存在一些人员臃肿、玩具设备奢华浪费、资源得不到很好维护等问题，而这很可能会增加幼儿园的人员经费支出、公用经费支出和基本建设支出。又如一些民办幼儿园可能存在硬件奢华的现象，目的是通过取悦家长来提高收费。公办幼儿园的资源浪费与民办幼儿园的过度奢华都会极大增加幼儿园的办园成本，容易导致不正常的办园取向，必须予以遏制。

参考文献：

〔1〕中华人民共和国国务院.国务院关于当前发展学前教育的若干意见（国发〔2010〕41号）〔EB/OL〕.〔2013-03-06〕.http：//www.gov.cn.

〔2〕范先佐.教育财务与成本管理〔M〕.上海：华东师范大学出版社，2004：178.

〔3〕袁连生.教育成本计量探讨〔M〕.北京：北京师范大学出版社，2000.

〔4〕赵海利.高等教育公共政策〔M〕.上海：上海财经大学出版社，2003：78-79.

〔5〕中华人民共和国国家发展和改革委员会、教育部、财政部.幼儿园收费管理暂行办法〔EB/OL〕.〔2013-03-06〕.http：//www.china.com.cn.

Analysis of Cost Connotation， Structural Elements and Influencing Factors of Preschool Education

Wang Haiying

（Preschool Education Policy Research Center， Nanjing Normal University， Nanjing， 210097）

【

【

作者：王海英

第2篇：成本法直接编制合并财务报表探讨

一、成本法直接编制合并财务报表可行性及程序

(一)成本法直接编制合并财务报表可行性分析 我国现行会计准则规定，企业对子公司投资，日常会计实务采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。但同时准则又允许母公司在采用成本法的基础上直接编制合并财务报表，只要所生成的合并财务报表符合准则的相关规定。

2011年5月12日IASB发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》应用指南中，规定了“合并财务报表应将母公司和其子公司的资产、负债、权益、收益、费用、现金流量的相同项目加以合并，抵销母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额”。可见国际财务报告准则并未规定必须将长期股权投资由成本法调整为权益法才能编制合并财务报表。其实根据美国会计研究公告第51号《合并财务报表》和FASB第94号准则《全资控股子公司的合并》，母公司甚至可以在其个别账簿中自由选择采用成本法还是权益法核算纳入合并范围的子公司的投资。因为母公司的投资账户余额、母公司来自子公司的收益和其他内容在编制合并财务报表时都可以抵销，编制的合并财务报表是一致的。

(二)成本法直接编制合并财务报表程序 成本法直接编制合并财务报表的程序可分为以下步骤：(1)将子公司的资产、负债由账面价值调整为股权投资日的公允价值，并按该公允价值持续计量，对净利润进行调整。(2)将股权投资日的子公司所有者权益与母公司的长期股权投资抵销，并确认少数股东权益金额。 (3)将股权投资日后子公司所有者权益变动的金额，按照少数股东持股比例分配给少数股东，追加确认少数股东权益。(4)抵销子公司的利润分配。(5)抵销母子公司内部债权债务以及内部购销业务。上述步骤中第1步和第5步与成本法调整成权益法(下文简称为权益法)编制合并财务报表的处理相同。第3步是整个编制程序的关键。

由于引起子公司所有者权益变动的事项主要有：盈利、亏损、分配股利以及发生的其他权益变动等。因此少数股东权益=股权投资日可辨认净资产公允价值×少数股权+基于股权投资日可辨认净资产公允价值计算子公司净利润(净亏损)×少数股权-子公司分配的股利×少数股权+/-子公司其他权益的变动×少数股权。只要正确确定了少数股东权益，采用成本法直接编制的合并财务报表一定等于采用权益法编制的合并财务报表。

二、合并报表编制方法探讨

(一)案例概述 [例]2012年1月1日，A公司用银行存款6000万元购得B公司80%的股份(假定A公司与B公司的合并属于非同一控制下的企业合并)。B公司办公楼的公允价值为1400万元，账面价值为1200万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。

2012年1月1日，B公司股东权益总额为7000万元，其中股本4000万元，资本公积3000万元，盈余公积0元，未分配利润0元。2012年，B公司实现净利润2000万元，提取法定公积金200万元，分派现金股利1200万元，未分配利润为600万元。B公司因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为200万元。

A公司按照成本法进行的会计处理：

借：长期股权投资 6000

贷：银行存款 6000

借：银行存款 960

贷：投资收益 960

由于股权投资日编制的合并财务报表尚不涉及两种方法的差异，因此本文不作涉及。

(二)按权益法编制合并财务报表

(1)首先将B公司固定资产账面价值调整成股权投资日的公允价值，并按公允价值与账面价值的差额对折旧进行调整。

借：固定资产 200

贷：资本公积 200

借：管理费用(200÷20) 10

贷：固定资产——累计折旧 10

(2)其次将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

以B公司2012年1月1日各项可辨认资产的公允价值为基础，重新确定B公司2012年的净利润为1990万元(2000-10)。

借：长期股权投资(1990×80%) 1592

贷：投资收益 1592

借：投资收益 (1200×80%) 960

贷：长期股权投资 960

借：长期股权投资(200×80%) 160

贷：资本公积 160

(3)对母公司长期股权投资与子公司的所有者权益，以及母公司的投资收益与子公司的利润分配进行抵销。

借：股本 4000

资本公积 (3000+200+200) 3400

盈余公积 200

未分配利润——年末(2000-200-1200-10) 590

商誉 (6000-7200×80%) 240

贷：长期股权投资(6000+1592-960+160) 6792

少数股东权益 1638

借：投资收益(1990×80%) 1592

少数股东损益(1990×20%) 398

未分配利润——年初 0

贷：提取盈余公积 200

对所有者(或股东)的分配 1200

未分配利润——年末 590

(三)按成本法直接编制合并财务报表

(1)对子公司固定资产的原价及折旧按照股权投资日公允价值进行调整。

借：固定资产 200

贷：资本公积 200

借：管理费用(200÷20) 10

贷：固定资产——累计折旧 10

(2)对股权投资日子公司所有者权益与母公司的长期股权投资进行抵销。

借：股本 4000

资本公积 3200

盈余公积 0

未分配利润——年初 0

商誉 240

贷：长期股权投资 6000

少数股东权益(4000+3200)×0.2 1440

(3)将A公司的投资收益与B公司股利分配抵销。

借：投资收益 960

贷：对所有者(或股东)的分配 960

(4)将调整后的净利润分配给少数股东，并抵销子公司利润分配中属于少数股东的部分。

借：少数股东损益(1990×0.2) 398

贷：对所有者(或股东)的分配(1200×0.2) 240

少数股东权益 158

(5)将B公司的其他权益变动分配给少数股东。

借：资本公积 (200×0.2) 40

贷：少数股东权益 40

(6)抵销B公司利润分配中提取的盈余公积。

借：盈余公积 200

贷：提取盈余公积 200

经过上述调整抵销分录的编制，两种方法得到的结果完全相同。具体见表1：

(四)成本法下合并财务报表的连续编制 承前例，假设2013年B公司实现净利润2400万元，提取法定公积金240万元，无其他所有者权益变动。则直接由成本法编制合并财务报表，需要编制下列调整抵销分录。

(1)连续调整子公司固定资产及累计折旧。

借：固定资产 200

贷：资本公积 200

借：未分配利润——年初 10

管理费用 10

贷：固定资产——累计折旧 20

(2)依然对股权投资日子公司的所有者权益与母公司长期股权投资进行抵销。

借：股本 4000

资本公积 3200

盈余公积 0

未分配利润——年初 0

商誉 240

贷：长期股权投资 6000

少数股东权益 1440

(3)确认累计净利润中归属于少数股东的权益，本年的金额为478万[(2400-10)×20%]，去年的158万通过“未分配利润——年初”调整。

借：少数股东损益 478

未分配利润——年初 158

贷：少数股东权益 636

(4)调整累计资本公积变动归属于少数股东的权益。

借：资本公积 40

贷：少数股东权益 40

(5)连续抵销子公司利润分配中提取的盈余公积，当年的通过提取盈余公积来抵销，去年的通过“未分配利润——年初”来抵销。

借：盈余公积 440

贷：提取盈余公积 240

未分配利润——年初 200

通过例析可知，股权投资日母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录，不管是股权投资日还是日后连续编制的情况下，编制的分录始终是相同的，每年只需要简单复制即可，省却了每年按照子公司年末的所有者权益进行抵销的过程。在按照权益法编制合并财务报表时，子公司的“未分配利润——年末”在抵销分录中通过一借一贷的处理，相当于没有对其进行抵销，只是为了平衡分录而出现，没有实际意义。其实在实体理论下，子公司的年末未分配利润本身就不应该被抵销。而在采用成本法编制合并财务报表时，完全不出现该项目，反而有利于把握抵销的实质。

综上所述，由权益法编制下的“两调一抵”(即对子公司报表由账面价值到公允价值的调整，对母公司股权投资由成本法到权益法的调整，以及对母子公司之间的抵销)，变为成本法编制下的“一调一抵”， 更加直观，并且大大简化了合并财务报表的编制过程，因此在实际工作中应该加以推广。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

[2]理查德·贝克等著，赵小鹿译：《高级财务会计(第7版)》，人民邮电出版社2011年版。

(编辑 园 健)

作者：李莉

第3篇：成本法下直接编制合并报表探讨

【摘要】 成本法下直接编制合并报表具有实用、易懂等特点，但目前针对该方法的详细步骤没有在企业会计准则讲解中得到体现。文章则对成本法核算下如何直接编制合并工作底稿抵销分录进行了详细探讨，以期对广大实务操作者有所启发。

【关键词】 合并报表 成本法 编制

自2006年新会计准则颁布以来，关于企业合并财务报表会计处理的规定也随之发生较大变化。其中新准则中明确要求母公司在编制合并财务报表时对子公司的长期股权投资要调整为权益法核算，在母公司个别财务报表中则采用成本法核算。同时《企业会计准则讲解》指出，企业可以直接在成本法下直接编制合并报表，即在工作底稿中不对母公司个别财务报表进行调整，对有关项目直接进行抵销。具体到会计实务操作，企业会计准则讲解和现有教材则没有给予详细介绍。因而，为简化合并报表编制方法，本文详细探讨了在成本法核算下如何直接编制合并工作底稿抵销分录。

一、成本法下直接编制合并报表的理论分析与具体步骤

1、成本法下合并报表直接编制的理论分析

《企业会计准则》合并报表第十一条规定，“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表准则的相关规定。”母公司在编制对全资子公司的合并报表工作底稿抵销分录时，操作相对较为简单。一方面，对于全资子公司的会计核算，新企业会计准则中允许企业将购买子公司日其可辨认净资产公允价值“下推”反映至子公司账簿之中，这样购买日后编制合并报表就进一步得到了简化。另一方面，对于非全资子公司的会计核算，除需要抵销企业内部交易影响因素以外，更为关键的是要确定子公司中少数股东权益份额，以更加科学合理地进行合并报表的编制。企业合并财务报表中要对少数股东权益进行确认，少数股东权益并非源于子公司经营或交易事项，也非源于母公司经营或交易事项，其计量与母公司对子公司长期股权投资成本选用何种核算方法没有相互联系。编制集团内部交易抵销分录后，再通过准确计量子公司利润中包含的少数股东损益以及子公司净资产中的少数股东权益，就可顺利编制出集团企业合并报表。

对于非同一控制下的控股合并，在购买日母公司对子公司的长期股权投资将以成本入账，如果长投不发生减值、发放清算性股利、减少或追加投资，那么成本法下母公司在购买日后对子公司的长期股权投资账面价值一般不变。但随着子公司留存收益及其他所有者权益项目的增加变化，子公司的所有者权益项目会有所改变，因而，子公司所有者权益项目通常不能与母公司长期股权投资账户金额直接抵销。子公司在购买日后发生的所有者权益变动应当分别确认归属于母公司的所有者权益与少数股东权益份额，而不需要将其抵销。

在成本法核算下直接编制合并抵销分录时，可用购买当日所有者权益数额与购买日后子公司所有者权益变动两项来表达购买日后年末子公司所有者权益情况。具体来说：第一，在购买日，确定少数股东权益，对子公司所有者权益项目和母公司长期股权投资进行抵销；第二，在购买日后集团企业内部交易事项已经抵销的基础上，首先对购买日后子公司所有者权益变动金额中少数股东权益进行准确计量，而后将其中剩余变动部分自动分配给母公司股东。

2、成本法下合并报表直接编制的具体步骤

（1）成本法下购买日后在第一年末直接编制合并报表。第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权益。第二，在长投后续计量中，要持续关注商誉、子公司账面价值与其可辨认净资产公允价值之间差额的后续会计处理。第三，编制当期集团内部交易事项的会计抵销分录。第四，将当期子公司实现的净利润（基于购买日可辨认净资产公允价值而计算的）及其他除留存收益以外的所有者权益项目中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益，并确认少数股东损益。第五，确认少数股东权益受子公司股利分分配的影响，编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。

（2）成本法下购买日后在第二年末直接编制合并报表。购买日后在第二年末直接编制合并报表的思路与第一年末大致相同。但考虑到母子公司个别报表上并未反映上年度合并抵销分录情况，因而，在第二年度直接编制合并报表时就要先还原或调整报表中的年初未分配利润等项目。具体来说：第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权益。第二，调整商誉并确认购买日后至本期期初子公司账面价值与其可辨认资产公允价值间的差额对当期资产负债表、损益表及期初未分配利润的影响。第三，对购买日后至本期期初间少数股东权益的变动予以确认，并确认该变动对期末未分配利润及其他的呢者权益项目的影响。第四，编制购买日后至本期期初所发生内部交易事项对期初未分配利润影响的抵销分录，并编制当期集团内部交易的会计抵销分录。第五，编制购买日后至本期期初子公司所计提盈余公积对期初未分配利润影响的抵销分录。第六，将子公司当期净利润中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益，并确认少数股东损益。最后，确认少数股东权益受子公司股利分配的影响，同时编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。

二、成本法下直接编制合并报表的案例分析

假设20×8年1月1日，母公司（甲）斥资300万元银行存款购买乙公司80%的股权使其成为子公司，在此之前甲乙不受共同的一方控制，合并属于非同一控制下的企业合并。乙公司为股份有限公司，合并后乙受甲控制。甲公司在其合并备查簿中记录了购买日乙公司的各项可辨认资产、负债及或有负债公允价值。除了备查簿中显示的一项固定资产账面价值（为60万元）与公允价值（为70万元）不相等外，其他负债、资产的账面价值均与其公允价值一致。而且知道该项固定资产采用平均法计提折旧，尚剩余20年的折旧年限。此外，还知道购买日，乙公司股东权益总额为350万元（其中股本200万元，资本公积150万元）；甲公司股东权益总额为700万元（其中股本400万元，资本公积80万元，盈余公积100万元，未分配利润120万元）。

20×8年12月31日，甲持有乙80%股权，其在个别财务报表中对乙的长期股权投资金额为300万元，以成本法进行核算。乙公司股东权益总额为400万元（其中股本200万元，资本公积160万元，盈余公积10万元，未分配利润30万元）

在20×8年度，乙实现净利润100万元，分配现金股利60万元（其中向甲分配48万元，向其他股东分配12万元）并提取了10万元的法定公积，未分配利润为30万元。此外，乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加10万元。

在20×9年度，甲乙公司没有发生其他内部交易事项，乙实现净利润200万元，分配现金股利60万元（其中向甲分配48万元，向其他股东分配12万元）并提取了20万元的法定公积，未分配利润为120万元。此外，乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加20万元。

20×9年12月31日，乙公司股东权益总额为560万元（其中股本200万元，资本公积180万元，盈余公积30万元，未分配利润1150万元）。

1、购买日在成本法下直接编制合并报表

在购买日，需要确认商誉，调整乙公司可辨认净资产账面价值为公允价值，同时编制乙公司所有者权益与甲公司长期股权投资的会计抵销分录，并确认少数股东权益（单位：万元）。

借：股本 200

资本公积 150

固定资产 10

商誉 12 [300-（350+10）？鄢80%]

贷：长期股权投资 300

少数股东权益 72 [（350+10）？鄢20%]

2、购买日后在成本法下直接编制20×8年末（第一年末）合并报表

第一，对照乙公司可辨认净资产在购买日的公允价值，调整其账面价值并确认商誉，同时确认少数股东权益，编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目的抵销分录（详细分录同上一步骤）。

第二，调整购买日乙公司可辨认净资产账面价值与其公允价值间的差额。

借：管理费用 0.5

贷：固定资产 0.5 [（70-60）/20]

第三，确认乙公司20×8年度中实现的净利润对少数股东权益增减变动的影响。

借：少数股东损益 19.9

贷：少数股东权益 19.9 [（100-0.5）？鄢20%]

第四，计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的损失或利得，将资本公积的其他变动调整为少数股东权益。

借：资本公积 2

贷：少数股东权益2

第五，编制当期乙公司盈余公积计提的会计抵销分录。

借：盈余公积 10

贷：提取盈余公积 10

第六，编制乙公司股利分配的抵销分录。

借：投资收益48

少数股东权益 12

贷：对股东的分配 60

至此可知在20×8年末，少数股东权益金额合计为81.9万元（72+19.9+2-12）。可以验证的是，这个计算结果与成本法调整为权益法后再进行抵销分录编制的计算结果完全相同。

3、购买日后在成本法下直接编制20×9年末（第二年末）合并报表

第一，参照上述步骤，同样需要先确认商誉和少数股东权益，调整乙公司可辨认净资产账面价值为购买日的公允价值，同时编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目间的抵销分录。

第二，将购买日后至本期期初调整金额对期初未分配利润的影响加以确认，同时调整购买日乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值间的差额。

借：管理费用0.5

期初未分配利润 0.5

贷：固定资产 1

第三，确定少数股东权益在购买日后至本期期初的变动情况，同时确认其对期初未分配利润及其他所有者权益项目的影响。

借：资本公积——期初 2

期初未分配利润 7.9

贷：少数股东权益 9.9

第四，编制购买日后至本期期初盈余公积的计提对期初未分配利润的影响。

借：盈余公积 10

贷：期初未分配利润 10

第五，确定乙公司本期实现的净利润对少数股东权益的影响。

借：少数股东损益 39.9

贷：少数股东权益 39.9 [（200-0.5）？鄢20%]

第六，计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的利得与损失。

借：资本公积 4

贷：少数股东权益 4

第七，编制乙本期盈余公积计提的抵销分录。

借：盈余公积 20

贷：提取盈余公积 20

第八，编制乙公司本期股利分配的抵销分录。

借：投资收益48

少数股东权益 12

贷：对股东的分配 60

截至20×9年末，少数股东权益金额合计为113.8万元（72+9.9+39.9+4-12）。可以验证的是，这个计算结果同样与成本法调整为权益法后进行抵销的结果相符。

【参考文献】

[1] 财政部：企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.

[2] 财政部会计准则委员会：国际财务报告准则[M].中国财政出版社，2008.

[3] 中国注册会计师协会：会计[M].中国财政经济出版社，2012.

作者：武明红

第4篇：基于CBR模型的民机直接维修成本分析

摘要：自改革开放以来，我国民用航空迎来了全面发展与繁荣的黄金时期，民航飞机数量不断增加，航线网络不断拓展，配套设施不断完善，始终做好民航飞机的维修与维护工作已成为当前民航安全管理工作的重点与核心。CBR系统是当前较为现代化的、先进的智能化问题解决方式与学习方法，在民航飞机直接维修的实际工作中，可以吸纳CBR模型与理念的方式与方法，从而更为有效、有针对性的解决民航直接维修的各类问题，同时大大降低维修成本，提高维修质量。

关键词：CBR模型;民航;直接维修成本;经济效益

民用飞机的直接维修成本( Direct Maintenance cost， 简称 DMC) 是指在完成飞机的维修中直接花费的人工时和材料的费用。它是航空公司直接运营成本 ( Direct Operating Cost， 简称 DOC) 的重要组成部分[1]，直接决定着民航飞机的经济收支。现阶段，随着智能化、现代化理念的深入，多种先进的维修理念更加受到人们的关注。CBR模型是当前较为现金的处理问题与解决问题的方式，在民机直接维修过程中适度引入与借鉴CBR技术，不仅能够大大提高维修质量与维修效率，同时能够节省民机直接维修成本，从而实现民航管理与运行经济效益与社会效益的双提升。

一、CBR模型的基本概念

从本质上说，CBR模型是一种智能化的问题解决思路与方式，其核心思想在于通过人类过往解决问题的方式，积极、主动地运用之前的经验去解决当下的实际问题。相对来说，CBRd的应用分为比较广，医学生物、机械组装、企业管理等等多个领域都可以运用此模式去解决操作与管理过程中可能会出现的多种问题。另外，根据CBR的核心精神与运营模式，我们可将其主要步骤归纳为，案例表示、案例检索、案例修改以及保存等等几个方面。

民机直接维修成本管理是当前民航综合成本管理的核心与关键内容，我们应该从民航维修成本管理的实际情况出发，结合多年来我国在控制民机直接维修成本的经验，积极构建完善的、合理的、科学的民机直接维修成本管理与控制体制，从这一点来看，民机直接维修成本分析与管理的目标与CBR模式的方式与作用是一致的，这是在民机直接维修成本分析工作中运用CBR模型的前提。

二、基于CBR模型优化民机直接维修分析的具体措施

(一)注重多种数据的采集，构建民机直接维修数据库

注重对之前相似经验的汲取是CBR模型的核心精神，这是提升民机直接维修分析工作质量的重要方式，也是确保相关工作精确性与合理性的基础。因此，在今后的时间工作中，我们要更加注重民机直接维修分析过程中各类数据的采集，比如CRJ-700，A320 ，B-737，ERJ-145，MD-90等等机型的记录，并对其维修时段与维修频率、常见故障类型、维修成本(包括更换的部件花费以及人员投入等等)进行详细、系统的分析，从而明确民机日常维修成本概况，为以后民机直接维修成本分析与控制工作奠定坚实的基础。另外，我们要注重数据字典的建设，数据字典是实现数据库安全、完整、可恢复与可修改的重要保障，工作人员可以把各类案例用重要字检索的方式进行排列，更加便于今后分析工作的开展。

(二)设计维修数据系统平台，实现民机维修成本分析的现代化

维修数据系统平台的构建是加速实现民机维修成本分析现代化的根本保障，也是提升民机维修成本分析科学性与精确性的必然选择。我们要在遵循可靠性高、操作简便、界面简洁的根本目标，综合选用包括Visual Basic、Visual C++、Visual Fox Pro、Delphi等等开发工具设计维修数据系统，增加飞机维修成本控制相似度的评估功能，授予用户登录该系统进行案例查询、案例增删、处理方式下载等等功能，这样一来，维修分析人员能够最大限度地搜集到更为全面的案例，为民机维修成本分析提供充足的数据支持。

(三)组织高质量的培训与讲座，提升民机维修成本分析人员的综合能力

始终工作在民机维修成本分析的第一线，始终注重民机维修成本分析工作能力的提升是确保成本分析工作效率的前提。许多工作人员对于CBR模式并不是十分了解，在应用起来难度很大，因此，航空公司内部要定期组织员工培训，邀请相关领域专家进入公司为员工讲解CBR的基本概念、内涵、原理以及具体的操作方式等等，并采取现场考核的方式，检验维修分析人员对于CBR模式的了解情况、操作情况等等，同时将考核情况与维修分析让维修分析人员的绩效与奖金挂钩，切实激发员工学习理念与技术的主动性与积极性，从而从根本上提高飞机故障维修和制定维修大纲的智能化水平与效率，也为民航飞机维修成本分析等等相关问题提供了解决方法。

三、结束语

飞机直接维修成本是飞机可靠性、维修性、经济性三者之间的综合反映，随着民用飞机在设计维修性和可靠性技术领域的进步，在保障飞机的安全性和较高利用率的前提下，可有效降低飞机直接运营成本[2]，因此，在今后的实践工作中，我们要吸收与运用CBR模型的理念，并根据民机直接维修实际情况的基础上对其进行合理化改造，从而有效推进民机直接维修成本管理与控制工作，同时加速高效、完善的民机维修监控与管理体系的构建。

参考文献：

[1]陈勇.面向全寿命周期的民机直接成本分析与控制[J]，航空维修，2014(7)：21.

[2]刘春红.基于可靠性的民机维修成本分析与优化研究[D]，南京航空航天大学硕士论文，2010(6)：35.

作者：王孝琨

第5篇：浅议石油化工企业直接材料的成本控制

在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想生存发展，成本控制是最基本的也是最关键的因素。成本控制的直接结果是降低成本，增加利润，增强企业竞争力。

直接材料是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。在石油化工企业，直接材料占到产品总成本的90%，因此降低直接材料的成本，对成本控制具有重要意义。

一、企业外购直接材料的成本控制

1.减少中间环节，扩大直接采购比例

对于那些涉及金额很大的直接材料，企业应面向原材料生产企业直接采购，这样就可以摆脱代理商的转手成本，通过直接与制造商交易，减少中间层次，大大降低流通成本和保障产品质量。对于采购金额相对较少，不能直接面向原材料生产企业采购的，要与其他企业在原材料采购上联合起来，集小订单成大订单，增强集体的谈判实力，获取采购规模优势，从而降低采购成本。

2.不断开发供货商，营造竞争局面

供货商的开发与管理应该是动态的。较理想的状态是采用鲶鱼效应，不断开发新的、更有威胁的供货商。让它像鲶鱼激活沙丁鱼一样，在供货商之间营造彼此竞争的氛围。

首先应在众多供货商中根据其硬件设施，技术力量等指标，排除不合格的一部分。通过初选的企业可以参加正式的招标，中标者并不总是报价最低的，主要标准是报价的可行性。供货商中标后，按照公司的要求进行供货。每次招标，都要经常有新面孔出現。主要商品、材料的供货商应有3家以上，而且每年应至少再发展一家。这要求企业建立一个强大的采购部门和一套完善精密的采购制度。

另外，企业也应加强对采购人员能力的培养，分析了解供应商的合理的成本水平，以在谈判中取得优势，达到共赢。

二、石化企业生产中直接材料的成本控制

1.科学合理地搞好生产是降低直接材料成本的根本途径

石油化工装置具有生产规模大型化，工艺流程连续化的特点，而且技术含量高，易燃易爆物质多，生产组织较劳动密集型企业难度大，因此，确保生产“安、稳、长、满、优”运行，对做好直接材料成本控制具有重要意义。

“安、稳”就是确保生产安全稳定运行，减少生产波动和非计划停车，现代石化装置一个工序出问题，往往会波及到前后工序，严重的甚至会影响到整个企业的生产平衡，损失动辄以百万计。因此要加强现场管理，做好生产平稳运行。

“长、满”就是确保装置长周期，满负荷运行，这可以最大程度的发挥装置的能力，有效降低产品单耗。要实现这一目标，就要做好装置日常维护，保证检修质量，使设备处于良好的运转状态，延长大修周期。

“优”就是优化装置运行。石油化工装置尤其是上游的炼油和基本有机原料装置具有可选用的原料品种多，联产的产品品种多的特点。因此，科学地选用原料、合理地制定产品方案，能够极大地提高效益。例如蒸汽裂解装置，以石脑油为原料，乙烯收率仅为29%，而以油田轻烃为原料，乙烯收率可达到37%，俄罗斯原油芳烃含量高，经炼厂分离后得到的石脑油适合做催化重整装置的原料去生产芳烃，不适合做裂解装置原料生产乙烯。此外，优化工艺参数，提高产品收率和等级品率，搞好物料综合利用，以其他装置的副产物作为本装置的原料等等都是可以降低直接原料成本的措施。总之，石化装置生产方案的多样性，决定了生产优化具有较大的开发空间。

2.注重直接材料成本的构成分析

在诸多原料，辅助材料中，各种原辅材料在直接材料成本中所占比例是不同的，有的可能量少价低，有的则量多价高。要控制直接材料成本就应抓住主要矛盾，努力降低用量多、价格高的原辅材料的消耗。例如在己二酸的直接材料成本构成中，所用原料有：苯、氢气和硝酸，辅助材料有：液相催化剂，五氧化二矾、酪酐、叔丁醇、消泡剂等。在这些品种中，苯占己二酸直接材料成本的62%，因此努力降低苯消耗，对降低己二酸的直接材料成本有重要意义。

3.从细节入手，做好班组成本核算工作

班组成本核算是成本管理的重要环节，做好班组成本核算，使生产管理和成本管理有机地结合起来，对实现财务管理向末端延伸，提高成本管理水平，有着及其重要的意义。

班组成本核算是在全面加强计量管理和统计管理，完善计量检测手段基础上，结合班组成本核算管理软件，建立起来的科学合理，操作简便的核算体系。通常采用直接核算法：以班组所管的物耗、能耗、生产量及可控成本为核算对象。这种方法直观明了，操作简便。

实行班组成本核算的石油化工装置的生产斑组按照规定的计量统计标准和时间，将实时计量统计数据库中的直接材料消耗量转入班组成本核算系统中，并在交接班时确认。班组核算软件自动进行计算、汇总，并生成核算报表，直接反映出该班组当日的直接材料成本。班组根据核算结果与指标值进行对比，查找生产中出现的问题，及时整改。装置管理人员将各班组核算数据汇总并分析，得到装置的成本核算结果。根据汇总分析结果，一方面横向对比分析，找出班组间的运行差距，指导督促落后班组改进，另一方面将共性问题上升到装置或厂级层面，对装置的生产进行优化。厂和公司的职能部门对班组成本核算进行检查和指导，及时解决问题。

班组成本核算是自下而上的全员参与的成本管理，促使员工精心操作，及时发现生产中的问题，促进了装置安稳优运行，提高了员工的主人翁意识，激发了员工减少消耗、杜绝浪费的热情，使成本管理真正实现了精细化管理。实行班组成本核算几年来，中石油系统的石化企业的经济技术指标都得到大幅提升，创造了良好效益。

综上所述，要控制石化企业的直接材料成本，主要是做好采购环节和生产环节的控制。扩大直接采购比例、建立供应商资源市场、实现生产“安、稳、长、满、优”运行、努力降低占直接材料成本较大比例的原料的消耗，积极推行班组成本核算制度，是降低石化企业直接材料成本的有效措施。

作者：钟艳平

第6篇：中小型初级农产品电子商务企业直接成本控制

【摘 要】互联网电子商务市场环境下，从事初级农产品的电子商务企业较其他产品类别的电子商务企业而言市场竞争更激烈。正是初级农产品本身的特点及消费者心理等因素，初级农产品电子商务企业保持市场优势以成本领先为主。可见，成本控制及管理的重要性。本文主要阐述目前小型初级农产品电子商务企业普通存在的直接成本费用控制问题及解决的对策。

【关键词】初级农产品;成本要素;全面成本控制;内部控制

一、初级农产品成本控制概述

1.初级农产品的定义及特点

初级农产品是指种植业、畜牧业、渔业只通过初级简单处理的产品。主要包括蔬菜、水果、花卉、肉、蛋、以及水产品等生鲜初级产。现实中我们习惯分为三大类别产品，主要是果蔬、肉类、水产。其特点：

(1)季节性强，电商企业销售的初级农产品通常是时令食品，有着浓郁的季节韵味。

(2)易腐烂，初级农产品一般只是简单地包装，未添加其他食品剂，是以很自然的形态呈现，储存时间较短。

(3)运输难，初级农产品易腐烂的特点，导致其在运输上存在较大难度，尤其是长途运输。

2.初级农产品电子商务企业的直接成本要素

成本是企业进行生产经营活动或达到一定的目的，必须耗费一定的企业资源，以货币形式表现出来的资源。本文所提的成本是狭义概念，主要是与初级产品直接有关的成本费用。

初级农产品电子商务企业的直接成本主要有：商品采购成本、辅料成本、物流成本、仓储变动成本、运营变动成本。其中商品采购成本是指企业向农户采购农产品时所支付的货款及相关的费用，如进货端的运费及杂费;辅料成本是指商品所使用的包装材料的费用;物流成本是指销货端发生的物流费用;仓储变动成本是指初级农产品存放环境所产生的水电费及仓储变动人工成本;运营变动成本主要是指运营过程中发生的服务成本及意外成本。如客户投诉理赔、退货造成的费用。

3.初级农产品电子商务企业成本控制的重要性

从事初级农产品销售的电子商务企业，由于产品本身的特性及消费者心理等因素影响，因此，企业的营销战略优先趋向成本领先。在这种情况下，成本控制的重要性十分明显。

(1)有效促成降本增效

有效的成本控制可以发现企业中不必要的支出，从而降低企业总成本，提高企业收益。

(2)有效提升准入门槛

有效的成本控制可以使企业保持竞争优势、在一定程度上对潜在的竞争对手形成进入障碍。

(3)有效提升销售规模

有效的成本控制使得公司的销售定价处于优势，从而会引发消费者的购买欲望 ，增加销售规模。

(4)积极争取相关收益

有效的成本控制使企业可获得更多的营销资源，如淘宝系的聚划算坑位、善融的秒杀活动补贴等。

二、初级农产品电子商务企业直接成本控制存在的问题

电子商务企业近几年发展较为迅速，但从规模上、管理上普遍存在着不少的问题。主要体现在如下：

1.成本控制理念的缺乏、未做到全面成本控制

企业管理层缺乏成本控制理念或对成本控制理念的认识不够全面，只着重成本价值环节的控制，忽视了成本所有环节的控制，未做到事先进行成本预算或成本计划;过程未进行分析查明原由。普遍的做法是等问题发生后才考虑补救。

2.企业内控制度不完善、奖惩不明

企业的内控制度不完善、相关考核制度的匮乏，未对员工的工作责任行为进行约束与奖励;分工不明确，忽视职员的专业素质培养等，导致发生可避免的不必要的成本支出。如商品货物进仓时，仓库未进行验货或合理储存商品，导致商品缺失或变质;仓储辅料打包的浪费;客服售后服务处理不及时导致退货成本增加;运营人员对商品的不清楚或对相关食品法律法规缺乏研究和了解，使网店商品的描述中在不规范字段、误导客户的字段或与实物不符的描述，从而遇到专业“打假”事件、索赔事件及工商投诉等。

3.票据索取难

初级农产品电子商务企业较其他类别的企业不同的之处是商品独有的特点。初级农产品是自销自产的商品，一般发票是由无合作社的个体农户向当地税务机关申请代开免税发票或是有合作农户可由所在的合作社开具免税性质的销售发票。实务操作中初级农产票据取得难度大，主要原因有：一是销售方嫌麻烦不愿提供;二是企业内部人员的票据重要性认识度不够强。

4.企业规模小，物流谈判议价能力低

农产品的商品本身具有一定的重量，其物流成本占企业总成本一定较大的比重，但此类企业的规模较小，在与第三方物流公司谈判议价能力较为弱。在没有享受任何优惠价的情况下，物流成本是更高一筹。

三、初级农产品电子商务企业成本控制的对策

1.提升成本控制理念、实行全面成本控制

(1)提升理念、加强员工专业素质

第一，企业应树立全员成本控制的理念，明白其成本控制是贯穿企业经营活动的方方面面。

第二，企业应定期组织内部商品知识培训，主要是初级农产品电子商务企业对采购、客服人员、运营人员对商品熟悉度有相当高的要求。商品品尝会使相关人员通过外观包装、内在味道等方面清楚直观地了解到商品，从而制定营销方案及售后服务，提高了业务能力水平。

第三，公司加强相关农产品法律方面培训(如请律师讲解食品方面的法律知識)，提升公司人员的经营风险能力，降低额外的成本费用支出。

(2)实行全面成本控制

第一，根据经营目标制定全年总成本计划。企业应收集和整理过去相关的经营资料，尽量收集有关上期实际成本与成本有关的历史资料、市场资料、同行业竞争者资料等，结合企业的经营战略以及成本降低的要求进行整理分析，确定企业的当期总体目标，以此确定成本费用控制预算限额。

编制成本计划，对加强成本管理，合理利用企业资源，降低成本费用，提高经济效益有着重要的意义。

第二，各业务部门制定部门目标及部门成本费用预算。企业管理层应根据目标分解成部门责任目标下达至各部门，各业务部门结合当期的经营计划，制定并反馈企业其部门成本费用预算。企业据此作为对部门业绩考核依据。

第三，落实责任到个人。各部门负责人将部门责任目标与成本预算细化落实到每个部门成员，据此制定个人考核目标与奖惩系数。这样既可激发员工的积极性，又可做到源头控制成本。部门可根据不同岗位制定不同的考核指标。例如：客服的回访质量、好评率等;运营考核销售额、毛利率、商品客单价等 。

第四，差异分析、查找问题。业务部门定期向企业管理层提交成本实际费用与计划差异的报告，财务通过数据分析，查明影响成本升降的因素，揭示节约与浪费的原因，寻求进一步降低成本的方向和途径。

第五，业务绩效考核指标。部门根据不同部门的岗位设定不同的适合的考核指标(如：销售部的考核指标可设销售额、销售毛利率、爆款商品数量等;采购部的考核指标可设口感度、付款率、赊账期等等;仓储部的考核指标可设出错率、损坏率等)，按照责任归属来确定其个人责任问题，结合公司层的考核体系从主、客观方面综合评价其工作绩效情况，做到奖惩分明。

2.建立或完善相关业务内部控制

个人认为，企业的成本控制的核心是人，对人的管理在于制度的建立或完善。建立或完善适合企业自身的内部控制制度且付之行动显得尤为重要。个人认为，它是全面成本控制的前提，也是成本控制考核的依据。本文主要从业务链角度阐述：

(1)采购控制制度

企业的直接成本是从商品的采购开始，首选，企业应建立供应商的调查机制，夯实渠道资料信息，其目的在于可以货比三家，找到更合适的货源。其次，企业应建立采购事前审批制度，应根据企业业务发展的需求，确定商品采购数量、品质、规格、单价、税率等基本要素，完善商品品类信息，此目的为了保证库存合理量，减少不必要的浪费支出。

(2)存货管理制度

企业应建立或完善验货制度，各由专人负责，明确各自职责，保证商品质量、数量等问题，做到责任明确。此目的为了确保采购结算的准确性。

企业应建立或规范储存制度，根据商品的特点、保质期、储存要求，合理分类储存管理。此目的为了提高商品质量，减少储存成本损失。

企业应建立或完善发货制度，按类包装，优化发货流程，货架区发货，堆位区不发货。此目的为了减少内部发货出错率、损坏率。

企业建立或完善盘点制度，定期盘点，查明差异原因，落实个人责任，减少因管理不善的损失。

(3)建立或完善店铺事前审批制度

新设或变更店铺、货品上架、平台活动促销方案须事前审批制度，由专人审查，减少不必要的营销支出。

(4)建立良好的售后沟通机制

客服应要全面了解客户的消费需求，加强客户关系的处理，这不但能提高電子商务企业的市场竞争力，还能增强企业的成本控制能力和运营效率。另外，客服部应建立客户定期回访制度，根据回访反馈信息，归类信息，提高产品和服务的质量，提升消费者的归属感，达到客户成为回头客的目的。

(5)建立内外部对账机制

企业应建立内外数据对账机制，定期提供对账反馈信息，为企业的成本费用提供有力的保障。如采购付款对账、物流成本对账、销售订单收款对账等等。

3.加强票据意识，合法合规的票据管理

首先，企业财务部定期发布相关票据的政策知识共享企业内部平台，可以使企业的其他部门了解到票据的重要性。如根据财政部国家税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》财税〔2017〕37号文件。其中：二、纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：(一)除本条第(二)项规定外，纳税人购进农产品，取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额;取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

其次，本着“谁请付，谁索取”的原则，企业应建立票据跟踪表，做到票据落实到个人，提高企业其票据完整性。

4.开展战略合作，获取物流资源

目前，中小型初级农产品电子商务企业，因资金和规模限制，拥有自有的物流服务系统是不太现实的，为保证企业现阶段物流配送的服务水平，实现对物流配送环节更优质的成本控制与管理，可与当地电子商务孵化园开展战略合作，利用电子商务孵化园的资源优势，获取电商孵化园的第三方物流企业战略合作较低的物流协议价。在降低物流成本的同时，降低了物流服务价格波动对物流服务质量的影响，提升了物流配送的服务质量。

参考文献：

[1]许萍.电子商务企业成本控制问题探究.财会通讯.2016年2期.

[2]财政部 国家税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》财税〔2017〕37号文件.

[3]冯硕.基于小微企业下的电子商务会计的研究.全国商情.2016.06.

作者：陆爱春

第7篇：生产企业成本核算之直接成本和间接成本及成本分析汇总

产品成本计算方法

不同的企业，其生产过程有不同的特点，其成本管理的要求也是不一样的。这对成本计算的具体方法带来了很大的影响。也就是说，只有根据企业生产的特点和成本管理的不同要求，选择不同的成本计算方法，才能正确地计算产品成本。 生产的主要类型和成本管理要求

不同的企业。按生产工艺过程和生产组织的不同，可以分为不同的类型：

1.按生产工艺过程的特点来分，可分为：①单步骤生产：也叫简单生产，是指生产技术上不间断、不分步骤的生产。如发电、熔铸、采掘工业等。②多步骤生产也叫复杂生产，是指技术上可以间断、由若干步骤组成的生产。如果这些步骤按顺序进行，不能并存，不能颠倒，要到最后一个步骤完成才能生产出产成品，这种生产就叫连续式复杂生产。如纺织、冶金、造纸等。如果这些步骤不存在时间上的继起性，可以同时进行，每个步骤生产出不同的零配件，然后再经过组装成为产成品，这种生产就叫装配式复杂生产。如机械、电器、船舶等：

2.按生产组织的特点来分，可分为：①大量生产。它是指连续不断重复地生产同--品种和规格产品的生产。这种生产一般品种比较少，生产比较稳定。如发电、采煤、冶金等。大量生产的产品需求一般单一稳定，需求数量大。②成批生产;它是指预先确定批别和有限数量进行的生产。这类生产的特点是品种或规格比较多，而且是成批轮番地组织生产。这种 生产组织是现代企业生产的主要形式。③单件生产。它是根据订单，按每一件产品来组织生产。这种生产组织形式并不多见。主要适用于一些大型而复杂的产品。如重型机械、造船、专用设备等。

不同的企业，成本管理的要求也不完全一样。例如，有的企业只要求计算产成品的成本，而有的企业不仅要计算产成品的成本.而且还要计算各个步骤半成品的成本。有的企业要求按月计算成本，而有的企业可能只要求在-批产品完工后才计算成本等。成本管理要求的不同也是影响选择成本计算方法的一个因素。 产品成本计算方法的确定

不同的企业，由于生产的工艺过程、生产组织，以及成本管理要求不同，成本计算的方法也不--样。不同成本计算方法的区别主要表现在三个方面：一是成本计算对象不同。二 是成本计算期不同。三是生产费用在产成品和半成品之间的分配情况不同。常用的成本计算方法主要有品种法、分批法和分步法。

1.品种法;品种法是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的--种方法。由于品种法不需要按批计算成本，也不需要按步骤来计算半成品成本，因而这种 成本计算方法比较简单。品种法主要适用于大批量单步骤生产的企业。如发电、采掘等。或者虽属于多步骤生产，但不要求计算半成品成本的小型企业，如小水泥、制砖等。品种法一 般按月定期计算产品成本，也不需要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

2.分批法。分批法也称定单法。是以产品的批次或定单作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分批法主要适用于单件和小批的多步骤生产。如重型机床、船舶、精密仪器和专用设备等。分批法的成本计算期是不固定的，-般把一个生产周期(即从投产到完工的整个时期)作为成本计算期定期计算产品成本。由于在未完工时没有产成品，完工后又没有在产品，产成品和在产品不会同时并存，因而也不需要把生产费用在产成品和牛成品之间进行分配。

3.分步法。分步法是按产品的生产步骤归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分步法适用于大量或大批的多步骤生产。如机械、纺织、造纸等。分步法由于生产的数量大，在某一时间上往往即有已完工：的产成品，又有未完工的在产品和半成品，不可能等全部产品完工后再计算成本。因而分步法一般是按月定期计算成本，并且要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

[编辑] 正确划分各项费用的界限

1.正确划分计入产品成本与不计入产品成本的界限，确定成本费用的范围。企业发生的费用有很多项目，根据谁受益(或谁消耗)、谁负担的原则，凡生产过程中消耗的各种材料、人工和其他费用都应计入生产成本。否则，就不能计入生产成本。如支付的各种滞纳金、赔款、捐赠、赞助款等应计入营业外支出。支付股利应计入利润分配。管理费用、财务费用等均不应计人生产成本，而应计入期间费用。

2.正确划分各个月份的费用界限。根据分期原则，为了及时反映和考核费用开支情况，需要定期分月进行成本计算。根据权责发生制原则，发生的费用应该按受益原则分配到有 关的月份中去。①凡已开支但应由以后月份负担的费用，应计入待摊费用。②本月支付但应由以前月份负担的费用，由于在以前月份已经把费用作了预计，并记入"预提费用"账户，所以应冲减"预提费用"账户。③应由本月负担的费用，不管是否已经支付，都应计入本月费用。

3.正确划分产品成本和期间费用的界限。在企业发生的各种费用支出中，凡应该计入本月由当月负担的费用，应进一步区分产品成本和期间费用的界限。凡在产品生产中发生的费用，属于产品成本，应该记入"生产成本"账户，产品完工后再转入"产成品"账户。销售后再转入"销售成本"账户，期末结转本年利润。凡在非生产领域中发生的管理费用、销售费用和财务费用都属于期间费用，共处理方法比较简单，在期末一次全部转入"本年利润"账户，一次冲减当期损益。

4.正确划分不同产品的成本界限。如果企业只是生产一种产品，那么全部生产成本就是这种产品的成本。但一般的企业都不止生产-一种产品，这就需要把全部生产成本在几种产品之间进行分配，凡能分清应由哪种产品负担的费用，应直接计入该种产品的成本。凡由几种产品共同负担的费用，则要采用恰当的标准(根据谁受益、谁负担的原则)进行分配。最终把各种产品的成本计算出来。

5.正确划分完工产品与在产品成本的界限。通过前一步骤我们已经计算出了每一种产品的总成本。如果这种产品已经全部完工：，则其成本全部为产成品成本;如果这种产品全部未完工，则其成本全部为在产品成本。但通常情况下，往往是既有产成品，又有在产品，这就需要把总的产品成本在产成品和在产品之间进行分配， --般来说，一件在产品应该比一件产成品负担的成本要少，因为在产品尚未完工，消耗的资源比产成品要少，完工产品与在产品之间的成本分配要考虑完工程度。分配的方法有约当产量法、定额法、定额比例法等。 产品成本计算的程序

1.确定成本计算方法。开展成本计算之前，先要确定采用哪一种成本计算方法。通常所用的方法有品种法、分批法、分步法等。这要根据生产工艺过程和生产组织的特点，同时结合成本管理的要求情况来进行选择。

2.设置有关的成本计算账户。为了计算产品的成本，需要设置一个专门的账户，即"生产成本"账户。其借方汇集为生产产品而发生的各种费用，贷方反映产品完工转出的制造成本。

对于一定的成本计算对象来说，发生的费用无非是两种：①直接费用。②间接费用，即共同性的、不是直接为生产这-对象服务的费用。如果企业只生产一种产品，则直接费用和 间接费用并没有差别，都应该直接计入产品成本。但是，企业一般都是生产多种产品。这样，直接费用仍可以直接计入产品成本，而间接费用就必须先要汇集起来，然后再分配摊入各个不同的成本计算对象。这样，需要先单独设置一个账户，即"制造费用"账户，"制造费用"账户的作用就是汇集各种间接费用，再合理地分配到成本计算对象上去。

如果废品和停工的情况比较多，就需要搜集有关的废品和停工损失资料，并专门设置一个"废品损失"和"停工损失"账户，把这些损失汇集到"废品损失"和"停工损失"账户的借方，然后在其贷方作出恰当的处理并转出：如果是正常损失，一般应分配进入产品成本;否则应转入管理费用或营业外支出。

按权责发生制的要求，生产中发生的支出不一定就要计入生产成本，支出的期间与成本计算期间可能不一致。支出发生后有两种情况：①生产中发生的费用在本期发挥出全部效益，效益不递延到下期。这种情况应把费用直接记入"生产成本"或"制造费用"账户。②本期发生的费用支出不应由本期负担。这里面又有两种情况： ①先支出，后计入成本费用。这种情况应设置"待摊费用"账户，支出时借记"待摊费用"账户，分期摊入成本费用时再贷记"待摊费用"账户。②先计入成本，后支出。这种情况应设置"预提费用"账户，计入当期成本费用时借记有关成本费用账户，贷记"预提费用"账户，支付再借记"预提费用"账户。

3.核算费用发生及按用途分类。成本计算的过程是一个费用的汇集和分配(摊)的过程，或者反过来说，费用的核算最终也就是成本的核算。成本计算就是一个对费用进行多步骤处理的过程。要做好成本计算工作，第一步就是要准确反映总共开支了多少费用，开支了一些什么性质的费用。这一步要解决两个问题：一是本企业在当期到底有哪些开支，开支了哪些费用。这是做好成本计算工作的基础。如消耗了多少原材料，要用先进先出法和后进先出法等方法进行恰当的计量;如由于设备发挥效用，而磨损的价值，要用恰当的方法进行折旧。二是费用发生后，到底起了什么作用。在成本计算过程中，不仅要反映开支了一些什么费用，而且要进一步明确开支的费用起了什么作用。对谁发挥了效用。费用发生后起的作用归纳起来有三种情况：①费用发生后没有在当期发挥作用，应向后期递延。如预付租金等，应计入待摊费用。②开支发生在当期，而其效用发生在上期。如在年初支付上年的全部租金，不能作为当期费用，而应借记入预提费用账户。③大多数开支，是开支在本期，效用也在本期，这些费用不仅要计入当期的成本，还要按其具体用途进行分类。不管成本计算的对象是什么，一般来说，都需要支付以下成本项目;或者说，费用发生后，无非是起了以下几个方面的作用：一是消耗各有关材料，这些材料构成产品的实体，这叫直接材料费用;二是消耗各有关人工费用，这些生产工人的劳动直接用于产品的制造，这叫直接人工费用;三是消耗各种材料和人工及其它费用，这些费用不直接用于产品的生产，只是在生产过程中起辅助作用，或提供必要的生产条件，这种费用就叫制造费用。

为了反映费用的发生及按用途分类的情况，需要作一笔会计分录，即：

借：有关成本费用账户

贷：有关资产负债账户

在这笔会计分录中，贷方的有关资产负债账户反映费用开支的具体情况。这些账户是现金、原材料、累计折旧、应付工资、应付福利费等账户，反映企业到底开支了一些什么费用。借方的有关成本费用账户则包括待摊费用、预提费用、生产成本、制造费用等，反映这些费用起了什么作用。其中生产成本是成本计算的主要账户，最后所有的费用都要归集到生产成本账户。记到生产成本账户的费用还要进一步按用途分类，一般分为直接材料、人工费用和制造费用三个项目。

4.辅助生产费用的分配。"生产成本"总账下有两个明细账户：一是基本生产，用于核算产品的生产成本;二是辅助生产，用于核算为生产产品服务的有关生产部门的成本。辅助生产也是一种生产活动，它为基本生产活动提供必要的产品和劳务，也要消耗各种生产费用，同样要计算产品成本。辅助生产成本的计算需要设置" 辅助生产"明细账户，其借方汇集发生的各种费用，其贷方计算辅助生产车间完工的产成品成本，同时转入基本生产明细账。这个账户一般没有余额。

5.制造费用的分配。产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三部分组成，其中发生的直接材料和直接人工是属于直接费用，直接记入"生产成本"账户，发生的制造费用是间接费用，不直接记入"生产成本"账户，而是先在"制造费用"账户中汇集，然后再分配记入"生产成本"账户。

6.产成品成本的计算。通过上述步骤，本期发生的全部生产成本都已汇集在"生产成本"账户的借方，如果企业没有在产品，则产成品成本就是生产成本账户的期初余额加上本期发生的全部生产成本。但是，一般企业都同时有在产品和产成品，因而需要把产品生产成本在产成品和在产品之间进行分配，同时计算在产品成本和产成品成本。

"生产成本"账户的有关数据之间有下列关系：

期初余额+本期发生的全部生产成本=期末在产品成本+产成品成本

产成品成本=期初余额+本期发生的全部生产成本-期末在产品成本

也就是说，产成品成本的计算问题，即要把总成本在期末在产品和产成品之间进行分配。一般用约当产量法或定额法等方法进行分配。 产成品成本计算出来后，还要用产成品总成本除以总产量，求得单位成本，这样产品成本计算才全部结束。

成本计算的步骤(适合的企业可以借鉴)

1.会计人员根据生产管理部门设定的标准产量以便订出整个公司的标准材料成本，标准直接人工，与标准制造费用，并依生产管理部门设订的损耗率，分摊率以产品类别标准分别设定出各产品的单位标准生产成本。

2.产品的标准成本表每年视原料、直接人工及制造费用实际变动予以修正。

3.会计人员每月根据实际直接人工与制造费用的资料编制“工缴汇总比较表”，汇总统计当月发生的制造工缴成本，并凭以“基准单位成本分摊计算表”分摊计算各月的基准单位直接人工暨制造费用，并依据生产管理部门库管人员编制送来的“料品类别收发存月报表”的资料对会计库存账并统计其当月各类材料耗用金额，亦以“基准单位成本分摊计算表”分摊计算各月的基准单位材料成本。

4.会计人员最后以“产品类别生产成本计算表”将该月依“基准单位成本分摊计算表”计算得出的基准单位材料，直接人工制造费用成本过入本表各基准单位成本栏内，并以“人工费用分摊基准表”及“材料耗用分摊基准表”设定，各规格定格的直接人工、制造费用视材料的分摊率分别过入成本计算的分摊率栏内，并以此计算材料，直接人工暨制造费用的单位成本，且合计为实际制造单位成本。

生产企业成本核算的基本程序

一、工作由谁做及怎么做

1.现代大中型的生产企业一般都采用自动化管理，运用ERP(企业资源计划的简称)进行成本核算，如库房的领料、人力部门的考勤、车间的产量及废品率等;运用财务软件进行账务处理，输入记账凭证、审核、记账、结账及出报表。

在车间专设成本核算员，负责输入、收集及整理与生产产品有关的数据;在财务上专设成本会计，根据ERP系统调出打印的单据、成本核算员及人力部门提供的各种成本汇总表，输入记账凭证，进行账务处理。

2.小型的生产企业目前一般还是采用手工处理，岗位设置不是非常明确、细致，可能会在车间的生产工人中指定一个人，负责收集领料单、工时产量记录单等与产品成本有关的单据，待月中或月底送给会计，再由会计编制汇总表→编制记账凭证进行账务处理。

二、了解企业的产品

只有了解了行业及自己企业的工序(如做服装，裁剪→缝制→熨烫)、生产工艺，及每一个产品的BOM(物料清单)，才能真正做好产品的成本核算。

三、成本核算的一般程序

1.区分应计入产品成本的成本和不应计入产品成本的费用。即对企业的各项支出、费用进行严格地审核和控制，并按照国家统一会计制度来确定计入产品成本的直接材料、直接人工和制造费用(产品成本的构成项目)。

(1)直接材料，是指为生产产品而耗用的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品以及其他直接材料。

其中燃料、动力等占用比重大时，也可单独设置项目。另外如有自制半成品，一般也要单独设置项目。

(2)直接人工，是指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴等费用。

(3)制造费用，是指企业各生产车间为组织和管理生产所发生的各项间接费用。包括各生产单位管理人员(如车间主任等)工资和福利费、折旧费、机物料消耗、办公费、水电费、保险费等。

2.将应计入产品成本的各项成本，区分为应当计入本月的产品成本与应当由其他月份产品负担的成本。

主要注意类似预付保险费等费用，要按权责发生制摊销。

3.将应计入本月产品的各项生产成本，在各种产品之间进行归集和分配，计算出每种产品的成本。

如果同一车间同时生产多种产品时，能按产品区分的材料及人工费则分别核算;不能区分的，实际工作中一般可按各产品的定额消耗量等对材料进行分配，按定额工时等对人工费进行分配。

4.对于月末未全部完工的产品，要将该种产品的生产费用(月初在产品生产费用与本月生产费用之和)，在完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出该种完工产品的总成本和单位成本。

企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有以下6种：

(1)不计算在产品成本法;

(2)在产品按固定成本计价法;

(3)在产品按所耗直接材料成本计价法;

(4)约当产量比例法;

其基本做法是：

第一步，计算在产品约当产量

在产品约当产量=在产品数量×完工率(完工程度)

第二步，计算费用分配率(即每件完工产品应分配的费用)

费用分配率(单位成本)=(月初在产品成本+本月发生生产成本)/(完工产品产量+月末在产品约当量 )

第三步，求出完工产品的成本

完工产品成本=完工产品数量×费用分配率

第四步，求出在产品的成本

月末在产品成本=月末在产品约当产量×费用分配率=月初在产品成本+本月发生生产成本-完工产品成本

(5)在产品按定额成本计价法;

(6)定额比例法。

原材料费用分配的方法

按材料定额耗用量比例分配材料费用的计算公式如下：

某种产品材料定额耗用量=该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额材料费用分配率=几种产品共耗材料费用总额/各种产品材料定额消耗量之和

某种产品应分配负担的材料费用=该产品的材料定额耗用量×材料费用分配率

【例1】某车间生产甲、乙两种产品，共耗原料2000千克，单价20元，原料费用合计40000元。本月投产甲产品300件，乙产品200件。甲产品单位消耗定额10千克，乙产品为25千克，其材料费用分配结果如下：

材料费用分配率=40000 ÷ (300×10+200×25)=5;

甲产品应分配负担原料费用=3000×5=15000(元);

乙产品应分配负担原料费用=5000×5=25000(元)。

在各种产品共同耗用原材料种类较多的情况下，为了进一步简化分配计算工作，也可以按照各种材料的定额费用比例分配实际材料费用，其分配计算公式如下：

【例2】假设某企业生产丙、丁两种产品领用C、D两种材料，实际成本总计66480元。本月投产丙产品200件、丁产品100件，丙产品的消耗定额为：C材料5千克，D材料8千克。丁产品的材料消耗定额是：C材料7千克，D材料9千克。C、D两种材料的计划单价分别是12元和14元。计算结果如下：

直接人工成本差异

为完成实际产量或作为量而发生的实际直接人工成本与标准直接人工成本之间的差额。

直接人工成本差异按其形成原因可分为工资率差异和效率差异两种。

(1)工资率差异 即直接人工的价格差异，是实际人工成本与实际人工工时按标准工资率计算的人工成本之间的差额。

实际工资率是实际工资总额与实际总工时的比率，标准工资率是指标准工资总额与标准总工时的比率。形成直接人工工资率差异的原因，包括直接生产工人升级和降级使用、奖励制度未产生实效、工资调整、加班或使用临时工、出勤率变化等，原因复杂而且难以控制。一般说来应归属于人事劳动部门管理，差异的具体原因可能涉及生产部门或其他部门。

(2)效率差异 即直接人工的数量差异，是实际工时按标准工资率计算的人工成本与标准人工成本之间的差额。

引起直接人工效率差异的原因，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗过多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太少无法发挥批量节约优势等，它主是生产部门的责任，但也不是绝对的，例如材料质量不好也会影响生产效率。

对直接人工效率差异，如果存在不同等级工人混合使用的情况，则还可将其进一步分解，计算结构差异和效能差异，反映一定量的总工时中不同等级工人完成的工时所占比重的变动和工作效率变动，计算公式如下：

直接人工结构差异=∑(实际工时×标准工资率)-∑(实际工时)×预定平均工资率

直接人工效能差异=∑(实际工时)×预定平均工资率-∑(标准工时×标准工资率)。

数量差异

亦称用量差异，产品耗用资源的实际数量与标准数量之差与标准价格的乘积。计算数量差异是以各成本项目的标准单价为基准，以确定为完成实际产量或作业量而消耗的各该成本项目的实际数量和所应消耗的标准数量之间的差异，以公式表示为：

数量差异=(实际数量-标准数量)×标准价格

数量差异能够反映各责任单位控制各项成本耗费的工作效率，因此也可称为效率差异。直接材料的数量差异常称为材料用量差异，直接人工的数量差异常称为直接人工效率差异，制造费用的数量差异常称为制造费用效率差异。

也有人认为数量差异的计算应以实际价格为基准，即实际数量与标准数量之差与实际价格的乘积。由于价格的变化多为企业外部因素所影响，企业对它的控制能力较低。因而以实际价格为基准计算的数量差异作为考核各责任单位工作效率的依据，其合理性就不及前一种方法，所以在实际工作中采用以标准价格为基准计算数量差异的方法较为普遍。

成本核算中人工费用的归集与分配

企业的工资核算主要是通过“应付职工薪酬”账户进行。按照规定，凡直接从事产品生产的生产工人工资费用，应直接记入“生产成本”的直接人工项目。实行计件工资的企业，计件工资应按照规定直接计入有关的成本计算对象中去。如果企业生产多种产品，生产工人工资则应采用适当方法在各产品之间分配。工资费用的分配标准一般有按实际工时比例分配和按定额工时比例分配等，其计算公式如下：

某产品应负担的工资费用=该产品的实际(或定额)工时×工资费用分配率

工资费用分配率=生产工人工资总额/各产品的实际工时(或定额)之和

基本生产车间管理人员的工资，应记入“制造费用”账户;辅助生产车间人员的工资，应记入“生产成本——辅助生产成本”账户;企业行政管理部门人员的工资，则应记入“管理费用”账户。

在实际工作中，人工费用是通过编制“工资费用分配汇总表”进行分配，并据以进行账务处理。

【例】某工业公司2008年1月份的生产工人费用为4 662元，按照生产工时比例分配：甲产品生产工时为6 990小时，乙产品生产工时为4 665小时。

1月份该公司的“工资费用分配汇总表”见下表。

其中：分配率=4662/11655=0.4

甲产品负担的工资=6990×0.4=2796

乙产品负担的工资=4665×0.4=1866

根据“工资费用分配汇总表”作会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本(甲产品)

2 796

——基本生产成本(乙产品)

1 866

贷：应付职工薪酬——基本工资

4 662

成本核算中分步法的主要特点

1.以每种产品的产成品及各加工步骤的半成品为成本计算对象，设置产品成本明细账，归集生产费用。

在分步法下，不仅要求计算出每一种最终产成品的成本，而且还要计算出每一加工步骤半成品的成本。所以不仅对各种产成品要设置明细账，而且对每种产品的各个加工步骤也要分别设置明细账来归集生产费用。在加工业，通常是将不同的加工步骤分在不同的生产车间来进行，生产步骤一般按车间来划分。所以分步骤计算成本，一般是按车间设置明细账，分车间来计算成本。但产品成本计算所划分的生产步骤，也可能与生产工艺上的加工步骤不完全一致，根据实际需要和管理要求，可以将两个或两个以上车间合并在一起计算成本，如果车间很大，在一个车间内也可以分为若干步骤来计算成本。

2.产品成本计算按期在月末进行

采用分步法计算产品成本，因为要以产品及所经过的各个生产步骤为成本计算对象，而产品又是大量大批重复生产，每月末都会有大量的完工产品。在这种情况下，每月末都需要计算产品成本。所以分步法需要在每月月末定期计算产品成本。

3.每月末需要将生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配

在多步骤大量大批生产的情况下，每月末不仅有完工产品，而且一般都会有未完工的在产品。这样，每月末就需要将各产品成本明细账中归集的生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。不仅在最终完工产品中存在分配完工产品与在产品费用问题，而且在每一步骤也需要将本步骤完工的半成品与本步骤的在产品之间进行费用的分配。

4.在生产的各步骤之间进行成本结转

在采用分步法并要求分步骤计算半产品成本的情况下，由于上步骤生产的半成品是下一步骤的加工对象，因此上一步骤生产的半成品成本也要结转到下一生产步骤。各步骤之间进行成本结转，是分步法的一个重要特点。

成本计算分步法

以产品生产的加工步骤及其产品品种为成本计算对象，并以此归集生产费用，计算产品成本的方法。分步法属于定期计算产品成本法，其成本计算期与会计核算期相同。适用于大量大批多步骤连续生产的企业。在分步法下，一般是按照生产的加工步骤以及产品的品种分别设置成本明细账，归集生产费用。属于各个生产步骤直接耗用的原材料，生产人员的工资及其福利费应该直接记入有关成本明细账直接材料、直接人工的成本项目中。属于各个生产步骤耗用的其他费用，如管理人员工资、折旧费、修理费、物料消耗等先按发生地点进行归集，记入制造费用账户，到了月末可采用一定的分配方法进行分配以后记入各步骤成本明细账中的制造费用项目中。由于分步法到了月末总有一部分在产品存在，因此，月末应将各成本明细账中所归集的成本在完工产品和月末在产品之间进行适当的分配。

根据分步法的特点，各个生产加工步骤的生产成本结转方式主要有两种，也就是顺序逐步结转法和平行结转法。在顺序结转法下，各步骤半成品成本是随着半成品的转移而结转的。一般来说，先计算第一步骤半成品成本，然后将第一步骤半成品成本转至第二步骤，再加上第二步骤耗用的材料以及加工费，计算出第二步骤半成品成本，依次类推，直到最后一个加工步骤计算出产成品成本。

在顺序法下，各步骤成本明细账上反映的是正在本步骤加工的半成品成本，成本流转与实物计算出来的产成品成本含有“自制半成品”成本项目，为了真实反映产成品成本构成，还需对产品成本中的自制半成品成本进行成本还原。

在平行结转法下，虽然各步骤所生产的半成品实物按步骤顺序转移继续加工生产，但其半成品成本并不随着加工步骤结转。各步骤只计算本步骤所发生的生产成本，并按最后完工产品的数量计算出应计入产成品成本的份额，平行地计入最终完工的产成品成本中，产成品成本也就是最终完工产成品所应承担的各步骤生产成本之和。采用平行结转法时，各步骤可以同时平行地进行本步骤的成本计算，半成品成本并不随半成品实物转移而结转，所结转的只是最终完工的产成品所应负担的本步骤生产成本，因此各步骤的在产成品成本不是按其实物所在地来反映。各步骤产品成本明细账中反映的月末在产品成本，不仅包括正在本步骤加工生产的在产品在步骤发生的生产成本，还包括已在本步骤加工生产完工，转移到以后各步骤但尚未最后制成产成品的那些半成品在本步骤发生的成本。因此在平行结转法下，在产品是广义的产品。

成本核算分批法的特点

1.以产品批别为成本计算对象，按产品批别设置产品成本明细账，归集生产费用。

产品批别指的是企业生产计划部门签发并下达到生产车间的产品批号，也叫产品批别。根据购买者订单生产的企业，往往以一张订单规定的产品作为一批。但产品的批别与客户的订单有时候也不完全相同。如果一张订单中规定的产品品种较多，为了分别考核不同产品的生产成本，可以将一张订单分为几批组织生产;如果一张订单要求陆续交货，并且交货持续的时间较长，为了及时确定成本以便及时计算损益，也可以分成几批组织生产;如果同一时期内，在几张订单中规定有相同的产品，而且交货的时间相差不多，也可以将几张订单中相同的产品合并为一批组织生产。

2.成本计算不定期

采用分批法时，生产费用应按月汇总，但由于各批产品的生产周期不一致，月末不见得完工，而每批产品的实际成本，应等到该批产品全部完工后才能计算确定，所以，分批法的成本计算是不定期的。

3.一般不需要在月末分配在产品成本

按分批法计算产品成本，因为一般是在该批产品全部完工时才计算该批产品成本，所以月末如果某批产品全部完工，该批产品归集的全部生产费用就是该批产品的完工产品成本;若该批产品未完工，则全部为在产品成本。

所以采用分批法计算产品成本，月末一般不需要在完工产品与在产品之间分配生产费用。

只有在一批产品跨月陆续完工陆续交货的情况下，为了按期确定损益，才需要在月末计算该批产品完工产品与在产品成本。在这种情况下，为了减少成本计算的工作量，可以采用简便的方法，即按计划单位成本、定额单位成本或最近一期相同产品的实际单位成本来计算完工产品成本，将完工产品成本从产品成本明细账转出后，余额作为在产品成本。待该批产品全部完工时再计算该批产品的实际总成本和单位成本，但对已经转出的完工产品成本，不必做账面调整。

如果一批产品批量较大，陆续交货的时间过长，为了减少在完工产品与月末在产品之间分配费用的工作，提高成本计算的正确性和及时性，也可以适当缩小产品的批量，以较小的批量分批生产，尽量使同一批产品能够同时完工，避免跨月陆续完工。

分批法的定义

分批法是按照产品批别归集生产费用、计算产品成本的一种方法。在小批单件生产的企业中，企业的生产活动基本上是根据定货单位的订单签发工作号来组织生产的，按产品批别计算产品成本，往往与按定单计算产品成本相一致，因而分批法也叫定单法。

分批法的适用范围

它适用于单件、小批生产类型的企业，主要包括：

1.单件、小批生产的重型机械、船舶、精密工具、仪器等制造企业。

2.不断更新产品种类的时装等制造企业。

3.新产品的试制、机器设备的修理作业以及辅助生产的工具、器具、模具的制造等，亦可采用分批法计算成本。

分批法的计算程序

1、按产品批别设置产品基本生产成本明细账、辅助生产成本明细账，账内按成本项目设置专栏。按车间设置制造费用明细账。同时，设置待摊费用、预提费用等明细账。

2、根据各生产费用的原始凭证或原始凭证汇总表和其他有关资料，编制各种要素费用分配表，分配各要素费用并登账。

对于直接计入费用，应按产品批别列示并直接计入各个批别的产品成本明细账;对于间接计入费用，应按生产地点归集，并按适当的方法分配计入各个批别的产品成本明细账。

3、月末根据完工批别产品的完工通知单，将计入已完工的该批产品的成本明细账所归集的生产费用，按成本项目加以汇总，计算出该批完工产品的总成本和单位成本，并转账。如果出现批内产品跨月陆续完工并已销售或提货的情况，这时应采用适当的方法将生产费用在完工产品和月末在产品之间分配，计算出该批已完工产品的总成本和单位成本。 分批法的计算程序

1、按产品批别设置产品基本生产成本明细账、辅助生产成本明细账，账内按成本项目设置专栏。按车间设置制造费用明细账。同时，设置待摊费用、预提费用等明细账。

2、根据各生产费用的原始凭证或原始凭证汇总表和其他有关资料，编制各种要素费用分配表，分配各要素费用并登账。

对于直接计入费用，应按产品批别列示并直接计入各个批别的产品成本明细账;对于间接计入费用，应按生产地点归集，并按适当的方法分配计入各个批别的产品成本明细账。

3、月末根据完工批别产品的完工通知单，将计入已完工的该批产品的成本明细账所归集的生产费用，按成本项目加以汇总，计算出该批完工产品的总成本和单位成本，并转账。如果出现批内产品跨月陆续完工并已销售或提货的情况，这时应采用适当的方法将生产费用在完工产品和月末在产品之间分配，计算出该批已完工产品的总成本和单位成本。

成本计算对象

分批法的成本计算对象是产品的批别。由于在单件小批生产类型的企业中，生产多是根据购货单位的定单组织的，因此，分批法也称定单法。但严格说来，按批别组织生产，并不一定就是按定单组织生产，还要结合企业自身的生产负荷能力，来合理组织安排产品生产的批量与批次。比如说：

1.如果一张定单中要求生产好几种产品，为了便于考核分析各种产品的成本计划执行情况，加强生产管理，就要将该定单按照产品的品种划分成几个批别组织生产。

2.如果一张定单中只要求生产一种产品，但数量极大，超过企业的生产负荷能力，或者购货单位要求分批交货的，也可将该定单分为几个批别组织生产。

3.如果一张定单中只要求生产一种产品，但该产品属于价值高、生产周期长的大型复杂产品(如万吨轮)，也可将该定单按产品的零部件分为几个批别组织生产。

4.如果在同一时期接到的几张定单要求生产的都是同一种产品，为了更经济合理地组织生产，也可将这几张定单合为一批组织生产。

以产品的生产周期作为成本计算期

采用分批法计算产品成本的企业，虽然各批产品的成本计算单仍按月归集生产费用，但是只有在该批产品全部完工时才能计算其实际成本。由于各批产品的生产复杂程度不同、质量数量要求也不同，生产周期就各不相同。有的批次当月投产，当月完工;有的批次要经过数月甚至数年才能完工。可见完工产品的成本计算因各批次的生产周期而异，是不定期的。所以，分批法的成本计算期与产品的生产周期一致，与会计报告期不一致。

生产费用一般不需要在完工产品和在产品之间分配

在单件或小批生产，购货单位要求一次交货的情况下，每批产品要求同时完工。这样该批产品完工前的成本明细账上所归集的生产费用，即为在产品成本;完工后的成本明细账上所归集的生产费用，即为完工产品成本。因此在通常情况下，生产费用不需要在完工产品和在产品之间分配。

但是如果产品批量较大、购货单位要求分次交货时，就会出现批内产品跨月陆续完工的情况，这时应采用适当的方法将生产费用在完工产品和月末在产品之间分配。采用的分配方法视批内产品跨月陆续完工的数量占批量的比重大小多少而定

品种法的计算程序

品种法是以产品品种为产品计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

产品成本计算品种法中一种计算工作比较简单的方法。一般运用大量大批的简单生产(单步骤生产)。例如发掘、自来水生产、原煤原油的开采等。这类生产往往品种单一，封闭式生产，月末一般没有在产品存在。既使有在产品，数量也很少，所以一般不需要将生产费用在完工产品与在产品之间进行划分。当期发生的生产费用总和就是该种完工产品的总成本。除以产量，就可以计算出产品的单位成本。在简单法下，生产中发生的一切费用都属于直接费用，可以直接计入该种产品成本。由于简单法不存在完工产品与在产品成本划分的问题，计算方法比较简单，故称之为简单法。

品种法的特点

1、成本计算对象

品种法以产品品种作为成本计算对象，并据以设置产品成本明细帐归集生产费用和计算产品成本。如果企业生产的产品不止一种，就需要以每一种产品作为成本计算对象，分别设置产品成本明细帐。

2、成本计算期

由于大量大批的生产是不间断的连续生产，无法按照产品的生产周期来归集生产费用，计算产品成本，因而只能定期按月计算产品成本，从而将本月的销售收入与产品生产成本配比，计算本月损益。因此，产品成本是定期按月计算的，与报告期一致，与产品生产周期不一致。

3、生产费用是否需要在完工产品和在产品之间进行分配

如果是大量大批的简单生产采用品种法计算产品成本，由于简单生产是一个生产步骤就完成了整个生产过程。所以月末(或者任何时点)一般没有在产品，因此，计算产品成本时不需要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配;如果是管理上不要求分步骤计算产品成本的大量大批的复杂生产采用品种法计算产品成本，由于复杂生产是需要经过多个生产步骤的生产，所以月末(或者任何时点)一般生产线上都会有在产品，因此，计算产品成本时就需要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。可分析具体情况，生产费用在完工产品和在产品之间进行分配的各种方法，选择合适的方法进行分配。

品种法的适用范围

1、品种法主要适用于大量大批的单步骤生产企业;

2、在大量大批多步骤生产的企业中，如果企业规模较小，而且管理上又不要求提供各步骤的成本资料时，也可以采用品种法计算产品成本。

3、企业的辅助生产车间也可以采用品种法计算产品成本。

辅助生产费用分配的核算

辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和企业管理部门使用和服务的。但在某些辅助生产车间之间，也有相互提供产品和劳务的情况。为了正确地计算辅助生产产品和劳务的成本，并将辅助生产费用正确地分配给各受益单位，在分配辅助生产费用时，需要在各辅助生产车间之间进行费用的交互分配。

辅助生产费用的分配是通过编制辅助生产费用分配表进行的。

通常采用的辅助生产费用的分配方法有：直接分配法、交互分配法、代数分配法和计划成本分配法。

(一)直接分配法

所谓直接分配法，是指不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务的情况，而是将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产车间以外的各受益单位的一种分配方法。

这种分配方法最为简便，但只宜在辅助生产内部相互提供劳务不多，不进行交互分配对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况下采用。而当各辅助生产单位之间相互提供的产品和劳务成本差额较大时，由于各辅助生产单位之间相互提供的产品和劳务没有相互分配费用，会影响分配结果的准确性。

(二)交互分配法

采用交互分配法。需要进行两次分配。首先，根据各辅助生产车间相互提供务的数量和交互分配前的单位成本(费用分配率)，在各辅助生产车间之间进行一次交互分配;然后，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用(即交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用)，再按提供劳务的数量和交互分配后的单位成本(费用分配率)，在辅助生产车间以外的各受益单位进行分配。

采用交互分配法，由于辅助生产内部相互提供劳务全部进行了交互分配，因而提高了分配结果的正确性;但由于各种辅助生产费用都要计算两个费用分配率，进行两次分配，因而增加了核算工作量;由于交互分配的费用分配率(单位成本)，是根据交互分配前的待分配费用计算的，所以据此计算的分配结果仍不十分精确。在各月辅助生产费用水平相差不大的情况下，为了简化计算工作，可以用上月的辅助生产费用分配率作为交互分配的分配率。

(三)计划成本分配法

采用这种分配方法，辅助生产为各受益单位(包括受益的其他辅助生产车间、部门在内)提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配;辅助生产车间实际发生的费用(包括辅助生产内部交互分配转入的费用在内)与按计划单位成本分配转出的费用之间的差异，可以再分配给辅助生产以外各受益单位负担，但为了简化计算工作，一般全部计入管理费用。

采用按计划成本分配法，各种辅助生产费用只分配一次，且劳务的计划单位成本已事先确定，因而简化和加速了计算分配工作;通过辅助生产成本节约或超支数额的计算，还能反映和考核辅助生产成本计划的执行情况;此外，按照计划单位成本分配，排除了辅助生产实际费用的高低对各受益单位成本费用的影响，便于考核和分析各受益单位的经济责任。但是采用这种分配方法，必须具备比较正确的计划成本资料。

资料：某企业设有供电和机修两个辅助生产车间，在交互分配前，供电车间本月生产费用为36400元，机修车间为33600元。本月供电车间供电110000度，其中机修车间耗用10000度，产品生产耗用80000度，基本生产车间照明耗用8000度，厂部管理部门耗用12000度。本月机修车间修理工时为10600小时，其中供电车间600小时，基本生产车间7000小时，厂部管理部门3000小时。

要求：根据资料分别采用直接分配法、交互分配法和计划成本分配法(假定每度电计划成本为0.345元，每修理工时计划成本为3.46元，成本差异记入管理费用)分配辅助生产费用，并据以编制会计分录。

分析：直接分配法：把辅助生产费用再辅助生产车间以外的基本生产车间以及其它受益部门进行分配，这种方法就叫直接分配法。

在直接分配法下计算电的分费率(单位成本)，供电车间一共发生了辅助生产费用是36400元，在辅助生产车间以外的各受益部门进行分配，辅助生产车间以外的就是除了机修车间、供电车间以外的就是基本生产车间和厂部管理部门。所以单位成本(分配率)=36400/ (110000-10000)=0.364(元/度)，

修理劳务单位成本(分配率)=33600/(10600-600)=3.36(元/工时)

借：基本生产成本 29120

制造费用 2912

管理费用 4368

贷：辅助生产成本——供电车间 36400

借：制造费用 23520

管理费用 10080

贷：辅助生产成本——机修车间 33600

交互分配法

(1)交互分配的单位成本

交互分配法：把辅助生产费用在各辅助车间进行分配;第二步，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用再按提供劳务的数量和交互分配后的单位成本，在辅助生产车间以外的各受益部门再进行一次分配。

电单位成本=36400/110000=0.331(元/度)

修理劳务单位成本=33600/10600=3.17(元/工时)

交互分配：机修车间分来电费=10000×0.331=3310(元)

供电车间分来修理费=600×3.17=1902(元)

交互分配后的实际费用

机修车间=33600+3310-1902=35008(元)

供电车间=36400+1902-3310=34992(元)

(2)对外分配的单位成本

电单位成本=34992/(110000-10000)=0.34992(元/度)

修理劳务单位成本=35008/(10600-600)=3.5008(元/工时)

交互分配的会计分录：

借：辅助生产成本——机修车间 3310

贷：辅助生产成本——供电车间 3310

借：辅助生产成本——供电车间 1902

贷：辅助生产成本——机修车间 1902

对外分配的会计分录：

借：基本生产成本 27994

制造费用 2799

管理费用 4199

贷：辅助生产成本——供电车间 34992

借：制造费用 24506 管理费用 10502 贷：辅助生产成本——机修车间 35008 计划成本分配法

(1)按计划成本分配

借：基本生产成本 27600(80000*0.345) 制造费用 2760(8000*0.345) 管理费用 4140(12000*0.345)

辅助生产成本——机修车间 3450(10000*0.345) 贷：辅助生产成本——供电车间 37950 借：制造费用 24220(7000*3.46) 管理费用 10380(3000*3.46)

辅助生产成本 ——供电车间 2076(600*3.46) 贷：辅助生产成本——机修车间 36676 (2)差异计算和分配

电：36400+2076-37950=526(元) 机修：33600+3450-36676=374(元) 借：管理费用 900 贷：辅助生产成本——供电车间 526 辅助生产成本——机修车间 374

成本核算法：逐步结转分步法

什么是逐步结转分步法?

逐步结转分步法也称顺序结转分步法，它是按照产品连续加工的先后顺序，根据生产步骤所汇集的成本，费用和产量记录，计量自制半成品成本，自制半成品成本随着半成品在各加工步骤之间移动而顺序结转的一种方法。

逐步结转分步法特点

1、成本计算对象是最终完工产品和各步骤的半成品;

2、成本计算期是每月的会计报告期;

连续式复杂生产下必然进行大批量生产，无法划分生产周期，只能以每月作为成本计算期。

3、必须分步骤确定在产品成本，计算半成品成本和最终完工产品成本;

4、是否进行成本还原，要依成本结转时采用的具体方法确定。

逐步结转分步法的适用范围

多步骤复杂生产的大批量生产企业可以运用逐步结转分步法，具体说有下列企业：

1、半成品可对外销售或半成品虽不对外销售但须进行比较考核的企业。

如：纺织企业的棉纱、坯布， 冶金企业的生铁、钢锭、铝锭，化肥企业的合成氨等半成品都属于这种情况。

2、一种半成品同时转作几种产成品原料的企业。

如：生产钢铸件、铜铸件的机械企业，生产纸浆的造纸企业。

3、实行承包经营责任制的企业。对外承包必然在内部也要承包或逐级考核，需要计算各步骤的半成品成本。

逐步结转分步法成本计算程序

逐步结转分步法要按生产步骤的顺序分步骤计算半成品成本，再按顺序结转下一步骤，成本计算的过程也就是半成品成本累积的过程，这个过程可用下图表示：

逐步结转分步法的优缺点

1、采用逐步结转分步法计算产品成本，由于其实物结转与半成品的成本结构相一致，有利于加强对生产资金的管理;

2、可以为各步骤消耗半成品，同行业进行半成品成本的对比、企业内部成本分析和考核等提供了半成品成本资料;

3、采用综合结转法需进行成本还原，计算工作较为复杂。虽为避免进行成本还原可采用分项结转法，但转账手续比较

麻烦;

4、按实际成本计价结转时虽比较准确，但影响了成本计算的及时性，不利于考核和分析各步骤成本的升降原因。按计划成本计价结转时，虽能克服按实际成本计价的缺点，但要进行半成品成本差异的计算和调整。

成本核算法：平行结转分步法

什么是平行结转分步法?

平行结转分步法是指半成品成本并不随半成品实物的转移而结转，而是在哪一步骤发生就留在该步骤的成本明细账内，直到最后加工成产成品，才将其成本从各步骤的成本明细帐转出的方法。各生产步骤只归集计算本步骤直接发生的生产费用，不计算结转本步骤所耗用上一步骤的半成品成本;各生产步骤分别与完工产品直接联系，本步骤只提供在产品成本和加入最终产品成本的份额，平行独立、互不影响地进行成本计算，平行地把份额计入完工产品成本。

平行结转分步法的特点

与逐步结转分步法相比，平行结转分步法有其自身的特点，主要表现在：

(一)成本计算对象

平行结转分步法下，成本计算对象是各生产步骤和最终完工产品。在这种方法下，各生产步骤的半成品均不作为成本计算对象，各步骤的成本计算都是为了算出最终产品的成本。因此，从各步骤产品成本明细账中转出的只是该步骤应计入最终产品成本的费用(份额)，各步骤产品成本明细账不能提供其产出半成品的成本资料。

(二)半成品成本不随实物转移而转移

在平行结转分步法下，由于各步骤不计算半成品成本，只归集本步骤发生的生产费用，计算结转应计人产成品成本的份额，因此，各步骤半成品的成本资料只保留在该步骤的成本明细账中，并不随半成品实物的转移而结转，即半成品的成本资料与实物相分离。

(三)不设置“自制半成品”账户

由于各加工步骤不计算半成品成本，所以不论半成品是通过仓库收发，还是在各加工步骤问直接转移，都不通过“自制半成品”账户进行价值核算，只需进行自制半成品的数量核算。

(四)生产费用在完工产品与在产品之间的分配

月末，生产费用要在产成品与在产品之间分配。在平行结转分步法下，每一生产步骤的生产费用也要选择适当的方法在完工产品与月末在产品之间分配，常用的是约当产量比例法和定额比例法。但这里的完工产品，是指企业最后完工的产成品而非各步骤的完工半成品;与此相联系，这里的在产品是指尚未产成的全部在产品和半成品，就是广义的在产品的。

平行结转分步法的适用范围

平行结转分步法适用于多步骤复杂生产，从总的说，只要不要求提供各步骤半成品成本，前举的运用逐步结转分步法的企业都可运用平行结转分步法。随着我国企业经济责任制的推行，企业普遍实行内部经济责任制和责任会计，尤其是在建立社会主义市场经济的进程中，大量的企业要按公司法的规定进行规范化改组，企业内部的责权利的实施在很大程度上依赖于各车间的成本指标考核，必然要求各车间要计算半成品成本。所以，平行结转分步法的运用范围将大大缩小，更多采用逐步结转分步法。

平行结转分步法具体运用于下列企业：

1、半成品无独立经济意义或虽有半成品但不要求单独计算半成品成本的企业。如：砖瓦厂、瓷厂等。

2、一般不计算零配件成本的装配式复杂生产企业，如：大批量生产的机械制造企业。

平行结转分步法成本计算过程

分步骤计算本步骤的广义在产品和广义半成品成本是平行结转分步法的突出特点。各步骤生产费用分配和广义半成品成本平行计入最终产品成本的过程可用下图表示：

原材料在计划价格成本核算方法

日常核算可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价核算。而对于材料收发业务较多且计划成本资料较为健全、准确的企业，

一般都采用计划成本进行材料收发核算。

原材料按计划成本核算的特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，原材料的总分类帐和明细分类帐均按计划成本登记。原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算，月份终了，将发出的原材料的计划成本与材料成本差异调整为实际成本。

其具体帐务处理可分为以下四方面：

1、货款金额已定，材料月末未验收入库。

此种情况下只需按发票帐单的货款和相应的增值税等作购入处理，不必计算材料成本差异。即：

借：物资采购 (实际成本)

应交税金---应交增值税(进项税额)

贷：银行存款、应付票据、应付帐款等

在小规模纳税人下的增值税计入物资采购成本，以下同。

2、货款金额已定，材料月末已验收入库。

此种情况下既要按发票帐单上的货款和相应的增值税等作购入处理，同时又要计算材料成本差异。

借：物资采购(实际成本)

应交税金----应交增值税(进项税额)

贷：银行存款、应付票据、应付帐款等

同时作入库处理：

借：原材料(计划成本)

贷：物资采购(计划成本)

月底结转材料成本差异，节约情况下：

借：物资采购

贷：材料成本差异

如为超支则作相反分录。

或：入库时结转材料成本差异

借：原材料(计划成本)

借或贷：材料成本差异(超支记借方，节约记入贷方)

贷：物资采购(实际成本)

3、货款金额到月末不确定，月末按计划成本估价入帐，下月初用红字冲减。

此种方法，以计划成本作原材料入库处理，但不计算材料成本差异。

借：原材料(计划成本)

贷：应付帐款(计划成本)

下月初用红字冲减，待发票帐单到达后再作购入处理。

4、发出原材料的会计处理。

材料成本差异帐户的设置：

借方 材料成本差异 贷

期初余额：结存材料超支差异 期初余额：结存材料节约差异

发生额：购入材料超支差异 发生额：(1)购入材料节约差异 (2)发出材料负担成本差异(超支用蓝字，节约用红字)

期末余额：库存材料超支差异 期末余额：库存材料节约差异

材料成本差异率=(月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异)/(月初结

存材料计划成本+本月收入材料计划成本)

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

发出材料的实际成本=发出材料的计划成本+发出材料应负担的材料成本差异

在计算出差异率后，用各车间、部门领用材料的计划成本与成本差异率相乘，求出各种产品和各车间应分摊的材料成本差异。以实际成本等于计划成本加材料成本差异为依据，将领用材料的计划成本调整为实际成本。

例：甲公司原材料日常收发及结存采用计划成本核算。月初结存原材料的计划成本为600，000元，实际成本为605，000元;本月入库材料成本为1，400，000元，实际成本为1，355，000元。

当月发出材料(计划成本)情况如下：

基本生产车间领用 800，000元

在建工程领用 200，000元

车间管理部门领用 5，000元

企业行政管理部门领用 15，000元

要求：

(1)计算当月材料成本差异。 (2)编制发出材料的会计分录。

(3)编制月末结转发出材料成本差异的会计分录。

解：(1)计算当月材料成本差异

=〔(605,000—6,000,000)+(1,355,000—1,400,000)〕/(600,000+1,400,000)=—2%

(2)发出材料的会计分录

借：生产成本 800,000

在建工程 200,000

制造费用 5,000

管理费用 15,000

贷;原材料 1020,000

(3)月末结转发出材料成本差异的会计分录

借：生产成本 16,000

在建工程 4,000

制造费用 1,000

管理费用 3,000

贷：材料成本差异 204,000

总之，对原材料计划成本核算要注意以下几点：

(1)对于购入的材料只有在实际成本、计划成本已定并已验收入库的条件下计算购入材料的成本差异，材料成本差异的结转可在入库时结转，也可以在月末汇总时结转;

(2)材料成本差异率的计算中超支或借方余额用“正号”表示，节约或贷方余额用“负号”表示;

(3)发出材料承担的成本差异，始终计入材料成本差异的贷方，只不过超支差异用蓝字，节约用红字或×××表示，最终计入到成本费用的材料还是实际成本。

工业会计成本核算步骤及成本费用审查方法

工业会计成本核算步骤及成本费用审查方法，工业企业生产经营活动分为供应、生产、销售三大环节。

工业企业生产经营活动分为供应、生产、销售三大环节，其中生产环节为组织产品生产所发生的直接材料、直接人工和制造费用，按产品对象形成产品生产成本，即为制造成本。产品制造成本核算的准确与否，直接影响到产品销售成本结转的正确性，进而影响当期的会计利润和应纳税所得额。因此，对制造成本的审查应作为企业所得税纳税审查的重点。

一、制造成本的会计核算

制造成本通过“生产成本”、“制造费用”科目进行核算。“生产成本”科目核算企业进行工业性生产所发生的各项生产费用，包括生产各种产成品、自制半成品、自制材料、自制工具以及自制设备等所发生的各项费用;该科目设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目。“基本生产成本”二级科目核算企业为完成主要生产目的而进行的产品生产发生的费用，用于计算基本生产的产品成本;“辅助生产成本”二级科目核算企业为基本生产及其他服务而进行的产品生产和劳务供应发生的费用，用于计算辅助生产产品和劳务成本。该科目按成本核算对象设明细账，明细账用多栏式账页按成本项目设专栏进行明细核算。

“制造费用”科目核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。按不同的车间、部门设置明细账，明细账用多栏式按费用项目内容设专栏进行明细核算。

基本生产发生的直接材料和直接人工费用，按成本项目借记“生产成本—基本生产成本”，贷记有关科目。账务处理：

借：生产成本—基本生产成本

贷：原材料—直接材料

应付工资

辅助生产发生直接材料和直接人工费用，按成本项目借记“生产成本—辅助生产成本”贷记有关科目。账务处理：

借：生产成本—辅助生产成本

贷：原材料—直接材料

应付工资

发生的各项间接费用，借记“制造费用”，贷记有关科目。账务处理：

借：制造费用

贷：原材料(银行存款、累计折旧等)

月终，制造费用分配给成本核算对象时，账务处理：

借：生产成本—基本生产成本

生产成本—辅助生产成本

贷：制造费用

“制造费用”科目月末无余额。

二、制造成本的审查要点

审查制造成本，应通过“生产成本”、“制造费用”明细账归集的内容、分配的方法，获取经济业务中的原始记录、单据、记账凭证，采用核对法、审阅法、复算法进行审查。审查要点如下：

⒈审查费用发生内容的真实性、合法性。有无虚假成本，有无非生产性费用和扩大成本列支范围等挤占成本的现象;

⒉跨期摊销费用，是否按权责发生制原则记入当期成本，有无人为调节利润的情况;

⒊费用归集和分配的方式是否正确。有无未按规定将制造费用在不同产品之间分配的情况;

⒋在产品成本计算方法是否准确。有无任意改变方法少记或多记产成品成本及利用保留在产品成本，人为多计算或少计算产品成本，从而调节利润的情况;

⒌会计处理是否恰当，有无影响当期成本情况。

三、制造成本审查方法

由于工业企业产品成本计算方法复杂，会计核算工作量大。因此，注册税务师在进行纳税审查时，应当借助企业内部控制制度的效用，通过了解企业内部控制制度是否存在及对遵守性的测试，分析找出企业存在的薄弱环节和可能存在的问题，进而有选择、有目的、有重点地审查，这样既能降低审查工作量，又能确保审查质量。

企业的内部控制是指企业的内部管理控制系统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施。内部控制的职能不仅包括企业最高管理当局用来授权或指挥进行购货、生产、销售等经营活动的各种方式方法，也包括核算、审核、分析各种信息资料及报告的程序与步骤，还包括为对企业经营活动进行综合计划，控制和评价而制定或设置的各种规章制度。因此，内部控制的作用能够提高会计核算的正确性和可靠性。

企业的内部控制制度主要包括下列内容：

⒈可靠的内部凭证制度。

企业有完善的内部控制凭证，以种类全、内容完整、连续编号的一些处理经济业务的凭证，作为会计处理依据。

⒉完善的簿记制度。在可靠的凭证制度基础上，建立完整的账簿和报表制度，确保会计记录的严密性。

⒊严格核对制度。包括凭证之间的核对，凭证和账簿之间的核对，账簿和报表之间的核对等。企业建立严格的核对制度，有利于及时改正会计记录中错误，做到证、账、表三相符。

⒋合理的会计政策和会计程序。企业在遵守国家制定的会计准则的基础上，还从本单位会计工作实际出发，建立自己的合理会计政策和会计程序，以书面文字形式，作为会计处理方法的依据。

⒌定期资产盘点制度。

对上述内部控制制度会计体系可靠程度进行遵守性的调查：

第一、采用询问法。询问企业是否具有健全的内部控制制度。可以采取问卷的形式设计调查表格，将你想要询问的项目按其重要性依次排列。对想要问的内容及企业回答，要逐项进行并做好记录，使你在很短的时间内对企业生产环节的业务流程、控制程序、核算方法有所认识。

第二、采用抽查法。验证内部控制是否一直在运行，是否取得了预期效果，在多大程度上确保核算的正确性。我们可以对上述的询问内容，选择对成本影响最大的项目，抽取样本—原始单据、凭证进行查看，并对企业回答进行核对，判断其内部控制的有效性。

通过询问和抽查，对被查企业的内部控制制度，我们可得出这几种结论：

第一、依赖程度高。被查企业具有健全、完善的内部控制制度，并且均能有效发挥作用。因此，经济业务和会计核算发生差错的可能性很小，可以相应对该环节减少审查的工作量，甚至于可以不查。

第

二、依赖程序一般。企业内部控制制度较为良好，但存在一定缺陷或薄弱环节，在某种程度上可能影响会计核算的准确性与可靠性，可以对薄弱环节项目进行较为深度的审查。

第三、依赖程度低。企业内部控制制度明显失效，大部分经济业务和会计记录失控，各项资料和数据经常出错，从而导致无法依赖。在这种情况下，必须开展制造成本详细审查。

审查时应从以下几个方面进行操作：

一按成本项目进行审查

产品制造成本构成项目为直接材料、直接人工和制造费用。

⒈直接材料成本

⑴采用实际成本方法核算

获取成本计算单、材料成本分配汇总表、材料发出汇总表、材料明细账中各直接材料的单位成本等资料。

①审查成本计算单中直接材料与材料成本分配汇总表中相关的直接材料是否相符，分配的标准是否合理。审查时注意两个方面的问题：

第一、非生产耗用材料记入产品成本。如果成本计算单直接材料金额大于材料成本分配汇总表的分配金额，应进一步查明原因，审查材料使用对象有无将非产品耗用材料记入产品成本。但企业会计人员如果有意识地挤占产品成本，在耗用材料进行分配时，就会将非生产耗用材料直接分配到产品成本，使得成本计算单和材料分配汇总表金额相等。核对材料分配表若不能暴露问题，可采取通过非生产性项目的审查，即采用“反查法”的方法进行审查，查明问题后，按照谁耗用谁负担的原则，进行纳税调整。账务处理： 借：在建工程

应付福利费

贷：本年利润(或以前年度损益调整)

第二、混淆不同产品成本。通过材料分配率混淆不同产品的成本，相应降低本期畅销产品成本，以调节跨年度的利润。审查注意那些不能确指产品耗用的共同混合使用原材料，分配时应科学地选择分配标志、计算方法及会计记录。

正确方法：在消耗定额比例法下，通常采用按产品的材料定额消耗量或材料定额成本的比例分配。计算处理：

分配率= 材料实际总消耗量(或实际成本)÷各种产品材料定额消耗量(或定额成本)之和

某种产品应分配=该种产品的材料定额÷消耗量(或定额成本)×分配率

也可以采用其他分配方法。如：产品产量或重量比例分配法。

②抽取材料发出汇总表，选主要材料品种，统计直接材料的发出数量，将其与实际单位成本相乘，计算金额数，并与材料成本分配汇总表中该种材料成本比较，看其是否相等。审查注意下列问题：

第

一、企业是否采取提高成材料单位成本，多计产品成本。

第二、审查领料单授批准及领料人是否签字，防止虚假领料多计成本。

第三，材料单位成本计价方法是否恰当，有无变更、人为调节成本或利润。如果企业年度内改变计价方法，应按原计价方法计算发出材料结转成本，其差额调整材料成本或当期利润。

审查方法参见“材料成本的审查要点”。

⑵采用定额成本法

抽查某种产品的生产通知单若产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账中各该项直接材料的实际单位成本，计算直接材料总消耗量和总成本，与有关成本计算单中耗用直接材料成本核对，看其是否相等。并注意两个问题：

第一、生产通知单是否经过授权批准，防止虚假业务产量增加材料耗用;

第二、单位消耗定额和材料成本计价是否恰当，有无变更、人为改变方法而影响成本。

⑶采用标准成本法

抽取生产通知单或产量统计记录，直接材料单位标准用量，直接材料标准单价及发出材料汇总表。

根据产量、标准用量及标准单价计算出标准成本，与成本计算单价中的直接材料成本核对是否相符，有无利用直接材料成本差异计算以及会计处理是否正确，前后期是否一致。

除此之外，还应审查废料及多料的返库是否及时，是否办理“假退库”手续。通过查看“生产成本”账红字冲减成本金额，判断其正确性。

⒉直接人工成本

⑴对于采用计时工资制的，抽取实际工时统计记录、人员工资分类表及人工费用分配汇总等，运用核对法开展审查。

①从成本计算单中选择核对直接人工成本与人工费用分配汇总表相应的实际工资费用是否相符，查明 有无将非生产人员工资计入成本。

②选 取某月资料核对实际工时记录与人工费用分配汇总表中相应的实际工时是否相符，查明有无虚报工时、多列工资扩大成本，减少利润。

③抽取并核对生产部门若干期间的工时台账与实际工时统计是否相符，追溯原始工时记录，确保工资核算真实性。

④当没有实际工时统计记录时，根据人员工资分类表，计算复核人工费用分配汇总表中的直接人工工资费用是否合理正确，有无出现与生产量偏离太大的数据，如有，应进一步查明原因。

⑵对采用计件工资制的，抽取产量统计报告、个人(小组)产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，运用核对法开展审查。

①核对按统计产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本是否相符。

②抽取若干直接人工(小组)产量记录，审查是否被汇总计入产量统计报表中。

⑶对于采用标准成本法，抽取生产通知单或产量统计报表、工时统计报表和经批准的工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料，运用核对法进行审查。

①根据产量和单位标准工时计算标准工时总量，再乘以标准工时工资率，以审查其是否与成本计算单中的直接人工成本相符。

②直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，直接人工的标准成本的年度内有无重大变更。

⒊制造费用成本

抽取制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计资料及其相关原始记录。

⑴审查“制造费用”账户借方发生额归集的制造费用内容是否正常，开支的标准、发生的费用是否是应归属于本期的生产费，不符合规定的应剔除计税处理。制造费用成本项目中，固定资产折旧为其中的主要内容，其审查方法在第五节中讲解。

⑵在制造费用分配汇总表中选择一个产品，核对其分摊的制造费用与相应的成本计算单的制造费用是否相符。

⑶制造费用的分配、计算选择的标准和计算结果是否正确，分配的方法有无变更，防止采用不同的计算方法多分配应税产品成本，相应少分配免税产品成本。审查发现此类问题应重新正确计算，作出会计调整。

二审查“生产成本—辅助生产成本”账户

辅助生产成本核算内容是为企业生产车间、管理部门、在建工程及辅助生产车间提供产品和劳务的车间所发生的费用。从服务的对象上看，部门多、非生产性占有一定的比例，正确分配辅助生产成本关系到正确计算产品成本。

抽取辅助生产费用分配表、生产统计表等原始记录资料，从分配标准、费用分配方法、费用分配金额三个环节查证辅助生产成本分配是否真实、正确。

⒈审查各车间的费用分配标准。审查有无将为基本建设、专项工程、福利部门提供的水、汽、机械加工、修理修配等劳务费用计入辅助生产;审查是否按实际受益对象进行分配，分配率是否正确，采用复算方法重新计算，对少分配或非生产性费用挤入生产成本的情况 ，调增计税利润。

⒉审查分配方法。辅助生产分配方法较为复杂，审查进注意有无年度内任意改变分配方法，使各部门分配金额发生不正常波动的情况。如果存在这样情况，应按原方法进行计算，其差额调增(调减)计税利润。

⒊审查费用分配金额。用辅助生产费用分配表与辅助生产车间统计表对照，当费用分配表中的分配金额大于生产统计表中的费用额时，应进一步查明辅助生产费用归集有无虚假，抑或统计有差错。如证实生产统计表正确的情况下，即为多转生产成本的费用，应调增利润。

三审查费用确认的原则

会计制度规定，确认费用应遵守权责发生制原则。

按照权责发生制原则，凡是属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期收入和费用处理;反之，凡不属于本期的收入和费用，即使其款项已在本期收到或付出，也不应作为本期的收入或费处理。由此可见权责发生制才能真正按会计期间来正确反映各期的盈亏情况

产品成本核算方法 成本核算是企业管理和财务核算中最重要，也是最复杂的问题之一。中小企业的管理特点决定其适用简易的成本核算方法

成本核算是企业管理和财务核算中最重要，也是最复杂的问题之一。

一、中小企业的管理特点决定其适用简易的成本核算方法

中小型企业一般指资产规模不大、产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同的、管理(含财务人员)较少的企业，组织体系通常利用垂直式管理体系，管理跨度较小。中小型企业因数量众多而在国民经济中起着重要的作用。随着知识经济时代到来，掌握先进技术和管理知识的人员创办新兴的科技企业将呈不断增长趋势，其中将有为数众多的小型企业。中小型企业由于受到规模、财力和人力的限制，企业内部牵制制度、稽核制度、计量验收制度、财务清查制度、成本核算制度、财务收支审批制度等基本制度一般不完整，不系统，会计基础工作薄弱，会计信息数据采集不准确。

在生产方面具体表现为：

1.没有专职的成本核算人员;

2.辅助核算部门不独立核算;

3.车间划分不明显或虽明显但传递手续不完善，经常失真;

4.车间管理人员与行政管理人员不易区分——说到这，是否有人会说，那还能核算准，核算不准核算又有何意义?我也有这要样的疑问，也正是如此才更想通过介绍这样一种简单的方法以期能对中小企业成本核算有一定的促进作用。

中小企业的这些特点决定了他们应对成本核算方法进行简化，使成本核算方法能适应其管理现实的需要;也同时决定了他们多数应使用的是实际成本法，而做不到使用标准成本法或作业成本法。

二、核算方法的选择

无论什么工业企业，无论什么生产类型的产品，也不论管理要求如何，最终都必须按照产品品种算出产品成本。按产品品种计算成本，是产品成本计算最一般、最起码的要求，品种法是最基本的成本计算方法。若有需要或管理上是按订单生产，可使用分批法。

同时因小企业一般不对外筹集资金，(待查措词)不向公共部门报送报表，所执行的也就不是严格意义上的《企业会计制度》或《小企业会计制度》，执行的是参照税法规定的一种四不像的尽量能起到一些避税效果的会计政策。这在本文所要介绍的核算方法上也能体现出来。

三、相关科目设置及核算思路

1.不再分别设置基本生产成本和辅助生产成本两个科目，将其合并为一个生产成本科目，不按产品设明细账，直接设原材料、工资及福利费、电力(燃料动力)、制造费用等几个二级明细科目对大项费用进行归集。因为一般中小企业经营范围有限，产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同，除了主要原材料能归属到具体产品外，其它项目并不能归属到具体产品，核算到产品没有实际意义。但当所用原料及所产产品区别较大，可以按产品设明细账;也可不设，而用成本核算表代替，即所谓的以表代账。

2.因中小企业车间划分不明显或虽明显但传递手续不完善，制造费用科目不按车间设明细账，直接设机物料、修理费、折旧等几个二级明细科目对车间费用进行归集。同时因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生不会太多、金额不会太大的与生产有关的差旅费、办公费没必要再设制造费用-办公旨同。差旅费什么的二类科目。而是直接记入管理费用。制造费用月底不先进行分配，而是转到生产成本科目后统一分配。

3.原材料范围。在满足需要的前提下，只把产品构成比例较大的几种做为原材料，这样即能减少工作量，又因非主要原材料提前进入了成本，可起到一点避税作用。

4.对车间月末已领未用的原材料，酌情处理：若价值较低，归入当月即可;若价值较高，算入下月(假退料)。

5.废品损失只在管理上做处理，不单独做成本核算。

6.若管理上或生产工艺上非常有必要，设自制半成品科目。否则不设。

7.不设在产品科目。生产成本科目月末余额即为其成本(分配方法见下)。

8.不设低值易耗品科目，直接记入制造费用——机物料或修理费明细科目，同时设备查账以备管理需要;若需要设，亦采用一次摊销法，入账同时即进行分配。

9.关于折旧，建议按税法规定的年限计算，可省去纳税调整的辛苦。税法没有明确规定的，再参考财务制度的规定。

10.对于在产品构成中所占比重较小且数量众多的存货建议采用实地盘存制计算每月实际消耗量。

四、日常工作及成本资料的取得

(一)、日常

1、成本计算离不开仓库和车间等单据的传递、归集、整理等，这就需要企业起码有相应的管理制度。如库房管理制度，生产

2、生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、入库单等资料要及时转交会计部门。

3、日常发生的与生产有关的费用归入生产成本或制造费用科目。

(二)月底

1.计提折旧，结转制造费用科目到生产成本科目。

2.取得原材料库月报表，先比对已入财务账原材料与库房所报购入数量是否有出入，若有应属发票未到者，要估价入账。原材料发出采用加权平均法。

3.取得工资相关资料，计提工资及福利费。

4.由生产车间相关部门提供各工序在产品数量及完工程度。

五、成本费用分配方法

(一)

1.分配方法要符合企业自身的生产技术条件，要能体现受益原则。

2.分配标准的选择原则强调所选择的标准与待分配的费用之间有一定联系，并且容易取得。

3.能分清受益对象的直接记入，分不清的按一定标准记入。

(二)

1、能直接归属到某产品的原材料等大项费用直接归入相应产品。

2、其它成本费用一律采用产值比例法分配，即按各产品的产值占总产值的比例进行分配，在产品按约当产量计算产值参与分配。

六、个人对此法的评价

1.核算基本准确，能满足成本分析的需要，但不够精确。

2.产品约当产量估计不够准确，这也是成本核算中的通病，没法。

3.产值比例法未见哪本会计著作上有记载，感觉没有理论依据，适用范围也不太广，主要适用于已做过详细成本核算、产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同的企业。不过我认为其有一定的科学性，虽然其同工时比例法、工资比例法、材料比例法原理不一样，效果却相近。

七、应注意的几个问题

1.正常性停工与非正常停工

2.委托加工问题(互相多重委托)

3.生产研发耗用问题

4.试生产阶段无产品产出耗用问题

八、成本核算的几个相关问题

1、成本会计最核心的是了解企业的生产流程和各个关键的作业，了解车间最新的生产情况，月底通过编制成本核算报表将财务与业务结合，及时地分析每个月的成本波动，坐在办公室每天进行核算去没有什么实际意义。

2、成本核算不只是财务部门、财务人员的事情，而是全部门、全员共同的事情。一是成本核算需要生产车间、技术部门、采购部门等多部门的配合;二是计算出的成本是否合理，不但需要财务部门的自我评价和时间的验证，还需要生产、技术等部门的评价，让生产等部门对自己计算出的结果做个论证等，是有必要的。有时仅靠财务部门自己检查有时难以发现问题的。(注意：实际中，财务部门和其它部门检查的角度或指标多有不同，这好许是易产生差异的原因)

3、成本会计实务可以接受成本会计理论的指引，但要突破相关理论的束缚，不要局限在成本会计理论的框框里面，最好的成本会计核算和管理体系就是最贴近企业生产流程的核算体系，这样才能反映本公司的生产管理特点，每一个企业的生产特点都有其特殊性，公司的管理层在不同的阶段有着不一样的关注点，所以在确定整体思路的前提下，成本核算体系要有一定的可变性，关键的要在成本理论的指导下解决管理层关心的问题，将业务和财务相结合。

4、正如网友qiqiaoao所说，我国现行的所得税法是重损益而轻资产，即对期间损益作了大量详细的禁止性或限制性规定而对资产价值及生产成本的计量却缺乏相应的规定。可是资产最终会通过折旧、摊销、销售等方式转化为期间费用，现在的资产价值即是今后的期间费用的来源和依据，在我国的成文法中法无禁止即为合法，税法既然没有对相关的资产计量作禁止或限制性规定，那么会计功夫的深浅就会决定今后期间费用的多少，而会计本身就是介于艺术和科学之间的一门学科，它离不开估计、判断并由此衍生出了令人眼花的会计魔术，这为企业纳税提供了广阔的选择空间。因此现行税法重损益而轻资产计量的做法无异于开门闭窗。这也为在成本核算这方面提供了足够的筹划空间。

单件小批量生产企业的成本控制方式

在制造企业中，有几类比较典型的生产方式，其中，单件生产和其它方式有明显的不同，如：大批量生产企业，由于其有规模的优势，所以，在成本、质量和时间方面容易见到成效。

对于单件小批量生产的企业，如：造船、飞机制造、特种机床等，以单件生产为主。在生产进度安排上，多以项目管理的方式推进。

一般的观念里，单件小批量生产不具有成本控制的优势，只有批量大的生产才有成本控制优势。但是，经济形势发生了变化，现代企业产品中的科技含量的增加，使得产品的制造成本并非与产品生产数量直接相关，或者说至少不是只与产品数量直接相关。

那么，为什么这样说呐?准确控制产品的成本，就应该从成本的多重动因入手。产品成本的发生，有些与产品数量(生产工时)相关，有的与非产品数量相关，那么，我们就必须按与成本发生相关的其它因素去追溯计算成本。而不是单纯从产品数量上判断，那什么是成本动因呢?是企业的各项作业，而不是产品本身导致消耗(成本)的发生。如何有效地控制成本，使企业的资源利用达到最大的效益，就应该从作业入手，力图增加有效作业，提高有效作业的效率，同时尽量减少以至于消除无效作业，这是现代成本控制各方法的基础理念。

一、国内企业成本管理的现状分析

美国企业注重策略成本管理和价值链分析，中国企业偏向单一成本控制。

在市场上，真正有意义的是整个经济过程的成本，企业须清楚与产品有关的整个价值链中的所有成本。因此，公司需要从单纯核算自身的经营成本，转向核算整个价值链的成本，与处于价值链上的其他厂商合作共同控制成本，寻求最大收益。

美国企业在成本管理上，能够运用信息论和控制论方法，实行以价值链分析为主要内容的策略成本管理模式，所谓价值链分析就是通过分析和利用公司内部与外部之间的相关活动来达成整个公司的策略目的，实现成本的最低化，它把影响产品成本的每一个环节，从项目调研、产品设计、材料供应、生产制造、产品销售、运输到售后服务都作为成本控制的重点，进行逐一的作业成本分析，使管理人员对产品的生产周期和每一环节的控制方法都有充分的了解，从而使产品的利润在整个生产周期最大化。尽管我国国有企业一直在寻找一条有效的成本降低途径，许多企业都提出全员、全方位、全过程的成本管理模式，而在成本管理的现实操作中，大部分企业把成本降低的着力点放在对生产成本的单一控制上，忽视了项目调研、工艺设计、产品设计对产品成本的影响，实际上以上三阶段决定了产品成本的90%，足以决定企业命运。

“尽可能少的成本付出”与“减少支出、降低成本”在概念是有区别的。“尽可能少的成本付出”，不就是节省或减少成本支出。它是运用成本效益观念来指导新产品的设计及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上，认识到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使产品的市场占有率大幅度提高，那末，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本，只要这部分成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最终为企业带来更大的经济效益，这种成本增加就是符合成本效益观念的。

二、如何控制成本

对于单件小批量生产企业而言，由于生产一种产品的工艺、工装设备投入相对比较多，无疑增加了产品的成产成本。不能从批量和规模上取得优势，要降低成本。如何来控制?笔者建议可以从以下几个方面考虑：

(1)产品设计阶段的成本控制

第一次就把事情作对，首先在产品设计阶段充分考虑工艺的制造成本，采用工艺性好的产品设计方案，这需要在产品设计时工艺人员的早期参与时必不可少的，采取并行工程的方法，优化产品的设计从而降低成本。

美国企业在成本管理上，能够运用信息论和控制论方法，实行以价值链分析为主要内容的策略成本管理模式，所谓价值链分析就是通过分析和利用公司内部与外部之间的相关活动来达成整个公司的策略目的，实现成本的最低化，它把影响产品成本的每一个环节，从项目调研、产品设计、材料供应、生产制造、产品销售、运输到售后服务都作为成本控制的重点，进行逐一的作业成本分析，使管理人员对产品的生产周期和每一环节的控制方法都有充分的了解，从而使产品的利润在整个生产周期最大化。尽管我国国有企业一直在寻找一条有效的成本降低途径，许多企业都提出全员、全方位、全过程的成本管理模式，而在成本管理的现实操作中，大部分企业把成本降低的着力点放在对生产成本的单一控制上，忽视了项目调研、工艺设计、产品设计对产品成本的影响，实际上以上三阶段决定了产品成本的90%，足以决定企业命运。

降低成本可以有两种实现方式，一种是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降低成本。这种方式的成本降低以现有条件为前提，是日常成本管理的重点内容。降低成本的第二种方式是改变成本发生的基础条件。在既定条件下，成本改善会有一个极限幅度，在这个幅度内，改进的逐步增加最后可能会达到收益递减点，最后使得降低成本异常艰难。在这种条件下，进一步的成本改进有赖于新的技术和新的观念。改变成本发生的基础条件为进一步的成本降低提供新的基础。企业成本优势最常见的来源就是采用与竞争对手有显著差异的价值链。正因如此，所以企业进一步降低成本常依赖于第二种方式，依赖于新技术和新观念，依赖于重构价值链。产品设计包含着重新设计诸多重构价值链的因素，如改变生产工艺、采用新的原材料等，因此产品设计对成本控制有着关键性的影响，是系统成本管理的核心。因为产品成本的20%—80%在设计阶段已经确定，待产品投入生产后，降低成本的潜力并不太大。为了最大限度的压缩成本，产品设计必须着眼于目标成本和目标利润。若完成产品全部作业成本低于目标成本，则该产品设计是可行的，否则不行。只有这样才能控制成本，最终才能保证产品在市场上的竞争力。

(2)原材料采购阶段的成本控制

其次，在原材料的采购阶段，由于单件生产在原材料的采购方面也不具有规模优势，所以，原材料的成本也是居高不下。如果，把产品的原材料分成几类：通用原材料，可委托中间商进行采购，利用他们的渠道优势来降低成本;特殊材料，可以和同行进行联合采购，来降低成本。

在企业里，采购部门常常控制着40%—50%的销售金额，减少材料成本也许是整个降低成本计划中最有效的一步。所有经营者应明三个关键性的采购原则：

① 不要害怕采购部门。要学习各种成本降低方法，学习采购。最重要的是，不要使自己和采购部门及采购负责人隔离开来，要参与进去。

② 把力量集中在“一号”部件上。要保证你的采购部门在代价较高的“一号”部件的选择、交货和周转上花费最多的时间。在这方面，有效的采购、替代或重新设计会产生大的影响。

③ 不要超速完成采购。要允许企业的采购部门运用其创造力，想象力和专业经验，以尽可能低的价格采购部件和材料。不要像你定一份咖啡那样对待采购部门。不要根据蹩脚的预测或因为缺少正确的销售和生产制造计划而让采购部门迅速办理。

④ 不要吊死在一棵树上。对采购部门来说，往往习惯于和一个特定的供应商维持关系，因为他们在一起做生意已有多年了。事实上，经营者完全可以挑起供应商之间的竞争，这样可以刺激他们降低某些材料的价格。

⑤ 能作出准确的预测。企业必须能对原材料未来的走向及产品的趋势作出预测，特别是那些较为短缺的原材料，许多往往需要进口，短缺常会发生。如果经营者不能准确地预测，采取相应的措施，也许最需要一种材料的时候，正是它价格最高的时候。

(3)产品制造过程中的成本控制

在制造构成中的成本控制，则是靠企业的管理基础水平的提升才能够见到效益的。在制造过程中的成本控制，与企业的质量管理和交货期的联系比较紧密。可以通过几种主线来推进成本控制工作。

传统的成本降低基本是通过成本的节省来实现的，即力求在工作现场不浪费资源和改进工作方式以节约成本将发生的成本支出，主要方法有节约能耗、防止事故、以招标方式采购原材料或设备，是企业的一种战术的改进，属于降低成本的一种初级形态。

但是，这种的成本降低是治标不治本的，只是成本管理的一种改良形式。现代企业需要寻求新的降低成本的方法，力图从根本上避免成本的发生。现代的JIT(Just In Time ，适时生产系统)，以“零库存”形式避免了几乎所有的存货成本;TQC(Total Quality Control，全面质量控制)，以“零缺陷”的形式避免了几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其它成本。成本避免的思想根本在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要的成本发生。这种高级形态的成本降低需要企业在产品的开发、设计阶段，通过重组生产流程，来避免不必要的生产环节，达到成本控制的目的，是一种高级的战略上的变革。

(4)通过严格成本核算管理控制成本

在成本核算管理上，全力推行全员成本核算与层层控制，抓好单件产品核算，真正了解每种产品的制造成本，从原材料、水、电、气的消耗到工时订额等的核算，作到准确，这是成本管理的基础和成本控制的根本点。

在库存的控制上，争取消除中间库，采取公司集中统一的库存与物流配送体系，从内部的资源集中配置的角度，提高效率，压低库存，降低库存资金的占用。同时，控制在制品的数量。

(5)工艺设计上的成本控制

工艺设计上尽量考虑工艺方法的通用性、标准化，采用合理的加工手段，提高材料及设备的利用率，严格审核确保工艺方案的合理性。

(6)质量成本控制

对于不良品损失的控制，防止为了只追求交货期和产品质量而不顾及产品的成本的提升。严格控制质量成本，把内部损失和外部损失降到最低，作到质量、成本和交货期三方面协调推进。如果是实行项目管理方式为主的企业，建议采取项目经理全权负责的方式对质量指标、成本费用指标和交货期统一考核，建立完善的奖惩机制。

三、我国企业采用现代成本管理方法应注意的问题

产生于日本及欧美的现代成本管理理念与方法已逐渐被我国企业所采用，实践证明，我国企业在运用这些方法时要注意以下几点：

(1) 要以人为本。在现代成本管理这个系统工程中，人是具有主观能动性的。企业如何设计适当的激励制度以调动全体员工的能动性是管理者运用现代成本管理方法首先要考虑的问题。无论如何完美无缺的管理方法，如果不能使员工自愿、积极主动参与，也只会适得其反。因此，现代成本管理方法一定要与“以人为本”的现代管理思想相结合。

(2) 注意全面性。成本管理活动是复杂的系统工程，在进行成本管理系统设计时，一定要注意全面性，要全员参加，落实到生产和管理的全过程，不能采取武断的命令下达式，特别是作业成本法制度设计，必须取得各级管理人员和基层车间工人的全力支持才能顺利进行。

(3) 注意综合性。由于现代成本管理方法是一个系统整体，所以在设计时一定要综合运用，不可断章取义。如只为加快存货流通速度而不顾企业具体情况盲目采取零存货方法，其结果可能是灾难性的。

(4) 注意持久性。进行现代成本管理是一种长期的不断改造、不断完善的过程，这在管理理念中有具体体现，如持续提高理论和约束理论。成本管理不能只追求短期利润，而要以企业的可持续发展为最终目的。

上述几个方面工作，可以通过在产品设计阶段强调并行工程，而在产品制造方面大力推行精益化生产，既考虑成本问题，又可以兼顾质量和准时交货。

餐饮企业如何进行自身成本控制

近年来，随着国内餐饮市场竞争日趋激烈，餐饮企业的高利润时代渐渐已成为过去。面对这种形势，餐饮企业在进行资金的再投入和地盘上扩张的同时，也要苦练内功，加强企业经营各环节的成本控制，通过强化内部管理堵住餐饮企业的各种跑冒滴漏、控制成本达到降本增效的目的。

众所周知，餐饮企业的的日常经营消耗主要集中在菜品的原材料上，那么如何有效的降低原材料的成本和损耗，这些企业都有一个共同点：就是在采购、出入库以及成本核算方面具有非常严格的流程和制度，现总结出以下几点经验供大家参考：

一、应制定严格规范的采购制度和监督机制，以控制采购成本。

在餐饮行业，采购人员往往被员工暗地里称为“肥差”，在一些制度体系不规范的企业采购人员“吃拿卡要”的现象很多，餐饮企业多为私营企业，家族式管理的居多，面对这些现象，许多老板就安排自己的亲信来担任采购职务，他们认为如果自己人也有问题好歹也是“肥水不流外人田”，而并没有一套现代企业制度和监督管理体制，对于每天到底应该赚多少钱自己也不是很清楚，所以餐饮企业应制订以下采购制度：

1、建立原材料采购计划和审批流程。厨师长或厨房部的负责人每天晚上根据本酒楼的经营收支、物资储备情况确定物资采购量，并填制采购单报送采购部门。采购计划由采购部门制订，报送财务部经理并呈报总经理批准后，以书面方式通知供货商。

2、建立严格的采购询价报价体系。财务部设立专门的物价员，定期对日常消耗的原辅料进行广泛的市场价格咨询，坚持货比三家的原则，对物资采购的报价进行分析反馈，发现有差异及时督促纠正。对于每天使用的蔬菜、肉、禽、蛋、水果等原材料，根据市场行情每半个月公开报价一次，并召开定价例会，定价人员由使用部门负责人、采购员、财务部经理、物价员、库管人员组成，对供应商所提供物品的质量和价格两方面进行公开、公平的选择。对新增物资及大宗物资、零星急紧采购的物资，须附有经批准的采购单才能报账。

3、建立严格的采购验货制度。库存管理员对物资采购实际执行过程中的数量、质量、标准与计划以及报价，通过严格的验收制度进行把关。对于不需要的超量进货、质量低劣、规格不符及未经批准采购的物品有权拒收，对于价格和数量与采购单上不一致的及时进行纠正;验货结束后库管员要填制验收凭证，验收合格的货物，按采购部提供单价，活鲜品种入海鲜池，由海鲜池人员二次验货，并做记录。对于外地或当地供货商所供的活鲜品种，当夜死亡或过夜(第一夜)死损，事先与供货商制订好退货或活转死折价收购协议，并由库管及海鲜池双方签字确认并报财务部。

4、建立严格的报损报丢制度。对于高档海鲜酒楼经常遇到的原材料、烟酒的变质、损坏、丢失应该制订严格的报损报丢制度，并制订合理的报损率，报损由部门主管上报财务库管，按品名、规格、称斤两填写报损单，报损品种需由采购部经理鉴定分析后，签字报损。报损单汇总每天报总经理。对于超过规定报损率的要说明原因。

5、严格控制采购物资的库存量，根据本酒楼的经营情况合理设置库存量的上下限，如果库存实现计算机管理可以由计算机自动报警，及时补货;对于滞销菜品，通过计算机统计出数据及时减少采购库存量，或停止长期滞销菜的供应，以避免原材料变质造成的损失。

6、建立严格的出入库及领用制度。制订严格的库存管理出入库手续，以及各部门原辅料的领用制度，烟酒、鲜活、肉蛋、调料、杂品等制订不同的领用手续。

二、利用先进的计算机系统，实现工业化、标准化的餐饮成本核算体系

1、合理制订本酒楼的毛利率。每个酒楼要根据自身的规格档次以及市场行情合理制订毛利率，并分部门制订毛利率以及上下浮动比例(比如热菜、凉菜、酒水的毛利率是不一样的)，制作菜品成本卡，使成本控制与厨师奖金挂钩，餐饮企业可以通过成熟的计算机系统实现营业收入的每日见成本，实现成本分解，进销核对，通过销售的菜品数量计算出主辅助料的理论成本，并自动核减库存量，期末与库存管理系统提供的实际盘点成本报表进行比较分析。

2、定期进行科学而准确的成本分析。 财务部每月末要召开成本分析会，分析每一菜品、每一台、每一宴会、每一个厨房的成本率，将各单位的成本与实现的收入进行对比，并分别规定不同的标准成本率，对成本率高的项目进行统计分析，并编制成本日报表和成本分析报告书。

3、制定切实可行的成本控制和成本核算制度。财务部门要根据原材料的价格及粗加工、半成品的出成率、价格等建立档案，规定出各种菜品原材料的消耗定额，制作出标准成本卡，并要经常地、不定期地对厨房部实际考核定额的执行情况，检查各菜品、主食的定额成本与实际操作有无差异，有无跑冒漏滴及因保管不善而发生原材料残损或变质现象，把厨师的奖金与出品业绩和成本控制挂钩，以提高厨师的节源积极性，有些酒楼在挂钩后，厨师有些原来扔掉的辅料(比如萝卜皮)也发明成一道菜，大大提高了酒楼的经济效益。

综上，可以看出，一个优秀的餐饮企业都有一套贯穿于所有部门的成本控制流程和制度，这里不仅涉及采购、库房、厨房的原材料管理，也涉及到各种部门的日常领货、办公用品消耗等等方面，用这些去防范餐饮企业日常管理上的漏洞，作为餐饮企业的管理者，只有管理控制好成本，才能保证利润的最大化，进而有效率的达到经营的目标。

企业战略成本管理应注意的几大问题

企业可以根据自身的经营实际，选择适用的成本战略。关于如何选择适合自身的成本战略是一个十分复杂的问题，笔者就企业在实施战略成本管理过程中应注意的问题提出以下建议。

(一)战略成本管理要与企业基本战略相匹配。

战略成本管理领域所采取的战略措施和管理方法要与企业的发展阶段相适应，要与产品的寿命周期阶段相匹配。同时.所采取的各种措施之间要协调配合。战略成本管理只有以企业战略为核心展开，才能避免战略成本管理与企业战略之间的冲突，做到战略成本管理更好地服务于企业战略，战略成本管理才能更好地发挥作用。

(二)要培养职工的成本意识。

人的活动在成本发生的各个阶段占主导地位，人的素质、技能是影响企业成本高低十分重要的因素。企业要想最大限度地降低成本，必须树立职工的成本意识，提高职工降低成本的主动|!生。企业要通过适当的利益机制、约束机制相配合，通过企业领导及管理人员的以身作则及职工素质的普遍提高使职工树立这样一种思想：成本是可以控制的，成本管理需要大家的共同参与，并在工作中时刻注意节约成本。这样才能提高职工降低成本的主动性，才能使降低成本的各种措施、方法和要求顺利地得到贯彻执行和应用。

(三)将战略成本管理融入生产经营全过程。

成本是企业经营活动的结果，影响成本的各项因素和引起成本变动的各项动因分散在各个部门、各个生产经营环节中。战略成本管理必须要融入企业的整个生产经营过程，因为这个过程同时也是成本的发生过程。但是，按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进行管理，分属不同的经营管理系统，成本管理不能直接干预生产经营活动。企业在实施战略成本管理时必须将成本管理的方法、措施融入到各部门的业务管理和业务活动之中，将战略成本管理的理念、方法、规章制度融入到各部门的业务管理和业务过程之中，融入到企业各成员的头脑之中，战略成本管理措施、方法才能真正发挥作用。

(四)准确定位确定适合的成本战略

主要从以下三个方面进行定位：

1.影响企业成本的环境分析，主要是通过宏观环境分析和产业环境分析揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。

2.企业内部分析，主要是揭示企业在成本方面的优势与劣势。

3.竞争对手分析，主要是分析竞争对手的成本及其成本战略.以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措旆。

成本管理与企业战略“无缝对接”

成本战略是迈克尔·波特提出的缔造企业竞争优势的战略选择之一，选择成本优势战略，意味着企业必须高效运作，在满足消费者需求的前提下，以最低的成本占领市场，获得利益。成本战略的实质是“低成本战略”，它为企业提升竞争优势提供了一种可能。

而战略成本管理指的是在既定的企业战略方针下，在成本管理方面进行的战略性选择与设计，它将导致企业最终交付的产品和服务成本的降低，而不是在每一个环节上都追求成本最低。

从战略角度考虑，降低成本有两种途径，一个是通过提高运作效率和控制成本的技术与技巧;另一个是通过降低产品和服务的品质到可以接受的程度而达到降低成本的目的。第一个途径是成本管理和成本控制层面的目标和职责，体现在具体执行环节;第二个途径是成本战略的事情，是公司整体战略课题要考虑的。

而战略成本管理的终极目标是提高收益水平，提高成本效率，而非降低成本。“取舍”为战略，对不同环节的成本管理设定不同的目标、进行适当的取舍是战略成本管理的思想，它是一个决策过程，而非一个执行和作业过程。

下面给大家展示了诺基亚公司在有关成本管理方面的几个情景，这些情景将为我们描述战略成本管理中最典型的做法和策略，从中可以领悟成本管理与战略紧密结合后，企业所获得的实质性的收益：

策略一：产业链集群降低物流成本

情景一：

2000 年，北京经济技术开发区(BDA)为星网工业园(诺基亚工业园区)划出了150 万平方米的土地免费使用。而这 150万平方米中诺基亚公司占地只有10 万平米，其他的面积，全部分给了将要与诺基亚一同搬家到星网的上游供应商，这些供应商有远道而来的日本、美国和欧洲的企业，也有身处国内的合资公司和本土企业，有的供应商甚至是初次进入中国。到2001 年，工业园基本就绪，初具规模的星网工业园当年的销售额就到超过了300 亿。至此，历时两年，经过艰苦谈判和沟通，一个现代集群产业链结构完成了。诺基亚公司此举是为提高对消费者的反应速度、降低总体成本而进行的一次战略调整，调整的主旨是降低最终产品成本，提高市场竞争能力。

在这个固定成本耗资庞大的产业链构成的工业园中，诺基亚真的获益了吗?

过去，诺基亚安排生产工厂进货间隔是 6 个小时，但是经常出现断货的情况。比如：从机场运货到公司的汽车半路抛锚，或者飞机晚点没有即时清关出港等等不可抗因素导致的问题。为了减少断货的情况发生，诺基亚专门在工厂内部开辟出 3000 平米的临时周转库，造成成本的上升。

工业园建成后，送货时间缩短为每两小时一次，而极少出现断货的情况。所有主要物料基本上都在工业园内用电平车运送，临时周转库也立刻失去了作用，成本极大的节省。工业园内设置了统一的第三方物流中心，所有供应商使用统一的计划协调信息平台，并且与海关联网监管，效率之高，成本之低是前所未有的。

在没有建立工业园时，尽管仓储成本、沟通协调成本和运输保险成本已经降低到同行最低，但仍然无法与现在的情况相比。虽然在工业园的建立过程中一次性投入了很多固定成本，但是，这些固定成本在几十年的摊销过程中，与所获得的竞争优势相比，已经显得微不足道了。

点评： 物流成本的降低已经在竞争中做到了极至，但是产业链集群的战略调整，使得我们重新认识了其中的成本空间。战略与成本的相互配合在这里起到了关键的作用。这一点正印证了当今最流行的观点：未来的竞争不是一个企业与另一个企业的竞争，也不是一种产品与另一种产品的竞争;而是一个产业链与另一个产业链的竞争，是一个产业群与另一个产业群的竞争。因为它不仅仅降低了运营成本，对最终消费者的快速响应和大规模定制的可能为企业竞争能力的提高带来无尽的想象空间。

策略二：利用地域优势合理配置人力资源成本

情景二：

诺基亚公司最近对在国内的手机生产计划安排进行了重新调整，改变原来同一系列手机在东莞工厂生产一款，在北京工厂生产一款的做法;改为在东莞大量生产低档机，而在北京适量生产高档机，产量和品种计划与其他资源相应进行调整。

这一改变的决策基础是为了尽可能的降低成本。其中，人工成本是最大的一项支出，必须慎重对待。在北京，公司已经给出了人力资源的市场价格，降低成本的空间非常小，为了保持人员的稳定性，公司不能把工资待遇降低到同行业之下;而东莞的人工成本比北京低很多，缺点是流动性大，而且，相比北京的工人，技能低并且不稳定。针对这种情况，诺基亚根据自己生产的手机的特点，将高端手机放在北京生产，这些型号需要复杂的工艺和调试技能;将简单功能手机放在东莞生产，这些型号的生产工艺简单、容易控制，需要大量生产以占领市场份额;这种安排既降低了人工成本，也同时降低了培训方面的费用，并且确保了品质。

现在，北京的一些工厂到外地招工，在北京为他们租宿舍、提供伙食和相对很低的工资，也在一定程度上弥补了北京地区人工成本高的问题，但是，这种安排总体上的付出也不低，其实完全可以在战略层面进行配合来弥补。

点评：人力资源水平和成本在各个地区的分布不平衡，导致了不同产业、不同公司、不同产品在各个不同区域的不同成本构成，这一战略成本决策是导致成本高低的直接因素。

亚太地区尤其是东南亚地区的人力资源成本优势正在被全球的制造商看中，充分利用这个优势的意图体现在各大公司的战略规划中。本土企业如果不能站在地图之上看问题，恐怕与跨国公司的距离会越来越远。国内的很多大企业，完全可以充分利用地域优势使战略成本策划成为指日可待的下一步。

策略三：优化成本结构 + 强势品牌建设反击价格战

情景三：

2004年，手机市场进入恶性竞争时期，价格战是市场的必然选择和现实状态：刚刚上市的摄像头手机隔月就会跳水 200 元左右，没用半年就降到了千元左右，行业内都知道这个价格是低于成本价的，卖的越多，亏损越多，而诺基亚公司即使在这时候，账面上依然有丰厚的利润，成为一支独秀，另业界惊讶，他们究竟是怎么做到的呢?

诺基亚公司在固定成本方面投入很大，用最好的设备和仪器，用最先进的工具，投入巨大的研发和产品中试费用，这些费用都将在未来的产品毛利中摊销。投入大，当然摊销也大;但是，如果你有足够的销售量来支撑，平均每台的摊销成本将会大大降低;另一方面，研发和生产过程的高投入导致的另一个直接结果就是产品的变动成本非常低，质量非常好。一台手机的材料用量和价格低到了业界难以想象的程度，低变动成本带来大量的边际贡献足以弥补固定投入，并且，高质量带来了极低返修成本，这就是战略成本选择。

这个成本结构在正常市场竞争中表现并不明显，一旦竞争对手开始打价格战，诺基亚的优势就会显现出来了。它可以将价格降到非常低的水平，只要超过材料和加工成本就可以，每多卖一台，都可以分担前期的投入，当前期的投入分担完后，剩下的都是毛利;而竞争对手的产品结构中，前期投入少，导致材料成本和维修成本高，稍微一降价，就进入亏损的漩涡，在这种情况下，每多卖一台，公司都要亏损若干。所以，同样降价卖，底气和结果完全不同。

比如：诺基亚一台手机的材料成本 500 元，固定费用分摊 300元，而竞争对手的某一款手机材料成本 800 元，固定费用分摊 50 元，当销售价格在 900 元时，两种成本策略的优劣并不明显，但是当销售价格在 700 元时，诺基亚的手机依然可以大量销售，对手的手机就必须停止生产。

这个成本结构优势还需要有诺基亚强大的品牌优势保驾，诺基亚长期的品牌建设投入使得在降价的过程中，伴随而来的是诺基亚的市场份额的迅速上升，额外增加的销售量带来的边际贡献就成了利润，这也是很多竞争对手做不到的。

上面仅仅是一个假设，事实上，诺基亚并没有在价格战中 “ 跟风 ”降价，而是凭借其强大的品牌力量在市场中依然 “ 我行我素 ” ，而且更加确立了自己的市场地位和盈利能力。这种变动成本与固定成本的结构带来的每多销售一台手机，成本都可以进一步下降几个百分比的效果，的确令对手望而生畏。

点评：价格战是市场成熟期过后，过渡竞争导致的必然结果，而战略成本策划安排将使企业在未来的价格战中立于不败之地。

大投入必须有大产出，大量的产品在全世界范围内如何消化?市场在哪里?是否一定要跨国经营?如果仅仅配置一个成本结构而不与战略配合，就不仅仅是纸上谈兵的问题了，而是会把把企业带入无底的深渊。

策略四：战略资源控制降低成本

情景四：

2004 年年初，因为所有的手机厂商都一股脑地推出了若干款带摄像头的手机，一时间，工业品供应市场上，摄像头的价格被炒到了正常价格的 2 倍，很多手机生产企业甚至因此而停产或者减少计划，国产手机 “老大” 波导就是受害者之一。而诺基亚公司在这个抢购风中没有受到任何影响，它对供应商的价格控制能力究竟来自哪里呢?

起决定性作用的还是采购量的大小，诺基亚公司 2005 年给其供应商下的订单是 2 亿部手机的零部件;国内的手机产量总和翻几翻恐怕也难以匹敌，并为后来进入的竞争者设置了不小的壁垒。

这种垄断优势来源于其全球战略。对于竞争对手而言，如果不能在差异化方面有所作为，就必须退出市场，因为品牌和成本优势完全掌握在诺基亚的手中。当摩托罗拉宣布大量推出低端手机以占领市场份额时，诺基亚已经要求 TI 公司为其设计单一模块平台，使得简单功能手机可以用不到 30 美金买到;但是，诺基亚公司并不急于推出并参与低端手机的竞争，目的还是获取最大利润。因为低端手机除了获得市场份额，并不能带给公司更大的利益。这正是战略成本管理的核心，不追求低成本，而追求高利润。不过，诺基亚开发低端芯片的举措意在密切注视竞争对手在市场份额方面的变化带来的潜在威胁，保持随时介入的可能。

点评：采购价格是成本中最重要的部分，与供应商的讨价还价能力使得不同的企业取得了与竞争对手不同的成本，而诺基亚公司通过战略配合所达到的影响和控制供应商的能力足以将成本控制到竞争对手无法想像的程度。

但是如何有意识的构建这种 “大鳄” 力量却是必须与战略紧密配合的。很多企业，即使具有了高额的采购量，却常常因为与战略脱节，并不能形成集中优势。比如：不同型号的产品使用完全不同设计，同一种零件要到很多厂家购买。这种情况下，再大的产量恐怕也提不起供应商的兴趣来。单纯的成本管理如果不与战略相结合，企业永远走不到业界领导者的位置。

策略五：售后服务成本控制在售前

情景五：

2002 年年底，北京诺基亚运营财务总监向总部打报告，通过详细的分析，阐明预提的产品保修费用过高，希望降低保修费用的提取比例，从而提高利润指标。这个问题对国内很多企业来说是匪夷所思的——不要求提高费用已经很好了，难道预提的保修费用还用不完吗?原来，诺基亚公司在全球的手机售后服务都预提保修费，因其全球质量一样，所以预提的比例也相同，可是这个很低的比例在国内却用不完。

诺基亚公司经过分析，认为中国的消费者尚不成熟，很多需要的服务没有提出来，所以，为了提高和宣传诺基亚的服务水平，这个比例不能变，而且要使用掉。由此，这些额外的投入使得诺基亚公司在通过服务赢得消费者方面又棋高一筹，令竞争者望洋兴叹。

为什么在其他公司保修费不够的情况下诺基亚却有节余?这是来自于诺基亚设计阶段的严格把关和制造阶段严格质量控制上的巨大投入。仅北京工厂用于质量控制方面的软件费用投入就有几百万，其质量管理体系和信息系统不仅仅是建立在诺基亚公司生产制造部门，所有的供应商都与其联网，安装使用质量控制系统。诺基亚生产线上筛选出来的不合格料件将立刻反映在这个料件的供应商的信息系统里面。供应商需要马上检查其质量控制系统，查询此批料件出问题的原因，并给出改进方案。这些措施保证了质量的迅速改进。因此，虽然前期质量管理投入巨大，但是获得的不仅仅是售后的低成本，而且赢得了消费者以及诺基亚手机“耐用”的口碑，进而造就了强大的品牌。

点评： 售后服务的成本是最难控制和归责的成本，诺基亚公司通过战略层面的配合，保持了最优质的服务同时支付了最少的费用。

售后服务成本的降低，根本不是来自于减少服务网点，也不是来自于使用低价零件和削减人工。其效果源自于战略层面对不同环节成本与资源投入的取舍。

售后服务对于大部分企业来说是个巨大的黑洞，其原因在于，售后服务成本发生在在销售之后，很少有企业重视这个成本，而且这个成本控制责任并不完全掌握在售后服务部门手里。

还有企业在压缩售后服务成本吗?是该大规模投入的时候了 ——为了成本的降低。

策略六：营销体系随需应变 情景六：

2004 年，就在手机市场陷入混乱竞争状态不久，分销商因为风险高、利润薄，纷纷退出手机代理行业，生产厂商面临渠道危机，“降低成本 ” 已是奢谈。

由于诺基亚早已经意识到了渠道中蕴含的风险变量，从 2004 年年初就开始采取措施，改变原来的分销管理体系，由省级代理改为区域营销平台制度，通过区域营销平台直接下货到地包商和零售店里面。在新的体系里面，区域营销平台起到资金平台和分货渠道两个作用，在协助诺基亚完成对整个营销环节的管理职能后，将获得几乎无风险的回报。这使得诺基亚在提高了自己对市场的掌控能力的深度和广度的同时，稳定了区域和零售店的渠道体系，在其他厂商因寻找新的渠道解决方案而耗费公司资源的时候，诺基亚公司已经开始营销加速了，在这种市场环境下，此举使得该公司市场份额从此一路攀升。

而竞争者此时正忙于控制区域的营销费用，降低广告与宣传费用，撤销部分二三级城市的办事处，甚至从新房子搬入老房子，意在降低成本，以弥补销售惨淡的不足。虽然所有这些活动都达到了降低成本的目的，却没能达到提高公司的销售额和市场占有率的目的。利润的下降早已超过了成本的节约，并不是成本管理出了问题，而是战略管理出了问题，没有战略配合的成本控制就像是不知道方向就盲目快跑一样。

点评：营销体系越来越成为成本结构中占据最大比例的成本动因。对很多企业而言，庞大的营销开支都是挥之不去的 “痛”，而压缩这方面的开支又会导致业绩下滑，究竟该何去何从，大部分人束手无策。

传统观念认为应该大副度投入营销费用，因为它能直接带来 “ 看得见，摸的着 ” 的收入。但是在股东价值至上的今天，利润而不是收入成了最严重问题。作为价值工程设计师的 CFO ，应该从战略成本角度考虑并协助设计营销体系这个最具价值机构。

策略七：审慎“进”、“退” ，损失还是成本?

情景七：

天津开发区的一家小工厂里，几名诺基亚的财务和质量部门人员与该厂的人员经过简单磋商，大家在一份文件上共同签字后，工厂的库房里面价值成百上千万的手机物料以及整机开始送到处理基地进行粉碎和销毁，为什么要销毁这些手机及其生产物料?

一是防止这些尾货手机流入市场，冲击现有的营销和服务体系;二是这些专用物料的手机型号已经不再生产，需要报废。这些成本是预算之内的吗?谁来承担?

首先，这件事情是意料之中的，而且有专门的流程和公司政策来处理这些事情。任何一款手机如果停产，就必然带来一些多余的专用物料需要报废，再好的计划系统也无法避免这件事情。因为市场变化莫测，什么时候停产一款手机虽然有计划，但是为了配合战略大局的需要，往往要根据市场表现改变退市时间。于是，将会有一定数量的材料及成品手机报废;而这时候，我们绝对不可以为了节约成本而将这些手机低价抛售，甚至都不能出售给员工;否则，整个价格体系就可能因此崩溃，正常的收益将无法得到保障;此项成本管理的目的不是为了降低费用，而是为了获得更大的收益。

一款产品退市和停产会引起几十万甚至上百万的报废损失，但与进入或者退出某一个市场的成本和损失相比，这些都是小数目。比如波导、TCL 以及很多手机生产厂商当然也包括诺基亚，如果有一天退出手机市场，必将面临应收帐款坏帐、库存丢失、办事处撤销、人员遣散、客户投诉、渠道抵制、供应商讨债、售后服务体系崩溃、法律纠纷以及品牌受损等等严重事件。如果处理不当，将使过去若干年的努力和收益付之东流。即使控制系统比较严密，结果也不过是损失金额的数量级会小一些而已。而所有这些，是在战略进入的时候就应该预留出来的战略退出成本。这应该叫做 “ 战略买单 ” ，非财务管控所能及。

点评：产品退市必然造成损失，为了降低损失，从一开始决定介入某个领域，就要计划出退出那一刻要承担的成本负担。

很多企业在战略决策时，通常只考虑产品和服务的营销策略、材料和人工成本、房屋和设备折旧，而往往这些因素并不是腐蚀股东价值的真正原因;那些 “ 不可视 ” 的事前和事后成本因素如果不放在战略层面考虑，将最终给企业以 “ 致命一击 ” 。

我们经常见到有企业轻易进入某个领域、市场或者投产某一款产品，不久又轻易退出或者停产，但是，我们都不知道最终结果怎样。结果会怎样?应该可想而知!

策略八：标准化带来的低成本

情景八：

一个客户正在手机充电站要为自己的手机充电，手机充电站的充电线有几十条，他很容易地找到了诺基亚公司的充电线头，因为诺基亚的任何一款手机的充电线头都是一样的。不仅是充电器，诺基亚公司的耳机，插孔，电池，软件等都可以在商店里面很容易买到。这不仅因为诺基亚手机的销售量大，最主要是其配件在所有手机中全部通用，这一点让零售店认为进货的风险非常小。

不仅仅是在商店里可以买到的配件，包括手机内部看不见的零件，在诺基亚都是标准化的。这种标准化和高度集成化，使得一台手机里面使用的原材料个数限制在 300 个以内，所有型号手机的原材料个数也超不过 800 个，用一个简单的 Excel 表格就可以对 BOM 清单进行轻松管理。大部分国产手机的零部件个数要超过 800 个，每年与各种型号手机打交道的零件数量要超过 2000 种;每增加一个零部件就意味着增加一个供应商管理，增加一个物料编码，数据库中增加了巨大的存储量，增加财务处理的复杂程度，增加了仓储的难度，盘点的工作量大为增加等等一系列成本的上升。

最主要的是增加了整机的不可靠性，每个零件都有焊接点，除了零件本身的质量外，还有安装工艺导致的质量问题等等，增加一个零件将导致无数的成本因素跟着上升。一般情况下单个零件的成本再低，也比不上减少一个零件的带来的成本节约。 ABC 成本法就揭示了这个道理：成本的上升不是来源于产出量，而是来源于复杂度。

标准化在诺基亚，不仅体现在硬件方面，诺基亚使用开放统一的软件平台- Symbian 操作系统。任何人都可以获得这些系统的源代码并编制程序，同时可以在线获得诺基亚技术部门的协助。这种开放标准带来的直接好处就是诺基亚的所有手机界面和操作完全相同，任何人在 Symbian 操作系统上编制的程序都可以在诺基亚手机上运行;比如：自己编制的日历，游戏等常用工具和软件，人们可以方便的从网上下载。同时，因为市场上这种软件非常多，诺基亚获得了可以非常便宜地获得这些增值软件的好处。 2002 年诺基亚公司举办了声势浩大的手机游戏与应用软件设计比赛，其中获奖的软件就作为礼品放进了后来的销售包装里面。消费者获得了额外利益，而诺基亚并未因此付出更多的成本。

那么，如何达到如此高品质的标准化结果呢?诺基亚每年在研发方面的投入占了销售额的 10 %。比如： 2002 年公司销售额为 350 亿美元，这就意味着当年投入到研发中的费用为 35 亿美元。研发方面的巨额投入不仅加强了其产品竞争能力、创新能力，同时也改善了零部件集成度、材料成本和整个产品成本结构。研发环节需要做大量的工作来标准化元器件、配件、性能指标等，但这些都给后续的工艺可靠、质量稳定和效率提高打下基础。

在供应商选择方面，从某一款手机的研发阶段就已经让两到三家合作伙伴开始介入，共同开发一个产品。这样保证了在产品投产的时候，所有的原材料都已经到位，并且符合诺基亚的标准化和质量要求。正是这种开放的理念和战略层面的精细雕琢，使其成为业内的领导者。

点评： 所有人都认可“标准化” ，它带来的成本节省是无法估量的，而决定实施标准化之路的策略只能在战略层面上解决，并且一定要 “执著” 地执行。

目前很多企业在这方面做的不够。很多企业都意识到了标准化与开放的力量，但是如何来应用这个理念却出了问题。比如，为了稳定和规范，节约成本并减少损失，企业决定在研发期间对所有主要部件进行标准化;但是，当设计的一两款产品销售出去后发现市场竞争激烈;于是就决定使用差异化战略，使产品设计追求独特性，摆脱标准化。结果，企业就在这种 “战略变化比计划还快” 的节奏中，找不到自己了。

策略九：做自己擅长的，其他外包

情景九：

在北京艾科泰公司的会议室里，经理们经过仔细讨论，最后决定增加生产线投资，以适应诺基亚公司即将增加对自己公司的生产订单的需求，因为诺基亚公司正在减少自己的产量而逐步增加外包，诺基亚以后将只为客户进行按需组装和包装发货。

加强优势业务，外包弱势业务，这是当今企业运作模式的流行趋势。外包的选择，实际上就是衡量交易成本与管理成本的问题。但是，在企业管理的现实世界里，它还有着与 ABC 作业成本法带给我们的启发一样的革命性理念。 ABC 作业成本法告诉我们，消耗成本和资源的不是产出数量而是过程的复杂程度。这个原理让公司知道，到底是哪项服务和产品为自己赚了钱，而哪项产品一直在消耗资源却没有带来应有的效益，进而作出正确的取舍决策。同理，外包-让人们分清楚了公司究竟哪个部门不具有存活的竞争力，而哪些是在创造利润。经过慎重考察后，对没有竞争力的部门外包，不仅能获得市场平均优势，同时使自身的竞争优势单元得到了集中强化。

很多企业采用大而全的模式，产供销一体化，但是这种模式往往会导致研发部门不知道产品是否适应市场需求;销售部门卖不动产品不知道是销售能力不够还是产品不适应市场，也不知道是制造部门产量过高还是产品质量有问题;而产品质量不过关也不知道是研发设计缺陷还是制造管理不善造成工艺有问题等等。如果无法解决这些问题，最终将使公司蒙受巨大的库存跌价损失、销售环节的保价损失以及售后服务环节的质量成本损失。

点评：交易成本与管理成本进行比较之后，就可以决定业务外包还是自营，诺基亚公司在加强优势业务，外包弱势业务上，不仅降低了成本，也带来了竞争上的优势，而且始终与未来战略相匹配。

外包并不容易，外包会造成配合难度加大，风险程度提高等问题。需要高素质的人员来管理协作厂商，因为管理交易与管理生产完全是两回事。很多企业外包失误，问题恰恰出在这里。外包还是改变产供销一条龙理不清责任的最好选择之一。吃大锅饭是降低生产力的根源，远比在提高生产力过程中要额外承担的风险危害大。

策略十：为消费者 “ 买单 ” 的功能付出成本

情景十：

不久前，诺基亚公司推出了奢侈品手机定购业务，用户可以自己定义手机的配置，然后诺基亚照单生产，并在高品质的钛金属壳上面刻上用户的名字。当然，这些奢侈品手机可以提供包括镶嵌宝石等很多个性技术;虽然这些手机的单价都在几万元，但仍然有很好的市场，这些成本该如何控制?

如果消费者愿意为你的手机配置里面的每一项功能或者大部分功能付费，那么你的产品就是成功的，因为你为每一项功能所付出的成本最后都得到了回报。如果你定义的某一个功能不是消费者所需要的，也就意味着消费者并不愿意因为有此功能而多花钱，那么，这个功能所使用的零件再便宜，也是一种浪费。

奢侈品手机给了我们最好的回答：无论成本多高，只要消费者愿意为此付费，那么这个成本就是合理的。因为在这种情况下，高成本意味着高价值。反过来，如果是消费者不需要的功能，比如：手机上网功能，那么为了手机能上网而需要增加的软件和内存的成本(最低也要 50 元)，就是一种浪费，哪怕你将这个功能所花费的 50 元降低到 30 元也完全一样，这还没有考虑由此导致的技术难度增加和潜在的质量问题。

点评：产品与服务由很多因素构成，每一个因素都耗用了一定的成本，而消费者是否会为这些因素付费是战略成本管理首先应该回答的问题。

产品或者服务的设计定义决定了产品的战略成本，即产品和服务包括什么?消费者需要什么功能?消费者愿不愿意为这些功能付费?等等问题都需要回答。如果功能定义错了，后续的降低成本的做法只能起到微乎其微的作用，是否创造适合市场需求的产品成了战略成本管理的第一关。

以上十个场景 给了我们很直观的印象。利用如此复杂的战略成本管理策略创造价值的关键在于成本管理体系和成本控制责任的落实。成本管理不是在总裁、 CFO 、财务总监和经理人员的办公桌上发挥作用的，而是在生产工人的放大镜下、在采购人员的谈判桌上、在市场人员的推广活动中、在研发人员的电脑上产生作用;而这些行为是通过成本管理责任的分解和落实形成，要将这些意识和观念融入员工的脑子里和行动中。

此外，成本管理责任的分解与落实本身也是战略成本管理的环节之一。任何模仿之所以没有奏效就是因为最后这个看不到的情景起到了决定性的作用。战略成本管理的重要性毋庸赘言，但它终究是战略层面的东西，也就是一种选择，一种取舍，最终还要靠超强的执行力来实现

生产企业支付销售返利的账务处理

某企业为酒类生产企业，为促进销售，给予销售达到一定数量购货方一定的利润返还。购货方一般为增值税纳税人，企业取得购货方开具各类服务业发票，作为销售费用处理，上述税务处理是否存在税务风险，如果存在税务风险，如何进行正确的操作?

销售返利是厂家为了鼓励和促进购货方对本企业产品的销售，根据销售情况而给予购货方一定的利润返还。贵公司为促进销售，给予销售达到一定数量的购货方一定的利润返还，显然属于销售返利。销售返利虽然从表面形式上称之为“返利”，但本质上仍属于价格上的减让，只是因为该减让须根据既定目标才能给予。

贵公司取得购货方开具各类服务业发票，作为销售费用处理，该项税务处理存在以下税务风险：

1、销售返利不能冲减销售额，增加增值税负担。贵公司销售货物的实际收入为扣除“返利”后的余额。根据国家税务总局国文件规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票.不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”。而贵公司取得的“返利”服务业发票由购货方单独开具，这显然不符合“销售额和折扣额在同一张发票上分别注明”的条件。因此，贵公司给予购货方的销售“返利”部分就不允许抵减其销售额，从而增加了贵公司的增值税负担。

2、购货方通常为增值税纳税人，而开具服务业发票，应该以存在应税劳务为前提，但实际并不存在劳务，开具发票与事实不符，属于“未按规定开具发票”行为。贵公司存在该类销售费用不能税前列支的风险。

根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)根据：

“

一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：

……

(二)对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”

二、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。

又根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定：

“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”

因此，在日常实务中让利的税务处理主要有三种情形：

一是商品销售量、销售额无必然联系，且经销企业向生产厂家提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，应开具服务业发票，缴纳营业税。销售方往往凭购货方的合法票据作销售费用或冲减销售收入的处理，这种情形不可以抵减销售收入和销项税。

二是与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，应开具增值税普通发票，冲减当期增值税进项税，这种情形也不可以抵减销售收入和销项税。

三是比照销售折扣进行处理。销售方请购货方到购货方所在地税务机关开具《进货退出或索取折让证明单》后，由供货方向购货方开具红字专用发票，这样销货方不但可以凭开具的红字专用发票冲减当期销售收入而少交流转税，而且也可以合法抵减计算所得税的销售收入。

因此，根据上述规定，建议贵公司对于销售返利，直接出具红字专用发票，冲减当期销售收入而少交流转税，而且也可以合法抵减计算所得税的销售收入。同时购货方凭此红字发票冲减当期增值税进项税金，同时冲抵当期已销成本。

对比分析法

将同一个经济指标在不同时期(或不同情况)的执行结果进行对比，从而分析差异的一种方法。可以用实际与计划进行对比，也可以用当期与上期进行对比，还可以用行业之间进行对比的方法。对比分析法根据分析的特殊需要又有以下三种形式;第一，绝对数比较，它是利用绝对数进行对比，从而寻找差异的一种方法。第二，相对数比较，它是用增长百分比或完成百分比指标来进行分析的一种方法。第三，比重分析，它是研究某一总体中，每一部分占总体的比重，并找出关键的比重数据，以便掌握事物特点深入进行研究，也可以通过构成的变化来研究事物发展的变动趋势。 可比产品成本分析

全部商品产品成本分析的一个重要组成部分，主要是对可比产品成本的计划降低额和计划降低率的执行情况进行分析。在进行分析时，首先要计算出实际完成的降低额和降低率，然后与计划的降低额和降低率进行比较，以便了解可比产品计划的降低额和降低率进行比较，以便了解可比产品计划降低任务的完成情况。计划降低额和计划降低率、实际降低额和降低率的计算公式如下：

在进行以上分析基础上，还要进行原因分析。由于影响可比产品成本计划降低额完成情况的因素有产量、品种结构以及单位成本变动三个方面。

成本考核指标

评价各成本中心业绩的主要依据。通过考核，可以促使各个责任中心控制和降低各项耗费，以便控制和降低各种产品的生产成本，成本考核指标主要集中于目标成本的完成情况，包括目标成本节约额是一个绝对数指标，它以绝对数来反映目标成本的完成情况，其计算公式如下：

目标成本节约额=预算成本-实际成本

目标成本节约率是一个相对数的指标，它以相对数的形式反映目标成本的完成情况

成本控制须提防的三个误区

成本在任何企业都受到广泛关注，但由于理解的不同，在成本控制中容易走入三个误区。

误区一：以部门为控制单位，各自为战在一次年终会议上，生产物流提出了降低物料生产成本的目标，当时我提出质疑，即在行业成本透明的情况下，降低物料成本的目的就是强迫供应商偷工减料，这样卖出去的机器不久后还要返回客服进行维修，相当于生产物流把成本转嫁到客服维修了，从表面上看自己的成本控制目标完成了，但相对于企业来说不但成本上升了，而且品牌也受到了影响。

反观其他部门进行成本控制的措施，无一不是让部门在保证自己利益的同时损害了其他环节的利益，对于整体来说很难达到成本下降的目的。

成本的下降是需要通过整个价值链来进行的，这就决定了需要对某些环节加大投入，尤其是前期研发设计等环节，而后期只不过是起执行作用。执行成本的标准大多是固定的，因此也就有了“研发决定企业的成本”这个观点。

误区二：只看会计报表，思维受到局限企业的管理者对会计报表最关注的也许除了收入就是利润了，很多人一直盯着毛利率来判断自己成本工作做的是否到位，毛利率高了就意味着成本控制得好了。这样的观点只能说在成本链条上只看到了很少的一部分。

单从企业成品的价值流转来看，从研发设计、采购生产储存、销售、维修等层层结转，在会计报表中只把中间的生产、销售环节匹配起来了，其他的则成了一锅饭，分不清了，所以很容易出现判断失误的情况，以为某个产品毛利高了会赚钱，没想到相关的市场费用也给的多，总体上可能是赔的。成本管理就是需要从会计思维到管理思维进行转变，打通价值链来分析才能形成一个完整的视角。

误区三：只看看得见的成本，忽略看不见的成本在企业中，各项业务赚了多少钱花了多少钱都是一目了然的，但是节约了多少钱，就未必有人能看得到了。管理者经常注意到存货的数量，也会考虑到占用资金的情况，但是存货究竟占用了多少资金以及如何占用资金呢?可能会计核算时就要考虑利率等因素来算一个资金成本，不过各有各的算法，不知道是否考虑了各项成本如变现成本、利息成本、利润成本等。

看不见的成本由于自身的特征而无法受到监控，影响的也是企业的远期经营，包括方方面面，如企业的研发设计、内部的合作成本、品牌的维护成本等，其实企业成本挖潜的重点应该放在看不见的成本上，通过不断强化内部管理，完善考核体系，提高决策的准确性和执行的有效性，不管是看得见还是看不见的成本，都能够得到有效的控制。

价值流会计法 识破财报坏消息

几年前，一家名叫Caspian的工业传感器制造商启动了一项宏大的计划：建设精益企业，提高产品质量，降低成本，改善客服。

运行初期，Caspian公司的运营状况得到了大幅改善，客户服务也有长足进步，公司效率的大幅提升使得参与生产的直接劳动力减少了。

但是，在CFO眼中的情形可大不一样。在最初的几个月里，她只看到销售疲软，成本并没下降。接下来的半年里，Caspian的营收实际下降了17%，利润下滑的幅度更大。CFO很困惑，这到底是怎么了?

看清精益的诱惑

走精益路线，在相对不长的一段时期内，公司可以缩短生产周期，降低缺陷率，提高准时交付率。另外，对于依赖库存来应对供应波动问题的企业，可以在整个供应链内明显降低库存水平。理论上讲，此类改观会带来更好的财务表现。

但是，在转型过程中，最大也是最可预见的一个困难就是，管理层不能尽快改善财务表现。当财报数据低于内部和外部预期，管理层通常会试图修正精益路线，甚至完全放弃。

对大多数企业而言，精益的管理方法带来的结果会“好”“坏”夹杂，对内、对外都是如此。最显着的进步一般会体现在运营方面。

就企业内部而言，运营表现也会有显着改善，尤其是从原材料到成品的生产周期收缩了。周期一缩短，在制品库存同样会下降。另外，周期的缩短使公司能够对生产的控制从推动转变为牵引。与此相适应的成品库存需求也从几个月的生产量减少为几天。

随着两类库存的减少，“好消息”就是运营现金流明显充足了，因为不必要的库存都已销售。“坏消息”就是大部分成本体系中，固定成本都由财报期间生产的产品承担。

库存减少时，盈亏报表中的固定成本总额就包含了此前产生的成本。

因此，制造产生的年度固定成本走高，也就拉低了利润。

采取价值流会计法

尽管会有负面的财务影响，成功的精益转型往往会带来两个方面的积极变化：人均生产力显着提升，工厂的产能扩大。

但是，基于上述两个原因，也很难在短期内倚重这些积极的变化。

其一，精益转型后的企业不适合减少工人总数;其二，企业不能很快找到渠道去消化新增的产能。

因生产力提高而新增的产能不能在短期内用作它途，其中部分原因还在于企业需要维持一个稳定的生产环境。另外，寻找增长机会通常需要一定时间。

为了帮助企业自信地面对危机，可以考虑在精益转型期间采用专门的财报方法：“价值流会计”，它不仅能将转型期间各方面进步所带来的潜在价值清晰示人，还能让管理层保持对精益转型的信心，同时从容应对后期的成长机遇和分析人士的预期。

精益生产的企业可以让客户选择“他们想要的颜色”，其价值流也就围绕产品线产生，每条产品线都采用类似的生产流程。

为实施精益生产，有形资产和工人都归属于某一条价值流。因为有形资产和工人都具体归属于价值流，也就没有必要核算其间接成本。

结果，几乎所有资源成本皆可以在价值流层面进行直接核算。唯一较大的例外就是车间成本，这可以间接计入单位面积内。

辨清“好”“坏”消息

销售下滑(坏消息)通常会掩盖某些财务表现上的改观(好消息)，财务报表则可以揭示真相。直接成本核算与严格执行的精益生产，能够使管理者对产量水平如何影响财务表现形成准确的估计，尤其可以消除因库存下降带来的负面财务影响，并通过调整产量来释放生产力提高所带来的优势。

第8篇：论审计机关审计项目直接成本管理

《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》第五条：“审计机关制定年度审计项目计划时，应当考虑审计项目的时间、经费和人员要求„„”及第十五条：“确定审计目标时，应当考虑下列因素„„

(五)审计的时间和经费预算„„”已经提出了对成本管理的要求，要求各级审计机关对每个项目测算出比较准确的审计成本，并且在审计过程中加以控制。《审计署关于改进审计项目计划管理的实施办法》(审办发[2005]35号)第八条至第十二条，也提出了要实行项目预算管理，加强审计成本控制。可见，有关审计成本的问题已提上审计机关日程，需要对审计成本的有关领域进行研究。由于审计机关成本的内容非常丰富，本文仅初步探讨审计项目直接成本管理的几个基本问题。

一、审计项目直接成本管理的概念

广义的成本是一个经济范畴，指人们在经济活动过程中，为达到一定的目的，而发生的各种人、财、物、时间、信息、机会等资源的价值牺牲或付出的代价。狭义的成本是一个价值范畴，指人们进行一项活动时发生的全部支出的对象化了的货币表现。

审计机关成本也有广义与狭义之分。从管理的角度看，广义的审计成本是与审计机关行使审计职责有关的一切价值牺牲。它涵盖了审计机关在一定时期内可控的、不可控的所有外部成本和内部成本，不可控的外部成本有审计体制成本、环境成本等。狭义的审计成本是审计机关全部支出的对象化了的货币表现。它是审计机关可控制或施加影响的成本。

审计机关审计项目成本是指审计机关在项目审计过程中产生的全部支出，包括所投入的人力、物力、资金、时间等，以审计项目(包括审计调查)为归集对象的货币表现。按照完全成本法，一个具体审计项目的成本可分为直接成本和分摊的间接成本。审计项目直接成本就是能直接算进项目成本里去的成本。按成本构成的不同，它主要表现为项目执行单位的审计组进行审前调查、现场审计的外勤审计成本和为该项目进行非现场工作的内勤审计成本。项目成本中分摊的间接成本就是间接为审计项目服务而产生的成本。

审计机关项目直接成本管理就是对审计项目的直接成本进行组织、计划、预算、核算、分析、监督、评估、考核和奖惩，尽可能地降低成本的一种科学活动。

二、审计项目直接成本的计划与预算

(一)审计项目直接成本的计划

审计计划对执行审计项目起龙头作用。进行审计项目直接成本管理，首先在审计计划阶段就要对项目直接成本有一个科学的计划。

在审计计划的前期调查时，要通过搜集、研究成本信息，走访有关部门，召开专家学者咨询会，征求署机关各业务司、派出机构及地方审计机关意见等方式，对各计划项目直接成本进行严谨的可行性论证。明确项目的直接成本构成要素的内容，要在项目计划中列明每个项目工作天数、工作人数、工作量、外勤审计经费的计划，然后按一定的财务计算方法来初步估算各项目的计划直接成本。

在编制了项目直接成本计划后，计划部门应该进行综合平衡，充分考虑成本效益原则。对于总计划直接成本太高的审计项目，首先要分析原因，如果是由于其直接成本构成要素不可控制造成的，则进一步分析该项目的社会价值。如果这个项目确实具有深远的政治意义或重大的社会效益，或者是党委、政府、人大批办、交办的重要事项，即使其计划直接成本过高，也要将该项目列入年度计划。如果计划直接成本太高是由于项目的直接成本构成要素控制不严造成的，则计划部门应重新估算项目的工作天数、工作人数、工作量、外勤审计经费，重新计算项目的计划直接成本，直到将计划直接成本控制在合理的范围内为止。

制定计划时，遵循“全面审计，突出重点”的原则也是控制成本的好方法之一。在不影响独立性的前提下，计划安排的项目要尽可能就地就近。对能采取送达方式审计、联网审计的项目，就不要就地审计。或者可视工作需要，采取送达审计与就地审计相结合的方式。如德国联邦审计院，有三分之二的项目是采取送达方式进行审计的。

(二)编制审计项目直接成本的预算

预算是成本控制的一种好的方式。如澳大利亚审计署，政府年度审计计划的编制就包括审计经费预算。审计经费预算来源于每个具体项目成本费用的总和。每个具体项目的成本费用又是根据项目要达到预期目标所需的工作量计算得出的。德国联邦审计院每年编报的预算中，人员经费占80%，其他经费(如交通费、电话费等)占20%。

审计经费是由审计项目决定的，审计机关要细化预算，就要以审计项目预算为基础。审计项目预算又是以审计项目计划直接成本估算为基础的，要将估算的项目计划直接成本纳入项目预算中。实行定额预算是预算管理的最主要方式，要根据工作需要，以项目任务为依据，按照项目直接成本与项目的性质、类型、规模等相匹配的原则核定项目人员和时间，由人员和时间定工作量，再由工作量核定直接支出预算定额，这就是“三定”。不能单纯地以工作人员人数为基数来核定。

在安排直接成本计划时，有两个重要导向，一是目标导向，即以审计机关每年应履行的职责和应全面实现的审计目标为导向来安排。用投入产出术语表达，就是产出既定，使投入的资源最小。二是条件约束导向，即以现有的有限的审计资源如工作人数、工作时间、经费预算等条件约束为导向来安排。用投入产出术语表达，就是投入资源既定，使产出最大。这两种导向有时是矛盾的。一个科学的直接成本计划，应能将二者融合起来。对于署计划、地方各级向下下达的审计计划和批办交办事项，应以目标为导向定成本计划;对于署派出机构和地方各级审计机关的自定项目，应以条件约束为导向定成本计划。

当前，计划编制部门需做以下两项基础工作：一是建立被审计对象信息分析系统。这个系统应由被审计对象信息资料、历年审计成本基础数据资料如不同类型项目工作量的测算数据、外勤审计实际工作量、外勤经费实际支出数据等几部分组成。二是建立专家咨询系统。要有一个外部专家和内部专家的咨询渠道，能及时征求、反馈专家意见和建议。

每年初，计划部门将本年的计划项目及其中属于本年的直接成本计划一并下达。各级审计机关在接到项目直接成本计划后，可以将直接成本计划进行第一次分解，落实到机关内部各职能部门或项目主审个人，使其明确各自在执行过程中的经费预算。

三、审计项目直接成本的控制

审计项目直接成本的控制是通过合理配置资源，力求以最小的直接成本，最有效地实现审计目标。它是直接成本管理中的重中之重。审计机关控制直接成本的主体包括机关的领导、计划部门、财务部门、业务部门等，他们既共担控制成本的职责，又互相牵制和制约。如领导要组织、指挥和协调，制定一套合理的成本制度等。计划部门要平衡各计划项目的时间和人数，制定项目计划成本等。财务部门要审核各项支出的真实性，核算项目实际成本等。各项目执行部门要在保证工作质量的前提下，控制工作人数和时间等。可将上述各主体的控制工作归纳为两个最为关键层次的控制。

(一) 项目执行单位、审计组层次的控制

项目执行的过程，就是落实直接成本控制的过程。项目执行单位、审计组要做好以下几项控制工作：

1.预测直接成本

控制直接成本绝不是简单地降低直接成本，而是先要满足几个重要的条件，如控制审计项目质量，实现审计目标，取得最大的审计成果，将审计风险限定在可接受水平上等，然后再尽可能地降低直接成本。要满足以上条件，最好的办法是由项目执行单位、审计组预测直接成本，预测的目的是为审前调查编制直接成本概算和正式审计前编制直接成本预算奠定基础。这种预测与计划部门在项目立项时的直接成本的可行性论证有所不同，它更全面、细致，更接近实际。

预测时要考虑直接成本与被审计单位的规模、业务的复杂程度、被审计事项的时间范围、业务范围、要审查的交易总金额、交易余额、帐户数、记录数、抽样的样本规模、参加审计的人数、工作时间、具体审计步骤、审计取证的方式方法、审计风险、重要性水平、审计成果等的关系。项目执行单位、审计组可运用数学、统计学等更加科学的方法，如建立各种数学模型、公式、坐标轴图表、象限图表等，近似精确地预测直接成本。

2.分析影响直接成本的因素

在审计工作中，可以通过分析影响直接成本的各种主要因素，选择采取多种方式降低直接成本。影响直接成本的因素涉及审计机关内外的很多方面。有些是审计机关短期内无法施加影响的，如被审计单位总部及分支机构的地理分布情况，被审计单位所在部门或行业的环境等。有些是审计机关只能施加有限的影响，如被审计单位配合审计的情况等。审计外勤工作时间在很大程度上取决于被审计单位的配合情况，如果被审计单位配合不好，将增加成本。审计组长、主审在进点时，要与被审计单位的领导及有关人员充分沟通。必要时可采取一些审计法中规定的措施，力争对方配合。

3.控制直接成本的具体措施

(1)做好审前调查。细致周密的审前调查是编制审计方案、有效选择审计重点的基础。一方面要摸清总体情况、业务流程，另一方面要做深做细，要初步把握住被审计项目存在的几方面主要问题，掌握管理上的薄弱环节。对一些重点问题，审前调查可以搞清楚的，能达到实施审计深度的，可实行试审，以解剖麻雀，基本达到审计取证的要求。只有进行了充分的审前调查，才能在正式审计时集中力量，直奔主题和重点，从而减少现场审计时间。对于异地审计项目，能节省大量的差旅费。

(2)编制好审计方案(包括审计工作方案和审计实施方案)。一个优秀的审计方案，可对成本的控制起至关重要的作用。所以要制定和比较不同的审计方案，从中择优。审计方案不仅要目标明确，还要指标详尽，并尽可能地量化。尤其是审计实施方案。按照6号令的要求，具体实施方案是对拟实现的审计目标以及审计程序的性质、时间和范围的进一步说明和详细规划。从成本管理角度看，就是要在实施方案中制定时间、人员和经费等成本构成要素的具体方案。审计组长或主审要利用现代项目管理的知识和理念，用工作分解结构法(WBS)，将预测的直接成本进行第二次分解，按工作量自上而下逐步分解至每个审计步骤、每位审计人员。在时间安排上，要根据项目要求完成的最后期限，采用现代项目管理的关键路线法，制定可行的进度计划，要对现场取证、写审计日记和工作底稿、中期汇报、业务会议、分析证据和底稿、报告初稿、报告征求意见等工作所耗费的时间及各审计事项的最迟开始时间、最早结束时间等做出具体安排;在人员安排上，必须合理搭配有不同专长的各类人，明确完成任务需要什么样的人，各类人的具体人数;在经费的安排上，要编制审计外勤经费预算等。

(3)加强现场审计管理。现场审计成本控制的核心有三个：一是抓审计重点，二是抓过程控制，三是抓审计组团队管理。抓审计重点就是在落实审计实施方案的基础上，重点审计那些涵盖了被审计项目的主要经济活动领域，足以实现审计工作目标的重大事项，如金额大、影响大的违法违规问题。抓过程控制就是合理地设计职位，明确地赋予权限，有效地配置资源，设定和执行审计事项操作标准，完善内部监督机制，进行责任追究，纠正疏漏和错误。抓审计组团队管理就是要建立矩阵式的组织结构，进行分工和协作;建立审计组长与审计小组(人员)之间、审计小组之间、审计人员之间快速畅通的沟通机制;建立激励机制等。审计组要严格履行实施方案中的时间和人员安排，便于审计组长和主审随时掌握情况。如遇到需要增加人员、时间等的特殊情况，要对实施方案的指标进行调整。

(4)进一步改进审计方式方法。在方式上，能就地取证的不到异地取证，不能就地取证的可考虑采用协查或函证。审计步骤必要时也可适当简化。在方法上，应由帐项基础审计、制度基础审计向风险基础审计过渡，减少直至避免详细测试。充分利用内部控制评估、风险评估、抽样审计等一些先进的方法。将重要性水平的运用、分析性复核的运用贯穿于整个审计实施过程。对一些不重要的项目，用分析性复核程序代替详细测试等。当前要大力提倡的是计算机审计，现代计算机审计从总体把握、模型分析两方面有效地解决了审计重要性判断、审计风险控制等难题，从根本上节约了直接成本。因此，凡是有条件的项目，应尽可能多地运用计算机审计。

(二)整个审计机关系统层次的控制

整个审计机关系统这个层次对直接成本的控制，主要做好以下几项工作：

1.控制审计人员的数量和质量。审计人员数量是直接成本的构成要素，审计人员质量也决定着工作时间的长短，从而对直接成本产生影响。控制人员数量，主要是调整审计人员数量和合理配置人员结构。控制人员质量，主要是努力提高审计人员的政治素质和业务素质等。

2.建立整个审计系统的审计人才库。至少有三个层次的人才库：一般审计人员、审计专家、高级专家。并且这个人才库应该是动态的，不断更新的，以便于为优化成本而在系统内随时调配人员。

3.试行审计项目招标制、合同制和项目主审资格认证制度。招标有多种形式，如审计工作方案招标、审计组招标、主审招标、审计实施方案招标等。通过招标，选择最优的直接成本。目前审计项目采取的是主审负责制。不同的人担任主审，审计项目的直接成本是不同的。因此，主审的资格和能力需要由审计机关给予考核和认证。

4.实行整个审计系统的信息共享，以避免重复劳动。

5.研究开发实用的审计项目直接成本控制软件。将计划阶段的直接成本可行性论证、实施阶段的直接成本预测等技术含量较高的控制步骤嵌入到软件中去，以降低控制难度。

四、审计项目直接成本的考核

所有的审计项目，原则上做到项目立项有直接成本计划，正式审计前有直接成本预算，项目结束后有直接成本决算，以促进规范的“预算有约束、执行有标准、决算有考核”的成本管理体系的形成。

审计机关应建立总量控制、节约奖励、超支惩罚的经费管理制度，并与年末各审计项目的评比挂钩，使直接成本控制与审计组、审计人员的切身利益相联系。年度决算后，各级审计机关要结合项目审计结果，分析评价项目成本，评估项目成本计划执行的有效性。对实际成本低于计划成本的项目应给予适当奖励，如发放奖金、在参加优秀审计项目评选时加分、推广其先进经验等。对实际成本超出计划成本的项目，要查找原因。最主要原因无非是两个，要么是定额和成本计划不科学，要么是成本计划执行不力。对于前者，要责成计划部门会同各职能部门重新研究确定。对于后者，要将实际成本进行第三次分解，分解至机关内每个人，看看造成成本过高的具体责任人是谁。然后依据一定的标准，追究责任人的责任。每年还要将实际成本与奖惩情况在系统内公布，这样才能真正做到奖优罚劣。

德国联邦审计院现在每年都将经费支出(包括人员经费、公用经费等所有费用)分解至每位员工，员工可以清楚地看到自己的工作成本。2002年度，联邦审计院经过测算，得出审计院的局长、处长、审计员的平均工作成本分别为18

1、1

13、101欧元/小时。