方案具有明确的格式和内容规范，要求其具有很强的实践性和可操作性，避免抽象和假大空的内容，那么具体如何制定方案呢？下面是小编为大家整理的《国有企业无偿划转方案》，仅供参考，大家一起来看看吧。
试析国有产权无偿划转税务认定和特殊性税务处理
【摘要】在实践操作中，国有产权无偿划转因其操作相对简单，而被广泛采用，那么国资委批复的无偿划转是否全部享受免税呢，这要区分不同情况来对待。国有产权无偿划转行为在税务免税享受上有交集，但也有不同之处，不能混同为一件事情，即不能认为所有无偿划转行为均享受免税待遇。笔者结合实践工作对相关政策进行总结，并进一步分析国有产权无偿划转税务认定和特殊性税务处理差异。
【关键词】国有产权无偿划转；税务；财税差异
一、国有产权无偿划转
国有产权无偿划转，是指国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。这是一种特殊的国有产权流转方式，非市场化、无对价、程序简便。
《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）规定：国有产权在同一国资监管机构出资企业间无偿划转，由所出资企业共同报国资监管机构批准；企业国有产权在不同国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，依据划转双方的产权归属关系，由所出资企业分别报同级国资监管机构批准；国有产权在所出资企业内无偿划转，由所出资企业批准并抄报同级监管机构。
《国务院国有资产监督管理委员会令第12号》规定：企业发生下列行为，可以不对相关国有资产进行评估：一是经各级人民政府或其国有资产监督管理机构批准，对企业整体或者部分资产实施无偿划转；二是国有独资企业与其下属独资企业（事业单位）之间或其下属独资企业（事业单位）之间的合并、资产（产权）置换和无偿划转。
国有产权无偿划转事项，依据中介机构出具的被划转企业上一年度（或最近一次）的审计报告或经国资监管机构批准的清产核资结果，直接进行账务调整，并按规定办理产权登记等手续。
综上，符合一定条件的国有产权无偿划转，不需要进行资产评估，只要按审计报告或清产核资进行账务调整，且如是企业内无偿划转则仅由企业批准抄报同级监管机构即可，所以，很多企业为了操作简便，采用企业内部国有产权无偿划转的方式开展重组整合。
二、税务专业用语——特殊性税务处理
税法规定只有符合一定条件的情况下，才可以适用特殊性税务处理，即享受免税政策。涉及的文件主要有：《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号 ）；《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）；《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）；《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）。
税法规定以下两种情况下可以适用特殊性税务处理：
（一）常规情况
109号文对59号文进行了修订，企业重组同时符合五个条件，适用特殊性税务处理规定：一是，交易行为有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是，交易标的股权不低于被收购全部股权的50%；三是，交易的股权支付金额不低于交易支付总额的85%；四是，重组后连续12个月内不改变重组资产原实质性经营活动；五是，重组后连续12个月内取得股权支付的原主要股东不得转让所取得的股权。
特殊性税务处理按以下方式确认：交易双方均不确认所得；划入方取得的股权计税基础，以被划转股权原账面净值确定。
常规情况下，享受免税待遇，简单概括就是：股权收购比例不低于50%、股权支付对价不低于85%、重组后12个月内不改变重组资产原实质经营、重组后12个月内取得股权支付原股东不得转让该股权、交易有合理商业目的。
（二）母子公司间
109号文对母子公司间的股权收购免税行为做了规定，即：对100%直接控制的居民企业间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业间按账面净值划转股权，凡具有合理商业目的、股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原来实质性经营活动，且交易双方均未在会计上确认损益，可以选择特殊性税务处理。
40号公告对母子公司间的免税情形做了具体说明：
1.母划子（获得股权支付）
100%直接控制的母子公司间，母公司向子公司按账面净值划转持有的股权，并获得子公司100%的股权支付。税法认定的会计处理：母公司增加长期股权投资，子公司接受投资（包括资本公积）。母公司获得子公司股权计税基础以划转股权原计税基础确定。
2.母划子（未获得股权支付）
100%直接控制的母子公司间，母公司向子公司按账面净值划转持有的股权，未获得任何股权或非股权支付。税法认定的会计处理：母公司冲减实收资本（包括资本公积），子公司接受投资。
3.子划母
100%直接控制的母子公司间，子公司向母公司按账面净值划转其持有股权，未获得股权或非股权支付。税法认定的会计处理：母公司收回投资或接受投资，子公司冲减实收资本。母公司按被划转股权原计税基础，相应调减持有子公司股权计税基础。
4.子划子
受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权，并未获得任何股权或非股权支付。税法认定的会计处理：劃出方冲减所有者权益处理，划入方接受投资。
（三）境内外企业间
企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易，除符合上述常规情况免税条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
1.两个非居民企业转让居民企业股权
非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，且未造成以后该股权转让所得预提税变化，且转让方向税务机关承诺3年（含）内不转让其拥有受让方的股权。
2.非居民将居民企业股权转让另一居民企业
非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
3.居民企业股权投资非居民企业
居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
三、国有产权无偿划转和特殊性税务处理交集
笔者尝试从政府主导层面、政府批准两个国有独资公司层面、国有独资公司内部层面三方面分析无偿划转和特殊性性税务处理的交集和非交集之处。
（一）政府主导：企业接收政府划入资产
1.由县级以上政府或相关部门主导，将国有资产无偿划入企业的行为，如符合专项用途财政性资金，企业可作不征税收入处理，按政府确定的接收价值入账；
2.由县级以上政府或相关部门主导，将国有资产作为股权投资划入企业的行为，企业应将其作为国家资本金，按政府确定的接收价值入账；
3.除上述两种情形外，企业接收政府无偿划入资产，应按政府确定的接收价值计入收入并缴纳企业所得税，如无接收价值，按资产公允价值计算确定收入。
（二）国资委管理下的国有独资企业之间无偿划转
同属于国资委管理的两个国有独资企业之间，如其中一家企业将下属股权无偿划转给另外一个企业，另外一家企业也将其下属股权无偿划转给该企业，上述行为均经过国资委批准，应分以下两种情况考虑是否纳税：
1.如该交易行为符合上述特殊性税务处理的“常规情况”，即被转让股权比例>50%，股权支付比例>85%，且满足12个月相关条件，此时上述交易行为，可以按特殊性税务处理，享受免税待遇。
2.如该交易行为不符合特殊性税务处理条件，则无偿划出方企业视同销售股权，按公允价值计算收入并缴纳企业所得税，接收方企业按该资产的公允价值确认收入并缴纳企业所得税。
以上操作的依据为：《中华人民共和国企业所得税法》第六条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条（接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产）、第五十八条、六十二条、六十六条（通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的资产，以该资产公允价值和支付的相关税费为计税基础）。
（三）国有独资企业内部无偿划转
国资产权规定：国有独资企业内部与其下属独资企业间或其下属独资企业之间的无偿划转，不需要资产评估，此行为仅由企业批准抄报同级监管机构即可，按审计报告或清产核资确认账面价值。
国有独资企业内部无偿划转是否均不需要纳税呢，需要分三种情况考虑：
1.如该交易行为符合上述特殊性税务处理的“母子公司间”四种情况，即：母划子（获得股权支付）、母划子（未获得股权支付）、子划母、子划子，100%控股的母子公司之间、子子公司之间股权划转，则可以享受免税处理。
2.如该交易行为符合上述特殊性税务处理的“常规情况”，即被转让股权比例>50%，股权支付比例>85%，且满足12个月相关条件，此时上述交易行为，可以按特殊性税务处理，享受免税待遇。
3.如该交易行为不符合前述两个条件，则无偿划出方企业视同销售股权，按公允价值计算收入并缴纳企业所得税，接收方企业按该资产的公允价值确认收入并缴纳企业所得税。
综上，可以看出，不是所有的国有产权无偿划转均适用特殊性税务处理，必须符合税法规定免税的才可以，否则无偿划转划入和划出方均要视同接受捐赠和捐赠缴纳企业所得税。企业在实际操作中必须提前预判，不能一概论之。
四、实务操作中发现的问题
（一）会计账面价值与计税基础不一致
财税109号文规定：母划子（获得股权支付）情形下，母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理。母公司获得子公司股权计税基础以划转股权原计税基础确定。
而根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，子公司取得的股权，因子公司和被划转公司，最终控制方均为母公司，应按同一控制下的企业合并处理，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
税法和会计规定不一致，导致划入方企业对接受的股权记账处理不同，依税法按股权原计税基础确定，账务处理按被收购股权企业的所有者权益及持股比例确认后的账面价值入账。
举例说明：
A公司100%持有B公司股权， A公司将其所持有的C公司80%的股权（长期股权投资账面价值13亿元、合并日C公司净资产按持股比例计算股权价值为36亿元）划转给B公司，并获得B公司股权。
1.对于A公司：
视同以其持有的C公司股权换取了B公司股权，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定， A公司会计处理为：
借：长期股权投资——B公司 13亿
贷：长期股权投资——C公司 13亿
2.对于B公司：
因该笔交易符合特殊性税务处理母划子（取得股权支付）情形，按109号文件的规定，B公司作为划入方，取得被划转股权的计税基础，以被划转股权原账面净值確定。即：税务目的下的会计分录为：
借：长期股权投资——C公司 13亿
贷：资本公积 13亿
但是根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，B公司取得对C公司的控制权，最终控制方均为A公司，应按同一控制下的企业合并处理，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。即：B公司在会计准则下的会计处理为：
借：长期股权投资——C公司 36亿
贷：资本公积 36亿
上述长期股权投资在税务目的下的计税基础与会计准则下的账面价值不一致，属于税法与会计准则的差异。
（二）納税申报时潜在风险
2015年40号公告规定交易双方在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和以下资料：股权或资产划转总体情况说明；交易双方签订的股权或资产划转合同，内外部批准文件；被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；交易双方按账面净值划转股权或资产的说明；交易双方均未在会计上确认损益的说明；12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
从前述案例来看，因划出方计税基础和账面价值一致都是13亿元，而划入方账面价值为36亿元、计税基础13亿元，在填列居民企业股权划转特殊性税务处理申报表时，会出现划出方和划入方账面价值不一致的情况。目前申报系统要求双方账面价值一致才可以申报通过，建议修改申报系统审核方式，只要双方计税基础一致，就可以申报通过。
（三）无偿划转印花税
无偿划转协议签订双方，应按无偿划转协议金额的万分之五，缴纳印花税——产权转移书据；股权划入方应按实收资本和资本公积增加部分的万分之五，缴纳印花税——资金账簿。以上例来说，A公司作为划出方应缴纳产权转移书据印花税13亿*0.0005=65万元，B公司作为划入方应缴纳产权转移书据印花税13亿*0.0005=65万元，资金账簿印花税是按会计记账资本公积增加的36亿缴纳，还是按计税基础13亿元缴纳，需进一步商榷。实务操作中，部分税务局口径为以无偿划转会计分录中划入方增加的实收资本和资本公积增加金额计算。企业如果遇到此类问题，建议事前与主管税务局沟通，确定印花税缴纳金额。
另外，对经国务院和省级政府决定或批准的国有企业改组改制发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税（《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》国税函〔2004〕941号）。对符合上述免税条件的上市公司国有股权无偿转让行为，由转让方或受让方按申报文件要求，报中国证券登记结算有限责任公司备案。如企业涉及此类无偿划转，可以按税法要求享受暂不征收印花税政策。
作者：王凌 李波
【摘要】我国现行会计准则对集团公司主导下的无偿划转子公司长期股权投资会计处理方式未作出明确的规定。文章认为，采用集团公司“内部资源重新配置”的观点能全面反映此种交易经济实质，指导交易各方作出合理的会计处理，而且这样处理的结果能使交易各方提供的财务报告均符合《企业会计准则——基本准则》的要求。
【关键词】无偿划转 长期股权投资 内部资源配置 会计处理
《财务与会计》2011年第1期刊登了张宏伟的《无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》(以下简称《张文》)。《张文》展示案例的基本情况是：A公司、B公司均为甲集团公司的全资子公司，C公司为A公司的全资公司，根据甲集团公司的统一规划，A公司将C公司的股权全部无偿划转至B公司。文章提出了对此种无偿划转长期股权投资的会计处理办法。2012年第7期《财务与会计》刊登了蓝泗方的《再议无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》(以下简称《蓝文》)。《蓝文》对《张文》的会计处理方法存在异议。笔者认真阅读了两文，经认真分析，现对无偿划转长期股权投资提出以下看法以便共同探讨。
一、母公司主导下的无偿划转长期股权投资行为的性质
要对此次交易作出合理的会计处理，首先有必要搞清楚此次交易的性质。
《张文》认为，此次交易“无偿划转仍属于同一控制下的企业合并”，从B公司、C公司来看，此次交易似乎就是企业合并，但以企业合并来处理此次交易无法合理解释无偿划转之理由，无法确定甲集团公司和A公司在交易中的地位，因此笔者认为，以同一控制下的企业合并来解释这种交易未能全面透视无偿划转的交易实质。其实，在这种无偿划转的情况下是否仍属于企业合并值得探讨，即便属于企业合并，这种母公司主导下的无偿划拨是否还适用于企业合并准则所规范的，也是值得商榷的。
《蓝文》从母公司的角度出发认为，“股权无偿划转……实际是资本性投入性质”(应该是针对甲集团与B公司关系而言)，“无偿划转实质是股东权益的转移”(似乎是针对A公司、B公司而言，即对C公司的股东权益无偿从A公司转移到B公司)。从企业的本质来看，显然不可理解A公司以无偿的方式放弃自已的资产。此种说法也未能揭示甲集团与A公司的关系，所以不能准确反映此种交易的经济实质。
笔者认为，这种在母公司的安排下的无偿划转实际上应是母公司根据自身经营战略的需要，对自已所控制的集团内部资源的重新配置。这种资产在集团内部的无偿划转是母公司与旗下各有关子公司分别进行的一种比较典型的资本性交易，母公司与各有关子公司之间是典型的权益性交易行为，其实质应理解为是母公司从一公司抽回投资再投资于另一公司。即相当于甲集团公司从A公司抽回部分投资(金额为C公司净资产)投资于B公司(金额为C公司净资产)。以这种观点来理解无偿划转长期股权投资能全面反映母公司与各有关子公司之间的交易关系，所以“资源重新配置”能够反映交易的经济实质。
二、会计处理方式
明确了交易的性质，会计处理就有了方向。以“资源重新配置”为思路，有关公司会计处理如下。
(一)甲集团公司会计处理
1.确认。《张文》认为应确认为减少A公司长期股权投资，增加B公司长期股权投资。但遗憾的是，《张文》未能对采取这种确认的原因及理由加以说明，从其“企业合并”观点来看，因集团公司形式上与A公司、B公司、C公司均未发生经济关系，所以也无法推断出集团公司应采取什么样的会计处理方式。《蓝文》认为，集团公司“无须进行会计处理”，在集团公司的个别报表上也无须反映此项交易，仅需在合并报表层面反映。
笔者认为，此项交易表面上看来，集团公司没有与下属公司发生交易，实质上是集团公司对内部资源的重新整合。通过集团公司的统一调配，部份经济资源从A公司流向了B公司，由于集团公司、A公司、B公司均为独立的经济主体，集团公司没有理由随意无偿调走A公司资产，如前所述，这一经济行为实质上是集团公司对A公司投资的收回，然后又投资于B公司。按照实质重于形式的原则，为客观反映这一交易的经济实质和集团内部资源的流向，所以应当在集团公司确认这一经济交易行为。即应当确认长期股权投资的变化情况。
因此，集团公司确认时应借记“长期股权投资-B”;贷记“长期股权投资-A”，以反映整个集团公司内部资源的变动流向。
2.计量。关于计量，《张文》认为，“应根据A公司减少的长期股权投资”进行计量，但未具体说明是采用A公司长期股权投资的成本，还是账面价值或者说是公允价值。根据《张文》提供的会计处理方式，《张文》似乎采用的是A公司的长期股权投资成本。《蓝文》则认为，无须确认与计量。笔者认为，C公司作为A公司的全资子公司，从法律角度看，A公司的股东要把此资源转配给下属其他企业，那么如果从公平交易的角度看，理想的计量基础应该采取C公司的公允价值，确定集团公司收回此项资产的计量金额。但考虑到集团内部资源的流动，不宜采取公允价值计量，可以比照同一控制下企业合并计量原则，以交易对象(即C公司)的账面价值计量，也就是采取以C公司的所有者权益净额作为计量金额。
3.报告与披露。从集团公司个别报表看，根据《张文》所提供的会计处理方式，集团公司应在长期股权投资项下，以A公司对C公司的投资额，减少对A公司的投资，增加对B公司的投资。通过提供这样的报告，虽然反映了集团抽去资本这一经济行为，但此交易金额与实际交易金额存在出入，与事实不尽相符，因而未能如实反映。《蓝文》认为，无须在个别报表反映此项交易。从实质重于形式的角度来看，也不符合会计信息质量特征。根据笔者的观点，应在集团公司个别报表层面以C公司的所有者权益净额确认对A公司、B公司的投资变化。这便如实反映了经济交易的实质，提供的财务报告也具有可靠性，这个信息与投资者决策也具有相关性。因此符合会计信息质量特征，能够实现会计准则要求的财务会计报告目标。另外，笔者认为，集团公司应当详细披露此项交易，说明对旗下公司经营资源重新调整的原因、影响范围、合法性等情况。以便于财务报告使用者作出合理的经济决策。
(二)A公司会计处理
1.确认。《张文》认为，“A公司根据减少的长期股权投资和实收资本做…….会计处理”。即一方面减少长期股权投资，另一方面减少实收资本。文中未说明采取这样会计处理的依据。《蓝文》则认为“C公司股权的划转，并不是甲集团对A公司实行减资……应根据减少的长期股权投资和资本公积做……会计处理”，即同时减少长期股权投资和资本公积。其减少资本公积的理由是“无偿划转实质是股东权益的转移，可以通过资本公积的增加或减少体现，这样可避免办理注册资本变更登记”。
笔者认为，此项交易虽然是股东权益的转移，即对C公司的股东权益由A公司转移至B公司。但是，按我国《企业会计准则应用指南》相关规定，资本公积核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失。其实质反映的是所有者投入溢折价和公司经营期间的不计入当期损益的其他综合收益或损失。C公司的划出既不是因为A公司的投资者出资折价造成;也不属于应列入A公司当期损失，因此确认为资本公积的减少是不符合资本公积之定义。从法律关系看，集团公司与A公司的关系是股东与公司之间的关系，它们是两个不同的经济主体，A公司对C公司的长期投资是A公司资产的一部分，A公司依法享有包括对C公司投资在内的完整的资产所有权。对这部分资产的任何经营决策均应由A公司的管理层依法决策。从A公司来看，显然是不可能作出毫无对价的无偿划出旗下资产的行为。作为股东的集团公司不应越俎代庖地替子公司经营管理层作出任何应由管理层作出的决策，况且是无偿划走子公司资产的行为。但是，从集团公司的角度来看，作为最终财产所有者，有权对旗下的资产进行合理配置以提高资产使用效率。但是，这种重新配置应在公司法律规定的范围内。集团公司的这种无偿划走公司资产的行为，实质上就是股东收回了对公司的部分投资。这种收回，具体表现包括但不限于资金占用、往来挂账、减资收回以及本文所讨论的无偿划走等多种形式。除减资方式外，其他几种方式都严重损害了公司资产的完整性，侵害了公司的利益，存在抽逃出资的嫌疑，是否符合《公司法》之规定值得探讨。一旦A公司发生债务纠纷是否会存在法律纠纷都难预料，因此，集团公司无偿划走A公司对C公司的长期股权投资存在使集团公司承担相应法律责任的风险。所以集团公司应主动进行减资程序，以防范可能存在的法律风险。A公司董事会应当根据资产划转方案作出减少注册资本的决策的建议，提交A公司股东会审议批准，集团公司应当对同意批准减少注册资本的决定取得股东会的批准，然后A公司再按《公司法》之规定作注册资本的减少，以防范可能存在的法律风险。
2.计量。关于计量金额，《张文》未作说明，从其例举分录来看，采取的是该项长期股权投资的账面价值。《蓝文》也是采用的该项长期股权投资的账面价值，并且也未能说明原因。笔者认为，以原A公司对C公司的投资成本计量，无法反映出划转基准日集团公司从公司划走多少资源的真实情况。因属同一集团内部交易，采取公允价值也不太合适。采用C公司净资产额能准确反映此次集团公司于划转基准日划转C公司资源的价值。所以应当采用C公司的净资产额作为A公司减少的投资及注册资本。A公司原投资成本与C公司净资产的差额应计入投资收益(或损失)，以反映A公司管理层在管理C公司期间的受托责任。
3.报告与披露。根据《张文》，A公司应以其原对C公司投资成本报告长期股权投资和实收资本的减少，反映了A公司旗下资产变动方向，却未能准确反映变动金额，因此未能做到如实反映、不具可靠性。按照《蓝文》，A公司应以其原对C公司投资成本报告长期股权投资和资本公积的减少，不符合资本公积的定义。根据本文观点，A公司应当采取合法的减资程序后，以C公司所有者权益净额报告长期股权投资及实收资本的减少，其原投资成本与C公司所有者权益净额的差额列入A公司投资收益(或损失)，以反映A公司对此部分资产的受托责任。采取本文观点提供的财务报告，能如实反映集团公司从A公司抽回投资的经济实质，也能准确反映抽回投资数量，同时，投资成本与C公司净资产的差额，反映了A公司在对C公司投资期间的管理受托责任，全面反映了此次交易对A公司的影响，这样的财务报告是可靠的，具有相关性，符合其他会计信息质量特征，因而也能够实现财务报告目标。另外，A公司同样应详细披露此项交易的性质、金额、动因等情况。
(三)B公司会计处理
1.确认。《张文》认为，确认为增加注册资本同时增加长期股权投资，《蓝文》则认为，应确认为增加资本公积同时增加长期股权投资。笔者认为，集团公司将此项资产无偿划转配置于B公司时，既可以通过增加注册资本的方式进行，也可以直接投入不增加注册资本，两种方式均符合现行法律规定。因此，B公司如何确认，取决于集团公司将此项资产划转于B公司的方式。如果采取增加注册资本的方式，则采用《张文》所提供的会计处理办法，如果直接划转不增加注册资本，则采取《蓝文》所提供的会计处理方法。
2.计量。通过《张文》、《蓝文》例举的案例可以看出，两者均以C公司的净资产为各确认项目的计量基础，但未说明理由。笔者赞同此种处理方式，B公司作为资产接收方，理应按照该资产公允价值计量，但由于同属一个集团控制，所以应采取资产的账面价值作为计量基础，也就是说，以C公司净资产为计量基础。但《张文》在例中提出B公司增加的注册资本金额为C公司的注册资本。笔者认为，如果集团采取增资方式投入的话，应当由管理层以正式文件确认的增资金额作为增加的注册资本，不一定非要以C公司的注册资本来确定，待增加的资本确认后，其差额应调整资本公积。
3.报告与披露。B公司应根据集团公司不同的投入方式在报告中如实反映上述资产增加额。并应详细披露集团公司增加投入的方式、金额及对公司的影响等。
(四)C公司的会计处理
对C公司的会计处理，笔者赞同两文采取的会计处理办法，即直接在实收资本下变更股东名称，以反映实际控制者的变化。
(五)C公司不同经营状态的处理
《张文》、《蓝文》均对C公司不同经营状态提出了相应办法，按照笔者的观点，该项交易实质是集团内部资源重新配置，理应按照所涉及资源的公允价值计量，但是因同属一个集团，所以采用所涉及资源的账面价值进行处理。不过值得一提的是，《张文》提出关于C公司净资产为负时的会计处理。笔者认为，当C公司净资产为负时，如果没有其他合理的考虑，可以按破产法之规定，对C公司进行破产处理。
(六)合并报表
关于合并报表，《蓝文》认为，“无偿划转的结果造成甲集团合并时所有者权益结构发生变动”。原因是“C公司对B公司合并结果将增加资本公积”。笔者认为，资产划转后，B公司在制作合并报表时应比照同一控制下企业合并的会计处理恢复C公司留存收益，其差额调整B公司资本公积，资本公积不足冲减时依次冲减留存收益。集团公司在合并报表时，应恢复各子公司留存收益，同时，应将资产划转时A公司由于投资成本与C公司净资产账面价值之间的差额确认的投资收益，与集团公司对B公司的投资之间进行抵消。这样，通过合并各子公司报表，集团公司所有者权益总额与结构均不会发生变化。从整个集团公司来看，仅仅通过内部资源的重新配置，并不会导致有额外的股东投入导致资本及资本性溢折价发生变化，也不会有额外的利得或损失导致集团公司资本的变化，同样仅仅是资源的重新配置，也不会造成整个集团的留存收益发生改变，因此从集团合并报表来看，所有者权益总额与结构均不会发生变化。但是集团公司应当披露此项交易的情况。
三、对企业会计基本准则运用的考虑
综上所述，采取《张文》、《蓝文》的观点，对此项交易的处理不能准确全面地反映此项交易的经济实质。以集团公司资源重新配置的观点来处理此项交易，能全面准确地指导交易各方如实进行会计处理。但具体的会计处理，正如《蓝文》所指出，我国会计准则没有明确规定。按我国会计准则体系的要求，没有具体规定的情况下，应以基本准则作为指导。
我国《企业会计准则——基本准则》第四条规定：“财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策”。在上述几种具体会计处理中，本文采取以C公司在划转时的净资产为基础，采取集团内部资源流动的观点指导各方进行会计处理的方式，能使交易各方提供的财务报告信息均符合会计信息质量特征从而实现财务会计目标。因此，采取资源内部配置的观点指导无偿划转业务，能全面指导交易各方合理进行会计处理，准确反映交易实质，符合企业会计准则基本准则的基本要求。
参考文献
[1] 张宏伟.无偿划转下长期股权投资的账务处理[J].北京：财务与会计，2011(1).
[2] 蓝泗方.再议无偿划转情况下长期股权投资的账务处理[J].北京：财务与会计，2012(7).
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
作者：杨锋
关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定
财管字[1999]301号
国务院各部委、各直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(国有资产管理局)、中央管理企业：
为促进国有经济结构调整，加速国有资产的合理流动和优化配置，规范资产划转操作程序，特制定《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》。现印发给你们，请遵照执行，并将执行中遇到的问题及时告知我们，以便进一步完善。
第一条 为促进国有经济结构调整，加速国有资产的合理流动和优化配置，规范操作程序，特制定本规定。
第二条 本规定所指的企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。
第三条 办理企业国有资产无偿划转手续应遵循以下原则：
1、符合国家有关法律法规，符合国家的产业政策;
2、有利于产业结构、企业产权结构的调整，有利于提高国有资产的运营效率;
3、坚持双方协商一致的原则。
第四条 企业国有资产无偿划转由各级财政(国有资产管理)部门负责办理。
第五条 凡占有、使用国有资产的部门和企业发生下列产权变动情况的，应按本规定办理企业资产无偿划转手续：
1、企业因管理体制、组织形式调整，改变行政隶属关系的;
2、国有企业之间无偿兼并;
3、企业间国有产权(或国有股权)的无偿划转或置换;
4、组建企业集团，理顺集团内部产权关系;
5、经国家批准的其他无偿划转行为。
第六条 按照国有资产统一所有，分级管理的原则，企业国有资产办理无偿划转应按照下列情况分别进行申报：
1、属于地方管理的国有资产，在本省、自治区、直辖市、计划单列市所辖范围内划转的，由切入及划出双方的主管部门或企业集团母公司向同级财政(国有资产管理)部门提出申请。属跨地、市、县划转的，还应由双方同级财政(国有资产管理)部门分别向同一上级财政(国有资产管理)部门提出申请。
2、属于地方管理的国有资产跨省、自治区、直辖市、计划单列市进行划转的，由别人及别出双方企业主管部门或集团母公司向同级财政(国有资产管理)部门提出申请，逐级上报财政部。
3、属于地方管理的国有资产与中央管理的国有资产之间划转的，地方由企业的主管部门或企业集团母公司向同级财政(国有资产管理)部门提出申请，逐级上报财政部。中央由企业集团母公司、重点企业或企业主管部门向财政部提出申请。
4、属于中央管理的国有资产在企业集团、重点企业及中央各部门之间进行划转的，由划入与划出双方向财政部提出申请。
第七条 各级财政(国有资产管理)部门在接到完整的资产划转申报材料后，应认真审查，及时作出是否批准资产划转的决定，并发文批复。
第八条 企业集团、重点企业按产权纽带管理的国有资产，在集团内部进行资产划转由集团母公司审批，报同级财政(国有资产管理)部门备案;由部门管理暂未脱钩企业的国有资产在同一部门内部进行资产划转，暂由有关主管部门审批，报同级财政(国有资产管理)部门备案。
第九条 办理资产划转手续，需提交下列文件：
1、划转双方办理资产划转的申请(凡申办跨区域资产划转的，同时应附逐级上报的有关文件资料);
2、划转双方企业母公司或主管部门签订的资产划转协议及政府有关批准文件(涉及企业行政隶属关系改变的，需提交经贸委批准文件);
3、被划转企业经中介机构审定的划转基准日财务报告;
4、被划转企业与划入方企业的产权登记证、企业法人营业执照复印件。
第十条 划入、划出双方企业应依据资产划转文件办理变动产权登记等有关手续，并进行相对的帐务调整。
第十一条 凡未按规定办理资产划转手续的，财政(国有资产管理)部门不予办理相应的产权登记手续。
第十二条 本规定自发布之日起执行，原国家国有资产管理局《关于国有资产办理无偿划转手续的通知》(国资工字〔1990〕第17号)同时废止。
本无偿划转协议 (下称“本协议”)由以下双方于【】年【】月【】日在中华人民共和国(下称“中国”)北京市签订。
划出方： ******公司 法定代表人：
企业法人营业执照注册号：住所：
划入方： ******公司
法定代表人：
企业法人营业执照注册号：住所：
划出方与划入方在本协议中单独称“一方”，合称“
1
双方”。
鉴于：
(1) ********中心 (“山东**”)为一家根据中国法律成立并有效存续的国有企业，其注册号为**。
(2) 划出方系根据中国法律成立并有效存续的国有企业，持有山东**100%国有产权。划出方隶属于**集团有限公司全资子企业****集团公司，为其全资子企业。
(3) 划入方系依据中国法律成立并有效存续的国有企业，其主业为**收购等。划入方隶属于**集团有限公司，为其全资子企业。 (4) 基于本协议的条款和条件，在**集团有限公司批准的前提下，
划出方拟将其持有的山东**100%国有产权无偿划转至****集团公司名下。
据此，双方依据《中华人民共和国公司法》、《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)、《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)等法律法规的规定，达成如下协议，以资共同恪守。
2 1. 产权划转数额及划转基准日 1.1 双方在此确认，划出方将其持有的山东**100%国有产权无偿转让给划入方。本次产权转让为无偿转让，划入方无需为上述转让产权向划出方或山东**支付任何对价。 1.2 双方在此确认，本次产权划转的划转基准日为2014年12月31日。根据**会计师事务所于**年**月**日出具的《审计报告》，截至**年**月**日，山东**资产总额为**元，负债总额为**元，净资产额为**元。
2. 交割及交割的前提条件
2.1 双方在此确认，在本协议下述第2.2条完成本次产权划转交割的前提条件得到满足之后10日内，双方应促使山东**完成产权划转的工商变更登记，使山东**的出资人由划出方变更为划入方。
2.2 双方同意，本次产权划转交割需满足以下前提条件，除非划入方在符合法律法规的范围内予以豁免，： (1) 双方已签署本协议。
(2) 本次产权划转已取得全部必要的公司及其他内部批准。
3 (3) 划出方已就本次产权划转，向【银行】履行通知义务，并已取得【银行】的书面同意。
(4) 本协议项下划出方的陈述与保证仍保持真实有效，山东**的生产、经营、财务状况、合规状况未发生重大不利变化。
3. 陈述和保证
3.1 划入方与划出方分别向对方作出如下陈述与保证：
(1) 双方均系根据中国法律成立并有效存续的国有企业，符合本次股权无偿划转的条件，拥有充分的法律权利、必需的权力及授权并已采取所有必需的公司行为签订、交付本协议并完全履行其在本协议项下的义务，以及完成本协议项下的交易。
(2) 除本协议和报送**集团有限公司的承诺事项外，未签订
与本次划转相关的任何补充协议，也无其他承诺事项。 (3) 其签订本协议以及履行其在本协议项下的义务：
(i) 不会导致其章程的任何条文被违反，且已经取得必要、充分的内部授权和批准;
(ii) 代表该方签署本协议的代表已取得该方的充分授权;
4 (iii) 不会导致对其有约束力的任何法律文件被违反或构成对该等法律文件项下的义务的不履行;
(iv) 不会导致对其有约束力的任何法院或政府机关的任何命令，判决或判令被违反。
3.2 除本协议另有约定的事项外，划出方向划入方就山东**作出如下陈述与保证：
(1) 山东**是已依法完成所有必要的中国政府机构的批准、登记和备案，山东**目前经营的各项业务已取得所有必要的政府机构的批准或备案。
(2) 山东**的注册资本已经缴足，不存在任何出资不实、虚假出资或者抽逃注册资本的情况。
(3) 山东**历次产权变更符合国有资产管理的相关规定。 (4) 划出方持有的山东**100%国有产权未设臵任何质押，未遭受司法冻结或者扣押。
(5) 山东**已向划入方提供了划转基准日审计报告
(6) 除山东**提供的划转基准日审计报告中所反映的负债或者或有负债外，山东**不存在根据中国会计准则的要求应当在其财务报表中披露的其他到期或即将到期的负债或者或有负债。
5 (7) 除已向划入方披露的之外，山东**不存在任何未决的索赔、诉讼、仲裁、政府机构的调查或其他行政程序。 (8) 除已向划入方披露的之外，山东**不存在向任何关联方或者第三方提供的保证、抵押、质押或者任何其他形式的担保。
(9) 除已向划入方披露的之外，山东**资产上不存在任何抵押、质押或者其他担保权益或者优先权。
4. 承诺
4.1 双方及山东**承诺，在本次产权划转完成后，不会对山东**员工进行分流安臵。山东**承担其现有债权债务
4.2 划入方签订和履行本协议基于划出方各项陈述和保证的真实和准确。依照本协议的条款和条件，划出方保证对划入方对于其违反陈述和保证事项导致的实际损失进行赔偿或者补偿。 4.3 本协议的双方同意互相合作并尽其合理的努力办理本次产权划转事项。
4.4 除本协议另有约定的事项外，与本次产权划转相关的所有开支及费用应由发生该等费用的一方承担。本协议的双方应各自承担其因本协议项下的交易而引起的全部相关税费。
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5. 违约及赔偿
5.1 如果任何一方没有履行其在本协议项下的任何一项实质性义务，或本协议下的任何陈述和保证是不真实、有误导性或不准确的;则构成对本协议的违反(下称“违约”)。
5.2 除本协议另有约定外，如果任何一方违约，守约方可向违约方发出书面通知，要求其在30天之内补救该违约(“违约宽限期”)。如果补救未能在上述期间实现，则守约方有权获得与该违约有关的或因该违约产生的所有损害及损失的赔偿。
6. 生效及终止
6.1 本协议于其签署之日起成立并经**集团有限公司批准后生效。 6.2 本协议在以下情况下终止：
(1) 双方书面协议同意终止;
(2) **集团有限公司书面批复不同意本次产权划转; 6.3 本协议根据第6.2条终止时，在不损害守约方可能享有的任何其他权利、赔偿或救济的情况下，本协议终止后：双方的所有权利和义务在终止后立即停止，但是该终止不影响届时已经产
7 生的双方权利和义务(包括对引起终止的违约(如有)要求损害赔偿的权利)，以及终止前任何一方的任何其他违约。
7. 争议解决
7.1 如因本协议产生任何纠纷、诉讼请求、争议，或发生违约、终止、无效情形，双方应友好协商解决该等纠纷、诉讼请求或争议。如任何一方发出书面通知要求就该等纠纷、诉讼请求或争议进行协商后30日内，双方未能经友好协商解决，则该等纠纷、诉讼请求或争议递交中国国际经济贸易仲裁委员会在北京进行仲裁。
7.2 双方在此同意，任何按本条规定做出的仲裁裁决是终局的，对双方均有约束力。双方进一步同意，上述裁决可由对该方有管辖权或对该方财产所在地有管辖权的任何法院来执行。
8. 其他事项
8.1 本协议的条款和标题仅为方便和查阅目的而设，不影响本协议的解释和意义。
8.2 任何一方未行使或延迟行使本协议项下的任何权利、权力或救
济办法，并不意味着对上述权利、权力或救济办法的弃权。单
8 独行使或部分行使某项权利、权力或救济办法并不影响对任何 其他权利、权力或救济办法的进一步行使。
8.3对本协议的修订仅可采用书面形式且经双方授权代表签字并加
盖各自公章后方为有效。
8.4如果本协议中的某一规定或某一规定的一部分被中国境内的有
权法庭或政府机关认定为无效或不可执行，则这些无效或不可 执行的部分不应影响本协议中其他规定或这些规定中的其他部 分，所有剩余部分均应保持充足效力。无效或不可执行的规定 应被视为由适当的和公平的规定所替代，在法律允许的范围内， 该等替代性规定应尽可能接近这些无效或不可实施的规定的意 图和目的。
8.5除非本协议中做出特别规定，未经另一方的事先书面同意，任
何一方均不得向任何人让与和/或转让其在本协议项下的权利 和义务。
8.6 本协议共计8份中文正本，双方及山东**各执一份，其余供报有关部门审批备案用，具有同等效力。
9
(以下无正文，为签字页)
10
甲方：(划出方) 地址：
乙方：(划入方) 地址：
根据XX国有资产管理办公室下达的《关于同意XX转让股权的批复》，经甲乙双方协商，按照国家相关法律法规之规定，甲方将其所拥有的_____________________(以下简称“被划转企业”)的股权无偿划转给乙方，约定协议条款如下：
一、被划转企业基本情况：
二、本次无偿划转的标的为甲方在被划转企业中拥有的全部______的股权。
三、划转基准日为______年____月____日。
四、被划转企业继续原有管理模式不变，无职工分流之需要。
五、甲方承诺：
1、甲方对标的股权拥有完整权利，标的股权不存在任何权利上的瑕疵，不存在质押、担保、冻结或其他形式的权利负担。
2、甲方协助乙方办理本次股权划转所需完成的各项工作，以保证本次股权划转依法顺利进行。
3、标的股权完成工商过户后，甲方将继续在各方面支持被划转企业的发展。
六、甲方自本协议签订日起，不向第三方转让标的股权，或对标的股权设置任何担保权利。
七、甲方应承担在标的股权完成工商过户前的包括公司债务、资产缩水等在内的全部股东责任。甲方在乙方获得标的股权的同时，将其享有的股东权利转移至乙方。被划转企业负责进行工商登记变更工作，并承担相应费用。
八、甲乙双方保证按照本协议约定划转股权，任何一方违反本协议约定的均应承担违约责任。如因一方违约而造成损失的，违约方应赔偿守约方全部损失(包括但不限于直接损失、间接损失、及因追偿而产生的相应诉讼费、律师费、交通费等费用)。但因不可抗力导致无法履行协议的，遭受不可抗力的一方提交相应证明文件后得免除责任。
九、因协议本身及其履行而发生争议的，甲乙双方应友好协商解决。协商无法解决的，双方一致同意将争议提交无锡新区人民法院裁决。
十、本协议由双方签字盖章，并根据国家相关法律法规之规定获得相应审批部门批准后生效。被划转企业附署本协议。协议正本一式五份，具有同等法律效力。甲乙双方各留存二份正本，被划转企业留存一份正本。
(以下无正文)
(本页为签章页)
划出方： 签章： 日期：
划入方： 签章： 日期：
被划转企业： 签章： 日期：
来源：中国会计视野
29号公告第一条对企业接受政府划入资产的税务处理进行了界定，解决了“政府——企业”间资产划转行为的税务处理规则，而在重组改制中常见的还有国资委主导的“无偿划转”，即：经国资委核准，将同属于国有企业的股权(资产)，在不同企业之间进行划转，总局目前尚未对“无偿划转”如何进行税务处理进行界定，笔者试对其也进行分析。
案例:2014年5月20日，上海棱光实业股份有限公司发布《关于国有股无偿划转的提示性公告》，控股股东上海建筑材料(集团)总公司(以下简称“建材集团”)通知，建材集团与公司实际控制人上海国盛(集团)有限公司(以下简称“国盛集团)于2014年5月15日签订了《股份划转协议》，即拟将建材集团持有的本公司股份(250,308,302股，占公司总股本的71.93%)全部无偿划转至国盛团(以下简称“本次划转”)。本次划转事宜完成后，公司控股股东将由建材集团变更为国盛集团，公司实际控制人未发生变化。重组前公司股权架构如下：
解读：
1、“无偿划转”政策渊源。
2005年8月29日，国务院国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)。该办法第二条明确规定：“本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。”第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。”
2009年2月16日国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)。该指引第二条规定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司，可以作为划入方(划出方)
可见国有产权无偿划转的前提条件是划入和划出方都属于100%国有企业，由于其最终的实际控制人均属于国资委，划入一方无需支付对价。
2、资产重组税收政策分析：
《企业所得税法实施条例》第75条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。而国税函【2008】828号文件进一步确认了“企业内部处置资产”时，资产的隐含增值无需在税收上得到实现，“企业外部处置资产”时，除另有规定外，资产的隐含增值需要在税收上得到实现。上述政策确认了“法人税制原则”的核心地位，即：企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额(例如：交易性金融资产按照公允价值计量模式计量);而法人外部处置资产，除另有规定外，无论交易双方是否为关联企业(甚至是同一投资人)，当资产(包括股权)从一个法人企业转移到另外一个法人企业时(转移方式包括销售、投资、划转、捐赠等)，相关资产要按照公允价值确认其交易价格。
目前，税法对资产(股权)从一个法人企业转移到另一个法人企业，无需确认所得的情形有两种，一是“税转股政策”，例如：《关于中国铁道建筑总公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税【2008】124号)号文件)明确，经国务院批准，中国铁道建筑总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值689，872.63万元应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国铁道建筑总公司资本公积，作为国有资本。对上述经过评估的资产，中国铁建股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。即：税法认为中国铁道建筑总公司将其资产投资到中国铁建股份公司时，由于资产由一个法人企业转移到另外一个法人企业，资产的评估增值应该缴纳企业所得税，中国铁道建筑总公司缴纳企业所得税后，中国铁建股份取得的资产可以按评估后的价值折旧摊销。但是鉴于该项重组行为，没有产生现金流，中国铁道建筑总公司没有纳税能力，因此经国务院批准后，视同该公司已经缴纳该笔税款，国家又将其投资到中国铁道建筑总公司，做增加国有资本金(资本公积)处理。这种“税转股”政策，税收优惠力度很大，不但不实际缴纳税款，而且股份公司还可以按评估后的价值计提折旧。目前国资委直属的大型国有企业上市时，基本上都得到了这样的政策批文。二是，“财税【2009】59号文件政策平台”，该文件规定了六种重组行为在符合5个条件时，可以适用“特殊性税务处理”，即资产在一个法人企业转移到另外一个法人企业时，其股权支付额部分，资产的隐含增值暂时无需在税收上得到实现，但接受重组资产的法人企业，资产的计税基础仍然按评估前的原计税基础确认。这种“特殊性税务处理”实质上是一种“递延纳税”，是法人税制原则的例外情形。
经过以上分析，我们可以得出结论，在现有政策框架下，资产从一个法人企业转移到另外一个法人企业，其税收待遇分成三种情况：一是一般交易，资产的隐含增值在税收上得以实现，就资产的交易价格与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税，接受资产方计税基础按照公允价值确认;二是国务院特批的”税转股“政策，转移出资产的法人企业无需就资产的评估增值实际缴税，而是将该笔税款作为增加国有资本金处理，接受资产一方按照资产的公允价值确认计税基础;三是59号文件政策平台，给予递延纳税待遇。
3、凌光股份案例分析
按照上述政策精神，按照排除法分析凌光实业的”无偿划转“业务：
第一，上述重组业务，未得到国务院的特批，无法运用”税转股“政策;
第二，由于无偿划转的股份比例为72.15%，姑且不论”无偿划转“是否属于财税【2009】59号文件六种重组模式，单单就划转股权比例为72.15%而论，也不符合股权收购的标的股权必须在75%以上的条件，因此无法使用59号文件递延纳税政策平台。
第三，根据以上分析，仅从税法理论而言，建材集团将其持有的凌光股份71.15%股份资产转移到国盛集团，应该将资产公允价值与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税。具体交易认定有分为如下几种情形：
(1)捐赠说。认为该项交易行为是建材公司将其持有的71.15%的凌光股份股票捐赠给了国盛集团。如果按照这种学说，假设股票的元计税基础为60，公允价值为100，则建材公司第一步，首先要视同销售调增40的应纳税所得额，第二步，由于被认定为非公益救济性捐赠，其计税基础60不允许在企业所得税前扣除;而国盛集团相当于接受捐赠价值100的资产，要调增100的应纳税所得额。
笔者完全不赞成这种定性。《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企【2003】95号)，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。因此，捐赠是有其特定含义的，强调“与生产经营没有直接关系”，而凌光股份重组案例，显然是出于经营目的的资产重组，和捐赠实在“搭不上边
儿”，我们不能将交易定性困难的行为，一味的往“捐赠”这个纸篓里扔。
(2)销售转让说。认为该交易是建材公司将其只有的凌光股份股票转让给了国盛集团，应按照股票的公允价值确认40的转让所得，但是由于建材公司没有收到交易对价，双方按照应收、应付做税务处理，由于应收、应付不会兑现，对挂账往来款，未来按照往来款挂账税务规则进行处理。
笔者认为，“无偿划转”实质是投资者认为资产配置不合理，因而在其投资的企业内，对资产进行重组的行为，对划出、划入双方按照销售转让进行税务处理，稍显勉强。
(4)“不构成交易说”[1]。认为国资委在国有全资企业中，将股权(资产)在不同企业之间划转，是行使出资人权力的体现，不构成不同交易主体的交易行为，因此该项行为不涉及企业所得税。
笔者不赞同这种观点。鉴于现行企业所得税政策以“法人税制”为基础，关联企业之间资产的划转，同样构成交易，而且要按照其公允价值进行税务处理。如果认为国资委主导的“无偿划转”不构成交易，实际控制人不是国有资本金的同一投资主体内部“无偿划转”行为，同样也不应当征税，这种观点将彻底颠覆目前企业所得税政策框架。
(4)减资、增资说。认为该交易是国盛集团从建材公司减资，而建材公司以其持有的凌光股份作为减资的对价。第一步，国盛集团做减少投资建材公司的长期股权投资，会计账目为，借：长期股权投资—凌光股份
，贷：长期股权投资—建材公司;第二步，建材公司做减资处理，借：实收资产(资本公积)，贷：长期股权投资—凌光股份。
根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告)第六条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。
笔者基本认同这种观点。按照上述规则，第一步，建材公司应该就其持有的71.15%凌光股份股票计税基础与公允价值之间的差额做视同销售处理，确认应纳税所得额，第二步，国盛公司应该按照34号公告的规定，划分为投资成本收回、股息红利收回、股权溢价三部分进行税务处理。如果该项无偿划转是划转到上海国资委管辖的其他国有企业M，则进一步视同国资委对国盛集团减资，进而对M国有企业增资处理。
4、总局未明确政策前，各省对此问题的态度各异。
(1)《北京市国税局2010年企业所得税汇算清缴问答》第二条第六款探索式规定：问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理?
答：“在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)的规定，法人 企业间虽是划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。”
(2)《北京市国税局2013年企业所得税汇算清缴口径》第三条第
(七)款规定：问：目前企业申请特殊重组的备案有相当一部分属于国资委主导的国企集团内部的股权、资产的无偿划转。一方面无偿划转不符合财税【2009】59号文的规定，不能适用特殊重组待遇;另一方面企业在无偿划转过程中没有取得收入，没有缴纳税款的能力。因此在目前既有的所得税文件下，导致税务集团和纳税人都面临一定的风险。目前对于无偿划转的所得税政策，应该怎么掌握?
答：经国家税务总局同意，对形式为无偿划转但同时满足以下条件的，划入资产企业可不按接受捐赠进行税务处理，划出企业可不按发生捐赠支出进行税务处理。①划出资产企业和划入资产企业为控股股东的100%全资子公司;②控股股东同等金额减少对划出资产企业的长期投资，增加对划入资产企业的长期投资;③划入资产企业增加实收资本或资本公积，划出资产企业减少实收资本或资本公积。除上述情形外的其他无偿划转行为，在国家税务总局未出台新政策前，应对划入资产企业按视同接受捐赠进行税务处理;对划出资产企业按发生捐赠支出进行税务处理。
例如：甲公司和乙公司是某集团全资子公司，2013年集团为了重新配置各项企业资产，将甲公司拥有的A公司50%股权划转到乙公司，划转资产的公允价值为1000万元。该集团增加对乙公司的长期股权投资1000万元，减少对甲公司的长期股权投资1000万元。
集团的会计处理：
借：长期股权投资—乙公司
1000万元，
贷：长期股权投资—甲公司 1000万元;
划出资产的甲公司会计处理：
借：资本公积
1000万元
贷：长期股权投资—A公司
1000万元
划入资产的乙公司会计处理：
借：长期股权投资—A公司
1000万元
贷：资本公积
10000万元
[2]因上述情况同时满足不视同接受捐赠的条件，因此乙公司可不视为接受捐赠，甲公司不按捐赠支出进行税务处理。
(3) 《关于企业所得税若干业务问题的通知》(冀地税发【2009】48号)第十一条，“关于企业无偿划拨资产的税务处理问题”明确规定：“国有企业无偿划拨资产(固定资产、股权、债权等)，划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。”
第一条 为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为，根据国务院国有资产监督管理委员会(以下简称国资委)《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(以下简称《办法》)，制定本指引。
第二条 国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司(以下统称国有一人公司)，可以作为划入方(划出方)。
国有一人公司作为划入方(划出方)的，无偿划转事项由董事会审议;不设董事会的，由股东作出书面决议，并加盖股东印章。
国有独资企业产权拟无偿划转国有独资公司或国有一人公司持有的，企业应当依法改制为公司。
第三条 中央企业及其子企业无偿划入(划出)企业国有产权的，适用本指引。
第四条 中央企业及其子企业无偿划入企业国有产权，应当符合国资委有关减少企业管理层次的要求，划转后企业管理层次原则上不超过三级。
第五条 划转双方应当严格防范和控制无偿划转的风险，所作承诺事项应严谨合理、切实可行，且与被划转企业直接相关;划转协议的内容应当符合《办法》的规定，不得以重新划回产权等作为违约责任条款。
第六条 划入方(划出方)应当严格按照《办法》第二章的有关规定做好无偿划转的相关工作。无偿划转事项需报国资委批准的，按以下程序办理：
(一)中央企业应按规定对无偿划转事项进行审核，履行内部程序后，向国资委报送申请文件及相关材料。
(二)国资委收到申请文件及相关材料后，应当在5个工作日内提出初审意见。
对初审中发现的问题，国资委审核人员应及时与中央企业进行沟通;中央企业无异议的，应在5个工作日内修改完善相关材料并报国资委。对材料齐备、具备办理条件的，国资委应及时予以办理。
第七条 中央企业应当按照《办法》第十六条的规定向国资委报送文件材料，其中：
(一)申请文件的主要内容包括：
1.请示的具体事项。
2.划出方、划入方及被划转企业的基本情况。
主要包括设立时间、组织形式、注册资本、股权结构、级次、主营业务、生产经营和财务状况等。
3.无偿划转的理由。
4.划入方关于被划转企业发展规划、效益预测等。
5.被划转企业风险(负担)情况。
(1)人员情况。在岗人员、内退人员及离退休人员人数，职工分流安置方案，离退休人员管理方式、统筹外费用等。
(2)或有负债情况。对外担保、未决诉讼等具体情况，相关解决方案，风险判断及其影响等。
(3)办社会职能情况。企业办各类社会职能情况，相关解决方案等。
6.相关决策及协议签订情况。
划出方、划入方、职代会、中央企业、政府主管部门、地市级以上政府或国有资产监督管理机构相关决策(批准)情况。
涉及有限责任公司国有股权无偿划转的，相关股东会决议情况;涉及中外合资企业国有股权无偿划转的，相关董事会决议情况。
协议签订及主要内容。
7.相关承诺事项。
(1)被划转企业国有产权权属清晰，不存在限制或者妨碍产权转移的情形。
(2)除已报送国资委的划转协议和承诺事项外，未与划转他方签订任何补充协议，也无其他承诺事项。
申请文件中有关被划转企业的主营业务、财务状况、或有负债、人员安置等内容，应与可行性论证报告、划转协议及审计报告等相关内容一致。
(二)需提交的其他有关文件主要指：
1.中央企业子企业作为划入方(划出方)的，中央企业相关决议或批准文件;
2.企业国有产权在中央企业与非中央企业之间无偿划转的，相关政府主管部门、地市级以上政府或国有资产监督管理机构的批准文件;
3.涉及有限责任公司国有股权无偿划转的，相关股东会决议或有法律效力的其他证明文件;涉及中外合资企业国有股权无偿划转的，相关董事会决议或有法律效力的其他证明文件。
第八条 国资委主要从以下方面对无偿划转事项进行审核：
(一)划转双方主体资格适格，被划转企业产权关系清晰;
(二)符合中央企业主业及发展规划，有利于提高企业核心竞争力;
(三)划转所涉及各方决策程序合法合规，相关文件齐备、有效;
(四)相关风险防范和控制情况，划转协议规定内容齐备，无可能出现纠纷的条款。
第九条 本指引自公布之日起施行。
整理人：大华会计师事务所 刘明泉
2018年1月10日
一、企业国有产权无偿划转的主要政策依据
《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号) 《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)。
(一)企业国有产权无偿划转
1、定义
企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。
(国资发产权〔2005〕239)第二条)
2、适用范围
国资监管机构、履行出资人职责的企业及其各级子企业国有产权无偿划转适用本办法。股份有限公司国有股无偿划转，按国家有关规定执行。
企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。
(国资发产权〔2005〕239)第三条、第二十一条)
(二)企业国有产权无偿划转的程序
1、审议程序
划转双方应当在可行性研究的基础上，按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议。
1 划入方(划出方)为国有独资企业的，应当由总经理办公会议审议;已设立董事会的，由董事会审议。划入方(划出方)为国有独资公司的，应当由董事会审议;尚未设立董事会的，由总经理办公会议审议。所涉及的职工分流安置事项，应当经被划转企业职工代表大会审议通过。
(国资发产权〔2005〕239)第七条)
2、通知债权人
划出方应当就无偿划转事项通知本企业(单位)债权人，并制订相应的债务处置方案。
(国资发产权〔2005〕239)第八条)
3、审计或清产核资
划转双方应当组织被划转企业按照有关规定开展审计或清产核资，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据。
(国资发产权〔2005〕239)第九条)
4、签订无偿划转协议
划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协议。协议内容见国资发产权〔2005〕239第十条。
5、经批准后进行账务调整
划转双方应当依据相关批复文件及划转协议，进行账务调整，按规定办理产权登记等手续。
(国资发产权〔2005〕239)第十一条)
2 无偿划转事项，依据中介机构出具的被划转企业上一(或最近一次)的审计报告或经国资监管机构批准的清产核资结果，直接进行账务调整，并按规定办理产权登记等手续。
(国资发产权〔2005〕239)第十九条)
(三)企业国有产权无偿划转的批准
1、由国资监管机构批准的情形
(1)企业国有产权在同一国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，由所出资企业共同报国资监管机构批准。
企业国有产权在不同国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，依据划转双方的产权归属关系，由所出资企业分别报同级国资监管机构批准。
(2)实施政企分开的企业，其国有产权无偿划转所出资企业或其子企业持有的，由同级国资监管机构和主管部门分别批准。
(3)下级政府国资监管机构所出资企业国有产权无偿划转上级政府国资监管机构所出资企业或其子企业持有的，由下级政府和上级政府国资监管机构分别批准。
(国资发产权〔2005〕239)第十
二、十
三、十四条)
2、由出资企业批准并抄报同级国资监管机构的情形
企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的，由所出资企业批准并抄报同级国资监管机构。
(国资发产权〔2005〕239)第十五条)
3、不得无偿划转的情况
3 有下列情况之一的，不得实施无偿划转：
(1)被划转企业主业不符合划入方主业及发展规划的; (2)中介机构对被划转企业划转基准日的财务报告出具否定意见、无法表示意见或保留意见的审计报告的;
(3)无偿划转涉及的职工分流安置事项未经被划转企业的职工代表大会审议通过的;
(4)被划转企业或有负债未有妥善解决方案的; (5)划出方债务未有妥善处置方案的。
(国资发产权〔2005〕239)第十八条)
二、国有企业无偿划转资产的账务处理
(一)国有资产的资产类别及转移方式
资产转移的类别可以包括所有资产，如：固定资产、无形资产、国有股权等。国有资产的转移方式有：投资、无偿划转、捐赠、有偿转让、债务重组等方式。
在实践中，国有企业间以无偿划转最为常见，其次是投资，捐赠和债务重组方式不多见，但个人认为，无偿划转在实质上和捐赠的结果是一致的，即：取得资产方，不支付任何对价，转出资产方，没有取得任何收入。
(一)账务处理溯源
1、企业会计制度(财会[2000]25号)的规定
(1)根据该制度的规定，按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出
4 固定资产”明细科目进行核算。
(2)根据该制度的规定，企业接受的捐赠的非现金资产，按照确定的价值，借：相关科目，贷：资本公积—接受捐赠非现金资产准备。该制度同时规定，对于企业的捐赠支出，计入“营业外支出”科目。
2、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)
财会函[2008]60号规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。”
由此可见，在进行会计处理时需要区分是否为同一控制下的股权无偿划转，以确定作为一项损益还是资本公积。
(1)对于非同一控制下(即向集团外部)的股权无偿划转，将导致集团企业控制的资产或权益总量降低，应计入当期损益
(2)同一集团控制下无偿划转实质是股权的内部捐赠，应作为股东权益的内部转移，这一行为并未对集团企业整体的经营结果产生影响，通过资本公积的增加或减少来体现，即：对股权无偿划入方来说，应做调增股权投资账面价值并增加资本公积处理，即借：长期股权投资;贷：资本公积——资本溢价。对无偿划出方来说，应当根据划出股权资产账面价值调减长期股权投资并减少资本公积，即借：资
5 本公积——资本溢价;贷：长期股权投资。
(二)新会计准则下的相关规定
1、《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定
该准则第五条规定：企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
(1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的【个人认为：无偿划转股权，可以理解为支付现金、转让非现金资产等折对价的对价为0】，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
(2)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
6 第六条规定了除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资时，其初始投资成本的确定方法。
2、关于捐赠的账务处理
按照新会计准则中会计科目使用举例来看，无偿调入固定资产的企业，应计入在“营业外收入”科目。即企业的“捐赠利得”，在“营业外收入”科目核算。个人认为，依据该规定，对于捐赠的企业而言，应在“营业外支出”科目核算。
至此，我们可以看出，相关会计政策间存在一定的矛盾之处，个人认为，对于集团内部资产的无偿划转，可以通过“资本公积”科目核算，对于对外的无偿划转，可能通过“营业外收入”和“营业外支出”核算。
(三)会计处理的特殊规定
1、规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》的通知() 为贯彻落实《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》(国发〔2016〕6号)和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》(国发〔2016〕7号)等文件精神，推动“三去一降一补”工作，根据《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度相关规定，制定《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》。
【个人理解】
1、这个文件是财政部印发的，因此，只是规定财务核算的方法;至于是否免税，要看税务部门的相关规定。
7
2、这个文件只适用于钢铁行业和煤炭行业化解过剩产能时，国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理。
考虑到该文件出于财政部，对其他行业是否也有参考价值? 附件：规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定
一、关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理。 国有独资或全资企业，包括国有独资公司、非公司制国有独资企业、国有全资企业、事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司。
国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业的，应当进行以下会计处理：
(一)划入企业的会计处理
1、个别财务报表。
被划拨企业按照国有产权无偿划拨的有关规定开展审计等，上报国资监管部门作为无偿划拨依据的，划入企业在取得被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积(资本溢价)”科目(若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目，下同)。
2、合并财务报表。
划入企业在取得被划拨企业的控制权后编制合并财务报表，一般包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等：
(1)合并资产负债表。
8 划入企业应当以被划拨企业经审计等确定并经国资监管部门批复的资产和负债的账面价值及其在被划拨企业控制权转移之前发生的变动为基础，对被划拨企业的资产负债表进行调整，调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额，计入资本公积(资本溢价)。
(2)合并利润表。
划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并利润表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润。
(3)合并现金流量表。划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并现金流量表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末产生的现金流量。
(4)合并所有者权益变动表。划入企业编制当期的合并所有者权益变动表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末的所有者权益变动情况。合并所有者权益变动表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。
(二)划出企业的会计处理。
1、个别财务报表。
划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积(资本溢价)”科目(若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目，下同)，贷记“长期股权投资(被划拨企业)”科目;资本公积(资本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
9
2、合并财务报表。
划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制合并财务报表时，不应再将被划拨企业纳入合并财务报表范围，终止确认原在合并财务报表中反映的被划拨企业相关资产、负债、少数股东权益以及其他权益项目，相关差额冲减资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。同时，划出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益，应转入资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
(四)相关参考文件
《境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金实施办法》(财企[2009]94号)第第十五条规定：国有股转持给社保基金会和资金上缴中央金库后，相关国有单位核减国有权益，依次冲减未分配利润、盈余公积金、资本公积金和实收资本，并做好相应国有资产产权变动登记工作。
【财务处理的最终结论】
企业集团内部资产(包括长期投资)的无偿划转，应属于同一控制下的资产流动，各项资产的确认和计量，应按照同一控制下企业合并取得资产进行计量。即通过调整(或冲减)“资本公积”科目进行处理，资本公积不足的，调整留存收益。
1、接收划转股权的初始确认和计量
(1)符合合并条件，纳入合并范围的股权投资 分为以下两种情况：
10 1)被合并方净资产为大于零的，在划转基准日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本;调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2)被合并方净资产为小于等于零的，按照被合并方在划出方划转基准日的账面原值，全额计提减值准备后以零价值入账。
(2)对不纳入合并范围的联营或合营投资
原则上按照划转资产在划出方划转基准日的账面价值确认长期股权初始投资成本;根据谨慎性原则，若划转资产的账面价值明显贬值，应按照评估报告、工商吊销证明、清算报告等证明材料确认的价值作为长期股权投资初始投资成本，在原账面价值的基础上计提减值准备后入账。对价及与初始投资成本差额的确认同“被合并方净资产为大于零的”长期股权投资处理。
(3)不纳入合并范围的、不能产生重大影响的权益性投资 按照划转资产在划出方划转基准日的账面价值确认可供出售金融资产初始投资成本;对价及与初始投资成本差额的确认参照“被合并方净资产为大于零的”长期股权投资处理。
2、接收划转债权、固定资产、无形资产的初始确认和计量
(1)接收划转债权，按照划转债权在在划出方划转基准日的账面价值确认应收账款或其他应收款的入账成本;若在划转基准日，划转债权的价值明细低于可回收金额，应取得判断依据，按照可回收金额作为入账成本。按照支付的现金、转让的非现金资产账面价值、所承担债务账面价值或集团的增资额分别确认货币资金、非现金资产的
11 减少，以及负债或实收资本的增加;入账成本与上述对价的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
(2)接收划转固定资产，按照划转固定资产在划出方划转基准日的账面原值、累计折旧分别确认固定资产原值和累计折旧金额，支付对价及对价与固定资产入账价值的差额，参照接收划转债权的处理。
(3)接收划转无形资产，按照划转无形资产在划出方划转基准日的账面原值、累计摊销分别确认无形资产原值和累计摊销金额，支付对价及对价与无形资产入账价值的差额，参照接收划转债权的处理。
3、其他接收资产的初始确认和计量参照上述处理。
由上述规定，可以看出，相关文件政策，鼓励资产(包括股权)在国有企业以及同一集团下的转移，并且，允许不通过损益科目进行核算，但对于有偿转让的出外，因此，企业可以根据具体情况，确定资产的转移方式，以使得资产在企业集团内有序的流动。
三、国有企业无偿划转资产的税务处理
(一)《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》 (国家税务总局公告2014年第29号)
1、企业接收政府划入资产的企业所得税处理
(1)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
(2)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门
12 用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述
(一)、
(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
2、企业接收股东划入资产的企业所得税处理
(1)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
(2)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
【本条解读】企业接收股东划入资产，凡作为资本金(包括资本公积)处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。
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(二)财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)
居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税内均匀计入各应纳税所得额。
(三)《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 财政部 国家税务总局(财税〔2014〕109号)
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
(四)国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告(国家税务总局公告2015年第40号)
全文如下：
《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发
14 〔2014〕14号)和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称《通知》)下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：
一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
(一)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
(二)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。
(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
15
(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
二、《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。
股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同(协议)或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。
三、《通知》第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。
四、按照《通知》第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
五、交易双方应在企业所得税汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》
16 (详见附件)和相关资料(一式两份)。
相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的;
2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件;
3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明;
4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明(需附会计处理资料);
5.交易双方均未在会计上确认损益的说明(需附会计处理资料); 6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
六、交易双方应在股权或资产划转完成后的下一的企业所得税申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
七、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
八、本公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应
17 按以下规定进行税务处理：
(一)属于本公告第一条第
(一)项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
属于本公告第一条第
(二)项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
属于本公告第一条第
(三)项规定情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母公司应按撤回或减少投资进行处理。
属于本公告第一条第
(四)项规定情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理;划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
(二)交易双方应调整划转完成纳税的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税的企业所得税申报表，依法计算缴纳企业所得税。
九、交易双方的主管税务机关应对企业申报适用特殊性税务处理的股权或资产划转加强后续管理。
18
十、本公告适用2014及以后企业所得税汇算清缴。此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合《通知》第三条和本公告规定的可按本公告执行。
【结论】个人理解：
根据以上文件可以看出，从会计核算的角度上看，财政部的立法本意是：同一控制下企业间的资产(含股权)的无偿划转行为，无论从划出方或划入方，可以依据调整资本公积、盈余公积和末分配利润。
从税法的立法本意来看，只要不是有偿转让资产，并符合一定的条件，是可以申报免税的。
因此，企业可以考虑选择对自己有利的财务和税务处理，并报税务机关备案。但是，如果企业愿意，为了降低税收风险，或税务部门有要求时，国有企业之间无偿划拨资产时，划拨方无偿划拨的资产，可按其账面净值准予扣除;接受方应视同接受捐赠资产进行计价，计入应纳税所得额计征企业所得税，此时，接受方按接受的资产净值计提的折旧，准予扣除。
【终结，不再讨论此问题】
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