标记系统及学术文本处理的未来（一）
[摘 要] 标记事务影响着学者们对思考与写作系统的采纳使用。程序性标记和表示性标记会阻碍这一进程的发展，描述性标记则通过简化机械性任务，让学者们将注意力集中于内容上的做法，以加快这一进程。
[关键词] 标记 学术文本 文献 标准通用标记语言
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Markup Systems and the Future of Scholarly Text Processing
James H. Coombs， Allen H. Renear， Steven J. DeRose
Wang Xiaoguang Li Menglin Liu Jing
(School of Information Management， Wuhan University， Wuhan， 430072)
[
[Key words] Markup Scholarly text Document SGML
在过去几年里，学术文本处理已进入一个停滞阶段。以前，开发人员都致力于开发系统来支持学者做好研究者和作者两种角色。在布什(Bush)[9]的思想基础上，纳尔逊(Nelson)[l0，27，28]和范达姆(Van Dam)[10]等人设计了一些原型系统来模拟研究者的关联性思维过程。类似地，恩格尔巴特(Engelbart)[16-17]也想过利用概念操纵工具来增强人类智慧。里德(Reid)开发了Scribe软件，通过提供书目和引文集成管理工具[30]，将学者从一些格式化问题中解放出来。尽管了解这些想法的学者不多，但趋势是显而易见的，那就是开发一些新的研究和写作策略。
自从推出价格低廉、功能强大的个人电脑后，我们看到研究焦点从发展新策略转向如何让旧物件更快捷。这种转变一部分体现为模型的改变。以前，开发商将学者们看作研究者和写作者进而开发了一些模型。然而，最近的主导模型却是将作者看作打字员，甚至是排版人员1。如今的系统在模拟打字机，而不是让学者执行以往不太可能的任务。当然，这些电子打印机都内置有搜索和剪切粘贴功能，但是对于知识型用户来说，这样的系统只提供了很小的改进，与10年前或者15年前的系统相比并不强大多少。
解释这种趋势的原因有很多，最重要的大概是在商业和工业领域，集中式计算转变成了分布式计算，并成为最吸引开发人员的市场。传统意义上，在这样的领域，聘请秘书打印文件就已基本上满足需要。在这种环境中，必不可少的工具是打字机、剪刀和糨糊，现在则是他们的电子等价物。
在学术界，开发更加智能的系统的动力也在减少。高校有他们自己的业务和行政办公室，能充分利用一些商业系统。此外，学者们也喜欢此类系统而不是它们的替代品。那些能够接触到更强大系统的人也很少有足够的时间去充分利用这些系统，而且很多人发现这些系统使用过程复杂。这是可以理解的，因为大型机和小型机上的文本格式化程序都是基于某种模型开发的，这个模型并不适合将作者视为打字员。这些系统由程序员编写，并被程序员使用，所以通常需要高超的编程技能。大多数学者在体验了计算工作之后都乐意远离这些粗糙的和糟糕的系统，转而使用简单的、方便的小程序来帮助他们更快地敲打文字。由于对当前的重大进步缺乏认识，以及不了解研究和写作过程中的一些新策略，他们甚至对此幸灾乐祸，尽管这些发展是学术计算的重大进步。这样的反应甚至来自于经验丰富的学者，它给有经验的系统开发者和那些刚开始使用电脑的人带来了很多压力。越来越多的学者要求更加简单的计算设备来提高他们的打字能力，他们的施压导致行业发展偏离主线，其结果就是行业无法发展。学者们一直在维持他们已往的做法，也许仅仅是动作快了一点2。
这种主导模式的变化主要导致了三个问题：第一，计算机系统进行重大改进的动机正在消失，并且大部分资源已转移到优化提升一小部分文档开发流程上。由于缺乏时间进行其他学科领域的培训，很多学者虽然在文本处理上引领趋势，但是他们却不能理解或评价这种发展的潜力。此外，整个行业严重低估了开发复杂系统所需要的资源，而且人们已经不能容忍产品匮乏的现状。因此我们看到学者的注意力已经从信息的检索和组织、甚至拼写和语法的校验上转移了，现在更加注重键盘、打印机、字体、显示、图形、颜色及其他类似的特性3。于是行业不再开发具有新性能的工具，转而开发一些稳定的程序，以安全、显著地提高程序性能。第二，开发者和作者忽视了一个事实，那就是对文档进行电子开发会产生两种产品：打印输出文件和“源文件”。目前，一切都是为了生产打印输出文件;源文件只不过是一个副产品，浪费宝贵的磁盘空间，却只是用于多生产一份同一文档的打印输出。在与同事分享或者用智能系统处理时，文件的专有格式以及缺乏语义语用编码使这些文件变得毫无价值。第三，学者的时间和精力从研究和写作转移到了最终的格式化呈现上。例如，本篇文章的作者相当注意文章提交的质量，并且曾经为一些书籍排过版。但是当前的系统还是让作者时时刻刻都要关注文章的格式，而不仅仅是在文档准备提交时才这么做。
虽然无法简单地解决上述所有问题，但是每个问题的改善都可以通过向已经得以广泛使用的描述性标记转换来实现。描述性标记的价值尚未被认可，因为作者和理论家认为新型文档开发系统“超级打字机”并不需要任何标记。戈德法布(Goldfarb)是通用标记语言(GML)的主要开发者之一[18]，他明确表示，描述性标记比通常的程序性标记更具优势，但是因为还没有人能够完全理解标记系统，所以用户认为无标记比描述性标记更好。然而，随着标记系统逐渐成型，我们发现不存在所谓的“无标记”。所有的文章都涉及标记。“无标记”实际上由表示性标记和标点符号标记组成。此外，在相互竞争的标记类型中，描述性标记是最容易学习、最方便使用的标记，而且能很好地用于写作过程。最后，描述性标记对开发过程中的两种产物进行了信息编码：源文件和打印输出。因为源文件包含的是语义和语用编码，而不是格式化编码，所以能很容易地与同事分享，直接提交给出版商，并能被智能程序处理4。
本文第一部分对标记系统的理论进行了综述，明确了必要的概念，以正确评估各种备选方案;接着提出了描述性标记优于其他标记形式的主要论据。
1 标记理论
当一个作者写东西的时候，他或她会“做标记”5。例如，单词之间的空格表示单词边界，逗号表示短语边界，句号表示句子边界。这一情况被很多人忽视了，人们常认为电子文本处理系统并不需要标记，或者说，要避免使用标记。然而，详细的分析表明，作者手稿中经常使用两种类型的标记：标点符号型标记，如在句子末端放置句号;表示性标记，如给页面编页码，所以说标记是不可避免的，因为写作系统确实需要它们。
传统的、抄写类型的标记使得书面表达更加明晰。标记不是文本的一部分，也不是要表达的内容，而是告诉我们与文本相关的一些信息。当我们将写作内容转述成演讲(或者当我们大声朗读时)，我们通常不会直接朗读标记;相反，我们通过使用各种语言之外的东西来传达必要的信息，阐释标记含义。举例来说，一个问号表达的信息和情感，可以通过提高声音或者眉毛来演绎和传达。
随着文本处理系统的出现，产生了新的标记类型和新的加工类型。当我们准备进行屏幕阅读或纸质阅读时，文档通过抄写进行标记。但是，当文档存储在电子文件中时，文档可能通过抄写被标记，或者用专业电子标记类型来进行标记，这些标记是为电脑应用程序处理而设计的。人们使用程序性标记来表示一个特定程序应该遵守的程序(例如：SK表示跳行)，描述标记确定当前标记的实体类型(例如：
表示段落)，引用标记引用文档外部的实体(例如：&mdash表示一个长破折号)，元标记定义或者控制其他标记形式的处理(例如：< ! ENTITY acm “Association for Computing Machinery”>表示定义引用标记 &acm;) 6。
2 标记类型
标点符号标记。标点符号标记由一组有限的标记构成，提供了与书面表达相关的句法信息。关于标点符号的研究已经延续了数百年，它们是写作系统的一部分。因为标点符号相对稳定，作者也普遍熟悉，且在文档中频繁出现，所以通常作家就像在打字一样给文档添加各种标点符号标记。
遗憾的是标点符号标记存在几个缺陷：标点符号系统相对复杂，而且受很多样式的变化限制。例如，本文作者认为不应该在句首状语短语的后面使用逗号;实际上，写作指导老师通常对这样的细节持不同意见。除了用法有差异之外，标点符号标记在外观上也有不同。例如，一些人坚持认为应该用空格将破折号与周围的字符分隔开来;而其他人则声称不应该有这些空格7。即使作者统一了标点符号的外观，在打印设备方面仍然存在不同。一些设备能够区分开引号和闭引号的标记，一些设备可以区分连字符、短破折号和长破折号。最后，标点符号标记系统模糊不清。例如，句号既可以用来表示缩写，也可以表示句子边界。这种模糊性会给文本格式化程序带来麻烦，程序常常会错误地将缩写看成句子边界，导致添加了多余的空格。创作辅助工具，如拼写和语法校正器，必须执行大量额外的加工来消除标点符号的歧义，而且必须要选择最可能的结果。
作者认识到标点符号标记存在的问题后，开始使用指示标记做代替。例如，本文的源文件包含 & mdash，而不是“---”或者“---”。作者可以专注于内容，将文体样式选择放到最后的编辑环节。同样地，用标记定义一个逻辑元件时，描述性标记通常被用来代替标点符号标记。例如，短引用不用标点符号标记定界，而是用和标记来定界。这使得文本格式化程序可根据显示器和打印设备能力不同，输出开放和封闭标记或者中立标记。此外，无论作者出于何种需要，应用程序都能迅速地对引号进行定位。
标点符号不仅仅是我们写作系统的一部分，也是一种文档标记类型，可能会发生变化，也可能被其他标记类型所替代。因为标点符号标记系统受制于样式的差异，取决于可用的打印设备，而且模糊性明显，所以我们希望看到越来越多的标点符号标记被指示标记和描述性标记取代。另一方面，我们并不是要完全取代标点符号标记。用指示标记来替代标准的标点符号，如逗号，并没有很大的用处。出版商，甚至是文本格式化程序，可以使用描述性标记来确定一个从句是否应该标记逗号或是分号，但是很少有作者在使用描述性标记来标记短语或从句的语法方面进行过深入的培训。因此，标点符号标记仍是合理的，没必要再探讨。
表示性标记。除了用标点符号标记低层元素之外，作者还会用各种不同的方式来标记较高层次的实体，让实体表现得更清楚。表示性标记包括水平和垂直间距、页码、分页符、列表和注释，以及大量特殊符号和设备。例如，作者通过段前的垂直距离或者水平距离来标记段落的开头。有时候，作者甚至会对段落进行编号。同样地，文章章节往往会以新的页面开始，也可能会以不同的样式呈现，甚至可能明确地标有“章”字样。
尽管作者早已在他们的手稿和打印稿中使用了表示性标记，但是现在大部分作者都倾向于使用文本格式化程序生成那些重复率高的、容易出错的标记。例如，在大部分打字机系统中，页码都是自动生成的。“Local”这个表示性标记，比如说行居中，作者仍在使用，通常是借助编辑命令实现的。在“WordStar”程序中，敲击一次Ctrl– OC可实现当前行居中。
程序性标记。在许多文本处理系统中，表示性标记被程序性标记所取代。程序性标记由指令组成，指示文本应该如何格式化。例如，人们会像表1中那样标记一个长引用。这个初始标记指示文本格式化程序工具执行大致以下几项步骤。(1)跳3行，相当于执行两次两倍行距。(2)左侧缩进10列，右侧缩进30列。(3)更改为单倍行距。(4)另起新页面，但是如果少于两行则保持在当前页面。
显然，这种标记是针对某个特定的文本格式化程序和样式表的，它与设备也相关。例如，对于一个高分辨率打印机，skip命令很可能转变为18点的值。程序性标记的突出特点是与批处理文本格式化程序相关联，比如文件誊清程序nroff/troff 和TEX排版系统。但是，类似WordStar的文字处理软件，用的是点命令(dot commands)来补充其表示性编辑命令。举例来说，文字处理软件使用编辑命令(Ctrl OC)来设置行居中，但是包括文件中用户指定的分页符标记(.Pa)。
描述性标记。在描述性标记系统中，作者要识别文本标记的元素类型。在表格1中标签表示下文文本是一个长引用，而标签表示这个引用的结束。
习惯于使用程序性标记的作者常常会考虑使用描述性标记，就好像描述性标记就是程序性标记，甚至会使用一些程序上的标签。二者的主要区别在于：程序性标记表明一个特定文本格式化程序应该做什么;而描述性标记指明一个文本元素是什么，也就是表明一个文本流隶属于某一特定类别。当一个文本格式化程序生产一个描述性标记文件的表示性复本时，它首先读取一组被写入程序性标记系统的规则，明确它在每个元素类型出现时应该做什么。然后通过调整这一组规则，作者或系统支持人员创建了一个可以自动、持续执行的表示性标记设计。此外，只有当这组规则需要重新编辑时才能够调整这个设计，所以文档文件能够保持完整。作者能够从痛苦的单调的机械编辑中解放出来，文本也不会出现错误。
大多数软件系统都会提供用户用于描述性标记的宏工具，如Troff软件的-ms 工具，甚至此类系统的有些原始语言也可能是描述性的，如在滑铁卢脚本(Waterloo SCRIPT)中用.pp“控制字”来描述段落。地理标记语言(Geography Markup Language，GML)[18] 语言为系统使用描述性标记提供了很好的关于基础概念的表述。不像特定的宏套件，地理标记语言是一种描述性语言，通常是在区别明显的、用户可访问的程序语言的基础上执行。除此之外，地理标记语言还在描述性语言中引入了“属性”的概念，为一些基本功能如交叉引用提供了标记支持(这是由程序自动解决的)。另一个有影响力的系统Scribe，通过从作者对系统的日常访问中清除程序性标记，促进用户对描述性标记的使用。作者可以为各类文档选择“文件格式定义”，而不是将程序性标记调整为控制描述性标记。
Scribe系统的做法最近被广泛效仿，但是充其量只是取得了一定的成功。例如，LATEX软件向提供低级别排版控制的TEX提供了高级别的接口。可是即使在最开始，LATEX用户也必须考虑低级别标记。举例来说，相邻的指示标记必须被“/”分隔，这是一个“促使TEX插入少量空格的排版命令”[21，pp.13-14]。 类似地，许多文字处理软件(Microsoft Word， XyWrite， Nota Bene)也开始采用Scribe的文档格式定义。例如，Nota Bene包含了一些编辑命令，如使用样式块来定义长引用，并且能够在样式表发生改变时将所有块重新格式化。可是，样式表引导作者关注文档的呈现，而不是定位文档中的实体角色。因此，块样式看上去可能适用于任何一种实体类型。样式表常常也是可选的，而非标准接口。
引用标记。引用标记指引的实体位于文档外部，且在程序处理过程中，引用标记会被这些实体所代替。我们已经注意到与设备相关的标点符号会用到引用标记(例如：&mdash表示一个破折号)。引用标记的另一个特点是用于缩写，例如&acm;表示“Association for Computing Machinery”。引用标记可能会指向被存储在独立文件，甚至不同计算机系统中的实体。
大多数支持程序性标记的文本格式化程序都能通过自定义变量和文件嵌入或包含命令来提供引用功能。然而大多数情况下，引用标记与描述性标记系统相关联，在标准通用标记语言(SGML)中表现尤为明显[2]。
元标记。最后，元标记为作者和系统支持人员提供了设备来控制标记的解释说明，以及扩展描述性标记语言的词汇库。程序和描述性系统提供了定义标记定界符的方法。此外，程序系统还包括像定义宏这样的指令，其通常被用来创建可以表示一系列处理指令的描述性标记。比如，表1中的程序性标记通常被包含在名为quo和quoend的宏中。处理GML的应用程序，如Waterloo SCRIPT，也提供了标记来定义标签，从而指定有效、默认的属性，并指出当一个标签出现时应该执行哪些指令。最后，在标准通用标记语言中，元标记以“标记声明”的形式出现，包含13种形式。
所有重要的系统都支持元标记，但是大部分都没有为非程序员提供适当的接口。例外的是，Xerox Bravo和Star中的菜单导向群组。例如，InterLeaf允许作者简单地在对话框中输入尚且未知的标识符来创建新标签。其他系统则试图通过提供完整的引用和描述性词汇表来消除元标记这种需求，但是这种做法不符合人类的创新精神。
3 标记处理
简单来说，我们对标记进行选择、执行、存储和处理。精通特定的系统通常会使区分不同标记类型的任务变得复杂。作者使用不同的方式执行标记，他们可以键入标记，好像这些标记本身就是文本。他们也可以从菜单中选择功能键或者选择按钮。实际上，标记执行的方法仅仅会被程序开发者在使用输入、显示设备时的独创性所限制。尽管现在的趋势是将特定类型的执行方法和特定类型的标记关联起来，但是这种关联仅仅是历史性的，并没有为表征或评估标记类型提供任何基础依据。
标记必须被存储在某处，但是其存储方式则无相关限制。另外，没有什么能够阻止一个系统导出一种类型的标记，而存储另一种类型的标记。例如，XyWrite导出表示性标记，但是存储程序性标记。当一个可以执行编辑器命令，但不可编辑标记语言的作者认为文本应该居中时，XyWrite会在文件文本中记录相应的程序性标记，并在编辑显示器中将文本居中。类似地，WordStar只是简单地将文本居中：不管是在屏幕上还是文件中，周围的空白和文本都没有区分开来。因此，在评估这些标记系统时，作者必须仔细查看存储的内容以及显示的内容。
目前标记处理有三种主要类型：(1)阅读(被人读);(2)格式化;(3)开放(包含格式化)。表示性标记专为阅读设计。程序性标记专为格式化设计，但是通常只能被单一程序使用。描述性标记比较适合阅读，但主要用于支持开放类程序(例如：信息检索)。
4 公开，掩饰，隐藏和显示
在“传统”文字处理系统中，作者输入电子标记，然后文档由不同的应用程序格式化。最近，格式化程序已经集成了编辑器功能，为了能够在编辑界面充分体现标记特征，我们需要一些其他的差别形式。
当出现在源文件中的标记同样出现在系统中时，标记是公开的，也就是说，标记不会执行任何特定的格式化过程。公开的标记通常存在于由不同编辑程序和格式化程序组成的系统中。许多所谓的所见即所得的程序(what you see is what you get，WYSIWYG)，并不会为文本编辑做很多的格式化工作，而是直接显示它们导出或存储的标记。这类系统通常也会公开他们导出的所有电子标记。WordStar，作为这类系统中一个复杂的例子，公开了“new page”命令.pa，同时也会显示一行连字符来表现分页符。
更加复杂的系统通常会处理电子标记，然后将标记掩饰到特定字符后面。例如，XyWrite和Nota Bene显示一个“delta”，以便作者能够定位并且编辑标记。这样的系统通常也能很好地公开标记。其他系统(Xerox Bravo 和Star， MacWrite)则将电子标记完全地隐藏起来。还有系统(Janus[11])在一台显示器上公开显示描述性标记，在其他显示器上则隐藏描述性标记。
最后，各类系统近期都已经开始显示电子标记;也就是说，源文件中的格式化标记将和文本一起显示。例如，执行Etude和Interleaf命令，对文本进行格式化编辑，与此同时在编辑窗口左侧的一个页面空白区会显示描述性标记。
因为标记不能很好地与文本进行区分，所以目前的系统还只是简单地呈现它。事实上，也没有其他方法可以行得通。使用四种模式中的任何一种来查看电子标记都是可行的。Datalogics 的 WriterStation支持所有四种模式，并且允许作者控制显示标记的格式化。
总而言之，目前共有六种文档标记类型，但是只有三种类型在竞争：表示性标记、程序性标记和描述性标记。表示性标记阐明了一个文档的表现形式，使其适合阅读。程序性标记指导文本格式化程序去“执行X”，如为了创造表示性标记而跳三行。最后，描述性标记告诉文本格式化程序“这是一个X”，如这是一个长引用。通常来说，文本格式化工具会将源文件中的表示性标记看作是文本，也就是说不进行特殊的处理，但是程序性标记需要根据系统文档中指定的规则进行处理;而描述性标记通常映射在程序性标记上。此外，描述性标记非常适合开放的应用程序处理。
开发系统应该提供最大的灵活性，并支持查看标记的所有模式。将作者看成打字员的系统近来开始倾向于导出表示性标记，存储表示性标记和程序性标记;因此，他们将文档与特定的设备和应用程序绑定。但是，一些集成的编辑器/格式化程序支持描述性标记，而这正如我们将要讨论的，在文档开发和出版流程上支持的最好。
5 可维护性
正如我们在前面的描述中所指出的，描述性标记消除了标记维护方面的担忧。一篇学术文章的发表可能需要几个月时间;一本书可能需要几年时间。在这种情况下，一个不使用描述性标记的作者可能会因为以下原因而去修改文档文件的标记：(1)作者学习了新的技术或者发现目前的技术造成一些问题;(2)计算环境发生了变化;(3)样式规则发生了改变。
比如在《前拉斐尔画派友谊》这本书的出版过程中，编辑一开始是使用反斜线<>来表示强调。但是，他们的文本编辑器有丢掉反斜线的坏习惯，而且他们早期打印输出文件的强调具有随意性问题。他们通过使用下划线符号(_)表示强调，来避免强调随意性的问题，但是必须重新编辑所有已经输入的文本。在对这本书进行排版时，他们发现下划线在他们的系统中也被用作短破折号(但是仅限于排版时)。结果，在下划线指令的范围内，短破折号被看作下划线;例如文本格式化程序生成198286，而不是1982—1986。因此，编者不得不再一次编辑他们的所有文件，并将下划线改成井字符号(#)，而且希望不要再出现更多的矛盾，希望他们在修改过程中不会再引入错误。但是如果他们使用描述性标记来强调短语，这些维护问题都不会出现。
每当作者或者安装环境变化时，类似的问题还是会出现。当文件检索和编辑系统(FRESS)的用户在布朗大学了解到FRESS将不再被支持时，作者或花费几个小时将文件转换到新格式(Waterloo SCRIPT)，不然就要接受“丢失”文件数据的可能8。即使是文本格式化程序的更新通常也需要在文件中做相应修改。更换新的打印机也可能需要修改。实际上，如果文件里包含程序性标记或者表示性标记，那么几乎所有计算环境中的变化都会对这份文件造成威胁。
最后，文档开发的过程中格式化规范很可能会发生变化。例如，现代语言协会(MLA)最近公布了新的样式表。为了理解这种结果，我们只需要考虑一个变化。先前MLA手册[24，p.23] 指定区块引用是“从上文文本开始，跳三行打字，左侧缩进十个空格，并用双倍行距(论文是单倍行距)打字，不加引号”。于是，许多手稿包含表1所呈现的程序性标记。新版本的MLA手册[25，p.49] 指定区块引用是“从上文文本开始，新起一行，左侧缩进十个空格，并用双倍行距打字，不加引号”。这个修正很快就导致大量标记的过时，现在作者必须定位所有的长引用，并删除 .sk 3 a ，但是，因为这个标记是对格式化程序进行编码的，而不是元素类型，所以 .sk 3 a的出现不能被看作是一个明确的指令来表明一个元素确实是一个长引用。因此，作者不能利用全局替换工具，而是必须检查每一个出现的 .sk 3 a标记，并且判断当前元素是否是一个长引用。这个转换过程是冗长乏味的，并且存在破坏文本的风险。而且，谁也不能保证MLA不会再次改变它的样式表，这会需要更多的标记维护。
使用表示性标记并不会减少类似的标记维护问题。实际上，更新标记甚至会更加困难。程序性标记有特定的字符串，如 .sk 3 a，这些字符串可能位于一般的编辑设备中。然而，表示性标记可能无法直接定位。比如一些编辑器要求一系列相对高级的命令或者使用规范的语法表达来定位空行。此外，简单的编辑设备不能区分如连续5个空格(对于段落缩进)和连续10个空白中包含的连续5个空格(对于引用的每一行)。因此，准确定位表示性标记通常需要强大的宏语言服务，以及编程能力。
通过使用描述性标记正确标记了的源文件便不再需要修改，也不需要进行标记维护。例如，一个长引用始终是一个长引用，不管表示样式发生改变还是处理系统发生改变。为了修改文本格式化程序对长引用的处理方式，人们只需要编辑程序的“规则”库。这种标记维护的定位能节约大量编辑时间，保护文件、防止其被破坏，并且这让一个当地专家对规则库的共享副本进行必要升级变得切实可行9。
6 文档可移植性
“移植”或者发送文档给其他学者和出版商的能力一直是学者们关注的主要问题。当打字机还是行业主流时，我们以打印稿和影印本的形式来传输文档。由于当时没有其他的替代方法，人们普遍对这个过程感到满意。
但是近五年来，越来越多的作者已经闲置了打字机，转向了电子文档开发。现在，我们可以从家里发送文档，跨越大洲，通向世界各地，并且通常在几个小时内就可以确认接收。我们的同事，在他们的机器上借助我们的源文件，可以使用程序搜索关键字，可以将我们的文稿融入协作文档，无需再进行重新输入、剪切和粘贴。此外，出版商可以使用我们的文件作为排版源，省去了重新输入文档的需要;一旦重新输入的过程被省去，那么文本被破坏的风险以及校对的需求也将降低10。
然而，目前的文本标记实践使得这样的文档交换很少见。虽然我们拥有电子传送的技术，但是我们缺乏保证每一个接收者能够处理任何作者的文档所必需的标记标准。事实上，兼容性问题十分严峻，以至于出版商往往会选择重新输入文档，尽管这些文档已经是以电子形式提交的;而且有时候，出版商并不会通知作者，使这些作者对于他们的文本的完整性会保持一种错误的安全感。正如一些出版商所指出的，输入文档是一项简单的、易于理解的任务，只需要一批支付最低工资的工人提供服务。然而，文件处理需要具备编程技能的人员提供服务，并要向他们提供合理的报酬，而且文件处理提供的收益并不一定会大于转换到新的处理过程的风险。
描述性标记为文档不兼容提供了一个即时的解决方案。任何一个具备准确和严谨的描述性标记的文档都可以从一个系统移植到另一个系统。这是因为描述性标记保证了逻辑元件和标记之间的一对一映射。因此，元素标识符可以通过在编辑器中执行全局替换而简单地得到改变。例如，人们可能将一个散文引用的标记从.quo转换成<1q>，从. Quoend转变成。在最坏的情况下，语法差异也可能被简单的程序解决。
认识到这一点后，出版商代表和有巨额出版费用的组织代表已经开始努力建立一个基于描述性标记的行业标准。美国出版协会(AAP)在其电子手稿项目[4，p.7]中发现，描述性标记“是为改进出版流程而设计电子手稿的所有方法中最有效的一个”。美国出版协会已经批准了ANSI-IS0通用标记语言，并开发了基于ANSI-IS0 通用标记语言的第一个应用。标准通用标记语言，实际上是用于生成描述性标记语言的元语言，有着相当大的灵活性和可定制性。已经使用描述性标记的作者能够将他们的文档经过少量的修改或者根本无需修改就转换成标准通用标记语言文档。但是，使用表示性标记或者程序性标记的文档则需要大量的编辑来与新标准接轨。
7 优 点
由于人们通常不愿意放弃所学的技术，所以我们需要知道向描述性标记、并最终向标准通用标记语言的转换能为行业带来什么，这一点很重要。下面罗列部分优点。
(1)作者共享文件和与同事合作时，将不用忧虑当前文本格式化程序和印刷设备之间的不兼容问题。
(2)出版商不再需要更新文档密钥，从而减少一项成本高且易出错的任务。
(3)在很多情况下，打样过程可能会从生产周期中淘汰，这可以为出版商节约许多管理费用，以及减少文档打印出来的时间。此外，当作者想在排版毛条确定后再做改变时，出版商将无须再和作者进行协商。于他们而言，作者将减轻负担，无需校对那些自提交始就是正确的文档。
(4)后续的版本、修订，或是汇编，都可能产生于同一文档的源文件;密钥更新将不再必要。
(5)文献目录信息或许能从源文件中直接产生。这将有效减少错误，以及使引用对联机书目数据库的用户几乎立即可用。文本从提交到进入文学领域的时间将会大大缩短。
(6)文档可能直接包括在用于电子出版和全文检索的联机数据库里，这是另一种将文档快速引入文学领域的方式。
出版商和作者已经开始要求出版过程能在这些方面有所改进和提高。随着学术出版费用的持续上涨，成本控制将会变得越来越重要。同时，作者会发现进行了适当标记的电子原稿比其他电子原稿和打印文件更有市场价值。
参考文献
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——本文注释及参考文献标注顺序遵英文原文，未作改动。
作者：詹姆斯?库姆斯 艾兰?瑞尼尔 史蒂芬?德罗斯
【摘要】当前，世界资本市场中的国际财务报导准则(IFRS)发挥着日益重要的作用，已经成为世界资本市场中的通用语言，因此应用国际会计准则编制财务报告的形势越来越迫切。国内各相关部门及领域在全面参与、重新学习的氛围中，正加快推动与国际会计准则制度的接轨。IFRS的导入是企业所实行会计准则中的一项重大变革。IFRS为公司提供了一个审视全球会计制度以及内控制度的最好时机，使公司及时改进自己的不足，如果公司的信息系统同时能够升级，并且与管理系统密切配合、共同合作，就可以大大提升公司的管理质量。其中，IFRS 9规定的“金融资产一证券投资”的会计处理内容变动较大，本文深入讨论及阐述相关内容，与会计从业者分享。
【关键词】IFRS;金融;资产;证券;投资
【作者简介】陈明灿，郑州财经学院会计系讲师，专业会计硕士(Mpacc)，研究方向为财务会计与公司治理。(河南郑州450000)
最近几年来，国际会计准则不仅在世界资本市场中越来越流行，而且成为世界资本市场中的通用会计准则，而在资本市场当中，也越来越多地应用到了国际会计准则。目前来看，全球已经有超过100个国家对企业已经提出或即将提出应用国际会计准则编制财务报告的要求。为了与国际接轨，我国企业必须应用国际会计准则编制财务报告，当前国内已经形成统一意见，IFRS不久将应用于实践当中，到那时，国内企业所使用的财务报导准则将丝毫不落后于世界其他国家。IFRS的应用，不但改变了会计准则，同时还改变了公司运营流程和组织架构，甚至业绩报表和绩效考核方法等也都会相应发生变化，因此公司应该利用这一机会来调整自身管理体制，提高企业在国际市场中的竞争力。随着国际财务报导准则(IFRS)的应用，我国会计准则开始同时运行新旧两种制度。IFRS的导入是企业所实行会计准则中的一项重大变革。IFRS为公司提供了一个审视全球会计制度以及内控制度的最好时机，使公司及时改进自己的不足，如果公司的信息系统同时能够升级，并且与管理系统密切配合，共同合作，一定能够大大提升公司的管理质量。
从国际发展趋势来看，企业应用国际会计准则的时间越早，在国际以及国内的市场竞争力就越强，所以说，目前国内企业应选择尽快应用IFRS。
一、国际会计准则的制定及重要会计准则规范
最近几年以来，会计准则出现了一定的变化，具体表现在以下几个方面上：第一，会计准则逐渐从历史成本往公允价值方向转变，从损益往资产评估方向转变;第二，资产评估里的重置成本逐渐往可回收金额方向转变;第三，会计准则里面的规则性标准逐渐转变为原则性标准。因此，应该适当调整概念框架，比如财务报告目标以及信息质量等。IFRS在未来一段时间内也会出现一定的变化，如消除可代替处理方法、小企业财务报告准则等，这些问题也受到了学术界以及企业财务人员的广泛关注。
二、企业全面采用IFRS的关键步骤
如果企业要转换IFRS，就可以根据普华永道咨询业务公司(PwC)的建议，分步骤来进行：
(一)成立工作小组
在工作小组成员构成上，不仅有公司高管、财务人员以及内部控制执行人员，同时还有电脑信息专家和其他方面的专家成员。工作小组成员既可以为全职，也可以为兼职。由于IFRS的转换期限很长，有可能1年到2年的时间，因此必须首先考虑小组成员的日常工作量，并在此基础上合理分配工作，以免由于工作量大而引起转换质量的下降。除此之外，公司最高管理人员的支持力力度直接影响到转换的结果，因此公司管理人员必须有坚定的决心，严格遵循IFRS的规定来进行。
(二)进行初步评估
在这个环节当中，具体是对于有可能导致会计处理出现偏误的地方做出归纳分析，据此制定相关调整计划，确定负责人员、部门和信息资料等。在IFRS转换过程中，初步的评估与分析是最基本、最重要的环节，只有规划细致、完善，才能为转换工作的顺利进行提供保证，当然，这一环节也直接决定着转换质量。在规划阶段一般存在下述几个问题：忽略较为关键的差异项目、低估转换时间与人力资源、未能全面考虑到系统流程情况，这样就会增加无谓的工作周期，另一方面也会提高转换成本。所以，企业可以求助于专家来指导转换工作，保证转换工作顺利进行。
(三)进行转换工程
在初步分析结果以及规划的基础上进行转换工程，这包含诸多内容，如分析交易过程、处理以及披露IFRS、搜集相关资料，还包括修改系统和流程、培训相关人员等。在这一环节中，一定要加强管理，提高转换方案的质量，保证实际转换质量等于或高于先前的规划，如果不重视管理，未能及时寻找到错误内容，则会导致工作周期过长和无谓浪费。
(四)编制IFRS的财务报表
基于转换结果开展IFRS财务报表的编制，不但对比已经采用IFRS的财务报表，还要求注册会计师重新审核，并签字，以保证IFRS财务报表的质量。另外，企业可以试编IFRS财报，这样能够为调整留下足够的时间，保证企业正式使用IFRS之后的财报质量。
(五)全面更新公司制度、系统及流程
在完成了会计处理、内控流程和信息资料转换工作之后，还要作出全面更新分析公司管理报表、绩效衡量信息等内容，确定修订方案计划，以确保IFRS能够得到贯彻执行。
三、“金融资产一证券投资”的会计处理
(一)金融资产规范来源
在IFRS国际财务报导准则里面，针对金融工具做出的会计处理工作，需要通过原有IAS39金融工具的确认和计量来进行，再就是关于1AS32金融工具的表达及IFRS7金融工具的揭露等国际财务报导准则，但是所规定的内容十分复杂，而且大多是基础性的规则，实施指引也没有明显体现出来，所以于2010年对IAS39进行了修订和公布。IASB39只适用于金融资产领域，因而被IFRS9全面取代。
(二)金融资产的分类
按照持有金融资产的目的可以将其划分为三大类：避险性、投资性和营业性金融资产。最常见的投资性金融资产为股票和债券。根据IAS28规定，能够产生较大控制力和影响力的股权投资应该用权益法中的“长期股权投资”来会计处理，而证券投资则应该根据IFRS9中的规范确认初始价值和后续计量基础。
在IFRS9里面，针对企业投资证券类型划分做出了明确规定，具体分类标准为金融资产经营方式和现金流量特征分析。其中，经营方式属于常规化的分类标准，主要是指企业通过管理证券投资的方式来完成相关评估。根据企业持有的金融资产目标差异，能够将其划分成两种类型，分别是按期收取定额现金类与赚取差价类。而现金流量特征分析则是另一种划分标准，具体指的是金融资产是不是有现金流量属性。根据上文所述的分类标准，金融资产能够被细化成两种类型，分别是债权投资与证券投资。其中，债权投资主要是通过摊销后成本来进行衡量，而证券投资则是通过公允价值来进行衡量。
按照IFRS当中的会计处理分类标准，在此作出下属解释：第一种主要是以摊销后成本来针对债权投资作出衡量。这时，企业持有证券投资的主要目的，就是在约定金额的基础上来获得利息收入，所以在确定的时候就需要基于摊销后成本来进行衡量。第二种则主要是以公允价值来针对证券投资做出衡量(简称FV)，不包括以摊销成本衡量的证券投资在内的证券投资都需要以公允价值衡量。这种证券投资也可分为两种，一种是以公允价值衡量且价值变动计人损益(简称FV—PL);另一种是以公允价值衡量且公允价值变动计人其他综合损益(简称FV—OCI)。前者的目的是交易，存在较为频繁的买卖活动，为了获取差价，可以在较短期限内进行第二次出售;后者并不以交易为目的，初始确认后列入此类不能变更。任何以摊销后成本衡量，摒弃不属于公允价值变动计入其他综合损益的证券投资都属于公允价值变动列入损益。第三种则是属于长期股权投资。也就是企业持有其他公司的股份或者是表决权如果是占到总体的20%至50%，那么可将其看作为具有重大影响力的股票，如果所占股份高于50%，那么称其为具有控制力的股票，应根据权益法进行处理;采用权益法进行处理的股权投资所持有的期限一般很长，它会随着被投资公司的权益变动而上下浮动，并根据一定的比例对股权投资的账面价值进行调整。
(三)金融资产的原始确认与计量
企业金融资产价值应根据公允价值来确认，对于没有通过公允价值确认的金融资产，获得该金融资产的交易成本应该涵盖在内。企业金融资产第一次进行确认时，具体是把金融资划分成两种计量类型，分别是按摊销后成本与按公允价值计量。
四、证券投资之续后衡量、减值损失确认及二次分类
(一)证券投资的后续计量
在IFRS9中规定，以摊销后成本衡量的债券投资和对公司具有重大影响力或控制力的依据权益法计量的长期股权投资除外，其余的证券投资都应该在会计报表结束之前的最后一天，根据公允价值完成后续计量工作。
(二)证券投资减值损失确认
以公允价值衡量的那部分金融资产不需要对减值损失进行确认，其他种类的证券投资应该依据不同的类别，对证券投资价值进行评估，如果出现减值损失，就应该对这项证券可以回收的金额进行预估，进一步明确减损损失。
(三)证券投资二次分类
在IFRS当中有着明确规定：企业在调整金融资产经营方式的过程当中，需要对证券投资重新进行分类。由于债券经营方式存在差别，衡量方法也不会相同，股票是以公允价值来衡量的，因此不会出现改变经营方式重新分类的情况。债券二次分类方式主要包括以下两种方式：
1.通过公允价值来衡量的债务投资，在完成二次分类的时候是主要以摊销后成本来完成债券投资衡量。
(1)以公允价值确认二次分类日，并将损益计入在内。
(2)公允价值确认的债券投资的账面价值进行冲销(二次分类日的公允价值)，计为以摊销后成本衡量的债券投资新账面价值。
2.通过以摊销后成本完成的债券投资衡量，可以二次确认成以公允价值标准的债务投资。
(1)针对提前付息日的摊销和重分类日的摊销差额作出补偿。
(2)“以摊销后成本确认的债券投资”进行冲销，“公允价值计量的债务投资”的新账面价值中加入二次分类日的公允价值。
(3)债券公允价值与摊销后成本之间的差价应当确认为当期损益。
五、证券投资财务报表
(一)证券投资财务报表的表述
按照财务报表做出的表述，可以把证券投资划分为两种类型，分别是流动资产与非流动资产，其中前者属于短期投资，后者属于长期投资。
1.通过公允价值来衡量的金融资产
不论是将公允价值列入损益，还是将其他综合列入损益的股票投资，都应按照实际持有时间来作出划分，即流动资产与非流动资产。比如以交易作为目标的金融资产，通常就是属于流动资产。
2.通过摊余成本衡量的债券投资
若是以摊销成本确认的债权投资，就应纳入非流动资产的范畴;如果财务报表日之后没有超过一年就到期了，则应重新转人流动资产。
3.长期股权投资
若股权投资本身具备一定的影响力与控制力，则应该划分为长期持有类型，这样就会被确定为非流动负债。
(二)合并报表事项
企业根据IFRS8进行实际应用时，应该根据准则所规定的范围灵活应用IFRS的某些规定，也就是说可以在符合IFRS8的要求基础上，对某些部门或者产品的敏感信息不予披露。尽管是这样，企业也必须在运用IFRS8之前就明确财务报表中应当予以披露的一些运营信息，同时也要了解信息披露之后对自身的影响。
IFRS具体是针对企业合并财务报表来做出规范，所以并不具备针对企业个别财务报表的编制提出任何其他具体要求，所以从这一角度来说，企业的主要财务报表就是合并财务报表。企业想要同时进行个别财务报表和合并财务报表的编制，合并财务报表一定要根据IFRS8的要求对相关部门信息进行披露，个别财务报表附注应当注明财务报表中已经对相关部门的运营信息予以披露。但是如果个别财务报表对相关部门的运营信息予以披露，需要根据IFRS8的要求，对企业个体运营管理者、个体运营部门以及应报导部门予以辨认，同时根据辨认信息来披露相关部门的运营信息。
无论是IFRS规定，还是美国GAAP的规定，计算没有掌握控制力的股权评价中都不应该包括控制溢酬(control premium)，另外，也不能依据这一点来计量被取得公司或子公司的公允价值FAS 141(R)，A61;IFRS3R.B45。
(三)公允价值的估计
注册会计师判断公司的公允价值是否合理的依据是什么?IAS27里面的修订内容是否会针对会计师审计风险造成影响?会计师将如何应对所增加的审计风险?公允价值的应用范围不仅仅是合并报表或者企业并购过程中，在当前的会计条件下，逐渐有更多的资产或负债需要通过公允价值来确认，如资产价值损失以及金融商品等。在一定条件下，特定资产或者负债可以通过在自由市场公开报价的方式获得，由于这属于公允价值的明确证据，如此公允价值判定就会相对可行，但是在实际执行当中，几乎不会有在没自由市场当中公开报价的资产或者是负债，尤其是包括厂房与设备在内的日常资产，因为没有相似资产交易价格可以作参考，所以需要评估专家或者评价模型来获得公允价值。
注册会计师的公允价值核查本身具有一定的风险，特别是由于评价模型十分复杂，存在很多不确定性，所以也会增加注册会计师在核查工作中的风险性。不确定性主要表现在如下几方面：第一，对未来估计时间的孤寂;第二，所涉及的具有一定复杂性的假设条件数量;第三，参考资料是否真实可靠;第四，评价假设里面的不确定性对未来时间是否发生的依赖程度。关于这一点，注册会计师应当获取与公允价值评估相关的有效证据。注册会计师核查公允价值过程中，首先应该充分了解被查公司的公允价格程序，辨认该程序是否具有合理性，以及评价基准日、内部控制体系中是不是存在会计假设、评价模型等。如果注册会计师判定评估被查公司的公允价值具有很高风险的时候，就应当进一步对假设是否具有合理性进行验证，尤其是那些具有重大影响力的假设进行验证，掌握充分的核查证据。注册会计师有时候需要对公允价值进行独立估算，目的是与被查公司资料相符或者验证评价模型的适应性，所以大多数会计事务所都会不约而同地将公允价值核查程序列入开发范围;对于那些具有一定复杂性的评价模型，会计事务所的鉴定专家要参与其中，最大限度地降低核查风险。
会计人员并不擅长于估计公允价值，在实际应用中，他们主要依赖三方面的因素对公允价值进行估计，即评价模型要适当、评价参数要合理以及公允价值定义要明确。从评价模型的角度来看，会计人员可以通过学习投资学、评价学以及财务管理等相关领域知识来了解评价模型中的理论基础，如资本资产定价模型(Capital AssetPricing Model)、现值(Present Value)等。基于金融商品评价角度而言，会计人员能够借助于投资学等课程来学习到评价理论，而且在评估金融商品方面感觉兴趣的话，还能够有机会进行较为深入的学习研究;基于参数的合理性而言，财务会计里面的财务报表分析内容、财务比率以及周转率等对其具有决定作用，而且上述内容一般作为分析指标被评价人员用于各项数据的分析过程。至于公允价值的定义，美国GAAP作出了明确的解释，其他相关资料也有涉及，相关人员可以进一步了解。
六、结论与发现
通过参阅诸多会计相关专业著作得出如下发现：第一，金融资产和债券投资分类并不相同，在修订AS39的时候已经对可以出手或持有至到期日的金融资产作出剔除处理，并且使用到了公允价值衡量。除此之外，股票投资类型划分则是以公允价值衡量变动计入损益来作出划分，并且将公允价值衡量纳入到了其他损益分类当中，这样就能够实现原交易目的的替代性。第二，会计科目的使用将发生变化。会计科目的使用将随着不同的分类而变动，这是IFRS推行过程中各相关会计学者与业内人士要面对并终将解决的一个问题。
[责任编辑：方平]
作者：陈明灿
导读：2016年12月3日，财政部以财会〔2016〕22号文发布了《增值税会计处理规定》(以下简称《规定》)，同时，废止了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》(财会〔2012〕13号)及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》(财会〔2013〕24号)等原有关增值税会计处理的规定。并明确：《规定》自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与其不一致的，应按《规定》执行。2016年5月1日至《规定》施行之间发生的交易由于核算制度变更而影响资产、负债等金额的，应按《规定》调整。
因此，全面推开“营改增”后，《规定》是所有行业纳税人增值税业务会计处理最重要的依据，为使财务人员更好理解和把握《规定》，本刊特作系列解读。
一、会计科目设置
(一)总体变化
会计科目设置方面，主要有三点变化。
一是科目名称有所变化。如“营业税金及附加”科目改为“税金及附加”，相应利润表“营业税金及附加”项目也改为“税金及附加”项目;“营改增抵减的销项税额”专栏改为“销项税额抵减”。与缴纳税款有关的科目及专栏名称统一由“交”替代“缴”，如预交增值税、代扣代交增值税等，以保证会计科目设置的统一性。
二是增设一个一级会计科目，即“应收出口退税款”，该科目反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回及实际收到的增值税、消费税等，也就是以前在“其他应收款——应收出口退税款”科目下核算的内容。
三是在“应交税费”一级科目下增设“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等8个明细科目。
根据《增值税日常稽查办法》(国税发〔1998〕44号)附件二，纳税人接受增值税检查后需要调整账务的，应在“应交税费”一级科目下增设“增值税检查调整”明细科目。
这样，加上原来的“应交增值税”和“未交增值税”，“应交税费”一级科目下与增值税有关的明细科目共计11个。
(二)小规模纳税人科目设置
小规模纳税人在“应交税费”科目下设置3个明细科目，分别为“应交增值税”、“转让金融商品应交增值税”及“代扣代交增值税”。
“应交税费——应交增值税”明细科目核算小规模纳税人除转让金融商品以及代扣代交业务以外的应纳税额，发生纳税义务在本科目贷方反映，扣减、缴纳、预缴、减免均在本科目借方反映。采购业务对应的进项税额，即便取得专用发票等合规扣税凭证，应当在发生时计入成本费用或资产科目，不得计入本科目借方。
“应交税费——转让金融商品应交增值税”明细科目核算小规模纳税人转让金融商品应纳增值税额，发生纳税义务(产生转让收益)在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。产生转让损失，按现行政策规定可在一年内抵减的，应将可抵减的应纳税额在本科目借方反映，年末本科目如有借方余额，应自本科目贷方结转至“投资收益”科目借方。
“应交税费——代扣代交增值税”明细科目核算小规模纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。发生此类业务，代扣的增值税在本科目贷方反映，实际缴纳時在本科目借方反映。
(三)一般纳税人科目及专栏设置
前已述及，一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”、“增值税检查调整”11个明细科目。
一般纳税人应在“应交税费——应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”10个专栏。
二、应交增值税
(一)“应交增值税”10个专栏
一般纳税人适用一般计税方法，其“应交增值税”明细科目的核算，是通过设置若干专栏实现的。
所谓“专栏”是指明细账的具体栏目，严格而言，它与明细科目不是同一概念，而是多栏式明细账的组成单元，因此不宜将其称为明细科目或者三级科目。同一账户根据管理需要，可以设置多个专栏，各专栏的发生额方向可以与上级明细科目方向不同。明细账或明细科目的余额由各专栏的余额共同决定。
《规定》提到的“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”10个专栏，前6个余额在借方，后4个余额在贷方。
从核算内容上看，除“销项税额抵减”外，其余专栏核算内容都比较明确，此处不再赘述。
关于“销项税额抵减”专栏，要注意以下几点：
其一，专用于一般纳税人适用一般计税方法，而且允许差额纳税的情形，包括但不限于以下8种情形：
1.房地产企业销售2016年5月1日之后的房地产项目;
2.经纪代理;
3.旅游服务;
4.融资租赁及融资性售后回租;
5.中国移动等电信公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款;
6.航空运输企业代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票代收转付的价款;
7.客运场站服务;
8.中国证券登记结算公司的销售额。
需要指出的是，尽管“金融商品转让”业务也适用一般计税方法且允许差额计税，但由于此业务设有专门的核算科目，即“应交税费——转让金融商品应交增值税”明细科目，因此不通过“销项税额抵减”专栏核算。
其二，他可以看成是“销项税额”专栏的“备抵”专栏，即“销项税额”仍按全额计提，允许抵减的部分，通过“销项税额抵减”专栏反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。
其三，在确认本专栏时，《规定》明确，贷方对应的科目为成本费用类科目，即“销项税额抵减”所导致的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。
(二)应交增值税科目核算内容
“应交增值税”是一级科目“应交税费”的明细科目，它与“未交增值税”等其他10个明细科目在级次上是平行的，它们共同构成了增值税会计核算的科目体系。
另一方面，“应交增值税”又具备特殊而重要的功能，它是用来反映纳税人已经发生的除转让金融商品和代扣代缴业务之外的增值税应纳税额，具体而言，包括两种情形：一是小规模纳税人的应纳税额，也就是小规模纳税人发生纳税义务，依照简易计税方法计算得出的应纳税额;二是一般纳税人适用一般计税方法计税项目，发生纳税义务，依照一般计税方法计算得出的应纳税额。
以上论断还包含以下几层含义：
其一，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过本明细科目核算，而是先通过“待转销项税额”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本明细科目。
其二，一般纳税人适用简易计税方法计税对应的应纳税额不通过本科目核算，而是直接通过“简易计税”明细科目核算，包括计提、扣减、预缴、缴纳和减免。本次营改增后，一般纳税人选用简易计税方法计税项目较多的企业，如房地产开发企业和建筑业企业，需要特别注意这一点。
其三，纳税人(包括一般纳税人和小规模纳税人)发生的金融商品转让以及代扣代缴业务对应的增值税应纳税额，不通过本科目，而是直接通过“转让金融商品应交增值税”和“代扣代交增值税”明细科目核算，前者核算内容包括金融商品买卖正差形成的应纳税额，同一年度内买卖负差的抵减，以及实际缴纳的增值税;后者核算内容包括代扣业务和代缴业务。
其四，除转让金融商品和代扣代缴增值税业务以外，小规模纳税人的“应交增值税”明细科目既用来核算计提数(贷方)，也用来核算实际缴纳数(借方)，还用来核算预缴数和减免数(借方);一般纳税人适用一般计税方法计税，其“应交增值税”明细科目只用来核算应纳税额的计提数(含销项税额、进项税额、进项税额转出)和减免数，预缴以及申报缴纳的税款不通过本科目核算，前者通过“预交增值税”明细科目，后者经过期末结转程序，通过“未交增值税”明细科目。
三、三个过渡科目
笔者在本文第二部分《应交增值税》中提到，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过“应交增值税”明细科目核算，而是先通过“待转销项税额”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入“应交增值税”明细科目相应的专栏。
(一)待转销项税额
《规定》指出，“‘待转销项税额’明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。”
從以上《规定》关于“待转销项税额”的定义可以得出两点推论，一是该明细科目只用于一般计税方法计税项目，因为“需于以后期间确认为销项税额”，也就是对应于一般计税方法的销项税额;二是它主要用于会计先于税法的情形，即按照会计准则规定，收入或利得已经达到确认的条件，但按照税法的规定，纳税人现实纳税义务尚未发生，但肯定会在将来发生，这部分对应的未来纳税义务，通过“待转销项税额”明细科目核算。
例1：A建筑公司所属甲工程项目，适用一般计税方法计税，2016年10月业主对其9月已完工程量计量金额1 110万元，款项尚未支付，合同约定的付款日期也未到达，A公司未对业主开具发票。
10月末，A公司甲项目部应作会计处理如下：
借：应收账款1110万
贷：工程结算1000万
应交税费——待转销项税额110万2016年12月16日，A公司自业主收取工程款999万元，同日向业主开具增值税专用发票，金额900万元，税额99万元。
根据增值税政策，12月16日纳税义务发生，应作会计处理如下：
借：银行存款999万
贷：应收账款999万
借：应交税费——待转销项税额99万
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)99万
此时，该项目部“应交税费——待转销项税额”明细科目贷方余额11万元，反映的是其未来的纳税义务。
(二)待抵扣进项税额
《规定》指出“‘待抵扣进项税额’明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额;实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。”
本明细科目强调的是已认证待抵扣，现行增值税制度规定，专用发票等扣税凭证须在规定的期限内认证，并在认证通过的次月申报期申报抵扣。也就是当期认证，当期申报抵扣，认证和抵扣一般不存在时间差异。但对于不动产的抵扣，以及辅导期的一般纳税人，有特殊规定。
一般纳税人购进不动产，取得扣税凭证已经认证，对应进项税额的60%部分计入当期“应交税费——应交增值税(进项税额)”，40%部分计入本明细科目，第13个月达到可抵扣条件时，自本明细科目转入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目借方。
例2：B投资公司2016年6月购进一栋不动产，并在会计制度上以固定资产核算，取得销售方开具的增值税专用发票上记载的金额1000万元，税额110万元，款项已支付。
取得专用发票且认证抵扣时，根据《规定》应作会计处理如下：
借：固定资产1000万
应交税费——应交增值税(进项税额)66万
应交税费——待抵扣进项税额44万
贷：银行存款1110万
2017年6月税款所属期44万元待抵扣进项税额允许抵扣时：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)44万
贷：应交税费—待抵扣进项税额44万
从纳税申报的角度看，不动产进项税额的分期抵扣是通过填报纳税申报表附列资料(二)实现的。该表第1栏“认证相符的增值税专用发票”是指纳税人本期所有勾选认证的进项税额，包括购建不动产取得的专用发票上记载的100%的税额;第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”，是指购建不动产取得的专用发票上记载的100%的税额;第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”，是指购建不动产取得的专用发票上记载的60%的税额;第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”是一个计算结果，在数量上等于第1栏加上第9栏减去10栏。
为保证纳税申报表附列资料(二)的第1栏的填报金额与“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目本期发生额相一致，笔者建议对上述不动产的抵扣账务处理流程改造如下：
例3：续例3-2
取得专用发票且认证抵扣时，作会计处理如下：
借：固定资产1000万
应交税费——应交增值税(进项税额)110万
贷：银行存款1110万
初次抵扣60%时：
借：应交税费——待抵扣进项税额44万
贷：应交税费—应交增值税(进项税额)44万
二次抵扣40%时：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)66万
贷：应交税费——待抵扣进项税额66万
(三)待认证进项税额
《规定》指出“‘待认证进项税额’明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额;一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。”
从《规定》的定义可以看出，本明细科目用来核算扣税凭证已取得但尚未经税务机关认证的进项税额，由于现行五类扣税凭证中只有专用发票(含税控机动车销售统一发票)和海关进口增值税专用缴款书需要认证或者稽核比对，因此本明细科目只用来核算已取得上述两种凭证但尚未认证的进项税额。
一般纳税人发生采购等业务取得增值税专用发票等扣税凭证时，记账时如尚未认证，应先将票载税额计入本明细科目借方，待认证并申报抵扣后，再自本明细科目贷方转入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目借方。
例4：C房地产开发公司2016年9月采购原材料一批，材料已驗收，款项已支付，取得对方开具的增值税专用发票1张，票载金额100万元，税额17万元，9月30日记账时，专票尚未认证。
借：原材料100万
应交税费——待认证进项税额17万
贷：银行存款117万
11月14日，该纳税人将此票勾选认证并于12月申报期申报抵扣。
借：应交税费——应交增值税(进项税额)17万
贷：应交税费——待认证进项税额17万
需要指出的是，现行增值税政策并没有要求“进项税额”必须要与“销项税额”相匹配，当期无销项或者销项税额不足，仍然可以申报抵扣进项税额，超出部分自然形成留抵税额，且没有时间限制。因此，建议相关企业取得专用发票后，第一时间认证抵扣，以减少税会差异和核算的工作量，也就不会用到本明细科目。
(四)小结
“待转销项税额”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”这三个明细科目共同的特点在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期间转为纳税义务或者变为可抵扣权利，因此他们是为了协调税会时间性差异而专门设置的过渡科目。
从核算流程上看，尽管这三个科目都是“应交税费”下属的二级明细科目，与“应交增值税”明细科目是并行的，但一般情况下最终都将转入“应交增值税”对应的专栏。其中：“待转销项税额”明细科目对应“应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏，“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”对应“应交增值税”明细科目的“进项税额”专栏。
特殊情况下，则有所例外。如，已计入“待抵扣进项税额”或“待认证进项税额”明细科目的进项税额，在尚未转入“进项税额”专栏时，即发生了非正常损失或者改变用途用于不得抵扣情形，《规定》明确，应将不得抵扣的税额借记成本费用或者资产类科目，直接贷记“待抵扣进项税额”或“待认证进项税额”明细科目，而不是通过“进项税额转出”专栏核算。
报表列示方面，“待转销项税额”明细科目期末贷方余额，应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示;“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”明细科目期末借方余额，应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示。
上文中的“根据情况”是指未来纳税义务转为现实纳税义务以及未来抵扣权利转为现实抵扣权利的期间是否短于一年，短于一年的应在“其他流动负债”或者“其他流动资产”项目列示，长于一年的应在“其他非流动负债”或“其他非流动资产”项目列示。(未完待续)
作者：何广涛 王淑媛
民间借贷常见问题与处理
民间借贷,是指公民之间、公民与非金融机构以及公民与企业之间的借款行为。随着近年民间借贷的日益频繁，越来越多人参与到民间借贷这个大市场中来。但由于多数人对于相关法律知识的欠缺以及现实生活中借贷双方多存在亲友、同学、同事等关系，或碍于情面或疏于防范，造成借贷形式上过于简单和随意性强，相当一部分不签订借款合同或者仅仅写了了几行字的借据，债权债务关系没有得到有效规范，导致大量民间借贷纠纷出现。
笔者作为专职律师，有感于民间借贷纠纷的高发、多发，遂综合部分案列与相关材料，汇总了一些容易被大多数人忽视的借贷风险点，在此予以集中阐释。
一、借据未写明出借人的，持有借据的当事人推定为出借人。 案例：张某持借据起诉吴某，要求归还借款67500元。该借据没有载明出借人姓名、日期等内容。吴某辩称其并没有向张某借款，该借据是出具给案外人姜某，准备向姜某借款之用，但不慎遗落在张某家中。法院判决，吴某归还张某借款67500元。
律师点评：借据是借款合同的常见表现形式，是借款法律关系的重要凭证。借款人作为借据的出具方，应该对借据内容不明确承担过错责任。如果借款人不能提供相反证据证明，应推定借据持有人对借据是合法、善意占有，借据持有人即为实际出借人。现实中还有出借人姓名书写不规范(包括出借人在借据上使用了小名、别名、曾用名、
第 1 页 共 13 页 绰号等与身份证登记的名字不一致)的情形，略有区别的是，借据持有人应当就此进行举证，如果借款人不能提供相反证据证明，则仍然认定借据持有人为出借人。
二、因“婚外情”等引发的“感情”借贷，不受法律保护。 案例：张某男(已婚)与张某女签订《协议》，约定张某男借给张某女100万元做购房之用，张某女给张某男做情人。若张某女违约，则应返还借款;若张某男要求解除情人关系，则该借款抵做张某女的精神补偿和生活补助。《协议》签订后，张某男实际支付张某女70万元。后张某男诉至人民法院，要求张某女还款70万元。法院判决，驳回张某男的起诉。
律师点评：张某男与张某女的行为，侵害了我国的婚姻家庭制度，违反了社会公德和婚姻伦理，不受法律保护。现实中因“婚外情”引发的借贷，有“青春损失费”、“分手费”等各种名目，在法律后果上和本案并无不同。
三、在没有明确约定情况下，中间还款应优先抵充利息。
案例：张某、姚某向王某借款50万元，月息5%，其后归还4.7万元。双方对此4.7万元是支付的本金还是利息发生争议。法院判决，该4.7万元优先冲抵利息后，张某、姚某尚欠王某本金12.6万元，该12.6万元的利息张某、姚某仍需向王某支付。
律师点评：最高院在<关于适用合同法司法解释二>中，对此问题作出了专门的规定.该解释第第二十一条规定：债务人除主债务之外还应当支付利息和费用，当其给付不足以清偿全部债务时，并且当事人
第 2 页 共 13 页 没有约定的，人民法院应当按照下列顺序抵充：
(一)实现债权的有关费用;
(二)利息;
(三)主债务。根据前述规定：借款人的给付不足以清偿全部本息的，且借贷双方没有约定清偿顺序的，按照先付利息再归还本金的顺序抵充。
四、夫妻一方自愿承担他人债务，属于夫妻一方的个人债务而非夫妻共同债务。
案例8：1994-1995年，某铜材厂共向顾某借款100万元，月息1.2%。1997年，铜材厂归还借款本金30万元。1998年，铜材厂支付了至1997年8月止借款本金100万元的利息。2001年，法院判决铜材厂归还顾某借款70万元以及自1997年9月以后的利息。
蒋某、陈某系夫妻。1999年，蒋某出具承诺书，载明“铜材厂所欠顾某借款，由我本人承担”。顾某诉至法院，要求蒋某、陈某对上述法院判决的债务承担连带清偿责任。 法院判决，蒋某对2001年法院判决的债务承担连带责任。陈某不承担责任。
律师点评：蒋某的承诺书，并没有免除铜材厂的还款义务，在性质上属于“债务加入”，应当与铜材厂承担连带责任。婚姻关系存续期间，夫妻一方以个人名义因日常生活需要所负的债务，应认定为夫妻共同债务。夫妻一方超出日常生活需要范围负债的，除出借人能举证证明负债所得的财产用于家庭共同生活、共同生产经营所需的及夫妻另一方事后追认的，或者不能举证证明属于表见代理的外，应认定为个人债务。
五、在有约定的情况下，出借人可以同时主张逾期利息和违约金。
第 3 页 共 13 页 案例：2008年，李某借给洪某100万元，月息2.5%，逾期利息为月息2.5%，逾期还款的违约金为日万分之六。洪某逾期未归还借款本息，李某遂诉至法院，要求洪某归还借款，并支付借款期内的利息、逾期利息和违约金。洪某辩称，约定的违约金过高，请求法院予以调整。法院判决，洪某应当归还借款，并支付借款期内的利息、逾期利息和违约金，但逾期利息和违约金折算后超过银行同期贷款利率4倍的不予支持。
律师点评：民间借贷的利率不得超过借贷行为发生时中国人民银行公布的同期同档次贷款基准利率的四倍，超过四倍的，即为高利贷。司法实践中，多数法院也是以此为标杆，来衡量和判断逾期还款情况下出借人的可得利益损失。这个可得利益，可能是单纯的逾期利息或者单纯的违约金都不足以弥补的。如果既约定了逾期利息又约定了违约金，多数法院会将逾期利息和违约金进行折算，超过银行同期贷款利率4倍的不予保护。
六、在借款合同明确约定的情况下，出借人为追回本息进行诉讼的律师费及相关费用可以由借款人负担。
案例：王某与章某签订借款合同，约定王某借给章某250万元，月息2分，期限2个月;若逾期还款，应赔偿王某为实现债权而发生的差旅费、律师费、调查费等必要费用。后王某聘请律师起诉章某要求归还本息。诉讼过程中，双方对是否应该支付王某的律师费产生争议。法院判决，章某应当支付该笔律师费。
律师点评：败诉方承担律师费，国内并没有明确法律规定。目前
第 4 页 共 13 页 司法判决大张旗鼓支持的是海事海商诉讼和知识产权诉讼，对于其他民事诉讼，各地法院做法不一。从法律规定来说，合同中约定由败诉方承担律师费不违反法律强制性规定，应该是有效的，最高人民法院在苏州易通房地产开发有限公司与中国建设银行股份有限公司苏州干将支行、苏州市阳澄湖华庆房地产有限公司借款合同纠纷一案中对此也明确支持。司法实践中也有越来越多的法院对此予以支持。因此，大家在遇到此类问题时，不妨大胆尝试。
七、在借款人署名下面签名的，应当认定为借款人。
案例：2006年，包某向邵某借款11万元，鲍某在“具借人，包某”的下一行签字。后邵某诉至法院，要求包某和鲍某共同承担还款责任。鲍某辩称，其不是借款人，而是保证人。法院判决，包某和鲍某作为共同借款人向邵某偿还借款。
律师点评：鲍某签名的位臵符合借款人的特征。鲍某作为完全民事行为能力人，应当知道在借条上签名却没有注明身份的风险及由此可能产生的法律后果，在鲍某没有其他证据证明的情况下，应当认定鲍某为共同借款人。在此提醒，在借据上签字的人，要签署在恰当的位臵，或者注明自己是借款人、担保人、见证人等，以免发生张冠李戴的情形。
八、公司未合法清算而注销，股东应承担还款责任。
案例：A公司有两名股东周某和丁某。2007年，郑某通过周某、丁某借给A公司15万元。2009年A公司经清算注销。后郑某诉至法院，要求周某、丁某归还借款15万元并利息。周某、丁某辩称，公司
第 5 页 共 13 页 股东以注册资本为限承担有限责任，公司清算报告已经报工商登记机关且工商登记机关已经批准公司注销，因此，股东不应承担还款责任。法院认为，周某、丁某明知郑某债务未清偿，清算未书面通知债权人郑某，清算非法。法院判决，周某、丁某归还借款15万元并利息。
律师点评：《公司法》规定股东以出资额为限承担有限责任，但是同时也规定股东不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。只有在依法清算、不损害债权人利益的前提下，股东才有权主张有限责任的保护。再有类似情况，建议您拿起法律武器维护自身权益。
九、父母出资给子女购房，在子女出具借条的情况下，属于民间借贷关系而非赠与关系。
案例：朱某与钟某系母子关系，钟某与徐某系夫妻关系。钟某、徐某2007年2月结婚。2007年11月，朱某汇款35万元给钟某用于购房。2008年2月，钟某向朱某出具了35万元的借条。此后，钟某共还款18万元。2009年，法院判决钟某、徐某离婚，二人所购房产为夫妻共同财产并予以分割。朱某诉至法院，要求钟某、徐某共同承担17万元的还款责任。徐某辩称，母子之间出具借条不符合常理，该笔款项应属于赠与更合情理。法院判决，钟某、徐某共同承担17万元的还款责任。
律师点评：我国民间存在父母为子女出资买房的传统习惯，但这并非父母的法定义务，法律并未禁止父母子女之间进行借贷。
十、只有银行汇款凭证，不足以认定借贷关系成立。
第 6 页 共 13 页 案例：宋某诉称，2006年通过银行汇款借给毛某30万元，口头约定月息1%。毛某认可收到该30万元，但该款项是宋某归还自己的借款。法院判决，宋某没有其他证据证明该30万元是支付给毛某的借款，驳回宋某的诉讼请求。
律师点评：借贷关系的成立，必须具备借贷合意和款项交付两个事实，出借人对这两个事实负有举证责任。本案中，宋某只证明了款项交付的事实，而没有证明双方存在借贷合意的事实，在毛某对借贷合意予以否认且没有其他证据证明的情况下，毛某主张该笔款项属于借款的事实不能成立。
十一、离婚后仍同居生活的，单方借款属于个人债务。 案例：林某、刘某原系夫妻，2001年双方诉讼离婚，离婚后一直同住。2009-2010年，林某向叶某借款52万元，月息2%。后叶某诉至法院，要求林某、刘某共同偿还借款52万元及利息。法院判决，林某承担还款责任，刘某不承担还款责任。
律师点评：叶某借款时，林某和刘某已经离婚。借据均为林某出具，借据上并没有刘某的签名，所借款项也没有交给刘某。因此该笔借款不能认定为共同债务。
十二、借款人向第三人交付还款款项，在没有其他证据的情况下，不能认定借款人还款给出借人
案例：某案中原告起诉称：原告通过第三人出借20万元给被告，口头约定月息6%，原告交付借款时预扣一个月利息，实际交付18.8万元。被告答辩称：被告已将20万元打入原告和第三人合办的担保公
第 7 页 共 13 页 司财务人员葛某某账户作为还款。法院判决：借款人付款给葛某某，但并未举证证明葛某某系代为原告收款，且原告不予认可，不能认定为原告履行了还款义务。
律师点评：现实中第三人还包括担保人、出借人的原配偶或同居者、介绍人或者中间人等，如果没有出借人的明确授权，出借人对此又不予认可，则借款人将面临很大风险。同样的道理，出借人将款项交付给借款人以外的第三人时，也需要借款人出具委托收款的书面证明。
十三、借款人死亡后，出借人可以要求其继承人还款
案例：某市太平街道的程某向法院起诉称：该市城北街道的陈某于2004年3月27日向她借去人民币7.2万元，并出具了借条一份。陈某于2005年11月5日因病死亡，陈某之妻张某则已经于2003年2月24日死亡，陈某父亲也已于1975年死亡，如此陈某的继承人还有其母郑某、其子陈小某两人。原告认为，郑某、其子陈小某作为陈某的法定继承人，应在继承陈某的遗产(陈某遗留有房屋)范围内偿还上述借款，故起诉要求两人偿还借款7.2万元。郑某、其子陈小某经法院合法传唤，没有作出答辩，也没有在开庭时到法庭应诉。而法院根据原告提供的证据，认定了诉称的全部事实。
律师点评：陈某死亡后，其生前所负债务应由继承人在继承遗产的实际价值范围内予以清偿。其妻、其子或其父母作为第一顺序继承人未向法院举证证明已明确放弃继承，故应承担陈某所欠债务的清偿责任。
第 8 页 共 13 页 十
四、符合法定返还条件的彩礼钱应予返还。
案例：原告王某(男)诉称：2009年春节原告与被告刘某(女)经人介绍相识并建立恋爱关系，被告分别向原告索要彩礼款5000元、2000元、16600元，并约定于2010年10月1日办理结婚登记，后因被告刘某(女)不同意而没有办理。2012年春节，原告听说被告已经与他人办理结婚登记手续，便要求被告退还彩礼返还彩礼款23600元。法院审理后判决：被告刘某(其父)作为被告刘某(女)的父亲，二被告共同生活，彩礼款也已实际交到被告家中，二被告应对彩礼款的返还负连带责任。结合原告与被告从相识至确定分手的时间较长等实际情况，酌定二被告返还原告彩礼款21600元的50%为宜，即10800元。
律师点评：根据《婚姻法解释
(二)第10条规定：“当事人请求返还按照习俗给付的彩礼的，如果查明属于以下情形，人民法院应当予以支持：
(一)双方未办理结婚登记手续的;
(二)双方办理结婚登记手续但确未共同生活的;
(三)婚前给付并导致给付人生活困难的。适用前款第
(二)、
(三)项的规定，应当以双方离婚为条件。”
首先，给付彩礼后未缔结婚姻关系的，原则上应返还彩礼;如果已结婚的，原则上彩礼不予返还(特殊情形如：虽办理了结婚登记但双方并未真正在一起共同生活，对于要求返还彩礼的，应予以支持。);按照习俗举办了结婚仪式但没有领取结婚证书的，解除同居时彩礼原则上不予返还;其次，对于彩礼的给付、接受主体应当作宽泛解释。给付彩礼常常涉及到两个家庭，故对于彩礼的给付人和接受人应作广
第 9 页 共 13 页 义的理解，不能仅仅局限于准备缔结婚姻关系的男女本人，应包括各自的亲属。如果将给付人的主体和收受人的主体都作限制性解释的话，不利于这类纠纷的妥善解决。最后，彩礼返还适用2年的诉讼时效。
十五、借条上所载出借人名字与借条持有人名字不一致的问题 案例：2011年5月10日，经被告黄某的介绍和承诺“负责”，被告唐某向原告刘育借款人民币10000元，并写了借条。借条载明：被告唐秀冠收到刘育现金10000元，限于2011年7月10日前还清。落款注明：借款人唐某，负责人黄某。借款期限届满后，两被告均未还款，双方遂起纠纷并诉至法院。审理中发现，借据上所写债权人叫“刘旭”，而本案原告为刘育，出现借条上所载出借人名字与借条持有人名字不一致的问题。
法院认为：借据中“刘旭”的“旭”与原告刘育的“育”虽不同字，但在当地这两个字同音，此借据的持有人为刘育，故可认定借据中的“刘旭”为原告刘育。从黄某承诺对借款“负责”这一情形来看，其行为应视为对借款偿还的保证。因其对保证方式约定不明，依法应认定为连带责任保证。原告请求判令两被告偿还借款依法有据，本院予以支持。
律师说法：现实中，出现借条上所载出借人姓名与借条持有人姓名不一致，在借条持有人对姓名误写作出合理解释后，除非借款人提供足够的证据证明借条的持有人并非债权人或债权的受让人，应当推定借条的持有人即为债权人。
十六、向出借人的配偶还款，未必产生还款的效力。
第 10 页 共 13 页 洪父与洪女系父女关系。2001年，洪父借给洪女10万元。洪父多次向洪女追讨，洪女均以借款已归还其母亲白某为由拒绝还款。白某作证洪女2002年将借款归还自己。另，洪父与白某自2001年开始出现夫妻纠纷，2002年洪父起诉白某要求分家析产，2009年白某起诉洪父要求离婚，2010年双方经法院调解离婚。
法院认为，白某与洪父夫妻关系不和，所作证言可信度较低。即使洪女向白某归还了借款，由于洪女明知洪父和白某存在矛盾仍向白某进行清偿，主观上存在避开洪父的故意，该清偿不能对洪父发生法律效力。且洪父和白某一直以来关系不睦，且作为女儿的洪女出具的借据明确写明是向洪父借款，就本案而言，该借款应为洪父个人债权。
律师说法：一般情形下，借款人向出借人配偶清偿债务，基于家事代理或表见代理，对出借人发生法律效力。但若借款人应知或明知出借人与配偶关系不睦、约定家庭存款各自保管，在没有告知出借人的情形下直接向其配偶清偿债务的，对出借人不产生清偿的法律效力。
十七、借款人已支付的高额利息不能折抵借款本金
案例：被告于2008年9月16日向原告借款人民币100000元，并出具借条一份，约定月息3%。而后，被告自2008年9月16日起至2008年12月16日，每隔10日通过银行转账向原告支付3000元，累计支付9次，共计人民币27000元。而后，原告向法院起诉，要求被告偿还借款本金100000元及后期利息(自2008年12月17日起至实际付款之日止按月利率3%计算)。该案经审理，最终判定借款人已支付的高额利息不能折抵借款本金。
第 11 页 共 13 页 法院认为：被告前期支付的超过月利率1.6%不足3%的利息部分，不应再折抵本金。首先，最高人民法院对民间借贷不得超出四倍利率的规定应是针对被告尚未支付的利息，对被告前期已经按双方约定的利率支付的高额利息，因该行为系被告自愿且未受到原告方的欺诈或胁迫，此时应尊重当事人的意思自治，法律不应过多干预;其次，职业放贷人虽获得了远高于金融机构贷款利率的利息，但同样承担了比金融机构更大的贷款回收风险，而借款人虽牺牲了高额利息，却获得了方便、快捷的民间融资，双方的利益得失趋于平衡。此外，借款人后期未支付的利息以四倍利率为限，已经充分体现了司法对高息放贷行为的效力否定及对借款人群体利益的倾向性保护。
律师说法：最高人民法院对民间借贷不得超出银行同类贷款利率四倍的规定，本意是为了规范民间借贷的有序进行，维系社会稳定，但该规定没有预见到实践中借款人已支付的高额利息应如何处理的问题。对超过四倍利率的利息约定，超过部分不予保护，也即在原告后期利息的诉请中，按照月利率1.6%计算，这是司法对当事人意思自治的适度干预，体现了法律领域“有形之手”的现代法治理念;但对被告前期已向原告作出的超额支付，从尊重当事人意思自治的理念出发，司法不应再予以干预。被告前期自愿向原告按月利率3%支付利息显然没有上升到损害国家、社会共同利益或者他人合法权益的高度，原、被告之间的合意行为乃公民私人之间的行为，“有形之手”的司法干预不宜过度。被告前期已支付的高额利息不应再折抵本金，这是对原告利益的保护;被告后期尚未支付的利息应降低至四倍利率计算，这是
第 12 页 共 13 页 对被告利益的保护，由此，法律的天平平衡了双方当事人的利益，使得每一方都因为自己的过错而承担一定的不利后果，体现了法律的公平价值。
十八、未约定还款期限的，诉讼时效从出借人主张权利之日起算。 案例：1995年，夏某借给周某5000元，借据上没有写明还款日期。2010年，夏某诉至法院，要求周某归还借款。周某辩称，夏某的起诉已过两年诉讼时效，应不予支持。法院判决，周某归还夏某借款5000元。
法院认为，尽管周某声称夏某每年向其进行催讨，其也曾在2001年明确表示不再还款，但是没有证据予以证实。依照法律规定，本案的诉讼时效期间应从夏某起诉之日起诉
律师说法：借据借款未约定还款期限的，出借人要求借款人履行债务，借款人明确拒绝的，诉讼时效从借款人表示拒绝之日起算，如出借人一直未行使请求权，借款人也未明确表示不履行还款义务的，则诉讼时效应从出借人主张权利之日起算。
作者:菅晓军，系河南世纪风律师事务所律师
黄 兵，系河南世纪风律师事务所律师
办公地址：许昌市魏都区莲城大道滨河名郡4号楼517 联系电话:13937462366 电子邮箱：13937462366@139.com
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管理提醒： 本帖被 田老鼠 执行加亮操作(2011-10-27) 第一错，错标题，作者，事由，文种错 ××单位关于××××的×× 第二错，日期错，2007/02/14 错，二OO七年三月五号 第三错，附件错，没有分类，标数 第四错，称呼上有问题 第五错，多头送 第六错，发文号错 第七错，标点符号错 还有：
不得夹带其他请示事项; 每个作者应占一行. 有关公文写作的题一般都是根据要求撰写公文或修改公文。作文分数约是这部分分数的一半左右，尤其要重视请示、通知、通报等公文的具体要求。写作时要避免出现下面的错误：
1、标题部分：标题是由发文机关、事由、文种组成。有的标题不全;有的文种不对;有的批转性公文不是法规条文仍用《》。
2、主送机关：有的是多头主送;有的是请示平级;有的是直接送领导人。
3、正文：有的是一文多事;有的正文引用发文不规范;有的正文数字该用阿拉伯数字，却用汉字;有的是用词不当。
4、结尾：有的结尾不合作者本意;有的是不合公文格式要求。
5、标题上的发文机关与签署的发文机关不对应。
6、请示未获批准抄送下级。
7、该标明附件却未标出。
8、签署日期混用汉字与阿拉伯数字，或直接用阿拉伯数字。 公文改错
1.标题结构不完整。 2.生造文种。 3.多头主送。 4.请示平级。 5.一文数事。
6.结尾不合作者本意，表达有误。 7.日期混用汉字与阿拉伯数字。
一、 8.请示未批准抄送下级。 公文病文解析
一、行文方面的问题
(一)党政不分
1、 纯属行政主抓的工作错误地由党委包揽行文;
2、 党的机关公文主送行政部门或单位;
3、 行政机关公文主送党组织;
4、 非党政机关联合行文而党政混杂一并主送。
(二)随意请报
1、 主送领导者个人;
2、 多头主送;
3、 越级上报。
(三)乱抄滥送
1、 不分有无关系、有无必要，随意抄送上下左右诸多机关、部门和单位;
2、 把“请示”抄送下级机关;
3、 把向下级机关的一般性公文，无必要地抄送上级机关;
4、 对受文单位领导一一抄送。
(四)违规行文
1、 包揽部门行文;
2、 错误联合行文;
3、 超越职权行文。
二、公文标题方面的问题
(一)残缺不全
1、无发文机关：如《关于×××的通知》。
2、无事由：如《××市人民政府的 通知》。
3、无文种：如《××关于批转××的报告》——介词“关于”后面的述宾词组仅仅反映了事由，等于文种未出现。
4、 无行文单位和文种：如《××报告团在××产生强烈反响》。
5、 无行文单位和事由：如《通知》。
(二)文种不伦不类
1、 并用文种：如《××关于×××的请示报告》，《××关于××同志任职批复的通知》。
2、 混用文种：《××关于命名省级文明单位的申请》;
3、 生造文种：如《××关于给××资助活动经费的批文》，1989年12月13日由国家人事部、国家计委、国家财政部给国务院的一份联合行文《1989年调整国家机关、事业单位工作人员工资的实施方案》等。
(三)不合语法规范
1、 搭配不当：《××关于开展会计工作标准化技术考核制度的通知》; 此题错误有三种改法：一是将“开展”改为“实行”;二是将“开展”改为“坚持”，“技术”前加“实行”;三是在“标准化”后加“活动实行”。
2、 语序不当：《关于加强发布公众天气预报归口管理的报告》，应改为《关于发布公众天气预报加强管理归口管理的报告》。
3、 成分残缺：《关于切实做好接受安置灾民的通知》，应改为：《××关于切实做好灾民接受安置工作的通知》。
4、 成分多余：《××关于做好春耕生产各项准备工作问题的通知》，“做好……工作”是完整的述宾词组，“问题”多余，应删去。
5、 句子杂糅：《关于召开××省第×届党员代表大会有关事宜的通知》，应改为《……关于召开××省第×届党员代表大会的通知》，或《……关于××省第×届党员代表大会有关事宜的通知》，视情况选其一。
(四)“关于”使用不当
放错位置：如《关于××省财经学校向××大学联系临时住房问题的函》，标题应改为《××省财经学校关于向××大学联系临时住房问题的函》。如《××总厂召开关于转制会议》，应改为《××总厂关于召开转制会议的通知》。
(五)缺少必要虚词
1、 缺少介词“关于”：《××大学关于自学考试报告通知》应改为《××大学关于自学考试报名事宜的通知》。
2、 缺少“助词”：如前面举过的例子《 ××航运管理所航行通知》、《 ××大学自学考试报名通知》、再如《 ××县人大常委会关于五个月的工作总结报告》，均应在文种前加“的”。
(六)事由与正文不符
《关于张××受贿案的 调查报告》，此标题可修改为：《关于赵××揭发张××受贿案调查情况的报告》。
(七)语言文字方面的问题
1、语法毛病 (I)搭配不当
(1) 主语和谓语搭配不当 a、 人民的生活水平普遍增加了。
b、 这个先进集体就在深入开展的反腐败斗争中涌现出来了。 A句“生活水平”不能说增加了，应改为“提高了”，涌现指(人和事物)大量出现，而B句的主语仅仅是个单独事物，因此不相搭配，可将“涌现出来了”改为“产生了”。 (2) 述语和宾语搭配不当 a、……要努力实现这一伟大任务。 b ……要加强自身改革和建设的步伐. A 句“实现”和“任务”不搭配，可将“实现”改为“完成”。
B句“加强”和“步伐”不搭配，可将“加强”改为“加快”。(也可将“的步伐”去掉)
(3) 定语和中心语搭配不当。 A、 勤奋的工作换来了丰厚的成果。
B、 全体干部、党员、群众积极努力……终于打了一个漂亮仗。 A句修饰中心语的形容词“丰厚”和“成果”不搭配，可将“丰厚”改为“丰硕”。B句“漂亮丈”指计划生育工作取得很大的成绩，“全体”和“群众”搭配不当且不合实际，可修改为“广大党员、非党干部和群众……”。 (4) 状语和中心语搭配不当
××厂是一家专业生产化工产品的企业。
在此句中，“生产“是动词，和“化工产品”组成述宾词组，其前面的词应该是状语，而“专业”是名词不能做状语，可将其改为“专门”。 如：凡国有资产严重流失的企业，一概追究领导责任。此句“一概”应改为“一律”，“一概”和“一律”均有“表示适用于全体，没有例外”的意思，但用法略有不同，“一概”用于动词前仅限于对事物的概括。“一律”则对人事均可。
(5) 补语和中心语搭配不当 会议室打扫得干干净净、整整齐齐
句子“打扫”和“整整齐齐”不搭配，可删掉“整整齐齐”或把“干干净净”后面的 顿号，在“整整齐齐”前面补上，与之相搭配的中心语(如加布置得或收拾的)。
(6) 主语和宾语搭配不当
如：在培训班最后三天的学习，是我们收获最大的三天。
此句主语“学习”和宾语“三天”不是同一事物，因而不搭配，“最后三天的学习”可改为“最后学习的三天 ”。 (7) 状语和宾语搭配不当
《市政府曾将清理露天乱放易燃物当成防止火灾发生的一大隐患》。 此句“清理露天乱放易燃”和“一大隐患”搭配明显错误。可改为：“市政府曾将露天乱放的易燃物视为发生火灾的一大隐患，下决心认真清理”。或保留状语，可改为：“市政府曾将清理露天乱放的易燃物当成消除火灾隐患和防止火灾发生的一大措举。 (8) 状语和补语搭配不当
……请认真贯彻执行,把我市某某工作向前大大推进一步。
此句后一分句是“把”字结构做状语的无主句，“向前”和“大大”都是中心语，“推进”是状语;数量词“一步”属动量词，因而是“推进”的补语，“大大推进”和“推进一步”是矛盾的，可 删去“大大”。 (9)“前宾语”和“后宾语”搭配不当
高大的人民英雄纪念碑前，排满了前来敬献花圈的队伍，有刚下夜班的工人;有从郊区来的农民;有机关干部;有解放军战士;有青年学生;还有戴红领巾的孩子们。
此句“队伍”(指有组织的群众行列，是前分句的宾语，也应该是后分句(承前省略)的主语，然而它和后面的宾语“工人”、“农民”、“干部”、战士“、“学生”和“孩子们”都不搭配。一是将“队伍”改成“人”或者“人群”;二是将“队伍”后面的逗号变成句号，接着加上“队伍中”。 (10)语序不当 (1) 定语和中心语错位
如：今年底无法实现市政府要求的排污达标。
此句可修改为“今年底无法实现市政府有关排污达标的要求。” (2) 状语中心错位
如：那时多数居民对 城市大搞绿化。
可改为“那时多数居民对城市大搞绿化不理解。” (3) 定语和状语错位
如：会议期间，市领导亲切地向英模代表表示慰问。 改为：“会议期间，市领导向英模代表表示了亲切地慰问。 (4) 状语和主语错位
A、往往有些人不呢感依法办事。 A句应改为：“有些人往往不能依法办事。” (5) 状语和补语错位
今春广交会以来，国际市场迅速好转，涤棉布需求量趋增，原安排的××年出口涤棉数量，被外商签订已完。
句中的副词“已”本应做谓语的状语，却防错了位置，“被外商签订已完”可改为“已被外商签订完”。 (6) 定语和补语错位 拟用1990年全厂超额利润的10%一次性为全厂职工每人增发奖金平均100元。
可改为“……为全厂职工平均每人增发奖金100元。”(当然也可以改为“……为全厂职工增发奖金平均每人100元.” (7) 述语和宾语错位
从此，刘××的频繁换工作开始了。 可改为“从此，刘××开始频繁换工作。“ (8) 状语和宾语错位
××与曾多次协调××集团、××市住宅办解决问题的××街道办事处取得了联系。
应改为“××与曾多次同××集团、××市住宅办协调解决问题的××街道办事处取得了联系。” (9) 多层定语错位
A、 这是有效的提高产量的措施。
B、 此案给我们提供了很好的一个反面教材。 A句应改为：“这是提高产量的有效措施。” B句数量词“一个”应移到形容词定语“很好的前面。
C、《关于原××省××市教育局长大量挪用教育经费谋取私利的通报》 C句是某公文标题，“原××省××市教育局长”应改为“××省××市原教育局长”。
(10) 多层状语错位
如：我们要把反腐败斗争依靠法律手段和群众监督坚持不懈地搞下去。 此句状语“把反腐败斗争”应同“依靠法律手段和群众监督”调换位置。 (11) 联合词组错位
如：省委、地委和中央领导同志都 到这里视察过。
此句并未表示出按时间顺序的排列，则应改为“中央、省委、和地委领导同志”或“地委、省委和中央领导同志”。
(12) 复句语序错位：即复句中的分句组合不当，语序颠倒。 如：我们不仅要用邓小平理论指导工作，而且要学习、掌握好它的精神实质。
应改为“我们不仅要学习、掌握邓小平理论的精神实质，而且要用这些理论指导工作。”
(八)成分残缺 (1) 主语残缺
如：烟草历来是国家税收的一大主项，一直实行国家专卖管理，并制定“烟草专卖法”做保障。
此句最后一个分句缺少主语，而成了“烟草制定烟草专卖法”显然不妥。将第二个分句中国家提到前面做主语，变成“国家一直实行站买管理，并制度……“则可消除语病。 (2) 谓语残缺
如：按现行规定征地费用，我厂确有实际困难。
此句“征地费用”前缺少述语，可改为“按现行规定缴纳征地费用……。” (3) 宾语残缺
如：经××会议研究决定，免去××同志办公室主任“ 应在“主任“后面加上职务。 (4) 语意不确切
如：我们的产品远销国外，质量达到国际水平。 应改为“国际水平”可改为“国际先进水平”。 (5) 中心语残缺
如：中央做出西部大开发将是××尽快发展起来的最好机遇。 此句应在“西部大开发”后面加上“的战略决策”或将主语 部分修改为“中央关于西部大开发的战略。
(九)成分多余 (1) 重复同一主语
如：如果这件事还没有到法院的话，这件事应该由工商部门来管。 此句可删除后面的“这件事”并将前面的“这件事”移到“如果”前;也可将后面的“这件事”改为“那么”。 (2) 异词指同一主语
如：××经过踩点，他窜到这座居民楼。
“××和他是全同关系的概念，属主语重复，多余，可将“他”去掉。 (3) 主语叠床架屋
如：群众反映情况和问题，引起市领导的高度重视。
此句联合词组做主语，“情况”外延大，包括“问题”，故“情况”和“问题”可视情删去一个。 (4) 主语重复宾语
……人民币的作应将会随着中国经济的发展而发挥更大的作用。 此句中“人民币”后面“的作用”三个字应删去。 (5) 谓语多余
如：全市副处级以上干部有××%左右的人在党校或干部管理学院进修学习过。
此句“进修”和“学习”词义相同，应删去一个。 (6) 宾语多余
如：受益最大的是××自己本人。 此句“自己”和“本人”应删去一个。 (7) 定语多余
如：一个极平常而普通的人做出了不平凡的业绩。
此句“普通”即“平常”的意思，两者词义重复，一贯删去一个(保留“普通”好一些)。 (8) 状语多余
如：有关部门同志在一起多次反复地进行研究，终于找到了妥善地解决问题的办法。
此句“多次”和“反复”词义重复，应删去一个。 (9) 补语多余
如：这些劳模的事迹都十分生动得很。
此句谓语中心前面有状语“十分”，且语句表达了完整的意思，后面无须赘加个补语“得很”。 (10) 句式杂糅
如：今年来城市公文规范化程度有了很大提高，根本原因是由于我们认真宣传、贯彻执行了公文管理法规。
此句是“……根本原因是我们认真宣传……”和“……有了很大的提高,是由于我们认真宣传……”糅到了一起,可去掉“由于”或者去掉“根本原因”。
一、公文眉首
(一)发文字号中的六角符号“〔〕”用成 “[]”;
(二)上行文未标识签发人;签发人名字的字体使用不规范 (应该用3号楷体)。
(三)上行文发文字号和签发人排版不规范(发文字号应居左空1字，签发人姓名居右空1字)
二、公文主体
(一)公文标题
1、标题与版心红线间距不够(标题与版心红线之间应空2行)。 2. 字体使用不规范(应用2号小标宋体。由于目前计算机字库无此字号，可用2号宋体加粗代替)。
3. 标题滥用符号(公文标题除法规、规章名称加书名号《》外，一般不用标点符号)。
4. 标题多行时，分行不规范(标题需要分行时，有整体意义的词语不能分开)。
5. 文种运用不规范。请示和报告混用、请示和函混用、乱用文种等等。常见错误有：
(1)缺文种，如《关于申请召开杨柳220千伏输电线路改造工程施工协调会》。
(2)生造文种，如《关于召开杨柳220千伏输电线路改造工程施工协调会的请示报告》。
(3)“请示”和“报告”混浠。
“请示”适用范围：①明文规定必须上报请上级机关审核批准才能办理的事项;②遇到新情况新问题，但又无明确规定和依据，需上级明确指示后才能解决的事项;③对现行政策法规不甚了解或因特殊情况而难于执行，有待上级明确答复才能执行的事项;④有意见分歧，待上级裁定才能办理的事项;⑤请示应一事一请，不能多事一请。
“报告”适用范围：①制度要求和明文规定必须向上级汇报本单位工作进展不须上级答复的月报、季报、年报等;②答复上级机关的询问或汇报上级机关批办文件及其他事项的结果;③向上级反映工作动态或贯彻上级要求情况;④向上级机关提出建议和意见、设想等(但不要夹带请示)。
6. 转发公文标题累赘、冗长。可采用直接转发最上一级文件等办法，避免相同词语在标题中重复出现。
转发文标题简化法：①直接转发原发文件，要把内容交待清楚(现在比较侧重用这个方法);②概括转发;③借用转发：如《公司关于任命×××同志为××公司副总经理的通知》转发标题为《转发公司关于×××同志任职的通知》。
转发类文件应注意几点：①多级转的文件，各个上级有关指示和要求，要在转发文件的正文加以说明，如果不加说明，就要将各个上级机关的转发文件一并印发;②转发性文件的文种，除被转发文件的文种是“通知”时，文种可以省略外，其他文种要保留一级。
7. 注意转发、印发、颁布的区别。“转发”是上级或外单位须共同执行的文件;“印发”是本机关内执行的文件，要经过盖章、印制的过程;“颁布”是公布，一般指政府机关或人民团体将其研拟的法令规章、行政措施等依法公布周知。印发比颁布多盖印或印制的过程。
(二)主送单位
1.主送单位与标题间距过宽(主送单位与标题之间应空1行)。 2. 字体不规范(应用3号仿宋体字标识，不加粗)。
3. 上行文出现多个主送单位现象(上行文主送单位应只有一个)。
(三)公文正文
1. 字体使用不规范(应用3号仿宋字体，根据《国家行政机关公文格式》GB/T 9704-1999 规定,正文中如有小标题可用3号小标宋体或黑体字。注意不要加粗)。
2. 行间距、字间距不规范(一般每一页为22行，每行为28个
字)。
3. 结构层次序数不规范。根据《国家行政机关公文处理办法》(国发〔2000〕23号)规定，应为：第一层 “
一、”，第二层为“
(一)”，第三层为“1.”，第四层为“(1)”。
(四)附件
1. 公文有附件而在正文末尾未标“附件”，标识位置和字体不规范。
(1)公文如有附件，应在正文下空一行，左空2字用3号仿宋体字标识“附件”，后标全角冒号和名称，附件名称后不用标点符号，如“附件：×××××”。
(2)如有多份附件，应使用阿拉伯数码加“.”，而不是“、”。如“附件：1.×××××”，附件名称回行时与上行首字对齐。
2.附件标识不规范，正文列出的附件标题与附件的标题不一致。 (1)附件应与公文正文一起装订，并在附件左上角第1行顶格标识“附件”，其后不加冒号，且附件标题应在下一行居中;有序号时标识序号，序号后不加冒号。
(2)附件的序号和名称前后标识应一致。
(3)附件是文件的可标发文字号，也可标注公文标题。 (4)转发、印发类公文，因转印公文标题及内容已有说明，一律不再标注为附件。如附件只送主送单位，应注明“抄送无附件”。
3. 关于附件的其他不规范
(1)附件是扫描件时，文件倾斜未调整、文件有黑边及色差未处理、横竖页未调整;
(2)多个附件时不整合;附件未与正文一起编页号，如正文有2页，附件应从第3页开始编页号(扫描件除外)。
(五)成文日期
1. 成文日期以负责人签发的日期为准，联合行文以最后签发单位领导人的签发日期为准。
2. 成文日期用汉字将年、月、日标全，不能用阿拉伯数字;“零”要写为“○”。成文日期上方不署发文单位名称。
3. 单一单位制发的公文，成文日期右空4个字;两个单位联合发文，成文日期可适当向左调整，尽量使两个单位的印章都能下压成文日期。
(六)印章使用
1. 公章位置应上距正文1行之内，端正、居中下压成文日期。(一般三分之二在成文日期之上，三分之一在成文日期之下)
2.会议纪要不加盖印章。
(七)附注
上行文(如请示)应在附注中告知联系人姓名、联系电话。[其标识方法为：在成文日期下1行用3号仿宋体字，居左空2字加圆括号标出，如(联系人：××××××，联系电话：×××××××)]。
三、版记
(一)主题词
1.“主题词”三字应用3号黑体字，居左顶格，后标全角冒号;词目用3号小标宋体字(由于目前计算机字库无此字号，可用3号宋体加粗代替)，词目之间空一字。
2. 主题词应按公文主题词表的词汇标注，一般不超过五个词汇。 3. 主题词文种应与标题文种一致。
(二)抄送单位
1. “抄送”字体为3号仿宋字，后标全角冒号, 左右应各空一个字;抄送单位间用逗号隔开，回行时与冒号后的抄送单位对齐;在最后一个抄送单位后标句号。如主送单位移至主题词之下，其标识方法与抄送单位的标识一样。
2. 抄送单位要分好层次，同层次的用顿号隔开，不同层次的用逗号隔开，抄送末尾标句号。单位名称一般按系统先外后内、先大后小，最后标注单位内部部门名称。
3. 抄送应注意的问题
(1)上行文不能抄送下级单位; (2)密级很高的文件，要严格控制抄送范围; (3)越级请示件要抄送被越过的上级机关;
(4)向下级的重要行文要抄送直接上级机关; (5)遵循先党后政，先外后内，先上级后下级的原则; (6)联合发文或主送中已有的机关，不要在抄送栏中一一罗列。
(三)印发机关和印发日期
印发机关应该左空一个字，印发日期应该右空一个字。印发日期以最后一个领导签发的日期为准，用阿拉伯数字标识。
(四)页码
1. 页码应该用4号半角白体，页码两边各有一条4号一字线;单页码位于右下角居右空一个字，双页码位于左下角居左空一个字。
2. 除扫描件外,一份公文统一一个流水页码。
四、其他注意事项
(一)公文中必须使用国家法定的计量单位。
(二)公文中的数字，除成文日期、部分结构层次序数和词、词组、惯用词、缩略语等必须使用汉字外，应当使用阿拉伯数字。
(三)公司和分公司不得联合行文。
(四)引用公文应先引标题，后引发文字号，并加括号，如“根据《关于×××××××的通知》(桂电办〔2011〕×号)要求„„”;使用简称时，一般先用全称，并注明简称;使用英文字母缩写时，应先用中文全称，并注明英文缩写。
(五)上行文应按国家行政机关公文格式版面设置。对扫描的附件要设置好版面，文件太大时，要进行压缩。当附件同时出现word文档或电子表格时，应合成一个文档。一个附件应一个文件名。
(六)文件一般使用A4纸，特殊表格除外。
(七)正文和表格排版要规范,不能存在跳页、公文修改痕迹未消除等现象。
(八)当公文排版后所剩空白处不能容下印章位置时，应采取调整行、字距的措施加以解决，务使印章与正文同处一面，不得采取标识“此页无正文”的方法解决。
方玉军
公文处理工作是办公室工作的—项重要内容。做好公文处理工作是各单位、各部门规范、健康向前发展的关键。纵观当前公文处理工作实际，仍有部分单位或多或少存在这样那样的问题。因此，笔者归纳整理出这些问题，试图挖掘其深层次的原因并施以正确的对策。
一、当前公文处理存在的主要问题
当前公文处理工作中存在的问题归纳起来主要有以下几点：
1.收文不及时。过去，单位之间一般都采用邮局寄送的方式传递文件，这种方式相对来说比较安全，但运送时间较长，一份文件从印制到送达接收者手中往往跨越多个工作日，给工作带来极大的不便，尤其是紧急性的文件，更是耽误事。后来，随着科学技术在办公领域的广泛应用，许多单位采用了电子公文的网络传输形式，这种传递方式具有方便快捷的特点，但也对接收人员提出了更高的要求，那就是接收人员必须即时接收。为此，不少单位还根据文件的紧急程度对接收时限提出了明确具体的要求。可现在的实际情况是，有些文书人员往往不能按要求即时接收，甚至有些滞后。还有一种情况，就是一些紧急文件是在下班后或者周末时间传送过来，由于无人值守致使出现接收空挡。笔者就曾遇到过这类情况。有一次上级部门要求周日上午9时开会，文件是周五晚上10时从专网上传递过来的，本来已经是下班后了´而且周六不上班，所以当上级部门打电话询问上报名单的时候我们还不知道这件事，为此，我们领导受到了上级的严厉批评。事后反思，如果我们周六来接收一遍就不会出现这种情况了。再有一种情况就是我们的网络系统有时会遭到人为的破坏或受自然灾害的影响等，也都能使公文不能及时接收。
2.来文登记不详细。过去我们接收的文件少，而且种类单一，所以对登记要求不是特别高。现在，由于信息大量增加，过去那种登记模式远远不能适应。比如，接收的紧急文件里如何体现紧急程度，会议通知类文件里写明的开会时间地点等因素在登记本里体现不出来。如果同时收到多份会议通知，应一一登记清楚，才能容易识别而不致出现混乱。如果不进行详细的登记，把这些细小的项目单独列出来，显然无法满足正常的工作需要。
3.办理文件不分轻重缓急。文书人员登记完毕后应该根据文件的内容分出轻重缓急，紧急的先办理，不紧急的后办理，这样才不致出现混乱的情况。而现实情况是有些力、文人员对文件不分轻重缓急，统统混杂在一起办理，—方面把紧急的当成普通的办理致使出现误事的情况。比如，有一份需上报材料的会议通知，从开会时间上看不着急，但从内容上看就需要立即办理，而我们的办文人员没有仔细阅览文件，致使承办部门延迟多日才看到文件，然后仓促应付材料，非常被动;另—方面就是把普通的文件也当成紧急的办理，不管领导正在干什么工作，急急忙忙找领导签批，其结果是不仅严重干扰了领导的正常办公，而且还会对办文人员本身产生一定的负面影响。
4.办理领导批示意见不灵活。这种情况体现在多方面。比如，领导批示多部门办理的，不灵活复印多份送这些部门，而是慢慢地一个部门一个部门依次传递致使事情耽误;遇有承办部门取文人不在时不是想方设法联系其他人员，而是干等;承办部门在取送文时没有登记详细的人员名单和时间;组织领导传阅文件时不根据领导是否出差等情况灵活调整传阅顺序而仍轮辐式传阅，死板教条;一些重要的、有办理期限的文件不催办;给远的承办单位发文件不用传真等简便灵活的方式，而是不顾实际情况要单位派人来取;给承办单位发送传真时也不电话确认单位是否收到、接收入是谁;通过办公网络上报参会名单时也不落实是否接收到;文件办理完毕后不及时整理注销等等。
5.归档文件不完整。有些文书人员在文件办理完毕后不能认真及时地进行整理;归档时不严格按照来文登记逐一核查文件是否存在，而是有多少归档多少，文件少没少，少几份，对于文件下落也不管不问，为以后查阅文件带来极大不便和隐患。
6.密级文件不保密。对于密级文件，有些文书人员不严格按照保密法规单独办理，而是和普通文件混杂在一起;绝密文件不在保密室组织领导传阅而是送领导办公室审阅;当领导不在办公室时不把文件收起;文件有时找不到也不向领导汇报，心存侥幸，想瞒就瞒，想压就压;还有的文书人员甚至违背保密规定对自己的亲朋好友等无关人员炫耀文件内容或把密级文件传递到互联网上等等。
二、问题存在的主要原因
笔者认为，出现上述问题的主要原因大体有以下四个方面：
1.责任心不强。思想认识不到位，没有充分认识到公文处理工作的重要性，认为公文处理无非就是收收发发，缺乏技术含量，对工作没有足够的激情和动力，没有责任感。
2.办文能力有限。有些文书人员虽然也喜欢干这项工作，但由于自身能力有限，对公文处理工作不大精通，缺乏变通能力，不知道具体情况具体分析，死板教条、不够灵活。
3.工作作风不严谨、粗心。一些文书人员工作作风不严谨、不细致，因此难以适应较为精细的公文处理工作。
4.保密意识淡薄。一些文书人员没有受过专门的保密教育和培训，缺乏保密意识，保密观念不强，也不懂一些必要的保密手段，致使发生泄密事件。
三、针对问题采取的相应对策
通过以上剖析，我们找出了这些问题存在的原因。在以后的工作中，笔者认为，应从以下四个方面入手来改正这些问题：
1.培养文书人员的责任意识。首先，要选拔那些对这项工作有兴趣、热爱这项工作的同志。其次，要给他们讲清文书工作的性质及其重要性，逐步培养他们的责任意识，使他们明白责任是一种伟大的品格，是对自己工作的忠诚和信守，是人性的升华。只有具备对工作的高度责任感，才能用最佳的精神状态忘我地工作，并将自己的潜能发挥到极致。
2.加强业务培训，在实践工作中提高办文能力。要经常地让文书人员参加业务能力培训班，经常地与同行们沟通，使他们虚心学习、善于借鉴别人的优点和长处，在实践中学习，逐步提高办文能力并渐渐形成自己的力、文特色。
3.树立良好的职业道德。职业道德是人们在职业活动过程中应遵循的特定的职业思想和行为准则，是社会一般道德在职业中的具体体
一、发文字号不规范
公文版头包括：份号、密级和保密期限、紧急程度、发文机关标志、发文字号、签发人6个要素，在这6个要素中，出现问题最多的是发文字号。发文字号由发文机关代字、年份和发文顺序号组成，常见的错误主要表现在：一是年份书写不规范。把2017年写成17，不够完整准确;二是年份外面使用中括号、小括号等。不够规范，正确的写法是使用(xx)六角括号。
二、文种使用不规范
在文种选择和使用方面，出现的问题比较多。一是生造文种。按照《条例》的规定，法定运行的文种包括：决议、决定、命令(令)、公报、公告、通告、意见、通知、通报、报告、请示、批复、议案、函、纪要这15种。也就是说选择发文的文种时，不能在这15种之外。比如：xx市人民政府关于xx年xx工作的实施方案，这种写法显然是不规范的，因为实施方案不是法定文种应该修改为：xx市人民政府关于印发xx年xx工作的实施方案的通知。
还有就是叠用文种。《条例》中规范的15个文种，不能把两个不同作用的文种叠加在一起使用。比如关于xxxx的请示报告，请示和报告都是上行文，上级接到此文以后无法确定到底是请示的事项还是报告的事项，不能正确处理。因为，二者的行文目的和回复形式是不同的，请示的适用范围是向上级机关请求指示和批准。所以请示通常是请求上级批准、解决和指示，需要上级以批复的形式给予明确的答复，一个请示必须用一个批复回复;报告的适用范围是向上级机关汇报工作、反映情况，回复上级机关的询问。报告属于请阅件，上级通常会以阅存的方式处理。
三、标题写作不规范
标题是公文内容的提炼概括，是用最简练的语言概括出公文核心的内容，让收文者通过阅读标题，清楚文件的基本内容。完整的公文标题包括发文机关、事由和文种三个部分。在实际写作中容易出现的问题是标题要素不完整，有的机关单位发文只写事由和文种，有的只写文种，随意的省略发文机关和事由，这样的写法不利于收文者掌握公文基本的内容，影响工作效率。
四、正文写作不规范
公文的主体部分最核心的要素是正文，正文写作是写作者对于公文主题的把握、框架的搭建、材料的分析以及语言运用的综合体现。正文里涵盖的要点是方方面面的。而正文当中，经常出现错误的就是结构层次序号。公文正文内容比较复杂时，需要划分结构层次，公文正文结构层次序数依次可以用“一”、“(一)”、“1”、“(1)”标注，一般第一层用黑体字、第二层用楷体字、第三层和第四层用仿宋体字标注。
一、文种使用不当
有的公文作者不了解或不会正确运用国务院办公厅1993年修订印发的《国家行政机关公文处理办法》确定的文种，以致长期只使用通知、决定等二三个公文，其余文种一概不用;有的公告、通告、通报分不清，望文生义去应用，将向国内外公布重大事件的公告用于销售化肥、农药、种子等事宜;有的不知公文中报告与请示是两种不同的文种，经常混淆不清，使用时张冠李戴或干脆写成“请示报告”;有的不知有命令(令)、批示函、会议纪要等公文，遇到该使用这些公文的场合则都用通知等公文去代替。
二、格式不规范
公文格式上存在的问题，主要有以下表现：
(一)公文文头不规范。
(二)标题冗长、混乱、残缺不全。
(三)主送机关排列混乱。
(四)结构层次序数混乱。
(五)附件不符。
(六)主送、抄送单位不正确。
三、行文规则混乱
(一)超级行文。
(二)多头行文。
(三)请示一文多事。
(四)党政不分。
四、提法不当
有的公文提出一些未经仔细推敲的方针、口号、任务，而这些方针、口号、任务又往往与党和国家在某一时期的工作方针相违背，从而造成一定的混乱。
五、名称表述混乱
公文中的人名、地名、单位等名称表述混乱主要有：一是同一名词在一篇公文中数次出现时表述不一致。二是排名次序混乱。三是随意用简称。
六、时间表述含糊
一是用时间代名词而不用具体日期。
二是年份随意省略。
三是年份不使用公元纪年。
七、用词不当
一是词义误用。
二是生造词语。
三是词语使用不当。
四是滥用模糊词语。
八、不符合语法
不少公文存在不合语法的现象，以致于造成理解上的歧义或错误。一是成分残缺。
二是成分多余。
三是搭配不当。
四是语序不当。
九、数字使用不统一
公文使用数字概念模糊，书写形式杂乱和不准确，主要有以下几种情况：
一是数字概念不清楚。二是数字概念不准确。三是数字书写形式不统一。
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