可供出售金融资产减值探讨论文

《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。今天小编给大家找来了《可供出售金融资产减值探讨论文 (精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

可供出售金融资产减值探讨论文 篇1：

关于可供出售金融资产减值损失的探讨

摘 要：在社会主义市场经济环境下，金融类企业得到了快速的发展，其中关于可供出售金融资产的相关问题也得到了广泛的关注。在对其计量过程中，要结合公允价值，此时，如果公允价值出现变动，则要对其资产减值损失进行计量确认，在此基础上，才能够保证计量的准确性。在进行减值计量时，权益工具投资和债券工具投资的处理标准和方法与价格回升是不相同的，这就导致计量工作中存在一定的问题。因而，本文主要研究了可供出售金融资产的减值损失，在简单介绍了可供出售金融资产的概况之后，指出它在减值损失计量中存在的一些问题，并对此提出了几条具有针对性的建议，旨在促进计量高效性的增强。

关键词：可供出售金融资产；减值损失；公允价值

企业会计工作的开展要以现行会计准则中的规定来进行，企业在发展的过程中，会进行股票投资和债券投资。从管理人员的实际需求的角度，在对其进行初始确认时，可以把它们看作是可供出售金融资产，与此同时，它的计量也要在资产负债表中体现出来。由于股票投资和债券投资在进行计量时，采取的会计处理方法和标准不相同，这就给实际的计量工作带来一定的难度，随之就会出现一系列问题。因此，本文通过对可供出售金融资产减值损失的研究，提出了一些有利于企业的可持续发展的建议。

一、可供出售金融资产的概况

1.可供出售金融资产含义及分类

可供出售金融资产含义：可供出售金融资产主要指非衍生金融资产，如果金融资产出现变化，损益计入当期，此时它不需要公允价值计量，可以称之可供出售金融资产；在市场中，企业对股票、债券与基金等进行了购买，但三者未在公允价值计量范围内，此时也可以称之为可供出售金融资产；而对于哪些没有报价的金融资产，则要由管理者来决定它是属于哪类金融资产。

可供出售金融资产分类：它的类型主要有两种，一种为可供出售权益工具投资，例如：股票；另一种为可供出售债券工具投资，例如：债券。关于二者的会计核算存在较大的差异，主要体现在核算方法与核算标准两方面。在对这两类可供出售金融资产的价值损失进行计量时，尽管各自有各自的计量方法，但还是要根据一定的会计处理原则来进行计量，以便于保证计量的准确性。

2.可供出售金融资产减值损失的确定

一方面，在股票方面的确定。首先，要确定其初始投资成本，这是进行资产减值损失确定的基础之一。在选择初始投资成本时，主要依据可供出售股票投资的计量方式，即公允价值来实现计量的。在对股票投资进行减值测试时，企业在取得该股票投资之后，由于其账面价值中已包含了公允价值变动产生的影响，而且在一般情况下，如果企业的金融资产用公允价值来计量，这时是不需要对该金融资产计提减值准备的。但是当前的会计准则已经对金融资产发生减值的主要条件做出了明确的规定。在资产负债表日，如果可供出售股票投资出现减值，公允价值的价值则会丧失，这样一来，公允价值就会出现变动，对于这些变动，要对其进行有效的解决，在资产减值损失中计入；而对于剩下的减值额，留做备用。基于这一点，初始投资成本便成为了确定可供出售股票投资减值损失的前提条件。其次，可收回金额。可收回金额是用可供出售股票投资的公允价值减去处置费用后得到的净差额。在金融资产的初始确认结束后，便能够预计金融资产未来的现金流量。实际发生的、会对其产生影响的，并且这种影响可以被可靠计量的事项就是客观依据，这个依据就证明了金融资产将会发生减值。基于此，确定金融资产是否发生减值的重要的依据便是可收回金额。此外，在对可供出售股票投资的未来现金流量的现值进行预计时，存在折现期的确定、转让价格的确定及预期股利回报的不确定性这三个难题，由于这三个问题解决起来非常的困难，因此，就采用可回收金额来对未来现金流量的现值进行预计，而这也符合会计准则中的规定。

另一方面，在债券方面的确定。首先，摊余成本。对于可供出售债券投资来说，在初始取得、持有期间与到期投资方面，其会计核算具有相同性，但在后续计量方面，其会计核算存在明显的差异。在后续计量过程中，其计量开展的依据为公允价值，此时，如果当公允价值发生变化，其相关的内容也将出现变化，进而需要对相关的内容进行优化。对于持有期的可供出售债券投资来说，会有一定的利息收入，在对其进行计算时，用摊余成本减去实际利率。与此同时，在资产负债表日，用公允价值对其进行计量，这样一来，该资产的摊余成本、账面价值就有可能不相同，而此时的账面价值则主要是通过摊余成本与公允价值变动的加减来确定的。其次，企业会计准则对可收回金额的定义为：公允价值与处置费用的差额，同时它又是指金融资产预计未来现金流量的现值。对于可供出售债券投资来说，哪种定义的可收回金额比较高，就选择哪种定义。

二、可供出售金融资产减值损失核算存在的问题

1.摊余成本含义的不确定性

关于可供出售金融资产进行计量时，会利用公允价值来进行。当期间内的价格在正常的范围内波动时，此时对于投资企业而言，其未来投资收益和现金流入均不会出现变化。因此，在确认其利息收入时，摊余成本与初始确认时是相同的。通过摊余成本减去实际利率，计算出当期的收益，随后，进行账面价值的确定。在确定时，要对公允价值的影响实施相应的账务处理，这一时期的摊余成本概念还是比较清晰的。如果可供出售金融资产的价值出现减少时，在此基础上，直接关系着投资收益，因此，在确认过程中，要对其影响给予高度的重视。在实际计算过程中，由于可供出售金融资产选用的公允价值是在对其进行减值之后的价值，同时，摊余成本就是减值公允价值，因此对摊余成本的定义具有不确定性。也就是说，当价格在正常的范围内波动时，账面价值或者公允价值均不是摊余成本，但是发生减值损失之后，账面价值（公允价值）就是摊余成本。

2.减值核算具有较强的依赖性

企业在进行对外投资时，如果是债务性投资，在进行减值核算时，就需要应用大量的假设条件。对于大多数企业来说，债务投资所带来的减值损失的情况比较多。在未来的期间内，可能是本金不收或少收；有可能是利息少收或者不收；也有可能是这两者均少收或者不收。因此，在进行减值核算时，就必然在合理判断的基础上进行假设。在会计准则中规定，当利用实际利率法时，初始确认时的实际利率也需要进行假设，也就是说，无论市场发生何种变化，初始确认时的实际利率不发生变化。在实际的减值核算中，无论产生减值的原因是什么，均假设应收利息不发生任何变化，这样一来，在进行减值核算时，信息的真实性是无法保证的，而且会计人员所具进行核算量也非常的大。对于发生减值的客观依据，在会计准则中已经做出了明确的规定，但是在实际的实施中，判断难度非常大。

3.计提和转回处理不适应性

对于可供出售权益工具的数额，要将其记录在资本公积账户中。如果出现减值，则要设置新的、独立的账户，这样一来，便可以呈现资产减值时出现的损失金额，随着投资情况的好转，价格会出现回升，不过，转回的减值损仅能够在账户中进行结转。这种处理方法有利有弊，利是将认为操作利润的可能性降至最低，弊是处理的结果出现不相同的情况，同时所者权益金额会发生频繁的变动。权益工具被出售之后，卖出的金额总数会进行转出处理，将其记录在投资收益账户中。在企业经营过程中，财务报表有着非常重要的意义，企业需要要将其定期的提供给外部，并且在提供的财务报表中必须要包含所有者权益变动表，基于这一系列的要求，就使得所有者权益变动表中的相关内容具有的较差的可适应性，进而相关内容也缺少一定的高效性。

三、改进可供出售金融资产减值损失核算的建议

1.可供出售债券投资及股票投资减值损失的转回

第一，在股票方面的转回。根据有关规定，当可供出售权益工具出现减值损失时不能通过损益转回。会计准则中规定，应该转回的减值损失一方面要对公允价值变动账户中的余额进行恰当的调整，另一方面，还应将其记录在其他资本公积账户中。在当期损益中，是不允许计入可供出售股票投资减值损失的转回的。基于此，在进行减值损失转回时，不需要限制转回的金额，也就是说，在未来的期间内，发生减值的可供出售股票投资的价格出现了回升，并且回升与初始投资成本相比，前者偏高时，此时要对减值损失展开转回确认，与此同时，当公允价值上升时，要关注资产的价值，要根据其变化展开相应的确认。另外，减值损失转回时需要注意的是，当减值损失转回金额确定时，当期期末所应比较的两个价值为公允价值和账面价值，而非可收回金额和账面价值。

第二，在债券方面的转回。当确定完可供出售债务工具的减值损失后，在会计期间内，如果可供出售债券的公允价值上升，并且这种上升与原减值损失确认后的事项有一定的关系，这时候就要对债券的减值损失确认进行转回，并将其呈现在当期损益账户中。由此看来，在进行可供出售债券投资减值损失转回时，转回的金额是有限制的，金额要在原确认减值损失的范围之内。对于减值损失转回的金额，在进行具体的确定时，比较的两个价值为摊余成本和可收回金额。且由于选择的是期末时的价值，因此在摊余成本和可收回金额之间就会存在一定的差额范围，当减值损失转回在这个范围中时，公允价值变动账户中的余额需要进行调整，同时，将已经确认的减值损失进行冲销处理。

2.公允价值变动和减值损失二者的区分

利用公允价值来计量可供出售金融资产也是其会计核算中最为突出的特点。当前的会计准则已明确规定，在核算可供出售金融资产时，需要设置可供出售金融资产账户。在账户中，其前提条件为可供出售金融资产的相关内容，在此基础上，对子账户进行设置，以便于保证各种明细的会计核算能够计入相应的账户中。在资产负债表日，当公允价值出现变化或发生减值损失时，会计核算之后的金额均要记录在公允价值变动账户中。实际上，这种计入方式缺乏一定的合理性，应该再设置一个总的账户——可供出售金融资产减值准备，这样一来，当可供金融资产的公允价值出现变动时，就记录在原来的公允价值变动账户中，当发生减值损失时，就记录在新设置的账户中，从而保证二者的核算分开进行。

3.可供出售金融资产减值的会计核算的重点为基本准则

对于可供出售金融资产的会计核算，无论是准则，还是相应的指南，均是通过文字来进行说明，对于具体的实例或者具体的账务处理过程，均没有任何的收录。这些准则与指南中存在的缺陷，在《企业会计准则讲解2008》中进行了一定的调整，但是所收录的实例和账务处理过程仅仅是针对可供出售金融资产的会计核算，而在公允价值变动、可供出售金融资产的出售等环节上的减值会计核算方面的知识和实例还比较少，而且从拥有的文字说明和解释上来看，内容是非常简单的，详细性不足，而且指导性也不够，这些将在很大程度上影响可供出售金融资产减值核算的准确性。因此为了保证可供出售金融资产减值会计核算的准确性，就需要完善准则、指南及解释的内容，同时，对于比较容易弄混、不易理解的重点问题，要保证划分标准具有较强的严格性，另外，还要完善实例和账务处理过程，从而有效的增强准则的指导性，真正的发挥准则的作用，在此基础上，可供出售金融资产的会计核算工作质量得到了可靠的保障。

4.加强会计核算与会计准则体系的协调性

我国的会计准则体系主要包含四大部分内容，第一部分是基本准则，起着统领性的作用，有效的规范了会计假设、会计要素的确认、计量等，为会计实务问题的处理提供规则或者原则；第二部分是具体准则，明确规定了企业发生的交易和事项的会计处理工作；第三部分是会计准则应用指南，主要作用就是细化具体会计准则；第四部分是会计准则解释，在会计准则实施的过程中，会遇到多种多样的问题，会计准则解释的功能就是针对问题作出合理的解释。会计准则体系所具备的专业性非常的强，而且也比较复杂，在对可出售金融资产进行会计核算时，要在会计准则体系的指导下来进行，因此，要保证会计核算工作与会计准则体系之间具有比较好的协调性。另外，会计准则体系中的四大部分内容也要具备协调性，从而保证在进行可供金融资产会计核算时，会计核算工作能够在科学的指导下进行。

综上所述，本文主要研究了可供出售金融资产减值损失的相关内容，其中最为关键的内容为可供出售股票投资和可供出售债券投资的减值损失。当发生减值损失时，这两种类型的可供出售金融资产的确定基础是不相同的，可供出售股票投资的减值损失确定基础为初始投资成本和可收回金额，而可供出售债券投资的减值损失确定基础为摊余成本和可收回金额。但当前，在对可供出售金融资金的减值损失进行核算时，还存在着一些问题，比如：摊余成本含义的不确定性、减值核算较强的依赖性与计提和转回处理不适应性等，根据此问题文中提出了几点建议，相信，在各个措施落实的基础上，可供出售金融资产的减值损失核算工作的准确性及可靠性都得到有效的提升。

参考文献：

[1]盖希娟，王邵军.浅析企业可供出售金融资产减值损失的计量问题[J].网络财富，2010，（05）：29.

[2]叶丰滢，于雪莲，许加纳.可供出售金融资产减值损失确认时点上的盈余管理——以A股券商板块为案例的研究[J].财会月刊，2012，（10）：11-14.

[3]李志伟.关于可供出售金融资产减值后利息收入确认的思考[J].财务与会计，2014，（10）：34-36.

作者简介：陈姣（1993- ），女，安徽省安庆市人，大学本科学历，财务管理（法务会计方向）专业

作者：陈姣

可供出售金融资产减值探讨论文 篇2：

可供出售金融资产减值损失会计处理探讨

《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。对于可供出售金融资产：发生减值时，可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入可供出售金融资产——公允价值变动（或可供出售金额资产减值准备）科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。公允价值正常下跌与减值的区别：正常下跌的幅度一般不会很大，属于暂时性的变动；当下跌幅度较大时（一般达到20%），且属于非暂时性的，在可预见的将来不会转回，此时要作为减值处理。已确认减值损失的可供出售金融资产公允价值上升时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，要通过权益转回，不得通过损益转回。

一、可供出售权益工具减值的会计核算

［例１］2008年5月11日甲公司从二级市场购入的一批A公司发行的股票600万股，占A公司有表决权股份的7％，对A公司无重大影响，甲公司按持有目的将其划分为可供出售金融资产。甲公司有关账务处理如下：

（1）取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。

借：可供出售金融资产——成本4808［600×（8.3-0.3）+8］

应收股利180（600×0.3）

贷：银行存款4988

（2）2008年5月16日收到最初支付价款中所含现金股利。

借：银行存款180

贷：应收股利180

（3）2008年12月31日，该股票公允价值为每股7元，公司预计是暂时下跌。

公允价值变动＝600×7－4 808=-608（万元）

借：资本公积——其他资本公积 608

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 608

（4）2009年2月3日，A公司宣告发放的股利，其中现金股利每股0.4元，股票股利每1股派2股。

借：应收股利 240（600×0.4）

贷：投资收益 240

（5）2009年3月6日，收到现金股利和股票股利。

借：银行存款 240

贷：应收股利 240

（6）2009年12月31日，该股票公允价值为每股5.5元，公司预计公允价值会持续下跌。

公允价值变动＝720×5.5－600×7＝－240（万元）

确认减值损失＝240+608＝848（万元）

借：资产减值损失848

贷：资本公积——其他资本公积608

可供出售金融资产——公允价值变动240

此分录可拆分为：

借：资产减值损失 240

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 240

借：资产减值损失 608

贷：资本公积———其他资本公积 608

因此可供出售金融资产在持续下跌的情形下，也需要将原记入“资本公积”科目借方的暂时下跌金额冲销，转入“资产减值损失”科目的借方。

（7）2010年12月31日，该股票公允价值升到为每股7.6元。

公允价值变动＝720×（7.6－5.5）＝1 512（万元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动 1512

贷：资本公积——其他资本公积 1512

因此，可供出售权益工具在确认减值损失后又升值的情形下，要通过权益即“资本公积——其他资本公积”转回，不得通过损益即“资产减值损失”转回。

（8）2011年1月6日，全部出售该股票，每股8元，交易费用为6万元。

“成本”=4808（万元）

“公允价值变动”＝-608-240+1512＝664（万元）

“资本公积”＝-608+608+1512＝1512（万元）

借：银行存款5754（720×8－6）

资本公积1512

贷：可供出售金融资产——成本4808

——公允价值变动664

投资收益1794

二、可供出售债务工具减值的会计核算

［例2］2009年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1 250万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年1250×4.72%＝59万元），本金最后一次偿还。划分为可供出售金融资产，实际利率10%。账务处理如下：

（1）2009年1月1日购入A公司5年期债券。

借：可供出售金融资产——成本 l250

贷：银行存款1000

可供出售金融资产——利息调整250

（2）2009年12月31日公允价值为901万元，仍可收到当年的利息，甲公司预计是暂时下跌。

借：应收利息59

可供出售金融资产——利息调整41

贷：投资收益100（1000×10%）

借：银行存款59

贷：应收利息59

账面价值=1000+41=1041（万元），公允价值变动=901-1041=

-140（万元）

借：资本公积——其他资本公积 140

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 140

（3）2010年12月31日，公允价值为786.1万元。仍可支付当年利息，甲公司预计如果A公司不采取有效措施，A公司公允价值会持续下跌。

借：应收利息59

可供出售金融资产——利息调整 45.1

贷：投资收益 104.1〔（l000＋4l）×10%〕

借：银行存款 59

贷：应收利息 59

账面价值=901+45.1=946.1（万元）， 公允价值变动=786.1-946.1

=-160（万元），确认资产减值损失=160+140=300（万元）。

借：资产减值损失300

贷：资本公积——其他资本公积140

可供出售金融资产——公允价值变动160

（4）2011年，A公司债券公允价值下跌为700万元。但仍可支付当年利息。

借：应收利息59

可供出售金融资产——利息调整 19.61

贷：投资收益78.61（786.1×10%）

借：银行存款59

贷：应收利息59

账面价值＝786.1+19.61＝805.71（万元），确认减值损失=700-

805.71=-105.71（万元）。

借：资产减值损失105.71

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 105.71

（5）2012年，A公司通过加强管理等等，财务状况有了显著改善，2012年，A公司债券公允价值上升为1200万元。但仍可支付当年利息。

借：应收利息59

可供出售金融资产——利息调整11

贷：投资收益70（700×10%）

借：银行存款 59

贷：应收利息 59

账面价值＝700+11＝711（万元）， 公允价值变动＝1200-711

＝489（万元）。

借：可供出售金融资产——公允价值变动489

贷：资产减值损失 405.71（300+105.71）

资本公积——其他资本公积 83.29

因此，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失（405.71）应当予以转回，计入当期损益。

（6）2013年1月20日，出售A公司全部正确债券，取得价款1260万元。

成本＝（1）l250（万元），利息调整＝－（1）250+（2）4l+（3）45.1+（4）19.61+（5）11＝－133.29（万元），公允价值变动＝-（2）140-（3）160－（4）105.71+（5）489＝83.29 （万元），资本公积＝-（2）140+（3）140+（5）83.29＝83.29 （万元），减值损失＝（3）300+（4）105.71-（5） 405.71＝0。

借：银行存款1260

可供出售金融资产——利息调整 133.29

资本公积——其他资本公积 83.29

贷：可供出售金融资产——成本 1250

——公允价值变动 83.29

投资收益143.29

参考文献：

［1］财政部：《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材〈会计〉》，中国财政经济出版社2010年版。

（编辑 代 娟）

作者：张红艳

可供出售金融资产减值探讨论文 篇3：

可供出售金融资产会计核算中存在的问题及改进方式

摘 要：以可供出售金融资产为切入点，从其初始计量、公允价值变动以及资产减值等经济事项的会计核算方法进行了探讨，指出了现行会计核算存在的问题及改进方式。

关键词：可供出售金融资产；会计核算；改进方式

2006年2月14日财政部颁布了《企业会计准则》，随后又出台了《企业会计准则应用指南》、《企业会计准则解释》和《企业会计准则讲解2008》等对新准则进行补充解释。新准则中《金融工具确认与计量》的实施能够改善上市公司的会计信息质量，但其在对可供出售金融资产的界定和核算的有关规定中存在着一些不足之处，本文将对此进行探讨。

一、可供出售金融资产的含义及核算

（一）可供出售金融资产的含义

在投资分类上，新准则引进了金融工具的概念，改变了过去的按投资期限对金融资产进行分类的方法，采用了按金融工具的属性进行分类的方法。将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类。此种分类方法使金融资产的分类更加精细化、管理更加明确化，其中可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及未被列入其他三类的金融资产。通常包括在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资、债券投资等。同时，基于企业风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产以及基于资本管理需要或特定风险管理，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。

（二）现行会计准则对可供出售金融资产的处理

《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》规定，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，相关的交易费用应当计入初始确认金额，取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应作为应收项目单独核算；可供出售金融资产持有期间取得的利息与现金股利，计入投资收益，资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，并对持有的可供出售金融资产进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的应确认减值损失，计提减值准备。

二、可供出售金融资产会计核算存在的不足

（一）初始确认与计量方面

中国准则对持有至到期投资、贷款和应收款项的认定比较明确，但对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产的划分认定标准比较模糊，没有明确划分标准，应用指南中也没有对此问题进行明确的补充说明且可操作性较差。而且现行准则的规定主观性很强：例如初始确认时，对某项金融资产企业管理当局可以按其持有该金融资产的目的，并结合自身业务特点、风险管理要求和投资策略，将其作为可供出售金融资产来处理，也可将该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）可供出售金融资产减值的会计处理与基本准则不一致，影响会计信息质量

《企业会计准则——基本准则》第1条明确了2006年准则颁布的目的。首次在准则中单独以一章规定了会计信息质量的要求，彰显了本次准则颁布的核心精神——保证会计信息质量。而在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定：资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，并对持有的可供出售金融资产进行检查。有客观证据表明，该金融资产发生减值的应确认减值损失，计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“资本公积”、“可供出售金融资产——公允价值变动”；当可供出售金融资产发生减值转回时，根据该准则第47条和第48条规定，可分为两种情况处理：若可供出售金融资产是股票等权益工具时，原已确认的减值损失不得通过损益转回而通过权益转回，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积”；若可供出售金融资产是债券等债务工具，原确认的减值损失应当转回计入当期损益，借记“可供出售金资产——公允价值变动”，贷记“资产减值损失”。这与基本准则相关规定相悖，严重影响了会计信息质量。

（三）关于可供出售金融资产公允价值变动的核算，影响会计信息可靠性原则

可供出售金融资产是以公允价值计量的，如果公允价值下降是非暂时的，则按减值损失处理；如果公允价值下降是暂时的，则按公允价值变动处理。这样的判断标准很难让人准确把握，给会计实务操作带来许多麻烦。此外，无论是公允价值变动还是发生减少，我们都很难从账面上区分相关数据；原因是会计分录的贷方都是“可供出售金融资产——公允价值变动”，同时提供的会计信息笼统、模糊。而且由于核算标准的不确定性和标准的操作性差，很容易造成人为操纵利润。导致会计信息的真实性下降，严重影响会计信息质量。

三、可供出售金融资产会计核算的改进建议

（一）完善金融资产初始计量，使之更具操作性以保证会计信息的质量

从金融资产初始计量方面来看，一项金融资产，往往由于管理当局主管意愿的不同、划分归类的不同，而造成初始确认金额的差异和当期利润的不同。我们认为，可供出售金融资产的认定与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应更加具体明确的设定分类的条件，尽量减少其自身的不确定性，使之操作性较强，减小企业管理层利用金融资产归类调节利润的选择空间，保证会计信息的质量。此外，发生的交易费用在初始确认时的处理应保持一致，建议初始确认的成本中计入交易性金融资产发生的交易费用，以保证资产计价的一致性，因为它也是为取得资产时实际发生的支出，应当与其他资产支出一样计入成本，同时也与税法规定的计税基础保持了一致，避免不必要的纳税调整，简化了会计核算。

（二）完善相关准则体系，提高准则的可操作性

会计准则体系的建设是一项专业技术性强、社会影响面广泛、操作性复杂的系统工程。在会计准则、应用指南、讲解和会计准则解释制定、颁布过程中，相关准则当事人都应一起研究，协调一致，相互配合、相互支持，保证准则内容的一致性、严肃性和权威性，以有利于会计准则体系的有效贯彻实施。同时，《企业会计准则讲解2008》中对可供出售金融资产会计核算方面的例子和账务处理，大都是有关可供出售金融资产取得、公允价值变动、出售这些环节的业务处理。而22号准则和相应指南、解释对可供出售金融资产会计核算更多只停留在文字形式的说明、解释上，基本上没有具体实例和具体账务处理过程，而且涉及可供出售金融资产减值会计的较少，对于可供出售金融资产减值损失转回的处理文字部分说明非常简单，缺乏详细说明和指导并且实例方面也非常欠缺。因此，建议对各个易混淆的、易误解的重点、难点问题，给出严格的划分标准，准则制定相关专家们应进一步检查并完善相关准则体系，并结合实例加强准则的可操作性、系统性。

（三）以股票投资和债券投资为主线分别规定可供出售金融资产会计核算标准

可供出售金融资产债权工具与可供出售金融资产权益工具减值转回的规定容易使人产生误解而且债券投资和股票投资会计核算有很大不同，特别是债券投资核算比较复杂。而现行22号准则将金融资产按照持有目的和管理当局的管理意图来划分。因此，建议可按照金融资产投资性质，将可供出售金融资产以股票投资和债券投资为主线分别规定其会计核算，这样让学习者思路清晰，容易掌握。

（四）为区分公允价值变动和减值损失应设置“可供出售金融资产减值准备”科目

按照金融资产的公允价值进行计量是可供出售金融资产核算最大的特点。可供出售金融资产的核算主要涉及的账户是 “可供出售金融资产”，该账户按可供出售金融资产的品种和类别，分别设置“成本”、“应计利息”、“利息调整”、“公允价值变动”等进行明细核算。在资产负债表日，当可供出售金融资产减值损失和公允价值变动时，都是通过“可供出售金融资产——公允价值变动”核算。因此，为把可供出售金融资产公允价值变动和减值损失核算分开，建议在对可供出售金融资产的会计核算时设置像“持有至到期投资”和“持有至到期投资减值准备”、“长期股权投资”和“长期股权投资减值準备”那样也应设置“可供出售金融资产减值准备”科目，以方便区分可供出售金融资产是公允价值变动还是减值损失。

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[责任编辑 陈丹丹]

作者：李惠蓉