财政部、国家税务总局于2018年12月27日联合下发了《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》 (财税[2018]164号, 以下简称164号文) 。对居民个人取得全年一次性奖金的个税计算方法做出了规定。在2019-2021年, 居民个人取得全年一次性奖金, 符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》 (国税发[2005]9号, 以下简称9号文) 规定的, 不并入当年综合所得, 以全年一次性奖金收入单独计算纳税。也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日起, 居民个人取得全年一次性奖金, 应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
新个税法下, 居民个人全年一次性奖金的计算延续了以前个税计算原理, 新增加了纳税人自由选择权。新个人所得税法和164号文的实施, 给了纳税人税收筹划丰富的空间, 使得个人所得税的筹划更加重要。纳税人可以根据自己的全年工资薪金水平、专项扣除额、专项附加扣除额以及其他扣除额, 合理进行税收筹划, 选择将全年一次性奖金单独计算纳税或者并入当年综合所得计算纳税。
计算公式为:应纳税额=全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
案例一:某人2018年年终奖48000元 (由于基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险、住房公积金和专项附加扣除以及其他法定扣除, 每位纳税人都不相同, 为了便于计算, 以下案例中的税前工资均为扣除以上事项后的工资数, 并且不存在其他免税事项。)
(1) 确定全年一次性奖金适用的税率和速算扣除数48000/12=4000元, 对应的税率为10%, 速算扣除数为210元;
(2) 计算所需要缴纳的个税为48000×10%-210=4590元。
案例二:甲2018年年终奖37000元, 37000/12=3083.33, 查税率表, 对应的税率为10%, 所需要缴纳的个税为37000×10%-210=3490元, 税后年终奖为33510元。乙发放年终奖36000元 (临界点年终奖) , 查税率表, 对应的税率为3%, 所需要缴纳的税费为36000*3%=1080元, 税后年终奖为34920元。这么算下来, 甲多发了1000元的年终奖金, 但到手的税后年终奖, 却是乙比甲多拿到了1410元。
经过测算, 新个税法下, 全年一次性奖金在36001～38566.67这个阶段就会存在税前年终奖金比临界点年终奖36000元多, 但收到的税后年终奖更少。不仅仅在这个档位, 在144001～160500, 300001～318333.33, 420001～447500, 660001～706538.46, 960001～1120000档位同样会存在年终奖陷阱。
原因是这种方法计算个税时, 减去的速算扣除数是一个月的速算扣除数。确定适用税率和速算扣除数时除以了12个月, 但应纳税所得额是一年的全年一次性奖金, 是一个月的12倍, 而速算扣除数却没有相应的扩大12倍, 相比每月工资计算会少扣减11个月的速算扣除数。这就是导致某个区间多发年终奖, 员工实际到手的税后年终奖却变少的情况出现。
综上所述, 单位在发放全年一次性奖金时应尽量避开这些区间, 可以采取将超过税率变化临界点的奖金并到当月工资中发放。
164号文给纳税人提供了选择权, 可以单独使用全年一次性奖金的计算方法, 也可以并入当年综合所得计算纳税。选择与否, 关键是看纳税人的全年工资薪金总额。如果全年工资薪金总额较低, 选择并入当年综合所得计算, 可以充分利用六万元费用扣除额、专项扣除和专项附加扣除的抵税因素。如果全年工资薪金较高, 选择将一部分工资使用全年一次性奖金单独计税方法, 可以降低综合所得适用的税率, 从而达到降低全年应纳个税的目的。笔者举例分析不同工资薪金总额, 采用不同的计算方法, 对纳税人应缴纳个人所得税的影响。
案例三, 某人2019年每月工资4600元, 2018年年终奖35000元,
方案一:将年终奖金全部并入当月工资计算纳税。全年应纳税所得额 (4600*12+35000) -60000=30200元, 应纳个税30200*3%=906元。
方案二:选择全年一次性奖金单独计算纳税的方法。月工资4600*12-60000=-4800元, 不需纳税, 年终奖金应纳个税35000*3%=1050元, 合计应纳个税0+1050=1050元。
筹划结论:纳税人的税前工资不超过96000元时, 方案一对纳税人最有利的。因此对于低收入群体, 全年工资总额低于96000元的纳税人, 不需要进行纳税筹划, 将年终奖并入当年综合所得计算纳税。
案例四, 某人2019年每月工资8500元, 2018年年终奖50000元。
方案一:将年终奖金全部并入当月工资计算纳税。全年应纳税所得额 (8500*12+50000) -60000=92000元, 应纳个税92000*10%-2520=6680元。
方案二:选择全年一次性奖金单独计算纳税的方法。全年工资部分应纳税所得额8500*12-60000=42000元, 应纳个税42000*10%-2520=1680元;年终奖应纳个税50000*10%-210=4790元, 合计应纳个税1680+4790=6470元。
方案三:选择全年一次性奖金单独计算纳税的方法, 且年终奖按36000元发放, 14000元并入当月工资计算个税。全年工资部分应纳税所得额 (8500*12+14000) -60000=56000元, 应纳个税56000*10%-2520=3080元;年终奖应纳个税36000*3%=1080元, 合计应纳个税=3080+1080=4160元。
筹划结论:相同的月工资和年终奖, 选择不同的个税计算方法, 应纳个税相差很多, 方案三对纳税人最有利。因此对于中高收入群体, 合理使用全年一次性奖金收入单独计算纳税的方法, 可以使综合所得税率降低档次, 达到降税的目的。使用时应注意, 全年一次性奖金收入单独计算纳税的方法速算扣除数只能扣除一个月, 因此收入金额尽量使用税率变化点的最高值, 超过税率变化点的奖金收入选择并入当年综合所得纳税。
新个税政策下, 全年一次性奖金计算方法的选择与否, 即要考虑纳税人全年工资薪金总额, 又要考虑全年一次性奖金计算方法的缺陷。还需综合考虑专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他减计和免税等因素。下面附表是笔者经过测算, 不同区间的全年税前工资, 全年一次性奖金单独计算纳税的最佳收入额。纳税人可以作为参考。但是如何发放工资和年终奖金, 使企业在付出同样成本下, 职工个人能拿到最高的税后工资, 需要企业人力资源部门综合考虑, 事先筹划。
摘要：本文对新个人所得税法下全年一次性奖金计算方法的选择进行解析, 通过案例分析, 认为中高收入群体应使用单独计算纳税方法, 合理确定计算基数, 对纳税人最有利。
关键词：个人所得税,全年一次性奖金,筹划
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