会计报表合并范围有关问题的博弈分析
[摘 要] 正确界定合并报表范围是编制合并报表的重要前提条件,本文根据会计环境与会计准则之间的关系,提出了以提高会计信息的可靠性､防止利润操纵作为我国合并会计报表改进的出发点,剖析了我国合并会计报表实务中存在的问题,探讨了合并范围变动的手段和影响,并提出规范合并范围变动操作的对策｡
[关键词] 会计报表;合并;范围变动;会计操纵
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合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表,需要反映企业集团综合业绩,其真实性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是否正确｡近年来,上市公司购买､处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生,使得连续编制合并报表时合并范围的频繁变动｡而合并范围的改变,使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不一致,从而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性,这就使本已可能失真的个别报表会计信息在合并后再次产生失真｡
目前,我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的,弹性很大,留有较大的会计操作空间,很容易被利用操纵利润｡因此,当前急需规范合并范围变动的操作,以限制部分上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为｡
一､正确界定合并范围对象,构筑了合并范围规定新体系
(一)明确判断的一般标准,完善合并范围一般原则规定
首先,在原有规定的基础上,新准则明确了实质性控制的基本原则｡新准则与旧规定对合并范围的规定基本一致,但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定｡《企业会计准则》(财会字[1995]11号文)[1] 和2000年12月颁发的《企业会计制度》在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准,在采用首要标准无法作出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准｡但是,在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定｡其主要特点:①如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司,除非存在例外情况:如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司;已宣告破产的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;母公司不再控制的子公司;联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位｡②无论是对应纳入合并范围的子公司的规定,还是对例外情形的规定,新准则所强调的是,控制是实际意义上的控制,而不仅仅是法律形式的控制｡所谓控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据此从另一个企业的经营活动中获取利益的权力｡母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围,而不一定考虑股权比例｡在某种情况下,虽然某一方具有形式上控股权,但根据公司章程或其他协议合同的规定｡可能这一方并没有实际控制权,这时就不应该合并财务报表;反之,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应该合并财务报表｡对于所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应被纳入合并范围｡这一变革对上市公司合并财务报表利润将产生较大影响｡同时,新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司(如银行和保险业等特殊行业的子公司)均纳入合并范围的原则,以便合并报表全面完整地反映集团真实的资产及财务状况和整体经营实力,更好地为集团目前的和潜在的投资者,以及债权人､政府机构､社会公众等所有财务信息需要者服务｡但需要指出的是,针对这一原则,合并报表的编制应当对具体的合并方法给出原则性规定,以指导实务操作｡为帮助报表使用者阅读理解有关报表信息,还应当明确集团企业存在特殊行业企业的应当编制分部报表,以反映特殊行业的财务信息,使报表使用者更好地理解集团所属特殊行业企业对集团财务指标的影响｡
笔者认为,采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性,主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小,按照公司法的规定,投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额｡尽管公司法规定了一股一权的基本原则,但是由于目前公司实行的委托投票､累计投票､类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响,投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致｡可以说,在确定控制权时,投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念,而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键｡
(二)关于纳入与不纳入合并范围的情形
1. 应纳入合并范围的情形
(1)新准则将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围｡体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上,在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)[2]中曾经规定:“对于子公司的资产总额､销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时,该子公司可以不纳入合并范围,同时,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,也可以不纳入合并范围｡”但是,在新准则中根据控制原则,规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围,这表明,无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围,从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映｡
(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围｡但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外｡在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券､当期可执行的认股权证等潜在表决权因素｡
(3)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足以下条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围｡但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外,即:①通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;②根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;④被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权｡
(4)对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司,原准则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围;但是,按照新准则的要求,对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司,由于母公司能够对其实施控制,因此应该纳入合并范围｡
2. 不纳入合并范围的情形
旧准则要求母公司将合营企业纳入合并财务报表,并采用比例合并法进行合并;而按照新准则采用的控制标准,投资方对合营企业只能实施共同控制而无法实施单独的控制,因而合营企业不是母公司的子公司,不能纳入合并范围｡新准则规定母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围:①按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;②已宣告破产的子公司;③非持续经营的所有者权益为负数的子公司;④母公司不再控制的子公司;⑤联合控制主体;⑥其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位｡
(三)关于从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题
对于经营活动完全不同于母公司及其他子公司的子公司,按照旧准则的规定,母公司可以选择不合并的处理方式;但是,按照新准则第十条的规定,“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”[3]｡由此可见,新准则在处理从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题时,首先坚持了控制标准的一贯运用,不能因为经营活动的特殊性而背离控制标准;其次,强调了实质重于形式的会计原则,是否将从事特殊经营活动的子公司合并是实质问题,而合并后如何进行信息披露只是形式问题｡
相对于旧准则而言,新准则所强调的是实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式的控制｡在某种情况下,虽然某一方具有形式上的控股权,但是根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应编制合并财务报表;相反,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应编制合并报表｡新准则确立的控制标准对于实务中承包､委托及租赁经营企业的合并,提供了是否纳入合并范围的基本标准｡
二､对合并会计报表时合并范围变动的分析
为了了解和揭示我国上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动情况,我们抽样统计了80家上市公司2003-2005年的年报数据[4],这些样本是在沪深股市中随机抽取的,覆盖的行业包括:科技､制药､能源､建筑､汽车､服装､房地产､机电､IT､服务､农业､化工､机场､港口等｡其中,深市20家,沪市60家,ST公司13家,样本量超过两市上市公司总数量的5%｡在统计分析合并范围变动情况的过程中,我们查阅了样本公司2003-2005年的年度报告,比较了各年度的主要会计数据､主要控股子公司的基本情况和经营业绩､合并范围变动的原因､长期股权投资等相关资料,通过整理分析,得到了80家上市公司合并范围变动情况､变动对利润的影响情况以及各种变更理由的综合数据(见表1､表2)｡
根据对样本的统计结果(见表1),这3年分别仅有35%､27.5%､27.5%的上市公司的合并范围没有发生变动,而合并范围发生变动的公司每年都占2/3,其中合并范围扩大(即仅增加合并子公司)的情形所占比重较大,并呈现上升的趋势,至2005年有50%的公司扩大了合并范围;而合并范围缩小(即仅减少合并子公司)的情形较少,仅占10%左右;在同一年中既有增加合并子公司､又有减少的情形也不太多,占到10%～25%｡此外,从整体来看,在80家样本中,连续3年合并范围均无变动的只有5家,仅占6.25%;连续两年无变动的仅11家,占13.75%｡从上面的数字可以很清楚地看出,上市公司连续编制合并会计报表时合并范围发生变动是非常普遍和频繁的｡
根据所查实的数据(见表2)显示,在合并范围发生变动且已经在年报中披露变动对利润影响的样本公司中,由于合并范围发生变动,使得合并利润上升的情况占了绝大多数,3年均在70%以上,且略呈小幅增长趋势;而使得合并利润减少的情况占到20%左右;对合并利润无影响的情形则越来越少,2005年仅占3.7%｡显然,这种使合并利润增减变动的现象不是个别的｡我们可以推测,其中有不在少数的样本公司利用改变合并范围来操纵利润｡需要说明的是,在这3年合并范围发生变动的样本公司中,2003年有34家､2004年有30家､2005年有31家未披露任何有关增减子公司的业绩情况,这些上市公司占全部合并范围变动公司的比例均超过50%,从而使我们无法查实合并范围变动对合并利润的影响情况,这说明上市公司在合并范围变动的披露上是很不规范和随意的｡会计报表合并编制操作空间的存在源于以下原因:①现存的规章制度的不完善;②上市公司对合并报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分;③一些注册会计师未按《独立审计实务公告第5号》第十一条的要求对被审计单位合并范围变动的合法性､公允性､一贯性及披露的充分性作适当的查实｡
三､对合并报表变动合并范围手段的分析
通过实证分析发现,上市公司在编制合并会计报表时,对合并范围的的认定有较大的不同,在操作上存在着较大的主观性和随意性,其动机不一,手法多种多样｡我们对上述80家样本公司中改变合并范围的各种手段或理由作了统计分析(由于篇幅所限,统计表有关数据从略),发现通过股权收购(或转让)而取得(或失去)控制权,从而将子公司纳入(或退出)合并范围的方式占到1/3左右;而通过投资新设立子公司的情形也占到20%以上｡下面,我们对一些上市公司比较典型的操纵变更会计报表合并范围的手法和动机作些具体分析:
1. 收购其他公司部分或全部股权,使其成为控股子公司,扩大合并范围
与投资新设子公司时间周期长､见效慢相比,收购有盈利能力公司就可以达到立竿见影的效果,这也是ST类公司迅速扭亏为盈的法宝之一｡如ST天龙(600234),于2003年出资4 500万元,收购珠海市金正电子工业有限公司90%股权,自2003年7月1日起该公司纳入合并范围,当年实现销售收入29 161万元､净利润2 979万元,使得ST天龙2003年扭亏为盈,净利润达2 078.6万元｡
2. 转让所持有控股子公司的部分或全部股权,缩小会计报表合并范围
一些上市公司为了产业转型和盈余管理的目的,通常会把一些不符合上市公司产业目标或者盈利能力差的子公司的股权转让出去,从而达到不纳入合并范围的目的｡如果有的子公司亏损较大的话,不纳入合并范围显然就减少了一块亏损源｡如工大高新(600701),于2002年12月以协议出让方式,将所属全资子公司哈尔滨哈飞农用车制造厂整体出售,实现股权转让收益4 125 497.94元,占报告期利润总额14.99%,但该子公司2002年净利润为-1 150万元;从工大高新2003年合并利润仅为1 866万元来看,这一转让行为使其减少了亏损源,免遭账面亏损的厄运｡
3. 通过资产置换,换出业绩滑坡的子公司,换入业绩优良的子公司或优质资产
这种方式可以说是以上两种方式的综合,具有“一箭双雕”之功效,可以从根本上改变上市公司的经营状况｡如都市股份(600837),从1999年7月 5日起暂停上市,但在2001年6月进行了重大资产置换,换出公司部分资产和7 家全资子公司,换入2家控股子公司｡换入的2家子公司当年7～12月的净利润分别为431.54万元和1 199.95万元,这使得公司合并利润从2000年的-6 890万元上升到2001年的2 654万元,从而能于2002年4月29日起恢复上市交易｡
4. 借助对子公司的具有实质性控制权或控制权受到限制,来增减会计报表合并范围
根据《暂行规定》,母公司拥有子公司的权益性资本不足50%,但满足4种条件之一取得了子公司控制权时,需要将其纳入合并范围,这就给某些企图达到操纵目的的上市公司,提供了借口｡如沈阳新开(600167),2000年3月15日转让沈阳黎明服装股份有限公司2%的股权,转让价格为8万美元,股权变更后持有其49%股权,属于最大的控股股东,具有实际控制权,仍纳入合并会计报表;但2001年由于董事长由合营公司的日本一方担任,已不存在实质控制权,退出合并范围｡这种合并范围的变更无疑带有较大的随意性,也存在操纵的嫌疑｡除此以外,还有很多导致合并范围变更的原因,如在会计年度中投资新设立子公司;子公司停业､清算､注销､拟出售､拟清算､拟减持股份等等｡
四､对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考
(一)合并范围实务中注意的事项和问题
(1)在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时,除了暂行规定所给出的情形外,是否还需要对股权比例有一定的最低要求,例如40%,才能将被投资企业纳入合并范围｡处理原则:股权关系不是判断合并的先决条
件[5]｡股权关系是判断合并的先决条件,但不必设最低持股比例,应重视控制的判断条件而非持股比例｡
(2)对于母公司持股比例超过50%,但认为对其不具有控制权的被投资单位,是否应当纳入合并范围｡处理原则:为避免操纵,应纳入合并范围｡
(3)资不抵债但仍持续经营的子公司应当纳入合并范围｡
(4)母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本,但已将此子公司委托给其他企业经营管理,或者由其他企业承包｡这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围,母公司是否还需要按权益法核算该子公司,如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业,这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围,若受托方需要合并被委托经营的单位,是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并,还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并｡处理原则[6]:①委托方的处理应具体情况具体分析｡考虑的因素有无委托性质,控制与否,期限长短,获利方式,风险报酬是否转移等｡无条件的不合并,有条件的应当进行合并｡②受托方的处理｡考虑控制与获利方式｡有股权的应当合并,无股权的则无需合并｡同时考虑风险报酬的转移｡
(二)规范合并会计报表合并范围的变动措施
综上所述,合并范围的变动,必然会对整个合并会计报表的资产规模､销售收入､净利润､现金流量等产生影响,进而影响合并会计信息的一贯性､可比性和质量｡所以,对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制,否则,如果合并范围被恣意变动､变更操作被滥用,将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题,由此会产生极其严重的信誉和信用后果[7]｡为此,笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动:
第一,尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假,怎样对合并会计信息进行修正,制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求｡
第二,对各种允许合并范围变更的条件需要作出明确的定性和定量界定,并在实际实施时严格把关｡
第三,增加合并会计报表合并范围变动的披露内容,笔者认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料,并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数,以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断｡
第四,加强注册会计师的审计监督,笔者认为应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制,引入风险导向审计的方法,对合并范围变动进行整体风险评估,依据评估结果合理地配置审计资源｡而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范｡
第五,修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件,对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法｡
第六,虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异,但是相对来说其影响程度更为严重,因此,对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定｡
主要参考文献
[1] 财政部. 合并会计报表暂行规定[财会字(1995)11号][S]. 1995.
[2] 财政部. 会计司关于合并会计报表合并范围请示的复函[财会二字(1996)2号][S]. 1996.
[3] 财政部. 企业会计制度[S]. 2003.
[4] 中国注册会计师协会. 中国注册会计师独立审计准则[S]. 2003.
[5] 陈政文. 上市公司利用合并会计报表范围变动进行盈余管理的案例分析[J]. 上海会计,2003(12).
[6] 李爽. 会计信息失真的现状､成因与对策研究[M]. 北京:经济科学出版社,2002.
[7] 陈信元. 合并会计报表[M]. 上海:上海财经大学出版社,2000.
作者：张红云
【摘 要】 会计报表审计是审计业务中的一项重要业务，研究会计报表审计中的技巧显得至关重要。本文通过论述，从合并会计报表审计、会计账簿审计、往来账审计、利用外部证据审计、审计询问，以及审计设备现代化等方面简单介绍了会计报表审计应该注意的技巧，希望对审计工作者提供一定的启发和帮助。
【关键词】 审计技巧 合并报表 往来账 审查 审计 询问
1. 合并会计报表审计技巧
在合并会计报表审计实践中，需要寻找既准确又简便的审计技巧。合并会计报表审计的难点主要集中在内部业务的抵消审核上，因而审计师常常会利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的特殊必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。总结下来，应该注意下面几点：
1.1利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系核实“合并净资产”的正确性，合并抵消对净资产的影响有以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、累计未确认投资损失数、资产减值准备抵消数、存货抵消数等。核对关系如下：合并净资产+累计未确认投资损失数-(或+)长期投资调整数-(或+)资产减值准备抵消数+(或-)存货所含未实现利润抵消数+(或)其他资产所含未实现利润抵消数=母公司净资产。
1.2利用“合并净利润”与“母公司净利润”的关系，核实“合并净利润”项目的正确性。其存在的关系为：合并净利润+(或-)存货未实现内部销售利润抵消数+(或-)其他内部购销未实现利润抵消数-(或+)资产减值准备抵消对当期利润的影响数+(或-)合并前投资收益调整数-职工奖励及福利基金及其它不属于投资者所有的利润分配数=母公司净利润。
1.3利用“合并投资收益”与“各子公司净利润合计数”的关系来核实投资收益项目抵消的正确性。由于子公司的净利润分别为体现为合并利润及利润分配表的各个项目，因此存在以下计算关系：合并投资收益+少数股东本期收益+本期计提的职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目-本期未确认投资损失=子公司净利润合计数。
2. 会计账簿审计技巧
会计账簿审计的内容主要是看会计账簿的设置、登记和管理是否符合《会计基础工作规范》及有关财务会计制度的规定。在审计工作中，应注意掌握下面的一些技巧：
2.1审阅。通过审阅账簿记录的日期和摘要说明，看有无记账日期颠三倒四、摘要说明含糊不清或摘要说明与账户核算内容不符的问题;通过审阅账簿的文字书写，看有无任意使用红字记账或涂改、挖补、刮擦问题;通过审阅凭证金额，看各账户金额在承上启下、结计余额和责任人交接时是否衔接;有无资产类账户出现贷方余额或权益、负债类账户出现借方余额等异常现象。
2.2核对。通过核对各账户余额的计算是否正确，看有无结总增列或结总减列以及错记、漏记、重记等问题;通过账证核对，看账簿记录与会计凭证是否一致，有无无证记账或有证不记账，以及账证金额不符，故意多记或少记问题;通过账账核对，看总账与所属明细账的内容是否相同，记账方向是否一致，记账金额是否相符，本期发生额与期末余额是否相符;通过账实核对，看现金、有价证券、财产物资等项数字是否账实相符。
2.3分析。通过分析，主要看各项经济业务本期发生额的增减变化与上期有无异常情况，从中发现疑点。
4.查询。对在审阅、核对、分析中发现的疑点问题，通过找知情人直接询问，从中确定有无账簿上的舞弊行为。
3. 往来账审计技巧
往来账审计应收款项和应付款项两个方面，分属企业的短期债券和短期债务。具体包括应收账款、应收外汇账款、预付账款、应付账款、其他应付款等项目。对往来账的审计，是审计工作中的一个重点，在实施过程中，应注意掌握下面的一些技巧：
3.1分析账户的账龄及余额构成，应选取账龄长、金额大的、年内往来频繁年底突然结算清户的、年末出现大额贷方余额的等应收款项目进行调查询问和向债务人进行函证。根据函证情况编制函证结果汇总表;回函金额不符的，要查明原因做出记录或适当的调整;未回函的，可以再次复询。
3.2对应收款项收不回已确认为坏账的，应审查有无必要的审批手续，计提的方法是否适当，账务处理是否合规，是否已在资产负债表上反映。对已经确认认为坏账的而又重新收回的应收账款，要审查是否做了冲销原坏账的账务处理。
3.3抽查商品入库记录，查核有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款两个账户同时挂账的情况。及时抽查部分凭证，确定核算内容的真实性，是否存在未入账的应付事项。
3.4要审查往来账的明细余额合计数和总账及报表余额是否相一致，核对有关凭证和账薄记录，即查核账账、账证、账表是否相符。
4. 会计报表审计中询问方面应该注意的技巧
在审计过程中，审计师获取审计信息主要通过对管理者和雇员的询问。询问是查证工作现场所观察到的情况是否属实、或政策、程序是否被贯彻执行的主要手段。有效运用询问的技能在审计中显得尤为重要，如果能够正确地运用审计询问，审计师就能使被审计方自己说服自己接受审计建议。下面是一些审计师在讯问过程中值得借鉴的技巧：
4.1询问具体问题。比如，若审计师问到改变控制程序的可行性并得到实施更改不经济的回答时，这种回答表面意思容易理解，但其真实含义却模糊不清。要得到有用的审计信息，审计师就必须询问具体的问题：“增加了什么成本?”“有节约成本的其他有效方法吗?”等等。缺乏对问题细节的追问，一般的或非具体的回答无助于识别核心问题或得到有意义的结论。
4.2注意没说到的问题。即使被审计人能够很好地理解审计师的意图，当接受审计师询问时，也会在披露重要信息方面出现纰漏。例如，作为内部控制调查问卷的一部分，审计师会问：“你们是每月核对银行账单吗?”回答“不是”，审计师就会在调查表上作“不是”的标记，这可能预示银行内部控制制度不完善。实际上，他们每周都收到并核对银行报表，而被审计人对此却没有说明。
4.3运用非限定性询问有助于减少这类误解。非限定性询问不能简单的地用“是”或“不是”来回答。审计师既要鼓励被审计人对问题提供全面完整的回答，也要让被审计人有充分的时间作出答复。例如，针对上述情况，审计师应问：“银行账单多长时间核对一次?”此外，也许有必要向被审计方介绍一些审计问題的背景，以帮助他们判断审计师需要的重要信息。
5. 利用计算机技术辅助审计
5.1计算机辅助审计可以将“结果审计”转变为“结果审计”与“过程审计”并重。“结果审计”是指审计人员只对传统的财务报表及账薄上的数据进行审计，审计人员的主要职责是对会计报表及账薄记录的真实性、合法性作出审计评价。在会计信息系统中，原始数据一经输入，即由计算机按程序自动进行处理，输出所需信息。这样会计报表及账薄记录的真实性、合法性、输出结果的真实性、正确性、不仅取决于输入数据的真实性和正确性，系统工作人员的操作是否符合规范、还取决于电子数据的处理过程等。
5.2计算机辅助审计将审计线索从可视性向不可视性转化。在计算机信息系统中，可视审计线索逐渐消失了，审计需要跟踪的审计线索，以电磁信号的形式分散在磁性介质上，即“可视性”向“不可视性”转化。
5.3保证审计取证的实时性。实时审计和网络会计做到了将远程审计和现场审计相结合，静态审计和动态审计相结合，事后审计和事中审计相结合，能够按时按质的完成审计的取证任务。
(作者单位：鸡西市恒山区审计局)
作者：马淑贤
摘 要：本文分析了现行会计政策下合并财务报表编制过程中存在的主要问题，提出了相应的解决建议和对策。
关键词：合并财务报表 问题
一、合并财务报表编制过程中存在的主要问题分析
首先，控制的定义存在偏差。合并财务报表的编制建立在控制的基础上，我国2016年注册会计师全国统一教材中将控制定义为：“投资方拥有被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响回报金额。”我国会计准则认为当母公司能够决定子公司的经营政策和财务决策的时候，母公司就拥有了对子公司的权力；国际会计准则认为当投资者能够操控被投资者现有相关业务的时候，投资者拥有了对被投资者的权力。二者对权力的定义在绝大多数情况下是基本相同的，但是当被投资者对投资者来说属于特殊目的实体的时候，二者的差异就显现出来了。当投资者需要资产证券化、开展研发活动或者进行融资租赁融资的时候，就有可能建立特殊目的实体，这些实体的业务性质决定了它们不需要投资者通过表决权来对其进行操控，也就是說没有任何一方能够决定其经营政策和财务决策。在这种情况下，投资者是通过获得被投资者相关业务的权力来实现控制的，完全决定被投资者的经营政策和财务决策是不现实的。从这一点来看，我国会计准则对控制的定义不适用于特殊目的实体，不具有普遍适用性。
其次，合并财务报表中内部交易抵消处理存在漏洞。首先，抵消分录混淆了会计科目名称和报表项目名称。在企业集团内部存在交易活动时，在编制合并报表时需要编制调整分录和抵消分录，并将之列示在工作底稿中。注册会计师全国统一教材在编写抵消分录和调整分录的时候使用“固定资产—原价”、“固定资产—累计折旧”、“存货-跌价准备”等科目，笔者认为这是一种混淆了会计科目名称和报表项目名称的不恰当的会计处理方式。合并财务报表抵消分录编制过程中涉及到的抵消分录和调整分录应该都为会计报表科目，而不是对应的会计科目，笔者认为历年来的注册会计师教材和相关的文献中都混淆了这两点。再次，合并财务报表的编制和税法相悖。企业集团在编制合并财务报表时对由于内部交易产生的固定资产的会计处理中存在着和税法相悖的情况，当企业集团内部的一方将自己生产的产品销售给另一方作为固定资产使用的时候，会计准则认为这是企业集团内部自建固定资产的过程，通过在建工程科目核算，并编制抵消分录将其作为未实现的内部销售损益进行抵消，笔者认为这和增值税的相关规定不符，增值税法规定当企业将自产的产品用于非增值税应税项目的时候，应该比照视同销售进行会计处理。从企业集团的角度来看，将自产的产品作为固定资产使用属于用于非增值税应税项目，企业集团一方将产品销售给另一方作为固定资产核算的经济活动应该按照视同销售进行会计处理，由此产生的损益也属于已实现的内部损益，并不属于未实现的内部损益的范畴。
二、合并财务报表编制建议
1.要改进控制的定义。在企业会计准则中增加控制定义要素，也就是将权力和回报之间联系在一起，投资方不仅仅能够通过参与被投资方的活动享有可变汇报，并且能够通过权力的运用来影响回报的金额。在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应该考虑到自身的身份问题，确定自身是主要责任人身份还是代理人身份，如果能够全面考虑决策行为，那么控制的定义就能够更加完善和科学。控制定义的科学性和完整性将直接影响到合并财务报表编制的客观性和公正性，进一步影响到信息使用者的决策质量。另外，当前会计准则对控制进行定义的时候，将主体局限在公司和企业的层面上。但是我国市场经济体系中不仅仅存在公司和企业的组织形式，还存在着其他特殊目的的相关实体，如果仅仅用公司和企业来笼统的概括就将合并财务报表的范围大大地缩小了。笔者认为用投资方和被投资方来代替公司和企业能够更加适应我国经济快速发展的形式，便于各个组织形式之间进行合并。
2.要改进合并财务报表的编制程序。在编制合并财务报表之前首先要收集好财务数据，方便集团公司编制合并财务报表工作顺利进行。企业集团内的各个子公司应该向集团公司提供个别财务报表、内部关联交易的相关资料、子公司本年度所有者权益变动情况和剩余收益分配情况；然后集团公司要和各个子公司之间进行会计期间和会计政策的统一，当各个子公司的会计期间和集团公司不一致的时候，应该以集团公司的会计期间为基础对子公司的个别财务报表进行调整，当子公司的会计政策和集团公司之间有出入的时候，应该按照集团公司会计政策对子公司会计报表进行调整。在合并报表编制过程中，应该严谨地将集团公司和子公司财务报表数据过入到合并工作底稿之中，在此基础上编制调整分录和抵消分录，计算合计数，最终得出合并财务报表各个项目的合并数。
3.要改进内部交易的抵消处理。
3.1当存在内部固定资产交易时的抵消处理。前文笔者已经提出了当企业集团的一方将生产的产品销售给另一方作为固定资产使用时合并财务报表会计处理上的弊端和不合理之处，笔者认为当发生内部交易形固定资产的内部交易业务的时候，应该按照如下分录进行会计处理：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产[所含的原价]
在购入当期计提折旧的，将内部交易形成的固定资产当期计提的折旧费和累计折
旧通过“管理费用”予以抵销处理：
借：固定资产[所含的累计折旧]
贷：管理费用
3.2连续编制合并财务报表时内部交易的抵消处理。在日后编制合并财务报表的会计期间内，购买方依然需要以购买时支付的价款确认固定资产的金额，而固定资产原值中包含的未确认内部损益应该在编制合并财务报表的时候予以抵消。同理，出售固定资产的成员企业因为销售固定资产时形成营业利润也需要结转到以后的会计期间并在出售固定资产的企业的个别所有者权益变动表中予以列示。
参考文献：
[1]朝晖，祝建军.合并财务报表分析几个问题的探讨[J].财政监察，2012.
[2]杨有红，尹雪.我国合并财务报表合并范围问题研究[J].商业会计，2013.
[3]Acs Notes to Consolidated Financial Statements[J].Chemical&；amp； Engineering News，2011.
作者：刘绪生
在财务工作中，我们财会人员常常要编制会计报表，苏州会计培训总结了企业会计报表的有关知识，以供苏州会计培训班的学员学习，希望能对苏州会计班的学员学习有帮助。
企业会计报表包括四个报表，除了资产负债表和利润表之外还利润分配表和现金流量表。而利润分配表只需要在年末编制，因为只有在年末企业才会对所盈利的利润进行分配。而现金流量表只是根据税务部门的要求而进行编制，不同地区不同省要求不同。在四月年检时税务部门会要求对你提出要求的。(管理，财务，营业，制造等费用月末没有余额 ，结帐方法采用表结法下，损益科目月末可留余额;制造费用如果有余额，是属于在产品的待分配费用，在负债表上视同存货。钟书补充)你要看你在利润表有的东西，只要你的账上有你就结转利润，这样不容易错 ，利润表的本年利润要和资产表的相吻合。
细节补充：
1、增值税，企业所得税在国税报(2002年1月1日以后注册的企业才在国税办理;个人所得税和其他税在地税报
2、月末认证(进项税);月初抄税(销项税)
3、以工资为基数100%，福利费为14%，工会经费2%，职工教育费2.5%，(税法规定：建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会缴拨的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除)。
4、三险一金：住房公积金，养老保险金，医疗保险金，失业保险金
5、流通企业运输费，装卸费，合理损耗，检验费均计入营业费用，工业企业计入成本
6、单位无工会组织的,不能计提工会经费,更不必计提后再调整。所得税只须每季提一次就可,不需每月计提.
7、现金一般从“基本存款户”中提取，一般规定结算帐户不能提取现金，如有特殊情况方可(钟书补充)。
8、差旅费的开支范围：交通费，住宿费，伙食补助费，邮电费，行李运费，杂费
9、出纳日记账保存25年
苏州会计培训捷梯教育希望苏州会计培训班的学员在学习理论知识的同时，也能对会计实务中的实践知识有所重视，我们不仅仅是要通过会计上岗证的考试，更需要的是学到真正的知识，希望苏州会计培训班的学员能在会计这条路上越走越远。
1、待宰前死亡生猪(病害死猪)：屠宰前确认为病死或死因不明的生猪，即生猪在屠宰前(未经检疫)就已死亡，必须进行无害化处理，享受无害化处理补贴，不享受病害猪损失补贴。
2、病害猪(病害活猪)：屠宰前确认为国家规定的病害活猪，即生猪在屠宰前进行检疫时，鉴定为病害猪(病害活猪)的，必须进行无害化处理，享受病害猪损失补贴和无害化处理费用补贴。
3、病害生猪产品：屠宰过程中经检疫或肉品品质检验确认为不可食用的生猪产品(按90公斤折算一头的标准折算成相应头数)，即生猪在屠宰后进行检疫、检验时，鉴定为病害猪的，必须进行无害化处理，享受病害猪损失补贴和无害化处理费用补贴。
4、损失补贴头数包括病害猪处理头数和病害生猪产品折合头数，不包括待宰前死亡生猪处理头数。
财务报表亦称对外会计报表，是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营的会计报表，包括资产负债表、损益表、现金流量表或财务状况变动表、附表和附注。财务报表是财务报告的主要部分，不包括董事报告、管理分析及财务情况说明书等列入财务报告或年度报告的资料。对外报表即指财务报表。对内报表的对称，是以会计准则为规范编制的，向所有者、债权人、政府及其他有关各方及社会公众等外部使用者披露的会计报表。
财务报表的种类
一.资产负债表
概述 资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的报表。资产负债表主要反映资产、负债和所有者权益三方面的内容，并满足“资产=负债+所有者权益”平衡式。
(一)资产应当按照流动资产和非流动资产两大类别在资产负债表中列示，在流动资产和非流动资产类别下进一步按性质分项列示。
(二)负债应当按照流动负债和非流动负债在资产负债表中进行列示，在流动负债和非流动负债类别下再进一步按性质分项列示。
(三)所有者权益一般按照实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润分项列示。
结构我国企业资产负债表采用账户式结构，分为左右两方，左方为资产，右方为负债和所有者权益。资产负债表各项目均需填列“年初余额”和“期末余额”两栏。其中“年初余额”栏内各项数字，应根据上年末资产负债表的“期末余额”栏内所列数字填列。
二.利润表利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的报表。
我国企业的利润表采用多步式格式，主要编制步骤和内容如下：
第一步，以营业收入为基础，减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动收益(减去公允价值变动损失)和投资收益(减去投资损失)，计算出营业利润;
第二步，以营业利润为基础，加上营业外收入，减去营业外支出，计算出利润总额;第三步，以利润总额为基础，减去所得税费用，计算出净利润(或亏损)。
项目
1、营业收入减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动净收益 投资净收益
2、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出
3、利润总额 减：所得税
4、净利润
三.现金流量表概述
现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。我国企业现金流量表采用报告式结构，分类反映经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量，最后汇总反映企业某一期间现金及现金等价物的净增加额。
(一)经营活动产生的现金流量经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。经营活动产生的现金流量主要包括销售商品或提供劳务、购买商品、接受劳务、支付工资和交纳税款等流入和流出的现金和现金等价物。(二)投资活动产生的现金流量投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。投资活动产生的现金流量主要包括购建固定资产、处置子公司及其他营业单位等流入和流出的现金和现金等价物。(三)筹资活动产生的现金流量筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。筹资活动产生的主要包括吸收投资、发行股票、分配利润、发行债券、偿还债务等流入和流出的现金和现金等价物。偿付应付账款、应付票据等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。采用直接法编制经营活动的现金流量时，一般以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动的现金流量。采用直接法具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。
一、医院基本情况简介
XX院始建于19XX年，机构法定代表人： 地址：
主管部门批准字号：
二、遵循《医院会计制度》的声明
自2012年1月1日起，我院执行国家财政部发布的《医院会计制度》(财会[2010]27号)。
三、重要会计政策、会计估计及其变更情况的说明
1、会计
会计为公历，即1月1日至12月31日。
2、记账本位币及外币换算
以人民币为记账本位币。本院暂无外币业务发生。
3、记账基础
以权责发生制为记账基础。
4、库存物资核算方法
(1)库存物资包括药品、卫生材料、低值易耗品、其他材料。 (2)新增存货采用实际成本入账。
(3)存货采用永续盘存制。
5、固定资产及其折旧。固定资产的确认标准执行《医院财务制度》的规定。根据固定资产性质，在预计使用年限内，采用平均年限法计提折旧，固定资产年限依据《医院财务制度》规定制定，计提固定资产不考虑残值。
6、无形资产。我院土土地使用权不作为无形资产核算。已作为无形资产核算的数字化医院医院软件及其它办公软件，自2012年1月份分10年摊销。
7、坏账准备：累计计提的坏账准备不超过年末应收医疗款和其他应收款科目余额的4%。
8、医疗风险金：累计提取的医疗风险基金比例不超过当年医疗收入的3‰。在我省配套文件出台前第一季度暂按1‰提取。
9、收入确认时间：按自然月结转。
10、重要会计政策、会计估计变更的说明：
⑴坏账计提比例，从“按应收医疗款、其他应收款和应收在院病人医药费期末余额5%计提”改为：累计计提的坏账准备不超过年末应收医疗款和其他应收款科目余额的4%。
(2)药品消耗成本计算方法，自2012年1月起，从药品综合加成率计算法改为：按实际消耗数量乘以进货价法。
四、重大经济事项的说明
1、根据《关于调整医疗卫生事业单位津贴补贴的通知》(X人社发X号)，调整了在编职工、在编员工的节日补贴和退休职工的节日补贴和②门诊医保已结算至2012年2月，2012年3月后的门诊医保款
未收回;
2、药品库存情况。
生活补贴，每年约增加支出X万元。
2、本期经公开招标方式购入XX彩色多普勒超声诊断仪1台，价款X万元;采购资金来源：自有。签订合同后本期已付定金X万元，3月X日安装完毕投入使用。
3、…
五、会计报表重要项目及其增减变动情况的说明
1、主要应收项目情况。
元，中草药盘盈说明：①住院医保已结算至2011年12月，2012年1月后的住院医保
款未收回;
单位：万元
说明：
①本季度药品周转率为1.09，周转天数为27.52天。
②本季度药品合计盘盈 万元;其中西药盘盈万元，中成药盘盈 万 万元。
3、主要固定资产情况
单位：万元
说明：固定资产增长率为0.08%，固定资产净值率为53.45%。
六、以前结余调整情况的说明无。
七、有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项
1、主要医疗业务成本
单位：万元
说明：①人员经费占医疗业务收入的比例为%。②每职工月平均业务收入为万元。
2、…
XX医院二O一二年四月十日
一、会计报表有许多种类
1、按报送对象分有外部报表和内部报表
2、按编报时间分有月度报表、季度报表、中期报表、年度报表
3、按编制主体分有个别会计报表和合并会计报表
4、按反映情况状态分有资产负债表、利润表、现金流量表
二、会计报表既包括主表，也包括附表。
1、主表通常都包括:利润表、资产负债表和现金流量表。
2、附表通常包括:利润分配表、资产减值明细表、所有者权益、应交增值税明细表、分部报表。
编制会计报表的基础:要有真实的交易的事项;(以企业实际发生的经济业务为基础)完整的记录;规定的方法;(企业心谤腹非按会计准则、会计制度的规定计算报表中的每一项指标。)编报前的准备工作。(有资产清查、债权债务核实、账证核对、账账核对、按规定结账日结账)
**编制利润表的方法有:
第一步 从主营业务收入出发，减去主营业务成本、主营业税金及附加，得出主营业务利润; 第二步 从主营业务利出发，加上其他业务利润，减去存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用，得出营业利润;
第三步 从营业利润出发，加上投资收益、补贴收入、营业外收入，减去营业外支出，得出利润总额;
第四步 从利润总额出发，减去所得税，最后得出本期净利润。
**资产负债表的编制:
我国一般采用的是账户式资产负债表，依据“资产=负债+所有者权益”的公式，报表左边列示资产项目，右边列示和所有者权益项目。
**现金流量表的编制:
方法一 在分析现金日记账、银行存款账和其他倾向资金明细账记录的基础上填列 方法二 在分析百现金账户记录的基础上填列
现金流量表还外加一份补充资料。
主要操作如下:
先编制主表，主表的具体编制步骤如下:
一、销售商品、提供劳务收到的现金
收到的税费返还
收到的其他与经营活动有关的现金
现金流入小计
购买商品、接受劳务支付的现金
支付给职工以及为职工支付的现金
支付的各项税费
支付的其他与经营活动有关的现金
现金流出小计
经营活动产和的现金流量净额
二、投资活动产生的现金流量
收回投资收到的现金
取得投资收益收到的现金
处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额
收到的其他与投资活动有关的现金
现金流入小计
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
投资所支付的现金
支付的其他与投资活动有关的现金
三、筹资活动产生的现金流量 吸收投资所收到的现金
借款所收到的现金
收到的其他与筹资活动有关的现金 现金流入小计
偿还债务所支付的现金
分配股利、利润或偿还利息所支付的现金 支付的其他与筹资活动有关的现金 现金流出小计
筹资活动产生的现金流量净额
四、汇率变动对现金的影响
五、现金及现金等价物增加额
补充资料
1将净利润调节为经营活动现金流量 净利润
加:计提的资产减值准备
固定资产折旧
无形资产摊销
长期待摊费用摊销
待摊费用减少(减:增加)
预提费用增加(减:减少)
处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减:收益)
固定资产报废损失
财务费用
投资损失(减:收益)
递延税款贷项(减:借项)
存货的减少(减:增加)
经营性应收项目的减少(减:增加) 其他
经营活动产生的现金流量净额
2、不涉及现金收支的投资和筹资活动: 债务转为资本
一年内到期的可转换公司债券 融资租入固定资产
3、现金及现金等价物净增加情况 现金的期末余额
减:现金的期初余额
加:现金等价物的期末余额
减:现金等价物的期初余额
现金及现金等价物净增加额
**其中利润分配表编制是由
一、净利润
加:其他转入
二、可供分配的利润
减:提取法定盈余公积
提取法定公益金
提取职工奖励及福利基金
提取储备基金
提取企业发展基金
利润归还投资
三、可供投资者的分配的利润
减:应付俦股股利
提取任意盈余公积
应付普通股股利
转作资本(或股本)的普通股股利
四、未分配利润
要求:
企业编制财务会计报告，应根据真实的交易、事项以及登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料，按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法，做到内容完整、数字真实、计算准确、编报及时。
会计报表之间、会计报表各项目之间，凡是有对应关系的数字，应当相互一致，会计报表中本期与上期的有关数字，应当相互衔接。
会计报表附注和财务情况说明书应按照《企业财务会计报告条例》和国家统一的会计制度的规定，对会计报表中需要说明的事项作出真实、完整、清楚的说明。
下面是赠送的合同范本，不需要的可以编辑删除～～～～～～
教育机构劳动合同范本
为大家整理提供，希望对大家有一定帮助。
一、_________ 培训学校聘请_________ 籍_________ (外文姓名)_________ (中文姓名)先生/女士/小姐为_________ 语教师，双方本着友好合作精神，自愿签订本合同并保证认真履行合同中约定的各项义务。
二、合同期自_________ 年_________ 月_________ 日起_________ 年_________ 月_________ 日止。
三、受聘方的工作任务(另附件1 )
四、受聘方的薪金按小时计，全部以人民币支付。
五、社会保险和福利:
1.聘方向受聘方提供意外保险。(另附2 )
2.每年聘方向受聘期满的教师提供一张_________ 至_________ 的来回机票(金额不超过人民币_________ 元整)或教师凭机票报销_________ 元人民币。
六、聘方的义务:
1.向受聘方介绍中国有关法律、法规和聘方有关工作制度以及有关外国专家的管理规定。
2.对受聘方提供必要的工作条件。
3.对受聘方的工作进行指导、检查和评估。
4.按时支付受聘方的报酬。
七、受聘方的义务:
1.遵守中国的法律、法规，不干预中国的内部事务。
2.遵守聘方的工作制度和有关外国专家的管理规定，接受聘方的工作安排、业务指导、
检查和评估。未经聘方同意，不得兼任与聘方无关的其他劳务。
3.按期完成工作任务，保证工作质量。
4.遵守中国的宗教政策，不从事与专家身份不符的活动。
5.遵守中国人民的道德规范和风俗习惯。
八、合同的变更、解除和终止:
1.双方应信守合同，未经双方一致同意，任何一方不得擅自更改、解除和终止合同。
2.经当事人双方协商同意后，可以变更、解除和终止合同。在未达成一致意见前，仍应当严格履行合同。
3.聘放在下述条件下，有权以书面形式通知受聘方解除合同:
a 、受聘方不履行合同或者履行合同义务不符合约定条件，经聘方指出后，仍不改正的。
b 、根据医生诊断，受聘放在病假连续30天不能恢复正常工作的。
4.受聘方在下述条件下，有权以书面形式通知聘方解除合同:
a 、聘方未经合同约定提供受聘方必要的工作条件。
b 、聘方未按时支付受聘方报酬。
九、本合同自双方签字之日起生效，合同期满后即自行失效。当事人以方要求签订新合同，必须在本合同期满90天前向另一方提出，经双方协商同意后签订新合同。受聘方合同期满后，在华逗留期间的一切费用自理。
十、仲裁:
当事人双方发生纠纷时，尽可能通过协商或者调解解决。若协商、调解无效，可向国家外国专家局设立的外国文教专案局申请仲裁。
本合同于_________ 年_________ 月_________ 日在_________ 签订，一式两份，每份都用中文和_________ 文写成，双方各执一份，两种文本同时有效。
聘方(签章)_________
受聘方(签章)_________
签订时间: 年 月 日
二手房屋买卖合同范本由应届毕业生合同范本
卖方:_______________(简称甲方)
身份证号码:_____________________
买方:_______________(简称乙方)
身份证号码:_____________________
根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》及其他有关法律、法规之规定，甲、乙双方在平等、自愿、协商一致的基础上，就乙方向甲方购买房产签订本合同，以资共同信守执行。
第一条 乙方同意购买甲方拥有的座落在______市_____区________________________
拥有的房产(别墅、写字楼、公寓、住宅、厂房、店面)，建筑面积为_____平方米。(详见土地房屋权证第_______________号)。
第二条 上述房产的交易价格为:单价:人民币________元/平方米，总价:人民币___________元整(大写:____佰____拾____万____仟____佰____拾____元整)。本合同签定之日，乙方向甲方支付人民币__________元整，作为购房定金。
第三条 付款时间与办法:
1、甲乙双方同意以银行按揭方式付款，并约定在房地产交易中心缴交税费当日支付
首付款(含定金)人民币____拾____万____仟____佰____拾____元整给甲方，剩余房款人
民币____________元整申请银行按揭(如银行实际审批数额不足前述申请额度，乙方应在
缴交税费当日将差额一并支付给甲方)，并于银行放款当日付给甲方。
2、甲乙双方同意以一次性付款方式付款，并约定在房地产交易中心缴交税费当日支
付首付款(含定金)人民币____拾____万____仟____佰____拾____元整给甲方，剩余房款
人民币____________元整于产权交割完毕当日付给甲方。
第四条 甲方应于收到乙方全额房款之日起____天内将交易的房产全部交付给乙方使
用，并应在交房当日将_________等费用结清。
第五条 税费分担甲乙双方应遵守国家房地产政策、法规，并按规定缴纳办理房地产过户手续所需缴纳的税费。经双方协商，交易税费由_______方承担，中介费及代办产权过户
手续费由______方承担。
第六条 违约责任甲、乙双方合同签定后，若乙方中途违约，应书面通知甲方，甲方应在____日内将乙方的已付款不记利息)返还给乙方，但购房定金归甲方所有。若甲方中途违
约，应书面通知乙方，并自违约之日起____日内应以乙方所付定金的双倍及已付款返还给乙方。
第七条 本合同主体
1.甲方是____________共______人，委托代理人________即甲方代表人。
2.乙方是____________，代表人是____________。
第八条 本合同如需办理公证，经国家公证机关____公证处公证。
第九条 本合同一式份。甲方产权人一份，甲方委托代理人一份，乙方一份,厦门市房
地产交易中心一份、________公证处各一份。
第十条 本合同发生争议的解决方式:在履约过程中发生的争议，双方可通过协商、诉讼方式解决。
第十一条 本合同未尽事宜，甲乙双方可另行约定，其补充约定经双方签章与本合同同具法律效力。
第十二条 双方约定的其他事项:
出卖方(甲方):_________________ 购买方(乙方):__________________
身份证号码: __________________ 身份证号码: ___________________
地 址:___________________ 地 址:____________________
邮 编:___________________ 邮 编:____________________
电 话:___________________ 电 话:____________________
代理人(甲方):_________________ 代理人(乙方): _________________
身份证号码: ___________________ 身份证号码: ___________________
鉴证方:
鉴证机关:
地 址:
邮 编:
电 话:
法人代表:
代 表:
经 办 人:
日 期: 年 月 日
鉴证日期:_______年____月____日
[单位][总封面]
附件1：
2011企业财务会计决算报表
汇总单位名称：株洲市陆顺五交化综合服务管理站(公章)单位负责人：高志杰(公章)主管会计工作负责人：高志杰(公章)总会计师：(公章)会计机构负责人： 肖京艳(公章)填表人：肖京艳(公章)编制日期：2012年1月7日
中华人民共和国财政部印刷
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