中美股票期权会计处理方法的比较分析
【摘要】本文就中美两国股票期权的会计处理方法作了比较和分析，旨在全面、有效地实施股票期权激励机制。
随着我国经济体制改革的不断深化和股权分置改革的全面铺开，越来越多的上市公司对高管人员实施了股票期权激励机制，而股票期权会计处理则是该机制的重要环节之一，直接影响其有效实施，也是会计理论界和实务界争论的焦点问题。为规范和统一股票期权会计处理，我国财政部于2006年2月正式发布了《企业会计准则第11号——股份支付》，解决了无章可循的问题。
一、股票期权会计处理的观念
目前，对股票期权的会计处理存在两种观点：即费用观和利润分配观。
费用观认为，将股票期权确认为所有者权益的一个项目，将其对应项目确认为企业的一项费用——报酬成本计入利润表。APB(1972)和FASB(1995、2000、2004)、IASB(2004)等已达成一致意见，支持该观点。我国《企业会计准则第11号——股份支付》也使用该观点。在费用观下，股票期权的会计处理方法主要有内在价值法和公允价值法。
利润分配观认为，股票期权的经济实质是经理人对企业剩余索取权、进而企业剩余的分享。对于“利润分配观”，经理人在行权后使市场上的流通股增加，稀释原有股东权益，摊薄每股收益。企业界倾向使用该观点。
二、美国股票期权会计处理方法
美国会计原则委员会(APB)和美国财务会计委员会(FASB)先后颁布了大量股票期权会计准则相关公告，其中APB25(1972)和FASB发布的SFAS123(1995)以及后来修订的SFAS123是最核心的内容，这些规定对股票期权会计处理作出了比较详细的规定，使会计工作有章可循。
APB25意见书采用“内在价值法”计量并确认股票期权的成本。所谓内在价值就是指授予日或其他计量日的股票市价超过行权价的差额。根据计量目的不同，股票期权可分为确定性的和不确定性的。由于绝大数期权计划的行权价一般都等于或高于授予日或其他计量日的股票市价，公司无须确认任何费用。但是期权肯定是有价值的，因为期权还具有时间价值，所以，内在价值法虽操作简单，但忽略了期权的时间价值，即股票价格在未来波动的可能性，不能真实地反映期权成本，而且对确定性和不确定性股票期权规定了不同的会计处理方法，缺乏内在逻辑的一致性，且当股票价格变化较大时，会计调整有操纵利润之嫌等。
为避免内在价值法的缺陷，安然事件等发生后，FASB发布了SFAS123，主张采用“公允价值法”确认股票期权报酬成本。但若采用公允价值法往往需确认一大笔费用。这在一定程度上会对公司尤其是高科技公司的利润造成不利影响。结果，后来遭到许多大型高科技公司的强烈反对，也遭到政府及有关组织和团体的反对，所以改为鼓励而不是强制所有公司采用公允价值法。但规定若采用内在价值法，须在报表附注中披露，采用公允价值法对公司净收益和每股盈余的影响。2004年FASB发布了修订的SFAS123，决定2005年年初开始强制要求所有公司进行股票期权费用化，所有企业都须采用“修订的未来适用法”来处理股票期权费用化这一会计政策变更。国际会计准则委员会(IASB)于2004年正式发布了IFRS2“基于股票的支付”，要求所有公司于2005年初实行公允价值法。
公允价值，是指在公平交易中熟悉情况并且自愿的交易双方进行资产交换或债务清偿的金额。SFAS123要求采用期权定价模型确定股票期权在授予日的公允价值，最常用的期权定价模型是Black-Scholes模型(简称B-S模型)和二叉树模型。本文采用修订的B-S模型：C=Se-q (T-t)N(d1)-Pe-r (T-t)N(d2)，其中，
说明：C：看涨期权的价值，因为若股票下跌激励对象一般不会行权，故本文未考虑看跌期权的价值;S：授予日股价;P：行权价格;q：预期股息率;σ：股票价格的波动性;N(d1)、N(d2)：累积的正态分布的概率;r：无风险利率;T-t：期望期权寿命，其中T为期权的有效期，t为期权的
等待期。
公允价值法的操作步骤：首先，用B-S模型计算单个期权的公允价值;然后，用单个期权的公允价值乘以期权数量计算出总薪酬成本，并将总薪酬成本在等待期内摊销。
例1：设某公司于2006年1月1日授予其经理10000股股票期权，有效期8年，等待期2年，授予日股价3.80元，行权价3.90元，预期股票价格波动率为30%，无风险利率为5.5%，预期股息率为2.8%。
首先，将上述数据代入B-S模型，得每股期权价值=1.08073(元)
然后，确定期权总薪酬成本：
10 000×1.08073=10 807.30(元)
因为等待期2年，所以将期权总薪酬成本在2年内摊销。会计分录如下：
1.对2006年财务报告的影响：
借：递延酬劳成本10 807.30
贷：股票期权 10 807.30
在2006年分摊的费用=10 807.30/2=5 403.65(元)：
借：管理费用5 403.65
贷：递延酬劳成本 5 403.65
2.在2007年财务报告中的费用分摊：与2006年相同。
3.如果该经理于2008年1月1日全部一次性现金行权，则2008年的会计分录为：
借：现金39 000
股票期权 10 807.30
贷：股本 10 000
资本公积 39 807.30
4.若该经理于2007年1月1日离职，因未满待权期该期权失效，则相应的会计处理为：
对2006年财务报告的影响：同上(1)
因该经理于2007年1月1日离职：
借：股票期权 10 807.30
贷：递延酬劳成本5 403.65
贷：管理费用5 403.65
上例是经过简化的，实际情况要复杂得多，涉及的会计问题也很多，如行权人分批行权、期权计划对税收和每股盈余的影响等。
三、我国股票期权会计处理方法
由于我国期权计划起步较晚，缺乏统一和规范的会计处理规定。试点单位各行其是，有的采用或有事项法、有的模仿内在价值法等，严重扭曲了期权的激励效果。我国借鉴美国经验并根据与国际会计准则趋同的原则，于2006年2月正式发布了《企业会计准则第11号——股份支付》，对股票期权会计处理采用费用观和公允价值法。
准则明确规定对股票期权进行会计处理时，应区分不同时点和时期的不同特点，区分授予日、等待期、可行权日、行权日分别进行会计处理。
授予日：如果授予后立即可行权，应当在授予日按照期权的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。在实务中，为激励和约束经理人，通常股票期权在授予后不可立即行权，即有一定的等待期。如果授予后不能立即行权，即须完成等待期内的服务或达到规定业绩才能行权的，在授予日通常均不进行会计处理，而在授予日所在的会计期间的资产负债表日，以期权数量的最佳估计为基础，按授予日期权的公允价值，将当期取得的服务支出计入相关成本或费用，并增加资本公积，但不确认相应的期权后续出现的公允价值的变动。此后，如发现期权的数量与以前估计不同，应当进行调整，计入相关成本或费用及资本公积。
在可行权日，将资本公积中的期权数量调整至实际可行权的期权数量。在可行权日之后，不再对已确认的相关成本或费用及所有者权益总额进行调整。
在行权日，企业根据实际行权的期权数量，计算确定应转入股本的金额，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。
例2：某上市公司于2003年1月1日向其20名高管人员授予股票期权，每人1000股，当日股价5元/股，授予条件是要求职工必须自授予之日起在公司工作2年。
(1)2003年1月1日，由于在授予日该项期权不能立即行权，故不进行会计处理。
(2)2003年12月31日，与该公司签订该项期权协议的2人辞职，公司估计剩余的18名均会继续在本公司工作至2004年底，则该公司进行如下会计处理：
预计可能支付的股票期权=18×1000=18 000(股)
应计入2003年的股票期权支付成本=18 000×5/2=45 000(元)
贷：资本公积——其他资本公积 45 000
(3)2004年12月31日，若剩余的18名高管人员继续在本公司工作，则该公司进行如下会计处理：
借：管理费用45 000
2004年底，该公司股价发生变动，与2003年1月1日的股价有所不同，但确认各项应负担的期权成本或费用时，均以授予日(即2003年1月1日)股票的公允价值为基础，不考虑之后公允价值的变化。
(4)假设2005年1月1日，18名高管人员行权购买了股票，则该公司进行如下会计处理：
四、比较分析
(一)相同点
1.中美两国对股票期权的会计处理都采用费用观和公允价值法，这也是国际趋势
两国都将期权成本作为管理费用在等待期内平均摊销，将其费用反映在利润表中。公允价值的最大特征是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。采用这种处理方法可较准确地衡量期权成本，使会计报表能更真实地反映公司的实际运作情况，而且只有用公允价值法才可使任何类型的股票期权在计量日都有补偿成本。同时，将期权成本作为管理费用反映在利润表中，可降低公司的利润，起到减税的作用。
2.中美两国会计准则均对股票期权的信息披露提出了很高的要求
实施股票期权激励机制的公司应在报表附注中披露以下信息：(1)期权的基本情况：期权费用、行权期、有效期、等待期、行权价、授予数量等;期末发行在外的期权数量、当期行权数量、失效数量和加权平均行权价格;期权公允价值的确定方法及重要假设。(2)期权对公司财务状况和经营业绩的影响等等。
(二)差异
1.两国在股票期权授予日的会计处理有所不同
我国准则规定：除立即可行权的股票期权外，企业在授予日不确认期权费用，不进行会计处理。而在授予日所在的会计期间的资产负债表日，以股票期权数量的最佳估计为基础，按授予日股票期权的公允价值为基础，将当期取得的服务支出计入相关成本或费用，并增加资本公积，但不确认相应的股票期权后续出现的公允价值的变动。此后，如发现股票期权的数量与以前估计的不同，应当进行调整，计入相关成本或费用和资本公积。
而美国的SFAS123规定：在授予日应确认期权费用并进行会计处理。
2.账户设置有所不同
美国在进行股票期权会计处理时，增设了“股票期权”和“递延酬劳成本”两个账户。“股票期权”属股东权益账户;“递延酬劳成本”在资产负债表中列为“股票期权”的抵销账户，酬劳成本在等待期内逐期转为费用。而我国未增设这两个账户。
3.条件成熟与否有所不同
两国会计准则都规定采用公允价值法进行股票期权的会计处理，一般用期权定价模型计算股票期权的公允价值，但期权定价模型需要一系列重要假设条件。美国资本市场已达到半强式有效市场，市场规则已臻完善，股市对任何信息的反映几乎是瞬时的，股票价格反映了所有公开的信息。而我国资本市场初步达到弱式有效市场，股票价格仅仅反映所有历史的记录，内幕交易和投机行为盛行，股价与公司经营业绩背离较为严重。即使在资本市场非常发达的美国，采用公允价值法也曾遭到强烈反对。因此，我国目前采用公允价值法的条件尚未完全成熟。以最常用的B-S模型为例，该模型规定了一些重要假设：股票价格服从对数正态分布;股票投资回报的波动性在期权有效期中是固定不变的;在期权有效内，股票无红利，或者有已知的红利;存在一个固定的无风险利率;投资者可以按照无风险利率任意地借入或贷出。这些假设在我国无一能够满足，也缺乏相应的市场参照，但这并不是说在我国不能采用公允价值法，而应尽快进一步完善资本市场，使运用公允价值法进行股票期权会计处理更加科学、完善。●
注：“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。”
作者：刘 勤
《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新所得税法”)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》已于2008年1月1日起施行，新所得税法和新会计准则同时实施，加大了企业会计工作的难度。如何正确理解会计与税法的差异，是企业非常关注的问题。本文将对无形资产会计处理与税务处理进行比较，以便更好地理解和实施新法规。
一、无形资产概念比较
会计上的无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征：不具有实物形态;具有可辨认性;属于非货币性资产。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。新所得税法规定的无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
会计准则与新所得税法关于无形资产概念存在着有如下差异：一是土地使用权。会计准则规定，企业取得的土地使用权应确认为无形资产，但如果改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应将其作为投资性房地产处理。新所得税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产。企业将取得的土地使用权作为无形资产处理。二是商誉。新会计准则将商誉作为独立于无形资产的单独一类资产进行确认、计量和报告，而新所得税法将商誉作为无形资产的一部分进行处理。
二、无形资产初始计量比较
(一)无形资产的入账价值在会计上，无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使其达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。企业取得无形资产的主要方式不同，其会计处理也有所差别。(1)外购的无形资产。其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应在信用期间内计人当期损益。(2)自行开发的无形资产。其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但对以前期间已费用化的支出不再调整。(3)投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
(二)无形资产的计税基础新所得税法规定，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。(1)外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。(2)自行开发的无形资产，按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础;但企业自行开发的无形资产的费用已归人研究开发费中在税前扣除或加计扣除的，其计税基础为零。(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
(三)两者的比较无形资产会计准则与新所得税法的差异，产生于内部研究开发形成的无形资产。(1)会计上对于企业内部研究开发项目的支出，要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足相关条件的，才能确认为无形资产。税法规定企业发生的研究开发费可以税前扣除;符合条件的可按新所得税法第31条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在计算应纳税所得额时加计扣除。(2)会计上对于分期购买的无形资产，其成本应以购买价款的现值确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资本化的以外，其余计入当期损益。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，没有采用购买价款的现值。
三、无形资产后续计量比较
(一)无形资产摊销比较主要包括无形资产使用寿命、摊销方法、摊销年限、摊销金额的比较。(1)无形资产使用寿命。会计准则规定，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产需要摊销，反之则不需摊销。新所得税法规定，企业取得的无形资产，允许在一定期限内摊销，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，所有无形资产成本均允许在一定期间内摊销并税前扣除。会计上对使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。(2)无形资产摊销方法。会计上对使用寿命有限的无形资产，选择的摊销方法包括直线法、生产总量法等。无形资产摊销方法的选择应反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式。新所得税法规定，无形资产摊销的方法只能是直线法，按照直线法计算摊销的费用准予扣除;按照其他方法计算的摊销费用，要进行纳税调整。(3)无形资产摊销年限。新会计准则规定，企业应根据具体情况，合理确定无形资产使用寿命。会计上未规定无形资产的最低摊销年度。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。新所得税法规定，无形资产的摊销年限不低于10年。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更。(4)无形资产摊销金额。企业会计准则规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备的累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般为零。企业接受投资或因合并、分立等改组中接受的无形资产，要求按公允价值摊销。新所得税法规定，无形资产应当以其计税基础作为可摊销的金额，对已计提减值准备的无形资产，应进行纳税调整。
(二)无形资产减值准备比较新会计准则规定，对于使用寿命有限的无形资产，企业应当在会计期末判断其是否存在发生减值的迹象。存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，计提无形资产减值准备。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需摊销，如果期末重新复核后仍不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试，从而判断计提相应减值准备。新所得税法对按照会计规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产账面价值与计税基础的差异。
四、无形资产出售与报废比较
企业出售无形资产，在会计上应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，应将该无形资产的账面价值予以转销。出售和转销的无形资产，已计提的减值准备也应转销。新所得税法规定，企业出售、转让无形资产，应确认为转让财产收入，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。企业无形资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售。企业的无形资产有确凿证据表明已形成财产损失时，应扣除变价收入、可收回金额及保险赔款后，再确认发生的财产损失。
作者：刘文辉
[摘 要] 2006年财政部颁布的新准则，对债务重组会计处理进行了新的规范要求。本文对新准则下债务重组的会计处理原则进行了归纳总结，并且将其与债务重组的所得税税务处理原则进行了比较分析，得出了二者之间的异同。
[关键词] 债务重组;会计处理;税务处理;原则
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2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则第12号——债务重组》对企业债务重组业务的会计处理作出了新的规范。国家税务总局也对债务重组业务的所得税处理制定了相关法规。新会计准则对企业债务重组业务的会计处理规定与企业所得税的税收处理规定，在处理方法一致的前提下，又存在差异。本文将对企业债务重组业务的会计处理原则和税务处理原则进行比较。
一、 债务重组业务会计处理原则
(一) 债权人让步原则
新《企业会计准则第12号——债务重组》第二条将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。其中强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人作出让步的实质条件：一是所谓债务人发生财务困难就是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，没有能力按原定条件偿还债务。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。二是所谓让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院裁定作出的。让步的结果是债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征。这样，就排除了债务人清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并没有作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿债务，且不调整偿还时间和金额，这种情况下就不符合债务重组的定义。
(二) 公允价值计量原则
新颁布的《企业会计准则——基本准则》列示了包括公允价值在内的五大会计计量属性，并规定在确保所确定的会计要素金额可以取得且能可靠计量时可以采用公允价值计量。所以，新准则与旧准则比较一个最大的区别在于对公允价值的谨慎使用。在债务重组交易中，当债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本时，就涉及对债务人转让的非现金资产以及债权人因放弃债权而享有的股权采用公允价值计量问题。对于非现金资产，债务人抵偿的债务金额按其公允价值计价;债权人受让的非现金资产的入账金额也以其公允价值计价。其公允价值的计量规定如下：非现金资产属于金融资产的，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定处理;非现金资产属于其他资产的，依次按活跃市场价格、类似资产的市场价格以及估值技术等方法确定的价格为基础确定。对于债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值以其对应的上市公司的股份的市价为基础确定或者按评估确认价、双方协议价确定。当采用修改其他债务条件的方式进行债务重组时，债权或债务的公允价值应为双方共同确认的债权人未来应收金额或债务人未来应付金额。新准则规定，如果修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，计入重组债务的公允价值。而在债权人的未来应收金额中，如果涉及或有应收金额的，按照会计处理谨慎原则不得作为重组债权。
(三) 直接确认债务重组所得或损失原则
《企业会计准则第12号——债务重组》由于对债务重组业务采用公允价值计量属性，直接确认债务重组的所得或损失，对企业会计盈亏产生直接影响。新准则中明确规定，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”;债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”;当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”;修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”。债权人分别将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产、享有股份或修改其他债务条件后的债权的公允价值之间的差额，确认为当期损失，计入“当期损益”。
(四) 非货币资产债务重组确认为资产转让
企业以非货币资产方式进行的债务重组，在会计处理中体现了从债务人的角度进行资产转让的实质。按新准则的规定，当债务人转让的资产为存货时，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本;当债务人转让的资产为固定资产、无形资产时，应当将其公允价值与账面价值的差额，作为资产转让所得/损失，计入“营业外收入”或“营业外支出”; 当债务人转让的资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值的差额计入“投资收益”。
二、 债务重组业务税务处理原则
(一) 经济合理原则
由于债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要进行改组的情况下。只要全体债权人或法院认为，债务人发生的财务困难是暂时或阶段性的，如果适当减免或延长偿还债务时间，债务人经营调整经营策略等可能会起死回生，甚至取得更好的经营成果。如果债权人不作适当让步或调整，即使经营破产清算程序，债务人破产清算后的可供分配的破产财产也可能所剩无几，债权人收回债权的金额可能很少，损失则会更大。因此，只要纳税人有合理的经济理由，税法就不应该阻碍这样的债务重组活动。
(二) 所得与损失确认相对应原则
所得税的计税原理表明，纳税人发生经济业务，产生的所得与损失的确认一贯是对称的，债务重组也应不例外。只要有合理经营需要的债务重组业务，原则上可以承认债权人放弃的债务部分作为损失，并冲减当期的应纳税所得额。与此相对应，债务人被免除的债务是无偿取得的收益，按照所得与损失对称的原则，债务人也应确认应纳税所得额。对于债务重组活动的整体角度来讲，国家的税收并没有减少，只是纳税主体发生了转移。
(三) 反避税原则
在现代经济活动中，关联企业利用其自身的优势大肆避税，是一种普遍的现象，这就向税收工作提出了严峻的挑战。一方面，不能排除一些关联企业利用债务重组的机会，达到避税的目的;另一方面，又要防止关联公司之间利用债务重组中的债务减免，转移利润偷税或避税。税法就在坚持反避税原则的前提下，支持有正常经营需要的债务重组业务的进行。
(四) 非货币资产进行债务重组确认资产转让
从各国公司所得税法以及我国现行企业所得税法规的政策精神分析，只要企业资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应该确认有关资产的转让所得或损失。当企业以非货币资产进行债务重组，从所得税的角度意味着企业资产所有权转移后取得了经济利益(对已有债务进行抵偿)，应确认为资产转让业务;同时按市场公允价值确认收入，配比账面成本，确认资产转让所得或损失，计入当期企业所得税应纳税所得额中。
三、 债务重组业务会计处理与税务处理原则之比较
会计与税法对债务重组的处理原则基本一致，表现为：(1)两者都以公允价值作为债务重组相关业务处理的计量基础。(2)两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益。(3)如果以非货币性资产进行债务重组，债务人都确认为资产转让，债权人都以市场公允价值作为取得非货币资产的计价。
虽然新会计准则和税法在债务重组所得税处理的原则上一致，但二者仍有一定差异。新会计准则和税法处理债务重组业务原则上的差异主要表现在：(1)债权人进行债务重组损益确认和计量上，会计上需以重组债权账面余额与取得资产和股权的公允价值进行计量。在债权人提取坏账准备金的条件下，以账面余额为基础确认的债务重组损益与税收计量结果不同。税收以债权账面全额(或减去计提且已扣除的税收坏账准备金差额)为基础计量债务重组的损益。因此，可能出现会计上表现为债权人债务重组收益的业务，而税收上则出现了债务重组损失的结果。(2)在涉及或有债务条款或者事项重组形式下，债务人确认损益的方法与税收不同。(3)在税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组进行避税，遵循反避税原则对关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性条件，并设定了推定业务。
主要参考文献
[1] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[S]. 2006.
[2] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则——应用指南[S]. 2006.
[3] 国家税务总局. 企业债务重组业务所得税处理办法[S]. 2003.
作者：廖果平 赵红梅
[日期：2010-10-24]
来源： 作者：现代商业
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李正刚
广东省商业职业技术学校
摘要： 随着经济体制改革的深化，企业合并形式越来越多样化。而企业合并时，会计处理上要反映合并的结果、反映合并后经济实体的资产和权益，这就涉及到企业合并的会计处理方法问题。现存的方法主要有购买法和权益结合法，本文拟对这两种方法做一些初步的分析与比较。
关键词: 企业合并;购买法;权益结合法;会计准则 1 引言
改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和我国与国外经济交流的逐步加强，企业合并作为一种优化资源配置的经济手段引人了我国并取得了惊人的发展。企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。企业合并是指彼此独立的两个或两个以上的企业的联合，或者一家企业通过购买权益证券、资产、签定协议或其他方式取得对一家或几家其他企业控制权的行为。2007年实施的新企业会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种形式，两者在会计处理上存在较大的差异，按照企业经济实质可以分为权益法和购买法。 2 权益结合法和购买法的分析比较 2.1 权益结合法
(1)所谓权益结合法，亦称股权结合法。它是将企业之间的合并看成企业经济资源上或权益上的联合，合并企业间实施普通股的交换，实际上是两个公司在合并它们的权益、资产和负债。 (2)权益法的特点如下：
①不论合并发生在会计的哪一个时点，参与合并企业的整个的损益都要包括在合并后的企业中;参与合并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。
②所发生的与股权联合有关的支出均应在发生的当期确认为费用。
③参与合并企业的资产、负债、所有者权益都按账面价值入账，合并时不存在公允价值的测算、评估，无商誉的确认问题。 2.2 购买法
(1)所谓购买法，是将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。并以此作为依据进行合并的会计处理的方法。第22号国际准则表述得更直接：购买法是通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业(购买方)获得对另一个企业(被购买方)净资产或经济活动控制权的企业合并的会计处理方法。 (2)购买法具有以下特点： ①实施合并的企业，应按其成本进行核算，其成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或交易发生日购买方为了取得对其他企业净资产的控制权，而放弃的其他资产和承担债务的公允价值，加上其他任何可直接归属于该项购买的费用。 ②实施合并的企业要按公允价值记录收到的资产和债务，其中购买成本高于被并企业公允净资产值的部分为商誉。 ③实施合并的企业的留存收益包括当年本身实现的留存收益和被并企业合并日后的留存收益。
2.3 权益结合法与购买法的比较 (1)合并成本的确定
运用权益结合法处理企业合并，由于其不是一种购买行为，不存在购买价格，因此参与合并的企业净资产便无法按合并时的公允价值人账，而应以账面价值入账。而运用购买法时，企业双方采用买卖的方式交易，所以双方应该在平等公平的基础上对资产和负债进行重新估价，按其公允价值入账。 (2)合并费用的处理
对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用，由于合并方式的不同，在处理方法上也存在差异。采用权益法结合的，应于发生时全额计入期间费用。但有两种情况除外：是以发行债券方式进行企业合并的;二是发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的手续费，佣金等费用。购买法下，合并过程中出现的直接费用应增加购买成本，而间接费用则计入期间费用。 3 两种会计处理方法对企业经济活动的影响
购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同方法，各有其特点，彼此之间存在较大差异，因而对企业的经济活动也会产生不同的影响。
(1)对企业利润的影响。由于购买法下将合并日前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分， 而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此权益结合法下的利润大于购买法，这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能， 造成虚假的盈利现象。采用购买法会使并购企业的盈利水平下降。因为购买法以被并企业资产的公允价值为计价基础，当被并企业资产的公允价值高于其账面价值时，需要确认商誉并予以摊销，加上较高的折旧费用，导致合并利润下降;另外，运用购买法时，只能将合并日后被并企业的收益计入并购企业，而合并日前被并企业的收益不能并入，从而影响并购企业整个的利润。因此，购买法对并购企业产生了不利的影响。而采用权益结合法会迅速增加企业的利润。因为按照权益结合法，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不考虑公允价值，也不确认商誉，而一般情况下账面价值又低于公允价值，这样就有可能产生未实现损益。并购方若对外出售这些资产，就能马上获得收益;即使不出售，也可以较低的资产账面价值进行摊销，从而使利润增加，且在权益联合法下，不管是在年初还是在年中合并，其合并利润中都包括被并企业在合并时整个会计的利润，这样并购方的利润会迅速增加。
(2)对纳税的影响。购买法下的纳税，减少了合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性，购买法实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用;此外，增加合并企业资产价值，加大资产的未来“税收挡板“作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，一般情况下，被并企业资产的公允价值要高于账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。另外，确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公允价值记录取得被并方的资产与负债，合并成本超过取得净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。权益法对纳税的影响与购买法正好相反。即：增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用;资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”用;不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。由此可知，购买法比权益结合法更能节税。
(3)对会计信息使用者的影响。采用购买法编制合并报表时，需要揭示企业合并时的购买成本和合并商誉，所提供的会计信息具有较强的相关性，读者更容易理解。而采用权益结合法编制的合并报表中，只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的报告收益和每股收益，但其现金流量与采用购买法的企业相比并无多大的差异，因此会计信息的相关性较差。
(4)对股东的不同影响。同样一笔合并交易，采用权益结合法还是购买法，究竟哪一种方法使得收购公司的股东付出更高的代价?许多学者研究结果表明采用权益结合法的公司比采用购买法的公司需要支付更高的并购溢价，也就是说，权益结合法下目标公司股东的股票价格更高。可见，对同样一笔交易，采用权益结合法会使收购公司的股东付出更大的代价，这对收购公司的股东显然是不利的。 4 结论
结合国际发展趋势和我国的实际情况，从理论上讲，企业合并的会计处理方法应选取购买法，综合说明如下：
(1)从我国的实际情况看，随着我国经济体制改革的不断深入，市场竞争日趋激烈，不同的合并方式逐渐出现，确定统一的合并方法有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管。
(2)购买法是目前国际上流行的会计惯例，比较客观、真实，也符合合并财务报表方法的国际趋势。相比之下，权益结合法易于被操纵使用，须有严格的限制条件，并且只有极少数国家采用。
(3)权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。因为我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格。
购买法与权益结合法相比较具有更广泛的适用性，统一采用购买法，可以实现相同的会计处理方法，增强企业财务信息的可比性与透明度。 参考文献
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。 [2] 梁黔义：企业合并中会计方法研究[J].大经贸，2007(07) [3] 胡志华：企业合并会计方法探讨 [J].财会审计，2008(06)
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国库集中支付年终结余资金是指实行国库集中支付改革的预算单位在预算年度内，按照财政部门批复的部门预算，当年财政尚未支付并按有关财政财务制度规定，应留归预算单位继续使用的预算资金。包括行政事业单位经费结余，政府采购结余、项目经费结余、基本建设项目竣工和投资包干结余以及财政财务规定制度规定的其他结余资金。
国库集中支付年终结余资金=当年部门预算指标+上年结余数—当年财政国库已支付数—应缴回财政数
下面对这部分国库集中支付年终结余资金，针对07年政府收支分类改革和聊城财政的实际情况，结合北京方正春元公司提供的年终对帐结转方案，提出以下处理方法，供各地参考：
一、不进行系统年结方式：针对国库集中支付系统，年结可分为业务年结和系统年结，业务年结(即不进行系统年结)是指在实行了国库集中支付管理方式下，本年度结余资金的相关处理方式和方法。具体操作如下：
1、首先，将本年度没有完成支付的计划进行批量调减(通过程序一次性调减)
2、其次，在系统中，进行指标额度注销，注销后，可以通过程序将被注销的额度进行导出(XLS格式文本)，备查
操作流程图如下：
指标额度统销(冻结)
批量计划调资
统计指标余额
导出表格备查
3、新年度手工录入指标。经过年底对帐后，确定预算单位的剩余指标，新年度手工录入指标。
这种处理方法有以下几方面的优点：
(1)有利于下年度资金结转工作。由于07年实行政府收支分类改革后，新科目与旧科目之间不存在一一对应关系：下年资金结转时，手工录入指标，避免了导出文本的修改所引起的错误的危险性，降低了出错概率。
(2)有利于预算执行工作。年终结余资金转换成新指标后，预算执行部门可以对此重新进行核批计划，确定支付方式，控制用款计划进度。
(3)有利于减轻年终对账工作量，采用这种处理方法，预算单位只需与预算科核对全年预算数，与国库部门核对上年结余数和国库支付数，就能计算当年国库集中支付年终结余资金，大大减少一些中间环节，提高了速度，保证了质量。
(4)有利于财政和预算单位的会计核算工作。
这种处理方法的缺点有以下几点：
1、不体现系统连续性。不进行系统年结，通过冻结剩余指标的方式，系统留有往年数据，不具有系统的连续性。
2、增加了预算执行环节工作量。采用此种办法，将所有已核批计划数予以批量调减，待下年资金结转后，再重新进行核批计划，增加了工作量。
权衡这种处理方法利弊，针对07年政府收支改革和聊城的实际情况，我们宜采用此种处理方法。
二、系统年结的处理方式，系统年结仅指采用了国库集中支付系统的各地用户如何通过国库集中支付系统完成资金的结转，系统年结的方式依赖于业务年结的相应规范，具体操作如下：
系统处理流程。
1、通过国库集中支付系统所提供的对应功能，将本年未完成支付的集中支付指标和计划余额进行汇总，生成本年度资金的结余情况表。结余情况包含单位、科目、处室(科室)指标类型(项目分类)等信息。
2、将该信息进行汇总后，对这些数据进行科目转换工作，可以通过系统提供的功能，导出成为XLS文件。对该XLS文件进行编辑，编辑的主要内容为，将原2006年科目变更为2007年对应的新科目。
3、在2007年，通过国库集中支付系统的指标导入接口(即原部门预算接口)导入该指标，形成2007年度的新指标，通过计划导入接口，导入该计划，形成2007年度的新计划。系统流程图如下：
这种处理方法的优点有以下几方面：
1、有利于体现系统的连续性、一致性。充分利用系统年结，产生的数据直接过渡到网络账务环节，减少了手工录入凭证发生错误的概率，达到了系统的衔接统一，体现了系统的连续性。
2、有利于预算执行工作。对剩余指标，待下年资金结转后，仍可以对其进行确认支付方式，增强预算了预算执行工作的严密性。
3、有利于下年资金结转工作。在不存在新旧科目变更的情况下，此种方法有利于资金结转工作，待下年资金结转时，先将已批复的计划进行结转，不仅方便了急需使用资金的预算单位，也有效地促进单位及时报送结余资金核定表。
此种方法的缺点如下：
1、在新旧科目变更情况下，对导入导出的EXECL文件进行手工修改操作，容易产生人为错误。
2、不利于年底对账工作，采用此种方法，预算单位与财政部门除核对预算指标数，上年结余数、国库支付数外，还需要增加计划环节对账的环节，增加了对账环节的复杂性。
针对上述处理方法的利与弊，根据07年新旧科目交替的具体情况，我们06年不宜采用此方法进行年结，但在07年度以后，我们应提倡此种处理方法。
随着国库集中支付改革的深入进行，年终结余数会越来越大，年终结余资金的处理会变的越来越复杂，业务年结的规范性也需要加强，针对我们聊城的实际情况，特提出以下建议：
1、积极组织，统一领导，加强协调配合。国库集中支付后的年终结转工作是一项复杂而又严密的系统工程，它需要各方面的协调配合，它不仅需要财政部门内部各科室的配合，还需要预算单位、各代理银行和清算银行的配合，而且时间相当紧迫。因此，各财政部门成立专门的领导机构，设定专人负责，统一部署，加强协调配合。
2、加强调查研究，尽快制定和完善相应的国库集中支付年终结余资金管理办法。
随着国库集中支付改革的不断深入进行，国库集中支付年终结余资金会越来越大，处理方法会越来越复杂，比如确定何种资金需要进行结转，何种资金不需要结转，被收回。因此，应加强调查研究，尽快制定和完善相应的国库集中支付年终结余资金管理办法。
总之，国库支付年终结余资金的处理是一个系统工作，具体采用哪种年结方式，我们要根据实际情况权衡利弊，选择适合自身的操作方法，比如06年年结及07年政府收支科目改革，新旧科目交替之际，我们宜采用第一种处理方法即不进行系统年结的处理方法;07年以后我们宜采用第二种方法即系统年结的处理方法。>>>>国库集中支付后两种结余资金处理方法之比较责任编辑：飞雪 阅读：人次
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一、A/O工艺简介
由于我国小城镇居住点分散，污水源分布点多量少，城镇级污水厂的规模多低于10000吨/日。目前国内大中型城市污水处理厂经常采用的处理技术有传统活性污泥法、A2/O、SBR、氧化沟等，如果以这些技术建设小城镇污水处理厂会造成由于居高不下的运行费用，无法正常运行。必须针对小城镇的特点采用投资省，运行费用低，技术稳定可靠，操作与管理相对简单的工艺。
工艺流程
工艺特点
① 采用SNP特种悬浮型生物填料，系统污泥浓度高，停留时间短。
② 厌氧生物滤池：能耗低，为活性污泥法的十分之一，产泥量很少。
③ 好氧生物滤池：停留时间短，保证出水达标。
④ 所有设备可以采用利浦罐或拼装钢结构，具有施工周期短，投资低，占地节约，外观美观的特点。
⑤ 处理效果好，运行稳定，占地较小，操作管理简单，运行灵活性强。
⑥ 低投资，低运行费，尤其适合于规模低于2000～10000吨/日以下的小城镇污水处理厂。
⑦ 维修检修工作量低，需要运行操作人员的要求相对也较低。
应用范围
2000～10000吨/日以下的小城镇污水处理厂
二、A2/O工艺
亦称A-A-O工艺，是英文Anaerobic-Anoxic-Oxic第一个字母的简称(生物脱氮除磷)。按实质意义来说，本工艺称为厌氧-缺氧-好氧法，生物脱氮除磷工艺的简称。
A2/O工艺是流程最简单，应用最广泛的脱氮除磷工艺。污水首先进入厌氧池，兼性厌氧菌将污水中的易降解有机物转化成VFAs。回流污泥带入的聚磷菌将体内的聚磷分解，此为释磷，所释放的能量一部分可供好氧的聚磷菌在厌氧环境下维持生存，另一部分供聚磷菌主动吸收VFAs，并在体内储存PHB。进入缺氧区，反硝化细菌就利用混合液回流带入的硝酸盐及进水中的有机物进行反硝化脱氮，接着进入好氧区，聚磷菌除了吸收利用污水中残留的易降解BOD外，主要分解体内储存的PHB产生能量供自身生长繁殖，并主动吸收环境中的溶解磷，此为吸磷，以聚磷的形式在体内储存。污水经厌氧，缺氧区，有机物分别被聚磷菌 和反硝化细菌利用后浓度已很低，有利于自养的硝化菌的生长繁殖。最后，混合液进入沉淀池，进行泥水分离，上清液作为处理水排放，沉淀污泥的一部风回流厌氧池，另一部分作为剩余污泥排放。
本工艺在系统上可以称为最简单的同步脱氮除磷工艺，总的水力停留时间少于其他同类工艺。而且在厌氧-缺氧-好养交替运行条件下，不易发生污泥膨胀。
运行中切勿投药，厌氧池和缺氧池只有轻缓搅拌，运行费用低。
该工艺处理效率一般能达到：BOD5和SS为90%~95%，总氮为70%以上，磷为90%左右，一般适用于要求脱氮除磷的大中型城市污水厂。但A2/O工艺的基建费和运行费均高于普通活性污泥法，运行管理要求高，所以对目前我国国情来说，当处理后的污水排入封闭性水体或缓流水体引起富营养化，从而影响给水水源时，才采用该工艺。
本工艺具有如下特点：
(1)本工艺在系统上可以称为最简单的同步脱氮除磷工艺，总的水力停留时间少于其他同类工艺
(2)在厌氧(缺氧)、好氧交替运行条件下，丝状菌不能大量增殖，无污泥膨胀之虞，SVI值一般均小于100
(3)污泥中含磷浓度高，具有很高的肥效
(4)运行中勿需投药，两个A断只用轻缓搅拌，并不增加溶解氧浓度，运行费用高
本法也存在如下各项的待解决问题
(1)除磷效果难于再行提高，污泥增长有一定的限度，不易提高，特别是当P/BOD值高时更是如此
(2)脱氮效果也难于进一步提高，内循环量一般以2Q为限，不宜太高
(3)进入沉淀池的处理水要保持一定浓度的溶解氧，减少停留时间，防止产生厌氧状态和污泥释放磷的现象出现、但溶解氧浓度也不宜过高，以防循环混合液对缺氧反应器的干扰
三、改良 A2/O
工艺综合了A2/O 工艺和改良UCT的优点，有着良好的生物脱氮除磷效果，脱氮能力高于 A2/O 工艺。改良A2/O 工艺处理流程简图如下：
技术特点与优势：
● 出水水质高改良 A2/O 工艺工艺原理是针对高效生物脱氮除磷，工艺运行可靠，节省化学药剂使用。
● 运行管理方便改良 A2/O 工艺抗冲击负荷能力强，运行稳定。
● 污泥肥效高改良 A2/O 工艺剩余污泥含磷量3%～5%，肥效高，可利用作污泥堆肥。
四、曝气生物滤池
工艺简介
曝气生物滤池(Biological Aeration Filtration)，就是在生物滤池处理装置中设置填料，通过人为供氧，使填料上生长大量的微生物。曝气生物滤池由滤床、布气装置、布水装置、排水装置等组成。曝气装置采用配套专用曝气头，产生的中小气泡经填料反复切割，达到接近微控曝气的效果。由于反应池内污泥浓度高，处理设施紧凑，可大大节省占地面积，减少反应时间。
工艺流程
工艺特点
① 克服了污泥膨胀，处理效果稳定，运行管理简单。
② 改变了传统的高负荷生物滤池自然通风的供气方式，人为供氧，强化处理效果，出水水质提高。
③ 耐冲击负荷能力强，特别适合于工业废水所占比例越来越高的现代城市污水处理。
④ 生物填料对空气有相互切割作用，可以明显提高氧气利用率。
⑤ 根据需要可以组合成具有生物除磷脱氮功能的A2/O工艺。
⑥ 采用中小气泡专用曝气头，杜绝了微孔曝气头容易堵塞、破裂的缺陷。
⑦ 采用北京桑德环保产业集团开发的特种生物填料，污泥浓度高，处理设施紧凑，占地面积小。
应用范围
中、小型城市污水处理厂
五、城市污水SPR除磷工艺
工艺简介水体富营养化主要原因是人类向水体排放了大量的氨氮和磷，磷更是水体富营养化的最主要因素。纵观国内污水处理厂，除磷技术一直是困扰污水处理厂运行的难题。传统的物化除磷技术需要大量的药剂，具有运行成本高，污泥产量大的缺点;前置厌氧的生物除磷工艺具有运行费用低的优点，但是由于完全依赖于微生物的摄磷、释磷作用，难以达到国家污水综合排放的要求。当考虑中水回用时，则更难以达到要求。为此，我公司在现有的物化除磷与生化除磷的技术基础上，结合我公司的实际工程经验，开发出了城市污水深度除磷技术-SPR除磷工艺。
该工艺以厌氧生物除磷机理为主要技术依托，采用SPR除磷工艺，通过强化厌氧释磷，并辅以物化沉淀去除释放磷的方法，达到整个生化处理系统的除磷要求。
工艺流程
工艺特点
① 除磷效果好，较传统的前置厌氧除磷的释磷效果增大10倍以上，回流污泥的摄磷能力也可以提高很多倍。
② 运行稳定可靠，在进水TP 7mg/L的条件下，可以保证出水达到TP≤0.3mg/L，而除磷加药量比常规化学除磷减少80～90%。
③ 污泥易沉淀、浓缩和脱水，污泥含磷量高，可达6～10%，适宜于磷的有价回收。
④ 加药量少，运行成本低。
⑤ 可以适用于城市污水处理厂现有A/O生物处磷工艺的强化改造。
⑥ 该工艺也将是城市污水处理厂实施磷回收的有效工艺。
应用范围大、中、小型城市污水处理厂新建大、中、小型城市污水处理厂改造 城市污水处理厂磷的回收利用
餐饮业的账务处理比较简单，成本核算主要是进销存。
1根据目标销售市场，确定目标成本率。
根据餐厅所处的地理位置和自身特点，及当地市场的消费对象，制定相应的目标销售市场，然后按消费者的特点，确定餐饮目标分类成本率和综合成本率。例如目标销售市场是高档客人，其综合成本率应控制在30%-40%之间，确定的目标销售市场是中档或低档客人，其综合成本率应控制在40%-60%之间。 2.加强日常核算，控制目标成本率。
酒店目标成本率确定以后，就必须加强日常成本核算，及时检查和监督实际成本有否偏离目标成本，如果偏离成本，要查出原因，及时采取相应措施给予调整。日常成本核算的主要程序是：
(1)厨房当天需要直接采购领用的原材料(蔬菜、肉食、家禽、水果、水产品、海鲜)必须在前一天下午，补货的必须在当天中午以前，由厨房填制《市场物料申购单》，经厨师长审核后，交采购员按照要求组织进货，一联交收货组按采购单上的数量、质量要求验收，并由餐饮部派厨师监督验收质量，如有不符合要求，必须当天提出退货或补货。验收合格后填写《收货单》，每天营业终后加计《收货单》，填制《厨房原材料购入汇总表》。
(2)厨房到仓库领用的原材料(干货、调味品、食品等)，由各厨房根据当天的需要填制《仓库领用单》，报厨师长审批后，凭单到仓库领取，仓库保管员审核手续齐全后，按单发货，每天营业结束后加计《仓库领用单》，填报《餐饮原材料领用汇总表》。 (3)每天营业结束后由各厨房领班对存余的原材料、调料、半成品进行一次盘点，并填制《厨房原材料盘存日报表》，由厨师长审核后进行汇总。
(4)餐厅各吧台酒水员每天营业结束后根据《仓库领料单》和《酒水销售单》，填制《酒水进销存日报表》。
(5)财务日审员(各公司岗位设置可能不同)，填制《餐饮营业收入日报表》和《餐饮优惠折扣日报表》。
(6)成本核算员根据《餐饮营业收入日报表》、《餐饮优惠折扣日报表》、《厨房原材料购入汇总日报表》、《厨房原材料领用汇总日报表》、《厨房原材料盘存日报表》、《餐饮吧台酒水进销存日报表》汇总计算填制《餐饮成本日报表》，于第二天上午9点以前上报财务部经理、餐厅经理、及厨师长。
3.做好成本分析，堵塞浪费现象。
成本核算员计算出《餐饮成本日报表》后，分析餐饮各类营业实际成本率(食品、酒水、香烟、海鲜等)是否与酒店确定的目标分类成本率相符，如有偏差，应及时找出原因，并提出解决办法。如因菜肴配料不准而引起成本率较高，应做好出访配料计量的监督和复核。如因原材料进价变动引起成本率偏高，应查明原材料进价变动是否正常，如正常应及时调整菜价。如原材料存货盘点不准和半成品计价有误，应及时纠正，制定正确的半成品计价标准。如人为原因造成原材料的损耗和浪费，引起成本率偏高，应对责任人给予适当处罚。同时对厨房的存货情况进行分析，对存量较大、存储时间较长的原材料要建议厨房少进或不进，对保鲜期较短的原材料要建议厨房勤进快销。每周写出餐饮成本分析报告。
每周召开一次成本分析会议，由采购员、厨师长、成本核算员、餐饮经理、财务经理参加。汇报在原材料采购、使用过程中存在的问题，在成本核算和控制中需要完善和加强的地方。对餐饮日常成本的控制和核算，可以合理控制进货，防止原材料的积压和浪费，提高原材料的利用率和新鲜度。防止厨师配人情菜，真正做到货真价实。同时可以及时发现问题，堵塞漏洞，减少浪费，杜绝不正之风，增加效益。
1.按其在餐饮产品中所起的作用分为 (1)主食类：指大米、面粉和杂粮等原材料。
(2)副食类：指肉、禽、蛋、水产、豆制品及各种蔬菜等原材料。 (3)干货类：指黑木耳、香菇、贡采、干鱼翅、干海参、干贝等。听装食品等。
(4)调味品类：指除主食类、副食类、干货类以及的各种材料，如油、盐、酱、醋、糖、味精、香料等。 2.按其存放地点分
(1)需进行入库管理的原材料：如主食类、干货类和其他类材料等，在购进时应办理验收入库的手续，由专人保管，设置材料明细账，建立领料制度，保持合理的储备数量。
(2)不需要入库管理的原材料：如副食类鲜活商品。采取随购随用，购入时直接交厨房验收后使用
餐饮业会计核算流程
餐饮旅馆业是以服务为中心，以出售有形设施和无形服务为主要商品的企业。现代餐饮旅馆业不仅要向客人提供舒适、安全的客房和美味可口的佳肴，还向综合服务方面发展。以下主要从餐饮业和旅馆业两个方面介绍核算流程。
一、餐饮业
(一)、餐饮业主要业务流程
餐饮业是从事饮食品的加工烹制，为客人提供就餐场所和设备，供客人食用，并为客人提供服务性劳动的企业。
(二)、标准会计核算
1、直接消耗餐料购入
(1)标准分录：
摘要：付(应付)XX餐料款
借：5401主营业务成本
贷：1001现金、1002银行存款(或：2121应付账款)
(2)标准附件：采购发票(附清单)、银行付款单据
(3)标准附件审核流程：
采购发票由采购人员、后厨大厨、部门经理、单位负责人签字。
2、需要入库餐料购入
(1)标准分录：
摘要：付(应付)XX餐料款
借：1211—餐料库
贷：1002银行存款(或：2121应付账款)
(2)标准附件：采购发票(附清单)、餐料入库单、银行付款单据
(3)标准附件审核流程：
采购发票由采购人员、仓库保管人员、部门经理、单位负责人签字。
餐料入库单由采购人员、仓库保管人员、部门经理签字。
3、后厨领用餐料(月末汇总做)
(1)标准分录：
摘要：餐料库调厨房餐料转账
借：5401主营业务成本
贷：1211—餐料库
(2)标准附件：调拨单，餐料盘点表
(3)标准附件审核流程：
调拨单由仓库保管员和后厨大厨签字。
餐料盘点表由保管员和部门经理签字。餐料盘点表中减少数与调拨单汇总数一致。
4、月末将已经入库未付款餐料入账
(1)标准分录：
摘要：已入库未付款餐料列帐
借：1211—餐料库
贷：2121应付账款
(2)标准附件：餐料入库单
(3)标准附件审核流程：
入库单由采购员、保管员和部门经理签字。
5、购入酒水等直接可销售的商品
酒水采用售价法核算，按售价进酒水库，售价与成本的差进餐饮料差。
(1)标准分录：
摘要：付(应付)XX酒水等款
借：1211—酒水库
贷：1002银行存款(或：2121应付账款)
1211—餐饮料差
(2)标准附件：采购发票(附清单)、酒水等入库单、银行付款单据
(3)标准附件审核流程：
采购发票由采购人员、仓库保管人员、部门经理、单位负责人签字。
酒水等入库单由采购人员、仓库保管人员、部门经理签字。
6、月末将已经入库未付款的酒水入账
(1)标准分录：
摘要：已入库未付款酒水列帐
借：1211—酒水库
贷：2121应付账款
1211—餐饮料差
(2)标准附件：酒水入库单
(3)标准附件审核流程：
入库单由采购员、保管员和部门经理签字。
7、酒水库与餐厅酒水的调拨(月末汇总做)
(1)标准分录：
摘要：酒水库调拨餐厅酒水转账
借：1211—餐厅
贷：1211—酒水库
(2)标准附件：酒水调拨单、酒水库保管员的月末酒水盘点表
(3)标准附件审核流程：
酒水调拨单由仓库保管员和餐厅酒水保管员签字。
酒水盘点表经保管员和部门经理签字。盘点表中的本月减少数与本月餐厅增加的酒水相等。
8、将月末厨房未使用的餐料冲减成本
(1)标准分录：
摘要：月末盘存餐料冲成本
借：1211—厨房
贷：5401主营业务成本
(2)标准附件：厨房盘存表
(3)标准附件审核流程：
厨房盘存表由后厨大厨和部门经理签字。次月同金额从1211厨房转入主营业务成本。
9、月末将餐厅售出酒水转成本，并分摊料差
(1)标准分录：
摘要：XX月份餐厅出售酒水转成本
借：5401主营业务成本
贷：1211—餐厅
摘要：XX月份餐厅出售酒水分摊料差
借：5401主营业务成本(红字)
贷：1211—餐饮料差(红字)
(2)标准附件：餐厅酒水盘点表，料差分摊计算表
(3)标准附件审核流程：料差分摊计算表由财务人员填制，财务负责人审核签字。
餐厅酒水盘点表由餐厅酒水保管员编制签字，部门经理审核签字。盘点表中的本月增加的酒水与酒水库调拨至餐厅的酒水一致，本月减少的酒水与销售酒水报表一致，并作为转成本的依据。
10、餐厅收银员缴款
(1)标准分录：
摘要：收(预收)餐厅缴XX餐费
借：1001现金1002银行存款
贷：5101主营业务收入—餐饮收入(2131预收账款)
(2)标准附件：缴款单，发票开具申请单，发票
单独存放单据：餐厅报表，点菜单
(3)标准附件审核流程：缴款金额与餐饮收现点菜单汇总金额一致。发票总金额等于或小于缴款金额。
二、旅馆业
(一)、旅馆业主要业务流程
旅馆是向客人提供住宿、其他设施及服务的企业。
(二)、标准会计核算
1、客房购入一次性备品
(1)标准分录：
摘要：付(应付)XX一次性备品款
借：1211—备品库
贷：1002银行存款(或：2121应付账款)
(2)标准附件：采购发票(附清单)，入库单
(3)标准附件审核流程：
采购发票由采购人员、部门经理、单位负责人签字。
2、直接归属于客房部的成本支出。
(1)、标准分录
摘要：付(应付)XX洗涤费
分录：借：5401主营业务成本
贷：1002银行存款(2121应付账款)
(2)、标准附件
发票及明细清单
(3)、标准附件审核流程
费用发票由经办人员，部门经理，单位负责人签字。
3、客房部领用一次性备品(月末汇总做)
(1)、标准分录
摘要：客房部领用一次性备品
分录：借：5401主营业务成本
贷：1211—备品库
(2)、标准附件：备品领用单，月末备品盘点表
(3)、标准附件审核流程
一次性备品领用单由客房部领用人员，仓库保管，部门经理签字。
月末盘点表由保管人员和部门经理签字。
4、收总台交客房收入
(1)、标准分录
摘要：收总台交客房收入等
分录：借：1001现金(1002银行存款、1131应收账款)
贷：5101主营业务收入—客房收入
—餐饮收入(代收)
(2)、标准附件
发票、缴款单、银行回单、餐厅与客房内部转账单(客人就餐后，由客房统一结账。一式三份，财务、餐厅、客房)
单独存放单据：收入日报表、住宿登记单
(3)、标准附件审核流程
由负责收入的财务人员核对报表和住宿登记单，无误后，出纳收款。财务主管审核报表和凭证。
三、应收账款的收回及预收款
餐饮旅馆业因其经营的特殊性，一般都会允许信用良好的单位签单消费。餐厅与客房会定期将签单客户的账单汇总至负责清欠的部门，由其清欠。
(一)、收回欠账
1、标准分录
摘要：收XX客房收入、餐饮收入、会议室收入等
分录：借：1002银行存款
贷：5101主营业务收入(1131应收账款)
(2)、标准附件
发票、银行回单、客人消费账单
单独存放单据：收入报表、餐厅点菜单、住宿登记单
(3)、标准附件审核流程
由负责收入的财务人员核对报表和餐厅点菜单及住宿登记单，无误后，出纳收款。财务主管审核报表和凭证。
(二)预收款
1、标准分录
摘要：预收XX款
分录：借：1002银行存款
贷：2131预收账款
2、标准附件：银行回单
一、A/O工艺
1.基本原理
A/O是Anoxic/Oxic的缩写，它的优越性是除了使有机污染物得到降解之外，还具有一定的脱氮除磷功能，是将厌氧水解技术用为活性污泥的前处理，所以A/O法是改进的活性污泥法。
A/O工艺将前段缺氧段和后段好氧段串联在一起，A段DO不大于0.2mg/L，O段DO=2～4mg/L。在缺氧段异养菌将污水中的淀粉、纤维、碳水化合物等悬浮污染物和可溶性有机物水解为有机酸，使大分子有机物分解为小分子有机物，不溶性的有机物转化成可溶性有机物，当这些经缺氧水解的产物进入好氧池进行好氧处理时，可提高污水的可生化性及氧的效率;在缺氧段，异养菌将蛋白质、脂肪等污染物进行氨化(有机链上的N或氨基酸中的氨基)游离出氨(NH
3、NH4+)，在充足供氧条件下，自养菌的硝化作用将NH3-N(NH4+)氧化为NO3-，通过回流控制返回至A池，在缺氧条件下，异氧菌的反硝化作用将NO3-还原为分子态氮(N2)完成C、N、O在生态中的循环，实现污水无害化处理。 2.A/O内循环生物脱氮工艺特点
根据以上对生物脱氮基本流程的叙述，结合多年的焦化废水脱氮的经验，我们总结出(A/O)生物脱氮流程具有以下优点：
(1)效率高。该工艺对废水中的有机物，氨氮等均有较高的去除效果。当总停留时间大于54h，经生物脱氮后的出水再经过混凝沉淀，可将COD值降至100mg/L以下，其他指标也达到排放标准，总氮去除率在70%以上。 (2) 流程简单，投资省，操作费用低。该工艺是以废水中的有机物作为反硝化的碳源，故不需要再另加甲醇等昂贵的碳源。尤其，在蒸氨塔设置有脱固定氨的装置后，碳氮比有所提高，在反硝化过程中产生的碱度相应地降低了硝化过程需要的碱耗。 (3) 缺氧反硝化过程对污染物具有较高的降解效率。如COD、BOD5和SCN-在缺氧段中去除率在67%、38%、59%，酚和有机物的去除率分别为62%和36%，故反硝化反应是最为经济的节能型降解过程。 (4) 容积负荷高。由于硝化阶段采用了强化生化，反硝化阶段又采用了高浓度污泥的膜技术，有效地提高了硝化及反硝化的污泥浓度，与国外同类工艺相比，具有较高的容积负荷。 (5) 缺氧/好氧工艺的耐负荷冲击能力强。当进水水质波动较大或污染物浓度较高时，本工艺均能维持正常运行，故操作管理也很简单。通过以上流程的比较，不难看出，生物脱氮工艺本身就是脱氮的同时，也降解酚、氰、COD等有机物。结合水量、水质特点，我们推荐采用缺氧/好氧(A/O)的生物脱氮 (内循环) 工艺流程，使污水处理装置不但能达到脱氮的要求，而且其它指标也达到排放标准。
3. A/O工艺的缺点
1.由于没有独立的污泥回流系统，从而不能培养出具有独特功能的污泥，难降解物质的降解率较低;
2、若要提高脱氮效率，必须加大内循环比，因而加大了运行费用。另外，内循环液来自曝气池，含有一定的DO，使A段难以保持理想的缺氧状态，影响反硝化效果，脱氮率很难达到90%。
3、 影响因素
水力停留时间 (硝化>6h ，反硝化<2h )污泥浓度MLSS(>3000mg/L)污泥龄( >30d )N/MLSS负荷率(
<0.03 )进水总氮浓度( <30mg/L)
二、A2/O工艺
1.基本原理
A2/O工艺是Anaerobic-Anoxic-Oxic的英文缩写，它是厌氧-缺氧-好氧生物脱氮除磷工艺的简称。该工艺处理效率一般能达到：BOD5和SS为90%~95%，总氮为70%以上，磷为90%左右，一般适用于要求脱氮除磷的大中型城市污水厂。但A2/O工艺的基建费和运行费均高于普通活性污泥法，运行管理要求高，所以对目前我国国情来说，当处理后的污水排入封闭性水体或缓流水体引起富营养化，从而影响给水水源时，才采用该工艺。
2. A2/O工艺特点：
(1)污染物去除效率高，运行稳定，有较好的耐冲击负荷。
(2)污泥沉降性能好。
(3)厌氧、缺氧、好氧三种不同的环境条件和不同种类微生物菌群的有机配合，能同时具有去除有机物、脱氮除磷的功能。
(4)脱氮效果受混合液回流比大小的影响,除磷效果则受回流污泥中夹带DO和硝酸态氧的影响，因而脱氮除磷效率不可能很高。
(5)在同时脱氧除磷去除有机物的工艺中，该工艺流程最为简单，总的水力停留时间也少于同类其他工艺。
(6)在厌氧—缺氧—好氧交替运行下，丝状菌不会大量繁殖，SVI一般小于100，不会发生污泥膨胀。
(7)污泥中磷含量高，一般为2.5%以上。 3.A2/O工艺的缺点
·反应池容积比A/O脱氮工艺还要大;
·污泥内回流量大，能耗较高;
·用于中小型污水厂费用偏高;
·沼气回收利用经济效益差;
·污泥渗出液需化学除磷。
三、氧化沟
1氧化沟技术
氧化沟(oxidation ditch)又名连续循环曝气池(Continuous loop reactor)，是活性污泥法的一种变形。氧化沟污水处理工
艺是在20世纪50年代由荷兰卫生工程研究所研制成功的。自从1954年在荷兰首次投入使用以来。由于其出水水质好、运行稳定、 管理方便等技术特点，已经在国内外广泛的应用于生活污水和工业污水的治理[1]。至今，氧化沟技术己经历了半个多世纪的
发展，在构造形式、曝气方式、运行方式等方面不断创新，出现了种类繁多、各具特色的氧化沟[2]。
从运行方式角度考虑，氧化沟技术发展主要有两方面：一方面是按时间顺序安排为主对污水进行处理;另一方面是按空间顺序安
排为主对污水进行处理。属于前者的有交替和半交替工作式氧化沟;属于后者的有连续工作分建式和合建式氧化沟[3]，见图1 氧化沟工艺分类。
目前应用较为广泛的氧化沟类型包括：帕斯韦尔(Pasveer)氧化沟、卡鲁塞尔(Carrousel)氧化沟 、奥尔伯(Orbal)氧化沟
、T型氧化沟(三沟式氧化沟)、DE型氧化沟和一体化氧化沟。 2,氧化沟工艺在污水处理中的应用
从理论上讲，氧化沟既具有推流反应的特征，又具有完全混合反应的优势;前者使其具有出水优良的条件，后者使其具有抗冲击
负荷的能力。正是因为有这个环流，且有能量分区的缘故，使它具有其它许多污水生物处理技术所拥有的众多优势，其中最为显
著的优势是工作稳定可靠。由于具有出水水质好，运行稳定，管理方便以及区别于传统活性污泥法的一系列技术特征，氧化沟技
术在污水处理中得到广泛应用。据不完全统计[4]，目前，欧洲己有的氧化沟污水处理厂超过2 000多座，北美超过800座。氧
化沟的处理能力由最初的服务人口仅360人，到如今的500万~1 000万人口当量。不仅氧化沟的数量在增长，而且其处理规模也在
不断扩大，处理对象也发展到既能处理城市污水又能处理石油废水、化工废水、造纸废水、印染废水及食品加工废水等工业废水
。我国自20世纪80年代亦开始应用这项技术，随着污水处理事业的极大发展，全国各地先后建起了不同规模、不同型式的氧化沟
污水处理厂。目前在我国，采用氧化沟处理城市污水和工业废水的污水处理厂已有近百家,见表1(我国典型氧化沟型式及应用及 表)2(部分国内氧化沟污水处理厂型式及规模)。 3氧化沟工艺的研究新进展
通过对多种连续流生物除磷脱氮工艺时空关系的分析，并结合新的除磷脱氮理论，继续贯彻简易污水处理的思想，重庆大学的王
涛[5]、钟仁超[6]、刘兆荣[7]、麦松冰[8]等人对氧化沟工艺进行了改良。
3.1改良氧化沟池型的构建原则
改良氧化沟池型的构建是在一体化简易污水处理技术的思想基础上，依托于卡鲁塞尔氧化沟、一体化氧化沟和奥贝尔氧化沟而建
立的。它是以连续流的方式，不作专门的时空调配，通过空间分区和空间顺序及对溶解氧的优化控制，将污水净化(C、N、P的去
除)和固液分离功能集于一体，以水力内回流的方式替代机械内回流的反应器。构建的总原则是以连续流的方式，在更少的和合 理的空间中完成C、N、P和SS的同时去除。 3.2改良氧化沟池型 按上述构建原则，提出了如图2所示改良型氧化沟模型。污水流入外沟经回流调节闸板后流经中沟和内沟，在各沟道内循环数十
次到数百次，最终由固液分离器进行泥水分离出水。外—中—内沟道分别为好氧/缺氧交替区、厌氧区和好氧区，完成有机物的 降解和同时脱氮除磷。
该模型着重在保留奥贝尔氧化沟硝化反硝化优势，同时克服该工艺占地面积大的缺点。借鉴卡罗塞尔氧化沟跑道型沟道的构型和
水力内回流方式，减少了大回流比的机械设备;考虑将奥贝尔氧化沟的同心圆型沟道展开，去掉中心岛的无效占地，同时又保留
其三沟道串连、层层推进的流态特点。另外，将一体化氧化沟中的侧沟固液分离器技术也揉合了进来，不设置单独的二沉池并实 现污泥的无泵自动回流。 3.3改良氧化沟的优化分析 (1)改良型氧化沟采用奥贝尔氧化沟三沟道串联的特性，将各分区考虑成串联，从而有利于难降解有机物的去除，并可减少污 泥膨胀现象的发生[9]。 (2)改良型氧化沟借鉴奥贝尔氧化沟的溶解氧梯度分布，具有较好的脱氮功能。在外沟道形成交替的好氧和大区域的缺氧环境
，较高程度地发生“同时硝化/反硝化”，即使在不设内回流的条件下，也能获得较好的脱氮效果。由于外沟道溶解氧平均值很
低，氧传递作用是在亏氧条件下进行的，所以氧的传递效率有所提高，有一定的节能效果，一般约节省能耗15%~20%。加之外沟
道内所特有的同时硝化/反硝化功能，节能效果更为明显。内沟道作为最终出水的把关，一般应保持较高的溶解氧，但内沟道容 积最小，能耗相对较低。
(3)改良型氧化沟将奥贝尔氧化沟布置相对困难的圆形或椭圆形沟型设计为环状跑道型，降低了占地面积和工程造价。同时取
消了无效占地的中心岛，进一步节省占地面积和造价。
(4)改良型氧化沟借鉴卡罗塞尔氧化沟水力条件，使内沟的好氧区向外沟的缺氧区回流实现了水力内回流，简化了处理环节、 节省了设备和能耗。
(5)改良型氧化沟借鉴一体化氧化沟将集曝气净化和固液分离于一体的优势，不单独建二沉池和污泥回流泵站，污泥自动回流 ，简单、节能且节省占地和基建投资。 4结论
(1)氧化沟由于其出水水质好、运行稳定、管理方便等技术特点，在我国污水处理厂中有着较为广泛的应用。
(2)改良型氧化沟模型借鉴了卡罗塞尔氧化沟的构型和内回流方式，引用了侧沟式一体化氧化沟的侧沟固液分离技术，同时保
留了奥贝尔氧化沟三沟串连、层层推进的流态特点，是多种先进工艺的集成，是氧化沟技术研究的新进展。
(3)改良型氧化沟工艺具有系统简单、管理方便、节约能耗、节省占地和减少基建投资等优点。
以下为几种常见氧化沟的类型结构示意图：
多沟交替式氧化沟 卡鲁塞尔氧化沟 一体化氧化沟
奥贝尔氧化沟 1. 基本原理
氧化沟又名氧化渠，因其构筑物呈封闭的环形沟渠而得名。它是活性污泥法的一种变型。因为污水和活性污泥在曝气渠道中不断循环流动，因此有人称其为“循环曝气池”、“无终端曝气池”。氧化沟的水力停留时间长，有机负荷低，其本质上属于延时曝气系统。氧化沟一般由沟体、曝气设备、进出水装置、导流和混合设备组成，沟体的平面形状一般呈环形，也可以是长方形、L形、圆形或其他形状，沟端面形状多为矩形和梯形。
2.氧化沟工艺特点
(1)构造形式多样性
基本形式氧化沟的曝气池呈封闭的沟渠形，而沟渠的形状和构造则多种多样，沟渠可以呈圆形和椭圆形等形状。可以是单沟系统或多沟系统;多沟系统可以是一组同心的互相连通的沟渠，也可以是相互平行，尺寸相同的一组沟渠。有与二次沉淀池分建的氧化沟也有合建的氧化沟，合建的氧化沟又有体内式和体外式之分，等等。多种多样的构造形式，赋予了氧化沟灵活机动的运行性能，使他可以按照任意一种活性污泥的运行方式运行，并结合其他工艺单元，以满足不同的出水水质要求。
(2)曝气设备的多样性
常用的曝气设备有转刷、转盘、表面曝气器和射流曝气等。不同的曝气装置导致了不同的氧化沟型式，如采用表曝气机的卡鲁塞尔氧化沟，采用转刷的帕斯维尔氧化沟等等，与其他活性污泥法不同的是，曝气装置只在沟渠的某一处或者几处安设，数目应按处理场规模、原污水水质及氧化沟构造决定，曝气装置的作用除供应足够的氧气外，还要提供沟渠内不小于0.3m/s的水流速度，以维持循环及活性污泥的悬浮状态。
(3)曝气强度可调节
氧化沟的曝气强度可以通过两种方式调节。一是通过出水溢流堰调节：通过调节溢流堰的高度改变沟渠内水深，进而改变曝气装置的淹没深度，使其充氧量适应运行的需要。淹没深度的变化对曝气设备的推动力也会产生影响，从而可以对进水流速起到一定的调节作用;其二是通过直接调节曝气器的转速：由于机电设备和自控技术的发展，目前氧化沟内的曝气器的转速时可以调节的，从而可以调节曝气强度的推动力。
(4)简化了预处理和污泥处理
氧化沟的水力停留时间和污泥龄都比一般生物处理法长，悬浮装有机物与溶解性有机物同时得到较彻底的稳定，姑氧化沟可以不设初沉池。由于氧化沟工艺污泥龄长，负荷低，排出的剩余污泥已得到高度稳定，剩余污泥量也较少。因此不再需要厌氧消化，而只需进行浓缩和脱水。 3.氧化沟工艺的缺点：
(1)污泥膨胀问题
当废水中的碳水化合物较多，N、P含量不平衡，pH值偏低，氧化沟中污泥负荷过高，溶解氧浓度不足，排泥不畅等易引发丝状菌性污泥膨胀;非丝状菌性污泥膨胀主要发生在废水水温较低而污泥负荷较高时。微生物的负荷高，细菌吸取了大量营养物质，由于温度低，代谢速度较慢，积贮起大量高粘性的多糖类物质，使活性污泥的表面附着水大大增加，SVI值很高，形成污泥膨胀。
(2)泡沫问题
由于进水中带有大量油脂，处理系统不能完全有效地将其除去，部分油脂富集于污泥中，经转刷充氧搅拌，产生大量泡沫;泥龄偏长，污泥老化，也易产生泡沫。
(3)污泥上浮问题
当废水中含油量过大，整个系统泥质变轻，在操作过程中不能很好控制其在二沉池的停留时间，易造成缺氧，产生腐化污泥上浮;当曝气时间过长，在池中发生高度硝化作用，使硝酸盐浓度高，在二沉池易发生反硝化作用，产生氮气，使污泥上浮;另外，废水中含油量过大，污泥可能挟油上浮。
(4)流速不均及污泥沉积问题
在氧化沟中，为了获得其独特的混合和处理效果，混合液必须以一定的流速在沟内循环流动。一般认为，最低流速应为0.15m/s，不发生沉积的平均流速应达到0.3~0.5m/s。氧化沟的曝气设备一般为曝气转刷和曝气转盘，转刷的浸没深度为250~300mm，转盘的浸没深度为480~ 530mm。与氧化沟水深(3.0~3.6m)相比，转刷只占了水深的1/10~1/12，转盘也只占了1/6~1/7，因此造成氧化沟上部流速较大(约为0.8~1.2m，甚至更大)，而底部流速很小(特别是在水深的2/3或3/4以下，混合液几乎没有流速)，致使沟底大量积泥(有时积泥厚度达1.0m)，大大减少了氧化沟的有效容积，降低了处理效果，影响了出水水质。
四、SBR工艺
1.工艺原理
在反应器内预先培养驯化一定量的活性污泥，当废水进入反应器与活性污泥混合接触并有氧存在时，微生物利用废水中的有机物进行新陈代谢，将有机物降解并同时使微生物细胞增殖。将微生物细胞物质与水沉淀分离，废水即得到处理。其处理过程主要由初期的去除与吸附作用、微生物的代谢作用、絮凝体的形成与絮凝沉淀性能几个净化过程完成。
2.SBR工艺特点
(1)理想的推流过程使生化反应推动力增大，效率提高，池内厌氧、好氧处于交替状态，净化效果好。
(2)运行效果稳定，污水在理想的静止状态下沉淀，需要时间短、效率高，出水水质好。
(3)耐冲击负荷，池内有滞留的处理水，对污水有稀释、缓冲作用，有效抵抗水量和有机污物的冲击。
(4)工艺过程中的各工序可根据水质、水量进行调整，运行灵活。 (5)处理设备少，构造简单，便于操作和维护管理。
(6)反应池内存在DO、BOD5浓度梯度，有效控制活性污泥膨胀。
(7)SBR法系统本身也适合于组合式构造方法，利于废水处理厂的扩建和改造。
(8)脱氮除磷，适当控制运行方式，实现好氧、缺氧、厌氧状态交替，具有良好的脱氮除磷效果。
(9)工艺流程简单、造价低。主体设备只有一个序批式间歇反应器，无二沉池、污泥回流系统，调节池、初沉池也可省略，布置紧凑、占地面积省。 3. SBR工艺的缺点
(1)间歇周期运行，对自控要求高;
(2)变水位运行，电耗增大; (3)脱氮除磷效率不太高;
(4)污泥稳定性不如厌氧硝化好。
五、CAST工艺
1、CAST工艺原理
CASS生物处理法是周期循环活性污泥法的简称，CASS池分预反应区和主反应区。在预反应区内，微生物能通过酶的快速转移机理迅速吸附污水中大部分可溶性有机物，经历一个高负荷的基质快速积累过程，这对进水水质、水量、PH和有毒有害物质起到较好的缓冲作用，同时对丝状菌的生长起到抑制作用，可有效防止污泥膨胀;随后在主反应区经历一个较低负荷的基质降解过程。CASS工艺集反应、沉淀、排水、功能于一体，污染物的降解在时间上是一个推流过程，而微生物则处于好氧、缺氧、厌氧周期性变化之中，从而达到对污染物去除作用，同时还具有较好的脱氮、除磷功能。
2、CAST工艺特点
(1)运行灵活可靠
● 生物选择器可以根据污水水质情况，以好氧、缺氧和厌氧三种方式运行。选择器可以恒定容积也可以可变容积运行
● 可任意调节状态，发挥不同微生物的生理特性
● 选择器容积可变，避免产生污泥膨胀，提高了系统的可靠性
● 抗冲击负荷能力强，工业废水、城市污水处理都适用
(2)处理构筑物少，流程简单
● 池子总容积减少，土建工程费用低
● 不需设二次沉淀池及其刮泥设备，也不用设回流污泥泵站
(3)可实现除磷脱氮
● 调节生物选择器可变容积的曝气和非曝气顺序，提高了生物除磷脱氮效果
(4)节省投资
● 构筑物少，占地面积省
● 设备及控制系统简单
● 曝气强度小，不须大气量的供气设备
● 运行费用低 3.工艺缺点
(1)间歇周期运行，对自控要求较高;
(2)变水位运行，电耗增大;
(3)容积利用率较低;
(4)污泥稳定性不如厌氧硝化好。
国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知 国税函[2009]118号
颁布时间：2009-3-12发文单位：国家税务总局
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及《中华人民共和国企业所得税实施条例》(以下简称“实施条例”)规定的原则和精神，现将企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题明确如下：
一、本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。
二、对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
(一)企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
(二)企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
(三)企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
(四)企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
三、主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。
国家税务总局
二00九年三月十二日
搬迁补偿款会计与税务处理差异比较 文章来源：中顾网 作者：佚名 点击数：2006 评论:0条 更新时间：2010-4-6 9:53:38
本文讲述的是关于搬迁补偿的内容，并为您提供免费法律咨询。
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近年来，各地对原城区产业结构进行重新布局，不少企业因城市规划需要进行搬迁，收到政府拨付的搬迁补偿款。笔者在税务管理中发现，企业收到搬迁补偿款，帐务处理千差万别，表现为贷记“递延损益”、“营业外收入”、“补贴收入”、 “专项应付款”、“资本公积”等，造成实务处理的混乱，因此有必要在会计上统一搬迁补偿款处理方法。最近，财政部下发了《企业会计准则解释第3号[征求意见稿]》(财会便[2009]35号)，拟对企业取得搬迁补偿款会计处理方法予以明确，将有利于规范搬迁补偿款的核算。但由于税收上对搬迁补偿款的税务处理有特别规定，形成了会计与税法之间的差异，企业应善加甄别，以免带来不必要的税收负担。
一、搬迁补偿款的会计处理
搬迁补偿款是由于政府市政规划等占用了企业的资源，为了弥补企业所产生的损失和持续再生产需要，政府按规定标准给予企业的补助和赔偿款，政府不因补偿而构成投资者。会计上关于搬迁补偿款的处理方法尚未统一，财政部正在征求意见阶段。实务上企业结合自身适用的会计制度和取得的搬迁补偿款的不同情形，会作出不同的处理方法。一般来说，搬迁补偿款作为一项经济利益的流入，会导致企业所有者权益增加，且与所有者投入资本无关，具有收益的性质，但因不是企业在日常活动中形成的，不符合收入定义和收入确认条件，因此不能作为收入核算。执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，收到或应收的搬迁补偿款，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记 “补贴收入”科目。执行会计准则的企业，通常将搬迁补偿款视为政府补助，按《企业会计准则第16号--政府补助》进行核算。其中，企业收到或应收的与资产相关的搬迁补偿款，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”。在相关资产使用寿命内平均分配递延收益，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”科目。与收益相关的搬迁补偿款，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款” 等科目，贷记“递延收益”。在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”科目。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
因此，企业将搬迁补偿款记入“专项应付款”、“资本公积”等核算方法，背离了搬迁补偿款的性质，也不符合会计制度和会计准则的相关规定。按照现行会计制度和会计准则的规定，“专项应付款”科目核算的是企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，如专项用于技术改造、技术研究以及从其他来源取得的款项。而资本公积属于所有者权益，核算内容包括资本(或股本)溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等，其形成的主体与所有者或投资者紧密联系。《〈企业会计准则第16号--政府补助〉应用指南》
也明确规定，政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。因此，除企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁而收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款作为资本公积处理外，企业通常不应将搬迁补偿款记入“专项应付款”、“资本公积”等科目。
二、搬迁补偿款的税务处理
《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。因此，企业从政府处获得搬迁补偿款，无论是货币资金还是非货币资金，从性质和根源上均构成税收上的收入。企业在纳税申报时，应按税收规定进行税务处理。考虑到企业取得搬迁补偿款将用于弥补搬迁损失和支付重建成本，为减轻企业税收资金占用负担，对将搬迁补偿款确实用于安排搬迁成本的，国家税务总局下发了《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)，按企业是否有搬迁规划，明确了具体的税务处理方法：
一是企业没有重置固定资产(用企业搬迁补偿款购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权)，或没有改良固定资产、技术改造或没有购置其他固定资产的计划或立项报告，企业应以搬迁补偿款加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用，将其余额计入企业当年应纳税所得额。
二是企业有相应的搬迁规划，根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，重置固定资产，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，对取得的搬迁补偿款，准予扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出，其余额计入企业应纳税所得额。考虑到企业搬迁的阶段性需要，税收上制定了企业可以推迟(递延)确认收入的优惠政策。
为约束企业确实将搬迁补偿款用于再生产，税收对企业搬迁补偿款推迟确认收入在时间上作了限制性规定。即企业从规划搬迁次年起的五年内，搬迁补偿款暂不计入应纳税所得额;在五年期内完成搬迁的，搬迁补偿款余额应并入完成搬迁当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。五年期满后，如果企业仍未完成搬迁，即使在搬迁规划确定的计划内，在规划搬迁次年起的第六年，也要将搬迁补偿款余额并入当年应纳税所得额，按规定纳税。
三、搬迁补偿款会计与税务处理差异比较
基于上述对搬迁补偿款会计与税务处理的分析可见，搬迁补偿款具有补助和赔偿双重特征，其本质上构成企业的一项收益，会计与税务处理的原则是一致的，或在收到当期确认收益，或递延以后确认收益。但在具体确认时，双方存在着一定差异：
1、搬迁补偿款确认的条件不同。根据政府补助具体准则推定，会计上确认搬迁补偿款需要满足两个条件：一是企业能够满足政策性搬迁补偿所附条件，二是企业能够收到政府的补偿款。与会计确认条件不同的是，税收是在企业已经取得搬迁补偿款时才予以确认，未收
到政府补偿款就不存在税务处理问题，更侧重于规范企业享受收入抵减和推迟纳税优惠的限制条件。确认时，需要重点审核企业有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。
2、搬迁补偿款确认损益的方式不同。会计处理上，无论是适用会计制度还是遵循会计准则，对于企业取得的搬迁补偿款均全额确认为收益，具有鲜明的“补助”特征，企业因搬迁发生的相应支出按常规进行成本费用核算，取得的搬迁补偿款属于企业的补助性收入，直接或分期结转收益，体现了收入与费用的配比原则。税收处理上，对于企业取得的搬迁补偿款均按余额确认为收益，具有很强的“赔偿”性质，企业因搬迁发生的相应支出优先从取得的搬迁补偿款中开支，搬迁补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后，其余额计入企业应纳税所得额。
3、搬迁补偿款推迟(递延)确认损益的时间不同。会计上对与资产相关的搬迁补偿款所确认的递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配结转损益，其分配期间与形成的资产使用寿命相一致;对与收益相关的搬迁补偿款所确认的递延收益，在用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额确认损益，其确认时间具有不确定性。税收对搬迁补偿款确认收益的时间，则规定得非常明确和具体：企业没有搬迁规划的，收到搬迁补偿款的当年就要并入应纳税所得额申报纳税。企业有搬迁规划并符合相应条件的，搬迁补偿款可以在规划搬迁次年起递延5年，超过5年的在第6年要将余额并入应纳税所得额申报纳税。企业实际搬迁规划期间不足5年的，则在完成搬迁活动的当年将余额并入应纳税所得额申报纳税。
4、搬迁补偿款使用后所形成的资产摊销或扣除的依据不同。会计上对企业搬迁后重置或改良固定资产等资产，与企业日常购置或建造资产的核算方式完全一致，资产的确认和计量遵循会计制度和惯例的相关要求，因此使用搬迁补偿款所形成的资产，和企业拥有或控制的其他资产一样计算折旧或摊销。税收上对搬迁补偿款使用后所形成的资产摊销或扣除适用特别规定。从《企业所得税法》及其实施条例可知，搬迁补偿款不属于税法所列举的 “免税收入”(税法只明确四项内容)范畴，因而搬迁补偿款不确认收入的部分只能归属于税法上的“不征税收入”范畴，而不征税收入所形成资产的折旧或摊销支出税法规定不能在税前扣除。如果对企业搬迁补偿款形成的资产不折旧或摊销支出不允许税前扣除，势必会阻碍政府的搬迁规划和影响企业正常的生产经营活动。为解决这一矛盾，国税函[2009]118号特别规定，对企业利用政策性搬迁补偿款购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。从表面上看，会计与税法对利用搬迁补偿款所形成的资产均可以折旧或摊销计入损益，但由于税法对收入按差额计税，对搬迁补偿款不征税部分所形成资产的折旧或摊销扣除实质构成了一项优惠政策，企业应善加利用，做好纳税调整工作。
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