成本会计理论论文

摘要：物质流成本会计（MFCA）是一种新的环境管理会计（EMA）方法，可使资源损失可视化，从而有利于提高资源利用率，达到企业经营和环境保护双赢的目的。今天小编为大家精心挑选了关于《成本会计理论论文 (精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

成本会计理论论文 篇1：

在新企业外部环境基础上成本会计理论的发展瓶颈和路径分析

摘 要 随着现代企业成本会计的发展，我国的会计成本会计理论发展也取得了一定的成就。但是，社会经济的更新发展速度较快，在新的企业外部环境基础下，成本会计理论的发展也面临着新的瓶颈。因此，我国的会计成本工作要结合国内外相关研究结果，结合自身企业的外部环境来更新成本会计理论知识，从中发现成本会计理论的瓶颈问题所在，并针对性地进行解决。

关键词 成本会计理论 外部环境 发展瓶颈 路径分析

一、新企业外部环境基础上成本会计理论概述

如果传统的成本会计技术和方法在新企业外部环境中继续应用，将无法得出正确的产品成本。在传统的成本会计理论发展遭遇瓶颈的时候，国外相关专业学者适时提出了新的计算方法。通过新的计算方法能够有效准确地计算出相关数据，而且其准确度和简洁性较传统的成本会计算法要优秀很多。新的方法带来的是会计理论的变化， 同时，也使得所有价值链上的作业活动的得到优化，进一步帮助企业节省了资源，降低了企业生产成本。市场经济的不断发展，日益加剧的市场竞争也使得相关的新算法和新技术不断产生。

二、在新企业外部环境基础上成本会计理论的发展瓶颈

成本会计理论的发展经历了大约两个世纪的时间。在新的时代背景下，计算机、互联网技术的不断发展推动了会计理论的极大发展。但是，新的背景下，成本会计面临着新的瓶颈。

首先，根据相关的会计专业知识可以知道，历史成本才是会计成本所反映的。不能将会计成本等同于重置成本，甚至将会计成本视为价值损耗的补偿。这样通常会造成企业资产在保值方面出现问题。根据原始价值来计算现行的固定资产计提折旧，但这种计算方法得出的补偿智能保证价值符号在账面价值上的补偿，无法实现物品在实物规模上的再生产。

其次，新企业外部环境下的成本会计理论往往将成本会计与成本管理混淆，这样既无法达到成本会计的目的，也无法显现出成本会计的核心。因此会造成各个部门职责混淆。

最后，成本会计理论仍旧未能摆脱传统观念的束缚。很多企业的会计成本计算只注重生产领域的成本，很少去考虑到其他环节和领域的成本计算。最终所导致的结果就是成本信息失准，经济决策和成本无法控制。

三、在新企业外部环境基础上成本会计理论的发展路径分析

为了解决我国新企业外部环境基础上成本会计理论的发展瓶颈，我国的成本会计工作应该在借鉴国外相关专业经验的基础上，结合我国国情来研究，以找出能够实现成本会计理论突破发展瓶颈的方法和措施。

(一)完善相关成本会计制度，加强研究，促进成本会计专业人员组织的成立。进一步提高成本会计人员的专业素质和成本意识。在制定和实施成本会计规章制度的同时，要加强全方位的全员管理成本。通过此来提高所有人和所有部门对于成本的重视。就成本会计人员个人来说，了解和懂得会计、财务管理只是基础，还需要懂得经营管理，熟悉生产技术，不断提高自身的会计职业道德。为了更好地解决会计理论所遇到的瓶颈问题，就必须加强学习，通过掌握现代成本会计的理论知识，以及掌握会计电算化方式，是成本会计个人所必须做到的。

(二)相关会计成本专业组织要注意总结和推广我国研究出的成本会计计算方法。实践是最好的老师，随着我国成本会计人员的辛勤工作，经过长期的实践，积累了不少行之有效的成本会计经验。经过近几年的不断发展，为我国成本会计的管理和发展做出了卓越的贡献。这些经验有待进一步学习和总结，以便实现经验向理论的转化。

(三)随着科学技术的不断发展。要想突破新企业外部环境基础上成本会计理论的发展瓶颈，就必须不断推进成本会计电算化进程。计算机技术的成熟以及应用领域不断拓宽，会计行业也必须紧跟时代的步伐，加快电算化发展。成本会计电算化发展，大大提高了信息的反馈速度，有效提高了成本会计的业务受理能力。推动成本会计电算化发展，有利于从技术手段上不断突破成本会计的发展瓶颈。但是，值得注意的是，目前会计电算化依旧停留在单纯的代替手工核算工作。没有很好地将事前预测和事中控制与会计电算化结合起来推动成本会计工作的开展。而且，很多电算化会计信息只是提供了一般的财务信息，无法有效地提供给成本会计所需要的信息。为此，必须转变会计成本电算化模式从计算型转变为管理型。必须不断提高电算化应用为成本会计和会计管理提供的技术支持。

(四)成本会计工作者应该加强学习，以此来不断更新自己的成本会计理论知识。从思想上真正认识到成本会计的职能并非是单纯的成本核算和分析，应该真正认识到成本会计的职能在于成本预测、决策、控制以及核算和考核等。其中，成本决策是成本会计中的核心职能。成本会计的其他职能都围绕着决策而工作。可以清晰预计的是，企业通过会计成本职能的贯彻执行，能够创造出合适的激励环境，调动起每一个员工的积极性和创造性，以此实现整体目标。

四、结束语

综上所述，在传统的成本会计理论发展遭遇瓶颈的时候，我们要针对现代成本会计的发展趋势，充分考虑我国国情与新型的管理理论与方法有效结合，加强对成本理论的研究，更新成本会计工作人员的传统理念，提高会计人员的成本意识与素质，充分发挥出成本会计的职能作用。

参考文献：

[1]邵建忠.新经济环境下成本控制对策.中国集体经济.2009(31).

[2]王莉.浅谈我国企业成本会计的发展趋势和对策.湖南环境生物职业技术学院学报.2008(02).

[3]洪荭，王怡.企业环境成本会计的实施方案和运行机制分析.中国建材.2009(07).

[4]祖君毅.成本会计的发展趋势与对策.现代会计.2008(04).

作者：王小刚

成本会计理论论文 篇2：

物质流成本会计理论与应用研究评述

DOI：10.13216/j.cnki.upcjess.2017.05.0003

摘要：物质流成本会计(MFCA)是一种新的环境管理会计(EMA)方法，可使资源损失可视化，从而有利于提高资源利用率，达到企业经营和环境保护双赢的目的。20世纪90年代后半期起源于德国的MFCA，在日本得到较早推广应用，其成功经验助推了MFCA在欧美国家的实践应用。中国对MFCA的研究起步较晚，今后在引入MFCA应用时应政府主导、协作推行，应试点引入、逐步推广，应结合国情、注重需求，应加强宣传、改变发展理念。

关键词：物质流成本会计;发展历程;实践应用

文献标识码：A

企业作为循环经济发展的执行主体，发展循环经济应以其理论核心“ReduceReuseRecycle”(“减量化-再使用-再循环”)为经济活动行为准则进行生产管理和经营。然而传统的成本会计核算方法将全部投入都计入产品的成本中，未对生产过程中的废弃物成本进行区分核算，这显然不符合循环经济核心理念，不利于循环经济的发展，因此创新成本会计核算系统迫在眉睫。国际上广泛认可的物质流成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)很好地解决了这个问题。物质流成本会计作为一种新的环境管理会计方法，通过实现资源损失的可视化有效减少资源浪费、提高资源利用率，有利于企业降低生产成本，改变粗放型经济增长模式。

一、物質流成本会计(MFCA)的内涵

根据国际标准ISO14051的定义，物质流成本会计(MFCA)是一种从实物(物量单位)和金额(货币单位)两个方面计量一个公司、生产过程或产成品的

物质流量和存量的工具。[1]MFCA属于环境会计，主要对资源的最优利用进行会计事项研究，通过一定的核算方法，准确计量生产环节中资源物料的利用率，有助于企业强化成本管理、降低材料能源消耗、节约成本、优化生态与提高经济效益。 其方法理论的核心是物质能源的转化平衡原理与产品的生命周期原理。

传统会计在成本核算时将费用项目划分为直接材料、直接人工、制造费用等，没有考虑生产过程中产生的废弃物，而是将全部支出计入产成品的价值中。MFCA从成本管理的角度提出“正产品”和“负产品”的概念，正产品成本是指生产产成品实际需要的资源材料，负产品成本是指在生产过程中产生的所有废弃物与能耗，并将成本项目划分为物料成本、系统成本、能源成本和废弃物管理成本四类，细化成本核算。[2]MFCA与传统会计相比，两者在废弃物的核算方法上存在差异：传统成本会计将废弃物看作企业的一项费用，计算产品成本时并没有区别考虑;而MFCA将废弃物等作为负产品单独核算，量化负产品成本，使各项资源损失可视化，从而有效掌握资源利用情况，客观准确反映企业生产过程中的真实成本信息。[2]例如，假设原材料200g、材料成本1000元、能源成本300元、管理成本100元，传统成本会计核算方法和MFCA核算方法对比如图1所示。

二、国外物质流成本会计(MFCA)研究的发展历程与实践

(一)物质流成本会计(MFCA)研究的发展历程

物质流成本会计(MFCA)于20世纪90年代后半期起源于德国，由Augsburg大学B.Wagner教授和IMU的M.Strolel博士共同提出，作为一种环境管理方法，其原型是流量成本法(Flow Cost Accounting)，后来发展为物质流成本会计(MFCA)。MFCA是一种会计核算技术与分析方法，由于以资源利用率为出发点来改善企业的经营状况，从源头上减少了资源浪费情况，自提出之日起就得到了广泛的关注，并在制造业首先推广应用。

MFCA虽然起源于德国，但日本是应用推广成效最好的国家。21世纪初日本首先在大型制造企业引入MFCA开展试点探索，并不断总结试点企业的经验，于2002年6月发布了《环境管理会计技术工作手册》，开始实施MFCA。同年，日本学者中嶌道靖和国部胜彦出版了第一本关于MFCA实践的入门书籍《物质流成本会计——环境管理会计革新的方法》，阐述了MFCA的基本原理和实践应用，使MFCA在日本受到广泛认可。2003年，德国作为MFCA的起源地，德国联邦环境部联合联邦环境局出版了《环境成本管理指南》，分析了应用MFCA带来的环境效益和经济效益，介绍了MFCA的基本原理、应用程序等内容，进一步推动了MFCA的应用和普及。2007年，日本首先于3月发布《MFCA开发普及调查研究报告书》，总结了日本MFCA普及研究课题情况;后又由日本技术环境局、环境政策课和环境协调产业推进室共同发布了全球第一份MFCA指南Guide for material flow cost accounting Ver.1。2008年基于日本MFCA的理论研究与应用经验，国际标准化组织(ISO)开始了MFCA标准研究，2011年9月 ISO14051正式发布《环境管理——物质流成本会计一般框架》，至此MFCA被正式纳入ISO国际标准系列之中。

中国石油大学学报(社会科学版)2017年10月

第33卷第5期刘倩，等：物质流成本会计理论与应用研究评述

MFCA纳入ISO国际标准有利于MFCA在世界范围内的推广，同时也吸引了全球很多学者对MFCA多元化的理论研究。泰国清迈大学的学者Chattinnawat提出运用确定性动态规划技术进行MFCA确定和设计过程的改进，基本思想是对一个给定的生产集利用动态规划的方法，识别和改进负产品的产量，达到生产最优化的结果。[3]南非的学者Fakoya等论证了 MFCA与企业ERP系统结合的重要性。[4]德国的学者Schmidt提出一种数学算法，该算法适用于创建软件解决方案，方便进行透明的成本核算，有利于MFCA在各种复杂的生产和供应链上的运用，帮助企业识别哪些与材料流量相关的措施适合于节省成本和减少环境污染。[5]日本学者中嶌道靖对MFCA未来发展提出了建议：(1)理论上，简化核算方法，扩大核算对象的范围;(2)应用上，注重与各种管理方法的结合，比如MFCA与生命周期评价LCA的结合。[6]

(二)物质流成本会计(MFCA)研究的实践应用

在日本MFCA从概念提出到理论日趋完善的每个过程都和实践应用息息相关。1999年产业环境管理协会招募的日东电工、田边制药、他喜龙、佳能4家企业开展MFCA试点应用，初见成效;2004年大约50家企业引入MFCA;2006—2010年日本专门对MFCA使用对象进行了深入研究，建议大型企业和中小企业采用不同的MFCA引入模式。至2012年9月，日本引入MFCA的企业近400家。

日本的成功经验助推了MFCA在欧美国家的实践应用。2003年始，德国作为MFCA的理论起源之地也逐步开展了MFCA的实践应用，德国环境研究所与西门子公司等12家德国大型企业开展合作引入并使用MFCA。通过MFCA试点德国总结出应用经验：公司的信息系统比如ERP系统或SAP系统提供的信息很重要，如果提供的物质流动的信息不准确，那么企业就没有精确的成本信息，就会影响控制生产成本的过程。美国对MFCA研究的重点放在与计算机系统的结合应用方面，同样取得了比较好的效果。

MFCA不仅在制造业得到了很好的实践应用，而且正逐步拓展到服务与其他领域，并在不同国家的不同行业进行实践应用。日本三电公司在服务领域成功引入MFCA;捷克最大的瓷砖制造厂Lasselsberger，通过MFCA系统获得数据来优化生产工艺的优势[7];印度尼西亚的一家水泥公司基于物质流分析(MFA)、生命周期评价(LCA)和MFCA，提出建立一个生态城市系统，从而减少企业生产成本，实现可持续发展[8];南非酿酒厂利用MFCA捕捉浪费成本信息，并运用资源规划(ERP)系统来管理订单、库存、财务及客户的信息，通过整合EPR系统和MFCA得到生产中产生的废品的信息，以减少废料的数量[4];泰国木制品中小企业通过MFCA的应用减少了70%的材料消耗量[9]。

MFCA在实践应用中不断发展，其主要发展历程如表1所示。MFCA作为一种环境管理会计方法在理论上日趋成熟，在实证方面也得到了许多国家的认可，未来企业会更多地利用MFCA进行经营管理。管理并不是一项单独的任务，需要各个部门的合作，因此以后MFCA不仅会在一个企业中应用，更多地是在整个生产供应链上甚至包括供应商和客户之间的合作方面开展应用。

三、中国物质流成本会计(MFCA)研究的现状和趋势

中国对MFCA的研究起步比较晚，早期主要介绍国外的发展状况。谢琨和梁凤港最早开始对MFCA进行了关注[10]，随后肖序等介绍了流转成本会计的内涵、基本思想、结构及处理流程[11]。甄国红从材料流动成本会计视角全新阐释企业环境成本[12]，为中国企业环境管理实践提供借鉴。冯巧根结合案例对物料流量成本会计进行了探讨。[13]邓明君等介绍了国外物质流成本会计研究与实践经验，介绍了对日本发布的物质流成本会计指南的相关内容[1415]，以及对中国引入MFCA的启示。肖序讨论了MFCA与传统环境会计核算内容的不同之处。[16]温水良一等介绍了日本中小企业MFCA运用状况，并对中国中小企业引入MFCA的状况进行了研究[1718]。通过这些理论介绍，发现越来越多的国内学者开始对MFCA重视并进行研究，这为MFCA在中国的发展奠定了理论基础。

随着MFCA在世界范围内的逐步推广，特别是在日本成功的开展，中国的学者越来越重视对MFCA的研究，不再停留在理论介绍阶段，开展了更深层次的理论探讨和更多的案例研究，希望日趋完善的理论和案例的研究能够早日在国内企业进行MFCA实践应用。目前国内对MFCA的研究主要集中在三个方面：一是介绍MFCA在国外成功的案例，如张本越等对日本电工的实证研究[19]，敬采云等分析了MFCA在拉美国家的发展和实证应用情況[20];二是对MFCA实施方法改进的研究，如李虹等构建了基于MFCA的环境评估方法[2122]，冯江涛和李震从废品损失方面提出了核算过程中的改进措施等[2324];三是对MFCA在不同行业应用进行论证，如曹琳媚等

论证了MFCA在石化企业方面的应用[25]，罗宇洁等论证了中国稀土企业MFCA的实施应用等[2628]。

尽管国内的学者对 MFCA进行了深层次的应用理论探讨，但在实践应用方面，目前国内企业仍没有引入MFCA并进行应用。相信随着国内政策、理论的逐步完善，国内企业引入MFCA并开展实际应用指日可待。

四、启示

“十三五”规划首次将生态文明建设列入中国五年规划，提出了“绿色”发展理念。加快推动循环经济发展是深入落实绿色发展等五大发展理念、促进经济转型升级的重要途径。但是目前，作为循环经济发展主体的企业，因缺少符合循环经济核心理论(减量化-再使用-再循环)要求的循环经济活动核算理论、方法与工具，难以形成精确的循环经济链条和内部循环机制、达到成本—收益最优化、形成循环经济发展内生动力，导致循环产业、循环经济未能在全社会有效推广。因此，中国引入MFCA是十分必要的。

目前中国对MFCA还处于理论、案例研究阶段，缺乏推广普及的方法研究，在MFCA的引入中需认真研究和借鉴先进国家的经验。通过本文对MFCA的发展梳理分析可见，先进国家的推广经验主要有三：第一，政府的积极引导，如日本在MFCA引入之初政府部门一直很重视，其推广应用的成效离不开日本经济产业省等政府部门的努力;第二，产官学协作推进的体制，产官学协作是指政府、教育研究学者和企业共同协作;第三，先试点再推广，试点企业的示范效应会促使MFCA在其他企业中进行很好地推广;第四，以企业为核心注重需求服务，针对企业不同行业与规模特点开发不同的应用模式，充分调动企业应用的积极性。 由此，中国今后对MFCA的引入应注重以下四个方面：

其一，政府主导，协作推行。

政府在社会活动中充当间接组织者和领导者，可对MFCA的引入与推广起主导作用。借鉴日本产官学协作体制，以政府为主导，委托高校和科研机构开展MFCA理论方面的研究，组织企业进行相关培训，并制定相配套的普及推广政策体系，形成政府、科研单位与企业的三方协作运行模式。

其二，试点引入，逐步推广。任何新技术的推广应用都需要进行试点测试，积累各方经验后才可能广泛传播。从世界各国的经验来看，都是先以制造类企业为试点引入MFCA，总结其实践应用效果之后，形成同类企业使用指南，再逐步进行推广。

其三，结合国情，注重需求。依据日本应用MFCA的成功经验，MFCA与国内的企业运营的无缝结合是关键，让企业在使用MFCA时获得经济效益与环境效益的双收益，为MFCA的推广营造较好的社会环境。中国引入MFCA时，一要结合中国国情，制定相应的MFCA实践政策，保障MFCA在推广时具有良好的外部政策环境;二要注重企业需求，针对其行业规模等特点开发不同的MFCA导入模式，同时还应注意与多种现行企业管理系统的结合，以保证信息采集的准确性。

其四，加强宣传，改革理念。宣传教育是提升企业社会责任与意识的重要途径与方法。我们要利用政府优势深化企业循环经济与环境保护的知识普及和宣传，加强企业对MFCA应用的认知，组织企业相关人员进行MFCA的培训，协助企业开展MFCA应用。同时，制定MFCA推广应用的配套政策，通过循环经济细化管理，改革发展理念，增强社会环境保护意识，推动MFCA的普及，推动循环经济的快速发展。

参考文献：

[1] Jasch C M. Environmental and Material Flow Cost Accounting： Principles and Procedures [M]. Springer Netherlands， 2009.

[2] 朱玲. MFCA 与传统成本会计比较浅析 [J]. 科技资讯， 2014(34)：1223.

[3] Chattinnawat W. Identification of Improvement for Multistage Serial Processes With Respect to Material Flow Cost Accounting Via Dynamic Programming[C].Environmental Management Accounting Network Conference on Materical Flow Cost Accounting， 2013.

[4] Fakoya M B， Poll H M V D. Integrating ERP and MFCA Systems for Improved Wastereduction Decisions in a Brewery in South Africa [J]. Journal of Cleaner Production， 2013，40(2)：136140.

[5] Schmidt M. The Interpretation and Extension of Material Flow Cost Accounting (MFCA) in the Context of Environmental Material Flow Analysis[J]. Journal of Cleaner Production， 2015，108(1)：13101319.

[6] 中嶌道靖，罔照二，吳綺. 日本MFCA的开发与普及：兼评MFCA在中国的展望[C]//中国会计学会环境资源会计专业委员会2014年学术年会论文集.南京：中国会计学会， 2014

[7] Jaroslave Hyrlov， Vgner M， Jiì Palsek. Material Flow Cost Accounting (MFCA) ——Tool for the Optimization of Corporate Production Processes [J]. Business， Management and Education， 2011，9(1)：115121.

[8] Goto N. Sustainable Cement Production of Cement Industry by MFA， LCA and MFCA as a Preliminary Design of EcoCity in Indonesia[C]. International Proceedings of Chemical and Environmental Engineering， 2012.

[9] Chompuinwai R， Jaimjit B， Premsuriyanunt P. A Combination of Material Flow Cost Accounting and Design of Experiments Techniques in an SME： the Case of a Wood Products Manufacturing Company in Northern Thailand [J]. Journal of Cleaner Production， 2015，108：13521364.

[10] 谢琨，梁凤港.关于环境净效益分析决策工具：物料流量会计[J].四川会计，2003(3)：57.

[11] 肖序，李艳芬.试论流转成本会计[J].安徽商贸职业技术学院学报，2005(3)：1719.

[12] 甄国红.基于材料流动成本核算的企业环境成本分析[J].财会月刊，2007(11)：7678.

[13] 冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008(12)：6976.

[14] 邓明君，罗文兵，黄丽娟.国外物质流成本会计研究与实践及其启示[J].湖南科技大学学报(社会科学版)，2009(2)：7883.

[15] 鄧明君，罗文兵.日本环境管理会计研究新进展——物质流成本会计指南内容及其启示[J].华东经济管理，2010(2)：9094.

[16] 肖序.物料流量成本会计——环境管理会计概念的深化[J].财会学习，2009(9)：1517.

[17] 温水良一，朱卫东，程品龙.日本中小企业MFCA运用状况与问题研究[J].财会月刊，2009(21)：105108.

[18] 温水良一.中国中小企业MFCA研究[D].合肥：合肥工业大学，2011.

[19] 张本越，姜翠鑫，栾巍，等.日东电工的MFCA实证研究及其启示[J].会计之友，2015(10)：5456.

[20] 敬采云，邓志煜.MFCA：对拉美国家的应用分析及其启示[C]//中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集.南京：中国会计学会，2014.

[21] 李虹，理明佳，田生.环境成本核算与信息披露机制设计研究[J].华东经济管理，2014(5)：134138.

[22] 李虹，田生.MFCA嵌入企业环境成本控制的路径——基于制造业面板数据[J].财会月刊，2013(23)：1417.

[23] 冯江涛.物质流成本会计模式下废品损失的核算[J].财会月刊，2013(5)：1618.

[24] 李震.对废品损失核算的改进[J].财会月刊，2014(19)：4850.

[25] 曹琳媚，张海燕.资源价值流转会计在石化企业的应用[J].财会月刊，2015(19)：4850.

[26] 罗宇洁，崔静.材料流成本会计理论及在稀土企业中的应用[J].科技·经济·市场，2015(5)：8081.

[27] 基于MFCA的企业环境成本核算研究[D].包头：内蒙古科技大学，2015.

[28] 吴雯雯.我国稀土行业物质流成本会计的应用研究[J].江西理工大学学报，2015(6)：6671.

责任编辑：张岩林

A Review on Theoretical Research and Practical Application of MFCA

LIU Qian1， FU Lili2， SHI Feng1

(1.Shandong Science and Technology Development Strategy Research Institute， SDAS Key Laboratory

of Scientific DecisionMaking， Jinan， Shandong 250014， China;

2.Center for Economics Research， Shandong University， Jinan，Shandong 250014，China)

Key words： MFCA; development process; practical application

作者：刘倩付丽丽石峰

成本会计理论论文 篇3：

关于成本会计理论的基点问题

【摘 要】现有的成本理论的起点在很大程度忽视了生产力水平因素，本文从新的角度，从生产力水平等其他角度分析出生产二重性，从而为降低成本，降低损耗等提出了新思路。

【关键词】成本;费用

成本会计在旧中国只是粗具雏形，在新中国才有巨大发展。由于社会主义建设的伟大实践，我国培育了数代成本管理人才，且其中不乏佼佼者，但许多富有创造性的实践经验并不曾在理论上充分反映。相对地说，成本会计在理论上不仅先天不足，并且后天失调，这从数十年一贯的成本会计教材可见端倪。从20世纪50年代起关于成本会计的理论阐述就是存在一定缺陷的，此后半个世纪中略有修补，但抱残守缺的基本思路末变。本文仅就阐述成本理论的起点即基点略抒己见。

每一学科都是一个概念系统，它并非概念的堆集，而是按客观逻辑依次展开。《资本论》就是从商品二重性--价值--交换--货币--资本……依次展开。半个世纪以来对成本会计的论述自不例外，这些教材都不约而同地从分析商品二重性开始，从价值引向社会平均必要劳动量。由于成本不包含剩余劳动，于是从社会必要生产费引向成本本质。但都讳言成本!不直截说出成本是什么，回避给成本下定义。科学不能这样，马克思在《资本论》第l卷第5章阐述劳动过程时，就引用富兰克林给人下的定义是制造工具的动物。相形之下，一些成本文献老是从抽象到抽象，因为本质或实质终归是抽象，似乎在做文字游戏。

这些教材的作者对成本的本质或实质并不一定了然，当叙述到损失性费用时便破绽立见。许多文献将废品损失之类一律称为损失性费用，并不考察这些损失在一定生产力水平条件下，是否是正常的、必要的，能否避免的，都顾名思义地认定为非必要生产费。很多教本就写道：“损失性支出(如废品损失)虽不形成产品价值，也需列入产品成本。?…必须严格控制。”这种不考虑生产力水平、对损失一律视同非必要生产费，主张严格控制，要求损失和消耗越少越好的片面观点，对指导成本管理实践只能有害无益。不妨设想，某种废品损失在当今生产力条件下是正常的，必要的;为了坚持严格控制的理论指导，生产中很可以一味精工细作，因而废品确实可能下降。但是为此精工细作的所费往往超出降低废品的所得。物料消耗也是如此，例如机械运转要添加润滑油，多加固然浪费，如果一味控制，添加过少便会导致部件磨损，甚至出现大事故。固定资产寿命以及炼钢炉龄也不是越长越好，明眼人都清楚，可是一些成本教材中却孤立、静止地重复严格控制的说教，这不是理论远落后于实践吗?以上只不过是就成本论成本，省小失大。

此外，如直接成本与间接成本、变动成本和固定成本，以及可控制成本和不可控制成本，都是一对对辩证概念，其间不存在不可逾越的界限。又如辅助车间的若干种分配方法之间，同样也存在辩证的联系和关系。

不妨顺便指出：上述三对辩证概念即六个成本名词或术语在中国成本文献中，往往不称成本而称为费用，如直接费用等等。成本与费用混淆不清。而且用费用表述成本的频率高得多，《企业会计准则》与《企业财务通则》规定企业管理费用、销售费用和财务费用当作期间费用，直接计入当期损益。换言之，费用不应计人产品成本。可以认为，这是与国际接轨的开端，这里只简述西方对二者的区分：成本是有效的成本 (un-expired cost)，是可以计人库存 (当作资产)的成本 ;而费用是失效的成本(exprired cost)，当然也是不应计人库存并构成资产的成本。

针对上述问题，笔者认为：

一、成本不属于价值范畴

《资本论》旨在分析资本剥削制度，因此从分析资本主义社会中最普遍、最常见的商品的二重性人手，正是抓住了要领;但是作为成本会计教材也从分析商品二重性开始，这是为了说明什么呢?可能是一些理论工作者依据马克思关于价值w的公式： W=C+V+m， 令成本为k，于是： w=k+m，移项：k=w-m 也就是：成本等于商品价值减剩余价值。但须指出：这里的成本k是一个抽象，或者说，它是成本的本质部分，即社会必要生产费的一部分，并非成本会计作为对象的现实的历史成本。

二、不能脱离生产力论成本

由于从商品二重性入手阐述成本，并由价值代表社会平均必要劳动量推导出成本之本质是社会必要生产费的一部分;这种从抽象到抽象的推导是不必经过深思熟虑，完全可以从形式逻辑推导得出的。以上不加区分地将废品损失断定为不构成产品价值的说法，当然也是不遵从辩证逻辑而按照形式逻辑得出的推论。然而这毫厘之差，却谬以千里。废品损失和其它类似损失，都应考虑平均加工条件，也就是生产力水平。

以上所谓一念之差，是指过去只是从概念推导得出成本本质是必要生产费的一部分，却未真正理解社会生产力才是区别必要与非必要生产费的分水岭，而生产力又可由人力推进而变动不居的。可是过去的成本文献中再不涉及从必要费与非必要费二者的区别中探讨从不同途径谋求降低成本的措施的可能性。这无疑是根本性的欠缺。可以认为，成本会计除了提供信息，更应把如何谋求降低和优化成本当成更主要的任务，这是可行的，也是必要的，例如： 对非必要生产费可以从加强常规管理，尽可能地谋求节约;对必要生产费同样可以因时因地制宜地有所作为，一方面是从技术改造或革新来提高生产力水平，使必要费转化为非必要费;另一方面是采用优化的途径，即便生产技术上不曾变动，同样能有效地降低成本。

看来从商品二重性的分析入手来阐述成本，不仅在理论上站不住脚。并且因为忽视生产力水平对成本的决定性意义，从此脱离成本与生产力以及产品和市场之间依存制的联系和关系，局限于就成本论成本，使成本会计从理论上走向死胡同，因而有必要从根本上考虑改革。正确的选择应从生产二重性出发。生产过程既是人力、物力、财力的耗费过程，同时也是产品的形成过程。投入和产出是活生生的现实，彼此又是矛盾的对立和统一。投人是为了产出，没有投入便没有产出;不求产出自然不会投入，无效的产出也使投人变成浪费。

从分析生产二重性出发，再从生产的耗费直接引出成本的概念和定义，从生产的目的和结果引向产品和市场。从此成本和产品再不是彼此分离、孤立的概念，永远是矛盾的对立和统一。而这种统一中又以生产力为中间的基本连结链，这里包含双重意义：一是产品成本水平基本取于当前生产力水平，前者按后者的不断提高而呈反方向下降;二是社会进步、生产力进步不取决于生产什么，关键是如何生产，说到底生产中是生产力为主导才将人、财、物的耗费转换为特定产品(劳务)的。这样的表述对第一、二、三产业都适用，是成本计算期有长(例如造林、房地产开发)有短(工业产品)，不容许人为地一刀切。《企业会计准则》将会计计算期规定为月、季、年;而《财务通则》又规定三项费用当作期间费用，直接计入当期损益。这缘于数十年来对产品成本的理解十分狭窄，几乎在理论上局限于工业产品的结果。对于十年树木的林业以及起码一年以上甚至长达三、五年的房地产开发业，如果不另作补充规定，便会使这类行业或产业在产品竣工或成材可以销售前数年无端在账面上出现虚亏!

如上所述，从分析生产二重性，一方面从生产耗费引出成本，再从成本的偶然性和必然性引出成本本质，再从本质与非本质部分的区分引出如上所述如何分别采取不同途径谋求降低不同部分成本的相应措施。仅就此而论，这样的逻辑顺序不仅顺理成章，而且符合从具体到坤象的认识进程。且再从成本的偶然性说起。

偶然是必然的表现和存在形式，产品成本涵盖的因素多，偶然的因素便多，最典型的是技术上的正负公差;可见实际(历史)成本乃是诸多偶然表现的综合。持传统观念的会计师往往坚持他们计算的成本是准确无误的。不错，用他们计算的成本结算当期损益也会是准确无误的，但他无法说明其中某些成本项目或子目忽然升高或降低了。因此有人说，一些实际成本往往不如计划成本更具有代表性，原因之一是计划成本多少剔出了成本中若干偶然偏离的因素。由此可见，如果能完全剔除实际成本中的一切偶然部分，余下的必然部分便是成本本质，也就是不包括剩余劳动的社会必要生产费。我们就是从具体到抽象来得出成本本质，即正常的、必要的和不可避免部分。从辩证观点看问题，生产力是变动的，既可以通过改革来促生产力提高，还可利用各种方法来优化成本结构，从而达到降低必要费的目的。

参考文献：

[1]鲁亮升，《成本会计》，东北财经大学出版社

[2]]龚丽军 ，《成本会计》，高等教育出版社

[3]王惠玲，《成本会计》，北京理工大学出版社

[4]祁向荣，《成本会计》，兰州大学出版社

[5]财政部会计司编写组，《企业会计准则解读》，人民出版社

[6]财政部会计司编写组，《企业财务通则解读》，人民出版社

作者：杨松涛